A recorrente remata as alegações do recurso com as seguintes Conclusões:

«1 - O presente recurso é interposto da douta sentença proferida nos autos à margem referenciados, datada de 31 de Outubro de 2012, que julgou improcedente a impugnação, e em consequência absolveu a Fazenda Pública do pedido.
2 -Tal absolvição suscita-nos muitas reservas, parecendo-nos indevidamente fundamentada e inteiramente contrária às regras da experiência comum, configurando, por isso, um erro notório na apreciação da prova ou pelo menos, uma errada valoração da mesma.
3 - A firma impugnante/ recorrente, V..., Construção Civil, Lda, apresentou quer à Administração Fiscal, quer ao Tribunal, toda a documentação em seu poder e que consta dos autos, visando provar que, na verdade, os trabalhos foram realizados e que se trata de operações verdadeiras.
4 - Entre esses documentos, a recorrente fez um esforço gigantes para recuperar e juntar aos autos extractos bancários e cópias de cheques, de pagamentos efectuados à A..., Construção Civil, Lda. Os factos datam de 2004 e 2005, e os documentos foram pedidos em 2009. “ Sabe Deus” o trabalho até conseguir do banco a cópia dos cheques que constam dos autos.
5 - A folha 24 de sentença em recurso, e dentro dos factos provados, afirma-se que “ os pagamentos efectuados à A... foram realizados maioritariamente em dinheiro, à excepção de 2 firmas, A Administração Fiscal já tinha reconhecido que a Impugnante /recorrente era uma delas. Ou seja, foi das poucas firmas que não pagou em dinheiro, mas sim através de cheques que constam dos autos.
6 - Junto aos autos extracto bancário e cópia dos cheques que ninguém questionou, veio agora afirmar-se na sentença em recurso que “ quanto aos cheques apresentados, cumpre referir que os mesmos também não são suficientes para a balar os indícios sérios demonstrados pela DGCI de que as operação referidas nas facturas foram deduzidas como custos são simuladas (cfr. Página 28);
7 - Para depois acrescentar a página 29, “ que ficou, pois, por saber o trajecto do dinheiro em causa, concretamente, no que aqui importava, se esse dinheiro deu entrada na A..., Lda.
8 - Nada é dito sobre o extracto bancário completo dos movimentos da conta da recorrente junto aos autos, que acompanha os cheques.
9 - A conjugação das facturas e das suas datas, dos cheques e suas datas e bem assim do extracto bancário e datas dos movimentos, demonstram de forma cristalina os serviços prestados e respectivos pagamentos.
10 - Aqui, a rega de experiência comum mostra que não pode haver dúvidas e muito menos certezas para afirmar que ficou, pois, por saber o trajecto do dinheiro em causa. Não. A recorrente pagou, através de cheques bancários.
11 - Os cheques são V..., Construção Civil, Lda., assinado pelo respectivo sócio, e recebido e assinado pelos dois sócios da A..., Construção Civil, Lda., E... e E....
12 - Os factos vertidos nas afirmações referidas nos artigos 19º, 20º, 21º e 22º dizem respeito única e exclusivamente à firma A..., pelo que afirmar que são determinantes para não aceitação dos argumentos da Impugnante/ Recorrente, representa uma afronta para esta.
13 - No que diz respeito às testemunhas, as declarações mostram, por um lado a humildade e, por outro lado, ainda que com limitações e os sete anos decorridos sobre a data dos factos, tinham conhecimento directo.
14 - A recorrente fez questão de levar ao Tribunal como testemunhas privilegiadas os dois sócios da A..., Construção Civil, Lda., E... e E....
15 - No que respeita à testemunha E..., conforme consta dos autos, na impossibilidade de notificação por via normal, a recorrente chegou mesmo a solicitar a notificação através da autoridade policial. Tal não foi possível, pois veio a saber que o mesmo refugiou-se no estrangeiro.
16 - No entanto, foi possível levar ao Tribunal e ser ouvido na qualidade de testemunhas, o sócio da A..., Construção Civil, Lda., E..., que não negou essa qualidade de sócio da empresa e que assinou os cheques respeitantes ao pagamento dos serviços prestados.
17 - A sentença julgou que “O Tribunal não considerou o depoimento da testemunha E..., pois o mesmo não presenciou os factos que estão em discussão no presente processo” (cfr. Pag.15).
18 - Para o Tribunal recorrido, nenhuma importância tem o facto de a testemunha ser sócio da empresa prestadora de serviço e o facto de assinar os cheques que serviram para pagar o trabalho efectuado.
19 - Se fosse verdade que não presenciou os factos, e acrescentamos, se não tinha qualquer interesse, porque razão assinou os cheques por forma que pudessem ser pagos? Isto vai, seguramente contra as regras de experiência comum.
20 - Salvo devido respeito, a segunda testemunhas, como resulta das suas declarações, com limitações, mas mostrou conhecimento directo dos factos e revelou ter exercido actividade profissional juntamente com trabalhadores da A....
21 - Da conjugação dos documentos junto aos autos, designadamente, extracto bancário, cópias de cheques emitidos pela recorrente e descontados pela empresa prestadora de serviços, e bem assim os depoimentos das testemunhas especialmente do sócio da A..., Lda., que assinou o cheque emitido a favor da sua sociedade, impunha um sentido diferente, pelo que deve ser alterado e substituído por outras que dê razão à recorrente.
22 - A recorrente está convicta, de que dentro das limitações, fez prova bastante de que pagou facturas correspondentes a trabalhos que contratou e que efectivamente foram realizadas. E, nessa medida, respeitou o disposto nos artigos 19º, 20ºdo CIVA e 121º, nº1 do CPT.
23 - Ao decidir como decidiu, o Tribunal recorrido não respeitou, entre outras, as disposições legais constantes dos artigos 19º, 20º do CIVA e 121º, nº1 do CPT.

Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o douto suprimento de V. Exa, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando a substituição da decisão, por outra que julgue procedente por provada a impugnação, e, em consequência absolver a recorrente.

Vªas. Exas, no entanto, apreciarão e decidirão como for de JUSTIÇA.»

A liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que foi objecto da presente impugnação judicial resultou de correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada pela impugnante relativamente ao ano de 2005, determinada pela desconsideração de seis facturas ( n.ºs 309, 314, 315, 341, 369 e 371) emitidas por “A..., Lda” por mesmas reunirem fortes indícios que titulam operações simuladas.

O Tribunal a quo julgou a impugnação improcedente, com a seguinte fundamentação: « indaguemos se a AF fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante e emitidas pela A..., Lda. não subjaz a prestação dos serviços que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão. Porém, sublinhe-se que é imperioso que a AF efectue uma prova directa da simulação
E neste ponto, importa não perder de vista que os serviços de Inspecção Tributária consideraram que a facturação emitida pela sociedade A..., Lda. era falsa com base nos seguintes indícios:
• A sociedade A... é um sujeito passivo faltoso que não cumpre com as obrigações declarativas.
• Os sócios da A... foram notificados para apresentarem a contabilidade, as declarações periódicas do IVA e as declarações anuais e Modelo 22, tudo correspondente aos exercícios de 2004 e 2005 e não apresentaram os elementos solicitados nem compareceram nos Serviços da Inspecção para prestar quaisquer esclarecimentos.
• O TOC da empresa também foi notificado para apresentar os documentos acima referidos. Em resposta comunicou ter renunciado desse cargo em 16/11/2005 e não possuir consigo os documentos da contabilidade.
• De acordo com a informação oficial obtida junto da Segurança Social a sociedade A... no decurso dos exercícios de 2004 e 2005, declarou remunerações no total de 9.719,32€ e 7.727,03€, respectivamente. O n.° total dos empregados inscritos em 2004 e 2005 foram 5 e 4 respectivamente.
• A C. R. C. LOURES não possui qualquer informação respeitante à esta sociedade.
• A C. R. C. LISBOA remeteu à AF cópia do contrato de sociedade da firma, datado de 30-04-2002, com a anotação "Recusado" em 21-11-2002.
• Em 2004, foram utilizados 3 livros de facturas, impressos em 3 tipografias diferentes.
• Foram contactadas as empresas gráficas, tendo-se obtido as seguintes respostas: G… – não encontrou qualquer registo relativo à firma A...; G… - informou ter executado para a empresa objecto de inspecção, 4 livros de facturas/recibo numeradas do n°251 ao n°450. Não obstante a venda a dinheiro ter sido emitida à firma A... aos 02-11-2004, desconhece-se a rubrica aposta na nota de encomenda de 08-10-2004; A… - não foi obtida qualquer informação, posto que as cartas enviadas vieram devolvidas e não foi possível estabelecer qualquer outro contacto com a empresa.
• Os pagamentos efectuados à firma A... foram realizados maioritariamente em dinheiro, a excepção de 2 firmas.
• Apenas 2 das entidades consultadas apresentaram orçamentos elaborados pela sociedade A.... No entanto estes orçamentos estão apenas rubricados e não se consegue identificar a quem pertencem tais rubricas.
• Nenhuma das entidades consultadas possui informação do pessoal da firma A... nem enviaram quaisquer documentos comprovativos da presença de funcionários da citada firma nas suas obras.
• Foram emitidas facturas em 2004 e 2005, em montantes elevados sem possuir uma estrutura humana (funcionários) que permitam tal facturação, desconhecendo-se o recurso a subcontratação.
• Não obstante ter apresentado cópias dos cheques emitidos à firma A..., não possui quaisquer documentos que comprovem que os trabalhos foram realizados por aquela entidade, designadamente autos de medição, folhas de obras, folhas de presença, não tendo identificado os funcionários que efectivamente estiveram a trabalhar nas obras.
É certo que de forma isolada, os elementos reunidos pela AF, não logram traduzir por si só, indícios da falta de materialidade das transacções tituladas pelas facturas, mas conexos e à luz das regras da experiência comum, representam indícios sérios e credíveis da simulação aventada pela AF.
Igualmente, as diligências encetadas pela AF junto de outras sociedades receptoras de facturas da A... revelam-se como essenciais na apreciação global da materialidade subjacente às facturas emitidas, uma vez, que de acordo com o Relatório da Inspecção «(...)
> Os pagamentos efectuados afirma A... foram realizados maioritariamente em dinheiro, a excepção de 2 firmas.
> Apenas 2 das entidades consultadas apresentaram orçamentos elaborados pela sociedade A.... No entanto estes orçamentos estão apenas rubricados e não se consegue identificar a quem pertencem tais rubricas.
> Nenhuma das entidades consultadas possui informação do pessoal da firma A... nem enviaram quaisquer documentos comprovativos da presença de funcionários da citada firma nas suas obras.».
Assim, no caso sub judice, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a liquidar o IRC adicional, por entender que as facturas da A..., Lda. não titulam reais prestações de serviços, ou seja, por entender que se trata de facturação falsa, sendo bastante a prova de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulem operações reais. Só a demonstração de tal factualidade é susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), passando, então, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.».

Começamos por dizer que sendo certo que é um entendimento possível, não concordamos com ele.

Vejamos, porquê.

O direito a dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efectuadas a montante (neste sentido, entre muitos outros, vide acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de maio de 2013, Bonik, C-271/12, disponível em texto integral emhttp://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT).

Expressamente considera o artigo 19º, nº 3 do CIVA que: «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.».

Esse princípio vai na linha de defesa dos interesses da Fazenda Pública sendo seu escopo fundamental a manutenção da cadeia das deduções ao frustrar as tentativas de obtenção da dedução de imposto não suportado mediante a exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, travando o passo à evasão fiscal.

Com efeito, não há direito à dedução quando a operação é simulada ou se o preço constante da factura ou documento equivalente é simulado, o que o mesmo é dizer que nessas situações não é admitido o direito à dedução do imposto respectivo a fim de não se obter dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo.

Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme e, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º, nº 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.

Daí que a Administração Tributária tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso ordenamento jurídico), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. (neste sentido, entre outros, v. os Acórdãos do STA, de 24.4.02 e 23.10.02, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 102/02 e 1152 /02 e deste TCA, de 6.5.03 e 20.01.04, proferidos nos processos n.ºs 5.926/01 e 589/03, disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt).

Todavia, não é necessário que a Administração Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do C.C. (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratória, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

Aqui chegados, e descendo agora ao concreto, relembramos que a Administração Tributária considerou que as facturas contabilizadas pela recorrente e emitidas pela firma «A..., Lda», não correspondem a efectivas operações económicas com base nos seguintes factos indiciários (que vão por nós numerados para facilidade de exposição):

1• A sociedade A... é um sujeito passivo faltoso que não cumpre com as obrigações declarativas.

2• Os sócios da A... foram notificados para apresentarem a contabilidade, as declarações periódicas do IVA e as declarações anuais e Modelo 22, tudo correspondente aos exercícios de 2004 e 2005 e não apresentaram os elementos solicitados nem compareceram nos Serviços da Inspecção para prestar quaisquer esclarecimentos.

3• O TOC da empresa também foi notificado para apresentar os documentos acima referidos. Em resposta comunicou ter renunciado desse cargo em 16/11/2005 e não possuir consigo os documentos da contabilidade.

4• De acordo com a informação oficial obtida junto da Segurança Social a sociedade A... no decurso dos exercícios de 2004 e 2005, declarou remunerações no total de 9.719,32€ e 7.727,03€, respectivamente. O n.° total dos empregados inscritos em 2004 e 2005 foram 5 e 4 respectivamente.

5• A C. R. C. LOURES não possui qualquer informação respeitante à esta sociedade.

6• A C. R. C. LISBOA remeteu à AF cópia do contrato de sociedade da firma, datado de 30-04-2002, com a anotação "Recusado" em 21-11-2002.

7• Em 2004, foram utilizados 3 livros de facturas, impressos em 3 tipografias diferentes.

8• Foram contactadas as empresas gráficas, tendo-se obtido as seguintes respostas: G… – não encontrou qualquer registo relativo à firma A...; G… - informou ter executado para a empresa objecto de inspecção, 4 livros de facturas/recibo numeradas do n°251 ao n°450. Não obstante a venda a dinheiro ter sido emitida à firma A... aos 02-11-2004, desconhece-se a rubrica aposta na nota de encomenda de 08-10-2004; A… - não foi obtida qualquer informação, posto que as cartas enviadas vieram devolvidas e não foi possível estabelecer qualquer outro contacto com a empresa.

9• Os pagamentos efectuados à firma A... foram realizados maioritariamente em dinheiro, a excepção de 2 firmas.

10• Apenas 2 das entidades consultadas apresentaram orçamentos elaborados pela sociedade A.... No entanto estes orçamentos estão apenas rubricados e não se consegue identificar a quem pertencem tais rubricas.

11• Nenhuma das entidades consultadas possui informação do pessoal da firma A... nem enviaram quaisquer documentos comprovativos da presença de funcionários da citada firma nas suas obras.

12• Foram emitidas facturas em 2004 e 2005, em montantes elevados sem possuir uma estrutura humana (funcionários) que permitam tal facturação, desconhecendo-se o recurso a subcontratação.

13• Não obstante ter apresentado cópias dos cheques emitidos à firma A..., não possui quaisquer documentos que comprovem que os trabalhos foram realizados por aquela entidade, designadamente autos de medição, folhas de obras, folhas de presença, não tendo identificado os funcionários que efectivamente estiveram a trabalhar nas obras.»

Relativamente aos indícios identificados sob os nºs 1 a 8 e 10 a 12, referentes à circunstância da emitente das facturas não cumprir com as suas obrigações declarativas, estrutura de pessoal da dita sociedade não são isoladamente nem em conjunto relevantes. Desde logo, a emitente pode não cumprir com as suas obrigações fiscais e ter prestado os serviços à impugnante com recurso a mão de obra estranha contratando outros subempreiteiros.

De facto, tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência do Tribunal de Justiça que « [u]m eventual incumprimento pelo fornecedor de bens da obrigação de declaração do início de atividade tributável não põe em causa o direito a dedução do destinatário dos bens entregues no que diz respeito ao IVA pago por estes. Assim, o referido destinatário beneficia do direito a dedução mesmo que o fornecedor desses bens seja um sujeito passivo que não está registado para efeitos de IVA, se as faturas relativas aos bens entregues contiverem todas as informações exigidas pelo artigo 22.°, n.° 3, alínea b) da Sexta Diretiva, especialmente as necessárias para a identificação da pessoa que emitiu as faturas e a natureza dos bens (v., neste sentido, acórdãos Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, n.^os 33, 36 e 38, e Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, n.° 32)» (Acórdão de 22 de Outubro de 2015, processo C-277/14, disponível em texto integral em http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=170302&doclang=PT).

O que relevava e importava saber era se a emitente das facturas ora questionadas, exercia ou não a sua actividade, prestando serviços a favor de terceiros no ano em que aquelas foram emitidas.

Ora, neste particular, apurou a Administração Tributária junto da Segurança Social que a sociedade «A..., Lda» no decurso do exercício de 2005 (que é aquele que aqui importa), declarou remunerações no total de €7.727,03, para um número de 4 trabalhadores inscritos, o que indicia a capacidade daquela para prestar os serviços mencionados nas ditas facturas, cuja forma legal descrita do artigo 35º do CIVA, de resto, não foi colocada em causa.

Tanto mais, que a circunstância da recorrente não possuir «[q]ualquer documentos que comprovem que os trabalhos foram realizados por aquela entidade, designadamente Autos de medição, folhas de obras de presença, não tendo identificado os funcionários que efectivamente estiveram a trabalhar nas obras» de per si é de todo insuficiente, para suportar a existência de indícios sérios e objectivos que conduzam à inexistência de operações reais subjacentes às facturas em causa nos presentes autos.

Na verdade, a ausência dos Autos de Medição e folhas de obra só por si nada significa, já que nada impede que uma empresa contrate uma terceira para a execução de obra sem exigência da elaboração de Auto de Medição, tanto mais, que apenas se trata de documento que em regra tem por finalidade medir o volume de trabalhos executados em ordem a permitir a emissão da factura correspondente. E, no caso, as facturas em questão discriminam os trabalhos efectuados e o período temporal em que as mesmas decorreram, mais se referindo que se trata de obra localizada em Odeceixe.

Em abono do nosso entendimento já indicado supra, apontamos ainda as seguintes razões:

Em primeiro lugar, a impugnante no decurso do procedimento de inspecção apresentou os cheques identificados na al.I) do probatório, cujo valor aposto em cada um deles corresponde ao montante da cada uma das facturas questionadas.

Em segundo lugar, porque a Administração Tributária em momento algum questionou que os cheques emitidos correspondam ao pagamento dos serviços identificados nas facturas cuja validade formal, não foi igualmente questionada.

Em terceiro lugar, porque contrariamente ao entendimento vertido na sentença recorrida, uma das características do cheque é a de poder ser transmitido a pessoa diversa da que figura no título como beneficiária (essa transmissão designa-se por endosso). Nesta perspectiva o facto de os cheques terem sido posteriormente endossados pelo sócio da «A..., Lda» não serve como indício para demonstrar a inexistência das operações económicas corporizadas nas facturas.

Por conseguinte, se as facturas foram pagas “cai por terra” a versão da Administração Tributária quanto ao juízo indiciário formulado.

Nessa medida, importa recordar que o Tribunal de Justiça (TJ) decidiu reiteradamente que o princípio da neutralidade do IVA se reflecte no regime das deduções, regime que visa libertar por inteiro o contribuinte do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas (v., neste sentido, acórdão de 23 de Abril de 2015 proferido no processo C-111/14, GST — Sarviz AG Germania, disponível em texto integral em http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=pt&jur=C,T,F&num=C-111/14&td=ALL)

Pelo que foi dito, as correcções que deram origem à liquidação impugnada não poderão manter-se, uma vez que os indícios recolhidos pela Administração Tributária são insuficientes para se concluir com alguma segurança que as prestações de serviços tituladas pelas facturas em causa nos autos não são verdadeiras.

Resta acrescentar que, não tendo a Administração Tributária logrado demonstrar, como lhe competia, os pressupostos da sua actuação, não ilidindo, assim, a presunção da veracidade de que goza a contabilidade da impugnante (artigo 75º, n.º1 da LGT) escusado se torna aferir se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, que as facturas titulavam efectivamente reais operações.

Entendemos, assim, que ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal a quo, a Administração Tributária não logrou demonstrar, como lhe competia, os pressupostos da sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios e objectivos de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade.

IV.CONCLUSÕES

I.Não tendo a Administração Tributária recolhido indícios suficientemente sérios, objectivos e credíveis para suportar, às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável e de proceder à liquidação, é de concluir que esta não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do acto que a lei exige.

II.A não apresentação de Autos de Medição e folhas de obra só por si nada significa, ou seja, não constitui indício sério de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Na verdade, é necessário levar em consideração que nada impede que uma empresa contrate uma terceira para a realização de uma obra sem exigência da elaboração de tal documento, pois que, em regra, apenas tem por finalidade medir o volume e quantidades de trabalhos executados em ordem a permitir a emissão da factura correspondente.

III.O Tribunal de Justiça tem reiteradamente decidido que o princípio da neutralidade do IVA se reflecte no regime das deduções, que visa libertar por inteiro o contribuinte do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida, julgando procedente a presente impugnação.

Custas a cargo da recorrida.

Registe e notifique.
Lisboa, 12 de Janeiro de 2017.