Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 00986/06 |
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| Secção: | CT - 2.º JUÍZO |
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| Data do Acordão: | 05/03/2007 |
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| Relator: | CASIMIRO GONÇALVES |
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| Descritores: | APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS CUSTOS OU PERDAS |
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| Sumário: | 1. O acto está fundamentado se na respectiva fundamentação se explanam, de forma coerente e clara, os motivos aptos a suportarem a decisão final. 2. O disposto no art. 51º do CIRC (actual art. 52º) só é aplicável em sede de apuramento do lucro tributável por métodos indirectos. 3. Nos termos do disposto no art. 23° do CIRC não podem ser aceites como custos ou perdas do exercício os que não estiverem comprovados com documentos emitidos nos termos legais ou que não sejam indispensáveis para a realização dos proveitos |
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| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO 1.1. A... - Cooperativa de Táxis de Lisboa, CRL., com sede na Av. ..., recorre da sentença que, proferida pelo sr. Juiz do TAF de Lisboa, julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional do IRC do ano de 1995, na parte em que esta inclui e se refere a correcções técnicas no montante de 4.041.423$00. 1.2. A Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões: 1ª) O objecto da presente impugnação é a liquidação adicional em sede de IRC, relativa ao exercício de 1995, emergente de correcções técnicas, no valor de 4.041.423$00; 2ª) Sobre tal liquidação deduziu a ora recorrente a competente reclamação graciosa ao abrigo do, então, artigo 95º do CPT, e porque decorreu o respectivo prazo sem que a Administração proferisse qualquer decisão, a ora recorrente, presumindo o respectivo indeferimento tácito, deduziu a presente impugnação judicial, que assim tem como objecto, conforme indicado no art. 5 da p.i., o indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional em sede de IRC emergente de correcções técnicas quanto ao exercício de 1995; 3ª) Assim a decisão que consta da acta nº 236/99 de 15/12/99 apenas abrangeu a liquidação adicional de IRC emergente da aplicação de métodos indirectos e não se pronunciou, nem o podia legalmente fazer sobre a liquidação adicional emergente de correcções técnicas, apenas tomou tal valor em conta na soma final por se tratar de valor já apurado e liquidado ao sujeito passivo; 4ª) A liquidação adicional de IRC emergente de correcções técnicas resulta de uma avaliação directa à contabilidade da recorrente enquanto que a liquidação adicional de IRC emergente da aplicação de métodos indirectos resulta de uma avaliação indirecta efectuada pela Administração Fiscal, dois métodos diferente que determinam as formas, neste último caso, imperativa, de reacção por parte do sujeito passivo visado; 5ª) Assim o fundamento expendido na sentença recorrida - quanto ao eventual relevo da decisão em sede de comissão de revisão - não tem qualquer aplicação à liquidação adicional em sede de IRC emergente de correcções técnicas que constitui o objecto da presente impugnação e que não foi objecto da decisão tomada em sede de comissão de revisão; 6ª) No relatório de inspecção a única referência que justifica a liquidação da correcção impugnada é a consideração ali efectuada da existência de inúmeras incorrecções quanto à documentação de suporte de vários registos contabilísticos a título de conservação e reparação, pelo que não aceitando tais documentos foi concluído pela correcção no montante de 4.041.423$00; 7ª) A Administração Fiscal limitou-se a afirmar, genericamente, a existência de incorrecções e a indicação de um valor imputado a cada um dos meses, sem discriminar quais, em concreto, os documentos que entendia não serem susceptíveis de constituir base contabilística por referência aos valores que ali se indicam; 8ª) Além do referido no relatório de fiscalização não ocorreu mais nenhuma outra notificação ou qualquer outro elemento que permitisse à recorrente conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a conduta na Administração Fiscal que se consubstanciou na elaboração da liquidação adicional em sede de IRC emergente de correcções técnicas; 9ª) Para além do que supra se referiu quanto à exiguidade das considerações da Administração Fiscal relativamente aos documentos anexos à contabilidade, o facto é que a Administração Fiscal não referiu em concreto a inexistência de documento de suporte para o registo de um custo, apenas referindo a sua inexactidão de forma genérica; 10ª) A Administração Fiscal não notificou, nem solicitou à recorrente qualquer esclarecimento sobre qualquer documento ou da sua localização, não tendo, designadamente, cumprido o artigo 51º, nº 3 do CIRC; 11ª) A recorrente juntou com a sua reclamação graciosa 112 documentos, desconhecendo-se os mesmos foram objecto de qualquer análise, já que não ocorreu qualquer decisão na reclamação graciosa e nos termos da presente impugnação não consta qualquer apreciação desses documentos, nem na sentença recorrida; 12ª) Assim a decisão recorrida deve ser revogada, por violação dos artigos 268º da CRP, artigos 123º, 124º e 125º do CPA, artigo 82º do CPT e artigo 77º da LGT, e substituída por outra que determine e conheça em concreto do objecto da presente impugnação, pois só assim se fará Justiça. 1.3. Não foram apresentadas contra - alegações 1.4. O MP emitiu Parecer no qual se pronuncia pela improcedência do recurso, sustentando, em síntese, que apesar de a recorrente continuar a defender que não se encontram fundamentadas as correcções técnicas efectuadas, se vê, porém, do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária que ali constam, a fls. 13 (fls. 92 dos autos) no Capítulo III.A.1, as razões que levaram às referidas correcções e, no final dessa página, remete-se para o Anexo-3, onde se encontram discriminadas as ditas correcções e os fundamentos de cada uma. Assim, as correcções encontram-se devidamente fundamentadas, sendo de notar que se trata de correcções técnicas baseadas em documentos apresentados, pelo que a apresentação posterior de outros documentos da recorrente era irrelevante para o caso. 1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida julgou provados os seguintes factos: 1) A ora impugnante foi notificada do acto de fixação do montante global do IRC, referente ao exercício de 1995, em 227.145.584$00, da matéria colectável, valor fixado por métodos indiciários, e de correcções técnicas (vd. fls. 73 e ss. dos presentes autos). 2) Da liquidação apresentou a impugnante reclamação para a Comissão de Revisão, nos termos do art. 84° e ss. do CPT (vd. fls. 40 e ss. dos autos). 3) A reclamação foi apreciada em reunião de 15/12/1999, conforme consta da acta nº 236/99, tendo resultado, através de acordo, na alteração da matéria colectável para 59.870.890$00, montante que inclui 4.041.423$00 de correcções técnicas, conforme a liquidação definitiva nº 8310006367, no valor de 33.928.621$00, com juros compensatórios incluídos no valor de 11.411.126$00 (vd. fls. 14 e ss. dos presentes autos). 4) Em 13/10/1999, a ora impugnante deduziu reclamação graciosa (vd. fls. 2 e ss. do processo apenso aos autos). 5) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 3/4/2000. 2.2. Quanto aos factos não provados a sentença exarou o seguinte «Factos não provados: Constituindo “matéria [...] relevante” para a solução da “questão de direito” - art. 511°, nº 1, do Código de Processo Civil -, nenhum». E em sede de fundamentação de facto consignou-se que a convicção do Tribunal de baseou «nos documentos juntos aos autos». 3. Porque em face das questões suscitadas se mostra relevante para a decisão, adita-se ao Probatório fixado na sentença, a seguinte factualidade que, decorrente dos elementos dos autos e visto o disposto no art. 712º do CPC, também agora se julga provada: 6) A notificação referida no nº 1 supra refere, além do mais, o seguinte: «ACTO DE FIXAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDICIÁRIOS Fica por este meio essa empresa notificada de que, tendo por base a proposta dos Serviços Inspecção Tributária, e com referência à actividade desenvolvida no exercício de 1995, foi-lhe fixado, por métodos indirectos, o lucro tributável de esc. 227.145.584$00 (duzentos e vinte sete milhões cento e quarenta e cinco mil quinhentos e oitenta e quatro escudos) com fundamentação expressa no DC-22 e relatório, que da presente notificação fazem parte integrante (…)» - cfr. fls. 75 dos autos. 7) No Parecer e Relatório que acompanham o DC-22 consta o seguinte: «Despacho - Concordo com o parecer do Sr. Chefe de Equipa, bem como com o relatório da acção que lhe vem anexo. Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos nos arts. 87° e 88° da LGT e art. 51º do Código do IRC para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação directa e exacta da matéria colectável. Desta forma, nos termos e com os fundamentos referenciados, determino a revisão da matéria colectável com recurso à aplicação de métodos indirectos para o seu apuramento relativamente ao exercício acima enunciado, com fixação nos termos propostos. (…)» «Parecer - Confirmo o teor do presente relatório bem como a determinação do Lucro Tributável de IRC e cálculo do IVA, pela aplicação de métodos indirectos, (para além de correcções técnicas em termos de IRC e IVA) relativamente ao exercício de 1995, sendo de salientar o seguinte: 1 – A acção de fiscalização à firma A... - COOPERATIVA DE TÁXIS DE LISBOA, CRL - NIPC – 500.320.462, ao exercício de 1995, teve origem no Despacho do Sr. Director-Geral de 07/12/1995, transmitido a este serviço através dos Ofícios N° 2.018 de 19/12/1995 (NSI N° 568 de 23/04/96 da EATPC) e N° 647 de 17/04/1997, ambos da Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso, tendo posteriormente sido recebido o Oficio N° 20 – Proc. 8.4-230/96 de 07/01/1999 da D.S.E.P.C.P.I.T., onde são referidas diversas irregularidades, encontrando-se arquivados no processo como origem da acção de fiscalização. 2 – Durante a acção de fiscalização, foi constatado que a contabilização dos Serviços Prestados de Táxis se baseia em Mapas de Produção, sendo calculados pelo produto de Esc. 52$00 x o total de quilómetros indicados pelos cooperantes das 163 viaturas da A.... Foi comprovado que este método não traduz a realidade - conforme detalhadamente se refere a páginas 21 do relatório - pelo que na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos proveitos efectivamente auferidos, tiveram os mesmos que ser apurados através da avaliação indirecta, como se encontra estabelecido na alínea b) do art. 87° e alínea a) do art. 88° ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo D/Lei N° 398/98 de 17/12) e art. 51º do CIRC, tendo para o efeito sido aplicado o método resultante da proposta (3ª Versão) apresentada pelo Grupo de Trabalho, criado e nomeado para estudar as questões fiscais do sector colocadas pela ANTRAL, e que mereceu despacho concordante do Sr. Director Geral de 02/12/1997. A aplicação do referido método, resultou no apuramento duma diferença de Esc. 165.392.420$00 nos Serviços Prestados, tendo em conta o gasóleo consumido (calculado através dos respectivos documentos de custo) e a partir dos consumos médios por viatura foram calculados o nº de Kilómetros. 3 – Para além disso foram detectadas outras irregularidades, tais como: a) Existência de várias contas correntes de Devedores e Credores Diversos, com nomes fictícios, onde foram registados diversos lançamentos a crédito, nos montantes de Esc. 50.992.366$00, que de acordo com as diligências efectuadas se concluiu dizerem respeito a proveitos omitidos. b) Existências de Margens de Lucro Bruto negativas, nos sectores de Bar/Restaurante e de Pneumáticos, tendo sido presumidas Vendas em montantes iguais ao respectivo custo. c) Contabilização de diversos custos no montante de Esc. 4.041.423$00, na conta de Conservação e Reparação indevidamente documentados ou não pertencentes à empresa, montante este não aceite como custo para efeitos fiscais. 4 – Face ao exposto, teremos: 4.1 - IRC - EXERCÍCIO DE 1995 - MÉTODOS INDIRECTOS - RESULTADO DECLARADO 3.008.527$00 - CORRECÇÃO TÉCNICAS - Conservação e Reparação 4.041.423$00 - CORRECÇÕES MÉTODOS INDIRECTOS 165.392.420$00 (…) - TOTAL DAS CORRECÇÕES 224.137.057$00 - LUCRO TRIBUTÁVEL PROPOSTO 227.145.584$00 Conforme DC 22 e Anexo de Métodos Indiciários que se juntam. (…)» - (cfr. fls. 77 e 78 dos autos). 8) No Nº III do relatório da acção de fiscalização consta o seguinte: «DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL. III.A – I.R.C. III.A.1 - DESPESAS DE CONSERVAÇÃO E REPARAÇÃO. Dada a importância desta rubrica no total de custos da A..., procedeu-se ao seu controlo, com o intuito de se apurar a veracidade das verbas contabilizadas. Assim, ao escolhermos aleatoriamente duas das inúmeras pastas (cerca de quatro por mês) onde se encontram arquivados os documentos contabilizados nesta rubrica, logo fomos confrontados com situações menos correctas, que nos obrigaram à verificação de todas estas pastas e, consequentemente todos os documentos que constituem o seu suporte. Deste modo, após uma análise demorada e exaustiva, constatamos a existência de inúmeras incorrecções, que se podem considerar graves, nomeadamente, verbas inscritas nos talões da máquina de calcular e inexistência do respectivo documento de suporte, lançamento de custos relativos a reparações de viaturas não pertencentes à A..., lançamento do original e duplicado do mesmo documento em meses diferentes, custos lançados com base em recibos, etc. Com base nesses movimentos, foram indevidamente contabilizados custos a título de conservação e reparação na importância de 4.041.423$00, pelo que se irá proceder às respectivas correcções, conforme quadro que seguidamente se apresenta:
4. A sentença, considerando que na PI a impugnante pretende que seja anulada a liquidação adicional ora em causa, com fundamento em que a mesma está ferida de ilegalidade, por entender que (i) há falta de fundamentação na decisão que determinou a liquidação ora impugnada; e que (ii) houve errónea quantificação da matéria colectável, apreciou ambos os fundamentos e veio a considerar que tais ilegalidades não se verificam. A recorrente continua, porém, a sustentar, no recurso, que a sentença erra no julgamento de facto e de direito, dado que: - A decisão que consta da acta nº 236/99 de 15/12/99 apenas abrangeu a liquidação adicional de IRC emergente da aplicação de métodos indirectos e não se pronunciou, nem o podia legalmente fazer sobre a liquidação adicional emergente de correcções técnicas, apenas tomou tal valor em conta na soma final por se tratar de valor já apurado e liquidado ao sujeito passivo. Esta liquidação adicional emergente de correcções técnicas resulta de uma avaliação directa à contabilidade da recorrente enquanto que a liquidação adicional de IRC emergente da aplicação de métodos indirectos resulta de uma avaliação indirecta efectuada pela AF, dois métodos diferente que determinam as formas de reacção por parte do sujeito passivo. Por isso, o fundamento constante da sentença - quanto ao eventual relevo da decisão em sede de comissão de revisão - não tem qualquer aplicação à liquidação adicional em sede de IRC emergente de correcções técnicas que constitui o objecto da presente impugnação e que não foi objecto da decisão tomada em sede de comissão de revisão (Conclusões 3ª a 5ª). - No relatório de inspecção a única referência que justifica a liquidação da correcção impugnada é a consideração ali efectuada da existência de inúmeras incorrecções quanto à documentação de suporte de vários registos contabilísticos a título de conservação e reparação, pelo que não aceitando tais documentos foi concluído pela correcção no montante de 4.041.423$00; ou seja, a AT limitou-se a afirmar, genericamente, a existência de incorrecções e a indicação de um valor imputado a cada um dos meses, sem discriminar quais, em concreto, os documentos que entendia não serem susceptíveis de constituir base contabilística por referência aos valores que ali se indicam. E para além do referido no relatório de fiscalização não ocorreu mais nenhuma outra notificação ou qualquer outro elemento que permitisse à recorrente conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a conduta da AT a fazer a liquidação (na parte emergente das correcções técnicas) impugnada (cfr. Conclusões 6ª a 8ª). - Acresce que a AT não referiu em concreto a inexistência de documento de suporte para o registo de um custo, apenas referindo a sua inexactidão de forma genérica; e também não notificou, nem solicitou à recorrente qualquer esclarecimento sobre qualquer documento ou da sua localização, não tendo, designadamente, cumprido o art. 51º, nº 3 do CIRC. Ora, a recorrente juntou com a reclamação graciosa 112 documentos, desconhecendo-se os mesmos foram objecto de qualquer análise, já que não ocorreu qualquer decisão na reclamação graciosa e nos termos da presente impugnação não consta qualquer apreciação desses documentos, nem na sentença recorrida (cfr. Conclusões 9ª a 11ª). As questões a decidir no recurso são, pois, face ao teor destas Conclusões das alegações, as de saber se a sentença sofre dos aludidos erros de julgamento de facto e de direito, ou seja, se a liquidação (na parte em que resulta do acréscimo relativo às correcções técnicas questionadas) está fundamentada formal e substancialmente. Vejamos. 5.1. Não sofre dúvida que a presente impugnação (ou pelo menos os recurso) respeita apenas à parte da liquidação resultante das correcções técnicas, isto é, à parte em que o lucro tributável declarado foi acrescido pela quantia de 4.041.423$00 por não terem sido aceites determinadas quantias contabilizadas a título de custos de conservação e reparação, constantes da listagem discriminada que constitui o Anexo 3 ao Relatório da Fiscalização (cfr. cópia de tal Anexo e listagem a fls. 151 a 155 dos autos). Na PI da impugnação a recorrente invoca dois fundamentos para sustentar a ilegalidade da liquidação nessa parte: insuficiente fundamentação, dado que a existente é mera reprodução dos preceitos aplicáveis (apenas se apresentou fundamentação de direito e não de facto); ilegalidade das correcções dado que essa verba acrescida de 4.041.423$00 corresponde a valores contabilizados em sede de custos com conservação e reparação, cujos comprovativos, embora se não encontrassem, à data da fiscalização, na pasta respectiva, também a AT não solicitou ou exigiu qualquer explicação ou confirmação sobre o paradeiro dos documentos em causa, designadamente não cumpriu o disposto no art. 51º, nº 3 do CIRC. Só que, após ter sido notificada da liquidação a impugnante iniciou uma busca em todas as pastas de arquivo (cerca de 4 por mês) onde os documentos relacionados com as despesas são arquivados e bem assim junto do departamento de contencioso e seguros da impugnante e das respectivas seguradoras (já que por muitas vezes, para obter o ressarcimento dos valores de reparação é preciso enviar às seguradoras o original das facturas ou recibo, para que estas emitam o respectivo recibo de indemnização) e após tal busca, a recorrente logrou encontrar na sua quase totalidade os documentos que titulam tal quantia, os quais juntou á reclamação graciosa. 5.2.1. A sentença, considerando a liquidação na sua globalidade (sem distinção da parte relativa às correcções por métodos indirectos e às correcções técnicas) começou desde logo por entender que, uma vez que a quantificação da matéria colectável se tornou caso resolvido ou caso decidido, terá ficado precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação com tal base. Isto porque a liquidação teve origem na alteração à matéria colectável, no montante de Esc. 227.145.584$00, valor fixado por recurso a métodos indirectos e correcções técnicas, e dessa liquidação deduziu a impugnante pedido de revisão da matéria colectável determinada com base em avaliação indirecta, tendo, nesse processo de revisão, havido acordo total entre os peritos quanto à determinação da matéria colectável, que foi fixada em Esc. 59.870.890$00, onde se inclui o valor de Esc. 4.041.423$00 de correcções técnicas. Ora, o valor assim acordado é vinculativo para a entidade que deve fixar a matéria tributável e proceder à subsequente liquidação (nº 3 do art. 92° da LGT) e o sujeito passivo, apesar de não ter tido intervenção pessoal na elaboração do acordo, está vinculado por ele, como se depreende da parte final do nº 4 do art. 86° da LGT. Por isso, a quantificação da matéria colectável tornou-se caso resolvido ou caso decidido, ficando precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação com tal base. 5.2.2. Mas, ainda assim, a sentença veio a pronunciar-se especificamente sobre a questão da fundamentação da liquidação (quer da fundamentação substancial, quer da fundamentação formal). Na verdade, diz-se, em síntese, na sentença: Mesmo que assim se não entendesse (que tinha ficado precludida a possibilidade de impugnação judicial), a impugnante não teria razão. Por um lado, a falta ou insuficiência de fundamentação alegada diz respeito às correcções efectuadas por métodos indirectos, que aqui não estão em causa, uma vez que a impugnação se reporta apenas às correcções técnicas; por outro lado, ao contrário do alegado pela impugnante não se verifica o invocado vício de forma por falta de fundamentação, pois, que, apesar de a mesma entender que a fundamentação, no caso, consiste apenas no seguinte: «Foi comprovado que este método não traduz a realidade pelo que na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos proveitos efectivamente auferidos, tiveram os mesmos que ser apurados, através da avaliação indirecta» (cfr. art. 7º da p.i.), esqueceu-se, porém, de dizer qual o método que a AF pôs em causa e, como resulta do relatório dos serviços de inspecção, ali consta que «a contabilização dos Serviços Prestados de Táxis tem como suporte Mapas de produção, sendo calculados pelo produto de 52$00 (valor da Tabela de Preços em vigor nesse ano, de harmonia com a convenção celebrada em 14/12/94) x o total de quilómetros indicados pelos motoristas das 163 viaturas da A...», que «O resultado da exploração de cada táxi é resultante da diferença entre esse produto e as despesas suportadas e apresentadas até ao dia 10 do mês seguinte a que respeita, pelos motoristas a título de combustíveis, lubrificantes, conservação e reparação, manutenção de taxímetros e levantamentos (ordenados). Ao cumprimento deste prazo é atribuída uma verba a título de prémio de fidelidade», que «A aplicação deste método não reflecte de modo algum a realidade dos Serviços Prestados, quer individualmente, quer na globalidade dos táxis que constituem a frota da A..., dado que os proveitos não têm correspondência com os montantes efectivamente registados nos taxímetros». E mesmo quanto às correcções técnicas (e são estas apenas as questionadas na impugnação), no valor de 4.041.423$00, não aceite como custo fiscal, a impugnante não alega falta ou insuficiência de fundamentação, até porque, conforme aceita no artigo 16° da p.i., reconhece que «Tal verba corresponde a valores contabilizados pela impugnante em sede de custos com conservação e reparação, cujos comprovativos não se encontravam, à data da fiscalização, na pasta respectiva». Ora, «não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo e, assim, se a impugnante entendesse que a notificação da liquidação não continha a sua fundamentação deveria fazer uso do disposto no art. 22° do CPT, o que não aconteceu. No que se refere, especificamente, a estas correcções técnicas, é de notar, ainda, que “a impugnante admite que «os comprovativos não se encontravam, à data da fiscalização, na pasta respectiva» (art. 16° da p.i.) e que só após ter sido notificada da liquidação iniciou buscas a todas as pastas de arquivo e, bem assim, «junto do departamento de contencioso e seguros da impugnante e das respectivas seguradoras» (art. 19° da p.i.). Porém, mesmo assim, não os conseguiu encontrar na totalidade (art. 21° da p.i.). E, conforme resulta dos autos, a contabilidade da impugnante apresenta nos registos contabilísticos custos relativos a reparações de viaturas não pertencentes à A..., lançamento do original e duplicado do mesmo em meses diferentes e também custos lançados com base em recibos. Ora, decorre do disposto no nº 1 do art. 23° do CIRC que não podem ser aceites como elementos negativos do exercício (custos ou perdas) aqueles que não estiverem comprovados com documentos emitidos nos termos legais ou que não sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. E os montantes citados não podem ser aceites como custos fiscais, nos termos do disposto nas als. c) e h) do art. 41° do CIRC. E isto mesmo também se afirma a fl. 331 dos autos e confirma-se pela leitura de fls. 152 e ss. dos mesmos autos. Daí que não ocorra, no caso, o apontado vício de forma, por falta de fundamentação da liquidação, efectuada de acordo com os critérios explicitados no relatório de fls. 79 a 111. 5.2.3. E especificamente quanto à questão da fundamentação formal, diz a sentença: No que respeita à suposta ausência da fundamentação legalmente exigida, a fundamentação existe, sendo clara, suficiente e congruente e conforme se constata de fls. 77-8 e 79 e ss. dos autos, a impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto e pôde analisar os critérios de que a AF se socorreu para chegar àquele montante. E a jurisprudência vai no sentido de que não é insuficiente a fundamentação que “dê a conhecer ao seu destinatário [...] a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.” (Ac. do TCAS, de 13/7/2004, Proc. 01111/03). Para além de que, nos casos de comunicação ou notificação insuficiente, por falta de indicação da fundamentação ou dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos previstos nas leis tributárias, o interessado, dentro do prazo de 30 dias pode requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou certidão que os contenha (art. 37°, nº 1, do CPPT) e, se o fizer, o prazo de impugnação judicial apenas começará a partir da notificação dos elementos em falta ou da entrega da certidão requerida (nº 2 do mesmo artigo), sendo que esta possibilidade não foi, no caso, utilizada. 5.3. Ora, assentando-se em que, como se disse acima, a presente impugnação (ou pelo menos os recurso) respeita apenas à parte da liquidação resultante das correcções técnicas, isto é, à parte em que o lucro tributável declarado foi acrescido pela quantia de 4.041.423$00 por não terem sido aceites determinadas quantias contabilizadas a título de custos de conservação e reparação, constantes da listagem discriminada que constitui o Anexo 3 ao Relatório da Fiscalização, diremos, desde já, que - com excepção (dado estar em causa apenas a liquidação resultante do acréscimo a título de correcções técnicas) da parte em que se considera a possibilidade de preclusão da impugnação de tal liquidação, por força do acordo obtido em sede de comissão de revisão e do caso resolvido que daí resultaria -, concordamos, no mais e no essencial, com a fundamentação da sentença e que se nos afigura que a mesma não sofre dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa. Vejamos. 5.3.1. A fundamentação deve ser contemporânea do próprio acto mas é admitida a fundamentação «per relationem», em que o autor desse acto remete para uma anterior fundamentação. É o que sucede no caso, dado que o acto de liquidação é consequente do acto de determinação da matéria tributável, e a fundamentação daquele é a que foi exteriorizada no relatório dos serviços de inspecção. Ora, a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida no art. 268º, nº 3, da CRP, na LGT e no art. 125º do CPA (e, anteriormente, nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT), deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit.). No caso vertente, a fundamentação (tal como diz a sentença) preenche estes requisitos legais, já que, face aos factos que vêm provados, nomeadamente nos nºs. 6 a 8 ora aditados ao Probatório, se entende que a liquidação se encontra devidamente fundamentada. A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma. E, no caso vertente, verifica-se essa mencionada dimensão formal. Como se escreve no Ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02, o «dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência. A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação». E, continua o aresto, como escreve o Prof. Vieira de Andrade (O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239), “a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime”, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. «O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» Como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v. g. Acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e Ac. de 6/2/91, Rec. nº 13085), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação -- consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido. Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Ora, no caso, é possível, através da fundamentação usada, saber que o que levou os Serviços de Fiscalização a proceder às correcções aqui em causa (ou seja, as correcções técnicas), foi a constatação de que na conta de Despesas de Conservação e Reparação estavam contabilizados diversos custos no montante de Esc. 4.041.423$00, indevidamente documentados ou não pertencentes à empresa, pois que se verificou existirem verbas inscritas nos talões da máquina de calcular e inexistência do respectivo documento de suporte, lançamento de custos relativos a reparações de viaturas não pertencentes à A..., lançamento do original e duplicado do mesmo documento em meses diferentes, custos lançados com base em recibos, etc.. E, ao contrário do alegado pela recorrente (nas Conclusões 7ª a 9ª das alegações do recurso) se os montantes parciais mensais das correcções estão especificados no Mapa que consta do Ponto III-A do Relatório, também os montantes individuais estão discriminados nos Mapas que constituem o Anexo 3 ao mesmo Relatório (cfr. cópia de tal anexo a fls. 151 a 155 dos autos), discriminação essa que indica o número, a matrícula e a marca da viatura a que o documento respeita, a data, o valor, o número, data e emitente da factura respectiva, e até outras observações (se o montante corrigido respeita a lançamento em duplicado, se respeita a duplicação de somas, se a 2ª via de outra factura, se a peças de uma determinada marca de carros para aplicação em taxis de outra marca, etc.), tudo conforme ali se encontra explicitado. E esta fundamentação revela suficientemente as razões e condicionalismos que levaram a AT a proceder às questionadas correcções e é essa, também, a tese da sentença, independentemente do argumento (ora contestado na Conclusão 5ª do recurso) de que a recorrente concordou com as correcções, aquando da reclamação para a comissão de revisão. E sendo fundamentação que tem, como acima se disse, que ser apreciada, não na sua dimensão substancial ligada ao mérito do próprio acto tributário, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final da correcção dos rendimentos, ela é, a nosso ver, suficiente em termos desta dimensão formal, já que dela se retiram claramente os motivos por que a AT procedeu à correcção deste montante total de 4.041.423$00 (correcções técnicas) atinente ao IRC, sendo certo, por outro lado, que a determinação da matéria colectável e a liquidação devem ser vistas conjuntamente, porque esta é incindível daquela (cfr. v. g. o Prof. Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2001, pp 252 e segs.). Pelo que, assim sendo, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, não ocorrendo, nesta matéria, o erro de julgamento que a recorrente imputa à sentença, assim improcedendo as Conclusões 1ª a 9ª. 5.3.2. E também quanto à questão da fundamentação substancial da liquidação (ou seja a fundamentação ligada ao mérito do acto tributário) a recorrente carece de razão legal. Tal como diz a sentença, no que se refere, especificamente, às correcções técnicas, a própria recorrente admite que «os comprovativos não se encontravam, à data da fiscalização, na pasta respectiva» (art. 16° da p.i.) e que só após ter sido notificada da liquidação iniciou buscas a todas as pastas de arquivo e, bem assim, «junto do departamento de contencioso e seguros da impugnante e das respectivas seguradoras» (art. 19° da p.i.). Porém, mesmo assim, não os conseguiu encontrar na totalidade (art. 21° da p.i.). Ora, como a sentença também diz, constatando a AT que a contabilidade da impugnante apresenta nos registos contabilísticos custos relativos a reparações de viaturas não pertencentes à A..., lançamento do original e duplicado do mesmo em meses diferentes e também custos lançados com base em recibos, e decorrendo do disposto no nº 1 do art. 23° do CIRC que não podem ser aceites como custos ou perdas do exercício os que não estiverem comprovados com documentos emitidos nos termos legais ou que não sejam indispensáveis para a realização dos proveitos, então os montantes em causa não podem ser aceites como custos fiscais, nos termos do disposto nas als. c) e h) do art. 41° do CIRC. É certo que a recorrente vem alegar (Conclusões 10ª e 11ª) que 10ª) a AT não a notificou nem lhe solicitou qualquer esclarecimento sobre qualquer documento ou da sua localização, não tendo, designadamente, cumprido o artigo 51º, nº 3 do CIRC e que apesar de ter junto 112 documentos com a reclamação graciosa, desconhece se os mesmos foram objecto de qualquer análise, já que não ocorreu qualquer decisão na reclamação graciosa e nos termos da presente impugnação não consta qualquer apreciação desses documentos, nem na sentença recorrida. Mas, salvo o devido respeito, não tem razão. Em primeiro lugar o disposto no nº 3 do então art. 51º do CIRC (actual art. 52º) só é aplicável em sede de apuramento do lucro tributável por métodos indirectos. Ora, a presente impugnação respeita apenas, como se viu, à parte da liquidação que resulta da aplicação de correcções meramente aritméticas, não sendo, portanto, neste âmbito, aplicável aquele normativo. Em segundo lugar, mesmo compulsando tais documentos (fls. 8 e sgts. do processo de reclamação junto aos autos por fotocópia) não se vê que os mesmos expliquem o lançamento de custos relativos a reparações de viaturas não pertencentes à A..., o lançamento do original e duplicado do mesmo documento em meses diferentes, ou os custos lançados com base em recibos. E, além disso, a respeito da inexistência dos documentos de suporte que a recorrente diz ter agora logrado encontrar, conforme se vê, aliás e por mero exemplo, logo dos documentos de fls. 8 a 12, estes referenciam os veículos matrícula 82-80-EF (Peugeot) e 03-18-EF (Opel Astra), quando é certo que nos referidos Mapas coligidos pela Fiscalização (Anexo 3 a fls. 151 a 155 dos autos) estes veículos nem sequer ali estão referenciados naquelas datas e nem também os montantes inscritos em tais documentos; desconexão que, igualmente, se verifica em relação a outra documentação. Ora, tendo as correcções aqui em causa sido baseadas nos documentos apresentados pela própria recorrente e extraídos da sua escrita e que à data suportavam a respectiva escrituração, esta teria agora que fazer prova da exactidão daqueles específicos lançamentos desconsiderados, o que, a nosso ver, não logra mesmo com a junção da dita documentação à reclamação. Embora a questão da comprovação seja diversa da questão da dispensabilidade ou indispensabilidade do custo e embora (como refere Tomás Tavares - Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, pág. 167), a falta ou a insuficiência do suporte documental que acompanha a contracção do custo não faça precludir a sua dedutibilidade fiscal, antes colocando, apenas, o ónus da prova da incorrência das despesas sobre o contribuinte (nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa; ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e a prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal), no caso, conclui-se que constatando a AT que as ditas despesas se não encontram comprovadas e que cabendo à recorrente o ónus de provar a exactidão das referidas operações, não logrou ela fazer tal prova. Em suma, perante o exposto e porque, em face dos elementos trazidos aos autos, não foi feita a comprovação das despesas em causa, e porque decorre do art. 23º do CIRC que os custos aí enumerados só são dedutíveis para efeitos fiscais, desde que estejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais e desde que se relacionem com a actividade da empresa, concluímos que, no caso, atendendo à presente fundamentação, a sentença não sofre, também quanto a esta matéria, dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa. 5.4. Improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso, por não ocorrer violação do disposto nos arts. 268º da CRP, 123º, 124º e 125º do CPA, 82º do CPT, 77º da LGT e 23º e 51º (redacção à data) do CIRC. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida. Custas pela recorrente com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC. Lisboa, 03/05/2007 CASIMIRO GONÇALVES ASCENSÃO LOPES LUCAS MARTINS |