I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial intentada por A… e AA…, contra o acto de “deferimento parcial da reclamação graciosa na qual sindicaram a legalidade da liquidação de IRS relativa ao ano 2005”, no montante global de € 179.338,83, dela veio interpor recurso, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I - O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória de procedência da impugnação, deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS, relativa ao ano de 2005;
II- Ao contrário do que discorre da douta sentença recorrida, a questão controvertida não pode restringir-se ao invocado primado do Direito Comunitário;
III - Nos termos do n.º 1 do art. 15º do CIRS, “Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”, sendo que o n.º 1 do art. 22º do mesmo diploma legal, “O rendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidas em cada ano, depois de feitas as deduções e os abatimentos previstos nas seções seguintes.”;
IV - O n.º 6 do referido preceito normativo determina, ainda, que nas situações em que o sujeito passivo aufira rendimentos que deem direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no art. 81º do mesmo diploma legal, os correspondentes rendimentos devem ser considerados pelas respetivas importâncias ilíquidas sobre o rendimento pago no estrangeiro;
V - Os juros de aplicações a prazo, bem como os juros de obrigações, obtidos no estrangeiro, deverão ser englobados e tributados segundo as regras de tributação em território nacional, estatuindo a lei interna mecanismos a fim de evitar a dupla tributação;
VI – O art. 81º do CIRS determina que, nos casos em que o residente em Portugal aufira rendimentos passíveis de tributação no estrangeiro, tem direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, correspondente à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código;
VII - Quanto a esta matéria, conforme explanado no Ofício Circulado n.º 20124 de 09/05/2007, da Direção de Serviços das Relações Internacionais (DSRI) e na senda do entendimento do Ofício Circulado n.º 20022 de 19/05/2000 da extinta Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, é necessária comprovação do imposto pago no estrangeiro mediante documento comprovativo do montante do rendimento, natureza e do pagamento do imposto, o qual deverá ser emitido ou autenticado pelas Autoridades Fiscais do respetivo Estado onde são originários os rendimentos.
VIII - Em conformidade com o disposto no n.º 1 do art. 68º-A da LGT: “A administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.”, pelo que, em relação ao objeto do pedido formulado pelos Recorridos, não podia a AT proceder em sentido diverso.
IX - É certo que as orientações administrativas apenas vinculam a Administração Tributária e não os sujeitos passivos, nem os Tribunais, porém, não pode dizer-se, por isso, que as referidas orientações sejam de per si, ilegais por violação do princípio da reserva de lei. Estas apenas poderão traduzir uma tal violação quando veiculem um entendimento e/ou ditem uma conduta, contrários ao sentido plasmado na norma jurídica.
X - A orientação administrativa, circular de um qualquer serviço da Autoridade Tributária ou parecer superiormente homologado, poderá assim ser considerado, dentro destes limites, como fonte de direito, tal como qualquer outra fonte de doutrina. Sendo que, nos casos em que imponham aos particulares condutas necessárias à aplicação da lei fiscal, deverão ser seguidas na estrita medida em que traduzam corretamente o princípio que tem como fonte constitutiva a norma jurídica.
XI - Independente de estarmos perante rendimentos pagos por um Estado Membro da União Europeia ou por um país terceiro, como é o caso, a verdade é que, para que os sujeitos passivos residentes em território nacional possam beneficiar de uma taxa menos gravosa, sempre terão de fazer prova do imposto pago naquele país, em conformidade com o supra referido Ofício Circulado.
XII - As próprias instruções do Anexo J, enunciam taxativamente que, “Destina-se a declarar os rendimentos obtidos fora do território português, por residentes, e a identificar as contas de depósitos ou de títulos abertas em instituições financeiras não residentes em território português.
Os sujeitos passivos devem conservar os documentos originais comprovativos dos rendimentos e do correspondente imposto pago no estrangeiro, emitidos pela autoridade fiscal do(s) Estado(s) de onde são provenientes os rendimentos, bem como, se for caso disso, o(s) comprovativo(s) da natureza pública daqueles, para que possam ser disponibilizados à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) sempre que esta os solicite.”;
XIII - Ora, resulta do processo instrutor junto aos autos de impugnação, que os Recorridos foram notificados, pela Direção de Serviços das Relações Internacionais, para proceder à entrega dos documentos originais ou fotocópias autenticadas, comprovativos da natureza e montantes dos rendimentos obtidos e impostos pagos no estrangeiro emitidos pelas respetivas Autoridades Fiscais; (fls. 136 e 137 do PAT)
XIV - Mais foram notificados para, no que se refere aos juros de obrigações e aplicações a prazo, com origem “em parte, de entidades domiciliadas fiscalmente na União Europeia (cujas datas exactas não lhe é possível obter na origem), os quais lhe foram pagos por bancos com residência fiscal na Suíça intermediários financeiros), deverá ainda apresentar documentos comprovativos das datas de disponibilização desses juros nos bancos suiços.”;
XV - Sendo que, tal como é igualmente referido na notificação efetuada, tais documentos se mostravam fundamentais a aferir do correto enquadramento fiscal da situação de acordo com as normas de direito interno em conjugação com as normas de direito internacional, sendo que apenas apresentaram extratos bancários que permitiram a correta aplicação da taxa cambial;
XVI – Nos termos do art. 74º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova cabia aos Recorridos, devendo juntar todos os documentos comprovativos dos valores declarados, devidamente “legalizados”, o que não lograram fazer.
XVII - Comprovados que fossem da natureza e montantes dos rendimentos obtidos e impostos pagos no estrangeiro emitidos pelas respetivas Autoridades Fiscais, tal como solicitado pelos Serviços competentes da AT, os Recorridos sempre poderiam beneficiar da dedução do imposto pago no país estrangeiro relativamente aos rendimentos auferidos nesse país;
XVIII - Acresce que, não se pode olvidar que Portugal assinou com a Suíça uma convenção para dupla tributação internacional.
XIX - Estabelece o n.º 1 do art. 11º da referida Convenção, que os juros provenientes de um Estado Contratante ou pagos a um residente do outro Estado Contratante, podem ser tributados nesse outro Estado, o que significa que Portugal poderia sempre tributar os rendimentos em causa;
XX - Pese embora os Recorridos, na qualidade de residentes, por força do art. 22º do CIRS, tivessem a obrigatoriedade de proceder ao englobamento dos rendimentos pagos por uma entidade não residente, a verdade é que, se tivessem demonstrado, através de documentos emitidos pelas Autoridades fiscais desse país, o valor do imposto aí pago, sempre seria tomado em considerado no valor de imposto eventualmente devido a final;
XXI - A douta sentença proferida pelo Tribunal a quo fez, a nosso ver, relativamente à questão aqui tratada, uma incorreta interpretação das normas legis e da ratio legis que a fundamenta, porquanto não considerou a existência da Convenção para evitar a dupla tributação internacional celebrada entre Portugal e a Suíça, bem como aos mecanismos patentes na legislação interna a fim de evitar a dupla tributação internacional, o que não contende com o invocado primado do Direito Comunitário;
XXII - Violando, deste modo, os arts. 74º, n.º 1 da LGT, arts. 15º, 22º, 71º e 81º todos do CIRS, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, julgando-se a impugnação judicial em apreciação improcedente.
Termos em que, deve conceder-se provimento ao recurso, e em consequência, deve a decisão ora recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO
A COSTUMADA JUSTIÇA.»

«a) A douta sentença de que a Recorrente recorre apresenta-se como justa e inequívoca, atendendo aos princípios processuais que devem ser observados;

b) O Tribunal a quo apreciou todas as questões que lhe foram apresentadas;

c) A Constituição da República Portuguesa confere vigência ao direito internacional na ordem interna Portuguesa, pelo que as normas de direito internacional constituem uma fonte de direito Português, designadamente, as normas previstas no Tratado da Comunidade Europeia. A doutrina assente em Portugal que, na hierarquia das fontes de direito, o direito internacional prevalece sobre as fontes de direito internas;

d) As disposições do Tratado da Comunidade Europeia, nomeadamente os princípios da livre circulação de capitais e serviços sobrepõem-se às normas previstas no Código do IRS, em particular, quando estas sejam contraditórias entre si;

e) De acordo com o previsto nomeadamente nos art.ºs 22.º, 71.º s do Código do IRS, os juros de obrigações e juros de aplicações a prazo emitidos por entidades estrangeiras e pagos por entidades domiciliadas foram do território Português estão sujeitos a englobamento obrigatório, pelo que são tributados às taxas gerais previstas no Código do IRS;

f) O regime fiscal constante do Código do IRS Português continha, à data dos factos, um tratamento fiscal claramente discriminatório, na medida em que o mesmo dependia da residência fiscal da entidade emitente das obrigações e da entidade devedora dos juros de aplicações a prazo ou da residência fiscal da entidade que procede ao pagamento ou colocação à disposição dos juros de obrigações e de juros de aplicações a prazo;

g) Os juros de obrigações e juros de aplicações a prazo de sociedades residentes no espaço da União Europeia deverão ter o mesmo tratamento fiscal dos juros de obrigações emitidas por entidades residentes em território Português. O entendimento contrário constitui uma clara violação do princípio da livre circulação de capitais, na medida em que o fator fiscal pode revelar-se decisivo no momento da opção de investimento, na medida em que a tributação efetiva em Portugal aplicável aos rendimentos decorrentes de juros de obrigações e de juros de aplicações a prazo de entidades residentes na União Europeia poderá ser aproximadamente o dobro da taxa aplicável a juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades residentes em Portugal (a taxa marginal de 40%, como a que foi aplicada aos ora Recorridos versus uma taxa de 20%);

h) Neste sentido, compreende-se a alteração legislativa, em 2007, ao artigo 72º do Código do IRS, a qual consiste na aplicação de uma taxa 20% a quaisquer rendimentos de juros devidos por entidades não residentes;

i) Os ora Recorridos decidiram, em 2006, transferir a sua conta de títulos para uma instituição financeira em território Português, tendo a sua única motivação sido a de poder beneficiar da taxa liberatória de 20%;

j) É manifesta a violação dos art.ºs 49.º e 56.º do Tratado da Comunidade Europeia, relativos ao princípio da livre prestação de serviços e da liberdade de circulação de capitais;

k) Os juros de obrigações emitidas por entidades não residentes na União Europeia deverão, igualmente, beneficiar da taxa de tributação autónoma de 20%, ainda que sejam pagos por uma entidade domiciliada fora da União Europeia;

l) Toda a legislação tributária que possa constituir entrave, óbice, ao exercício da liberdade de circulação de capitais e que venha sustentar que o acesso à retenção na fonte através de taxas liberatórias está somente disponível para os rendimentos obtidos de sociedades residentes no Estado membro em causa, não é conforme com o Direito da Comunidade, uma vez que institui um tratamento diferenciado no regime fiscal constante do CIRS consoante as entidades pagadoras e/ou disponibilizadoras dos juros sejam ou não residentes em território nacional;

m) Sendo a circular uma mera orientação administrativa emitida pela Autoridade Tributária, não poderá a mesma sobrepor-se nomeadamente às normas de Direito Comunitário que prevalecem sobre o Direito interno e nomeadamente o disposto no Código do IRS;

n) Conforme resulta do Acórdão do STA, de 27 de novembro de 2013, onde se trata tanto da questão do primado do Direito da União, como da sua operabilidade no âmbito das decisões judiciais proferidas pelos Tribunais portugueses: "... é vedado ao tribunal aplicar normas do direito nacional que afrontem o que naquele se impõe, sendo que, havendo acórdão interpretativo proferido pelo TJUE a decisão nele proferida retroage a data da entrada em vigor da respectiva norma, excepto se no próprio acórdão se dispusesse de forma diferente";

o) Sendo a liberdade de circulação de capitais uma das liberdades fundamentais instituídas e garantidas pelo Tratado da Comunidade Europeia, existe diversa jurisprudência disponível em www.curia.europa.eu, que vem sustentar a aplicabilidade direta das normas instituidoras de liberdades fundamentais, sendo as mesmas aptas a produzir efeitos diretos e imediatos na esfera jurídica individual;

p) No âmbito do processo n.º C-334/02, o TJUE decidiu nos seguintes termos: "(...) ao excluir, de forma absoluta, a aplicação da taxa de retenção na fonte com carácter liberatório aos rendimentos provenientes dos investimentos e contratos previstos nos artigos (...), cujo devedor não tenha domicílio ou sede em França, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 49º e 56º do Tratado CE”;

q) No âmbito do processo n.º C-35/98, o TJUE decidiu que: "há que concluir que o facto de subordinar a concessão de uma vantagem fiscal em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares accionistas, como a isenção dos dividendos, à condição de estes provirem de sociedades com sede no território nacional constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo artigo 1.º da Directiva 88/361.”;

r) No âmbito do processo n.º C-319/02, o TJUE, veio considerar que uma norma da legislação finlandesa tem também efeito restritivo quanto às sociedades com sede noutros Estados-Membros na medida em que lhes levanta um obstáculo à recolha de capitais na Finlândia. "Efectivamente, na medida em que os rendimentos de capitais de origem não finlandesa serão tratados, em termos de fiscalidade, de forma menos favorável que os dividendos distribuídos por sociedades com sede na Finlândia, as acções das sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros são menos atractivas que as das sociedades com sede neste Estado-Membro";

s) No que concerne à definição de capitais, o Tribunal a quo socorreu-se do disposto na Diretiva 88/361/CE do Conselho, de 24 de junho de 1988, considerando que se tratam de movimentos de capitais (subsumindo aos factos 3 e 5 dados como provados) e, por conseguinte, merecem a proteção conferida pelo Tratado relativamente à liberdade de circulação de capitais;

t) No mesmo sentido do primado do Direito Comunitário e da liberdade de circulação de capitais, podemos ainda mencionar a jurisprudência resultante dos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, constante dos Acórdãos do processo n.º 0654/13, de 27 de novembro de 2013, do processo n.º 0568/13, de 18 de dezembro de 2013, do processo n.º 01319, de 14 de maio de 2014, do processo n.º 01160/13, de 21 de janeiro de 2015;

u) No âmbito do processo C-443/06, o TJUE veio decidir relativamente a normas da legislação fiscal portuguesa, que uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal institui um tratamento fiscal desigual para os não residentes, na medida em que permite, no caso de realização de mais-valias, uma tributação mais gravosa e, por isso, uma carga fiscal superior à que é suportada pelos residentes numa situação objetivamente comparável;

v) No âmbito da EFTA, aplicam-se igualmente os princípios da livre circulação de capitais e de serviços, pelo que os rendimentos devidos ou pagos através de bancos Suíços não devem ter um tratamento fiscal diferenciado daquele que teriam caso os rendimentos fossem devidos ou pagos através de bancos Portugueses, sob pena de existir uma concorrência desleal, por via fiscal, entre os bancos Portugueses e os bancos Suíços;

w) Neste sentido, o TJUE, no âmbito do processo n.º C-452/2001: "Nesta perspectiva, varias disposições do referido acordo visam assegurar uma interpretação tão uniforme quanto possível do mesmo em todo o EEE ... Compete ao Tribunal de Justiçar neste domínio, assegurar que as normas do acordo EEE de conteúdo idêntico às do Tratado sejam interpretadas de modo uniforme nos Estados-Membros";

x) Da leitura da jurisprudência supra mencionada, as diferenças de tratamento em matéria de tributação sabre o rendimento de pessoas singulares entre cidadãos e rendimentos de capitais com exclusivo fundamento na territorialidade, nomeadamente a partir da distinção residente/não residente no Estado-Membro que tributa, e com vantagens para os cidadãos ou para os rendimentos obtidos em sociedades residentes no Estado-Membro que tributa representam entraves à livre circulação de capitais, tanto pela via da atribuição de situações de vantagens a sujeitos passivos residentes ou a rendimentos obtidos junto de sociedades residentes, pelo que, consequentemente, são de considerar contrárias ao direito comunitário;

y) Nos termos da Diretiva da Poupança - Diretiva n.º 2003/48/CE, transposta para o ordenamento jurídico nacional peio Decreto- Lei n.º 62/2005, não pode o Estado Português tributar os rendimentos pagos através de bancos suíços de forma mais gravosa que a tributação que seria aplicável em Portugal, caso os rendimentos fossem pagos através de bancos nacionais;

z) No Orçamento do Estado para 2007, foi introduzida uma alteração legislativa, de maneira a fazer face à discriminação descrita nos presentes autos, no sentido de ser aplicada a mesma tributação a juros decorrentes de obrigações e de aplicações a prazo, independentemente de serem provenientes de investimentos efetuados em Portugal ou no estrangeiro ou serem pagos por agente pagador sedeado em Portugal ou no estrangeiro, numa manifestação clara de vontade de conformar a lei Portuguesa à legislação comunitária; aa) Sem prejuízo da posição do Tribunal a quo, com a qual os ora Recorridos concordam em absoluto, atenta a abundante jurisprudência sobre esta matéria já produzida pelo TJUE e a violação manifesta dos princípios e das normas do Tratado da União Europeia, à cautela, caso o Tribunal ad quem, no seu superior entendimento entenda útil e necessário, chama-se à colação a possibilidade de reenvio prejudicial desta questão para o TJUE para se pronunciar sobre estas questões.

Nos termos expostos e no mais que o douto suprimento de V. Ex.^as sugerir, deve manter-se a sentença recorrida, negando-se provimento ao presente recurso.

E assim se fará JUSTIÇA»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se o Tribunal recorrido fez errado julgamento ao julgar que o englobamento obrigatório e a tributação às taxas progressivas previstas no código do IRS dos juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades estrangeiras e pagos por entidades fiscalmente domiciliadas fora do território nacional consagrado no artigo 22.º n.º 1 do CIRS viola o primado do Direito da União Europeia, por constituir uma restrição ao princípio da livre circulação de capitais.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. Os Impugnantes no ano de 2005 tinham o seu domicílio fiscal em Portugal.

2. Os Impugnantes apresentaram a declaração de IRS relativa ao ano de 2005 em 11/05/2006 – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 27 a 35 dos presentes autos.

3. No ano de 2005 os Impugnantes receberam um total, à taxa de câmbio de 31/12/2005, de 862.414,86€ correspondentes a juros de obrigações – cfr. doc.3 junto com a petição inicial a fls. 36 a 43 e doc. nº 5 junto com a petição inicial (declaração de substituição de IRS de 2005) a fls. 45 a a 54 dos autos.

4. De entre o montante global referido em 3., 308.12,03€ correspondem a juros recebidos de entidade com residência fiscal em país da União Europeia e 588.567,11€ correspondem a juros recebidos de entidades não residentes na União Europeia – cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 36 a 43 e doc. 10 junto com a petição inicial a fls. 153 a 155 dos presentes autos.

5. No ano de 2005 os Impugnantes receberam também um total de 34.79,27€ correspondente a depósitos a prazo pagos por bancos suíços.

6. Os Impugnantes declararam os rendimentos referidos em 3. a 5. tanto na declaração originária de IRS como na declaração de substituição que apresentaram, indicando que tais rendimentos eram oriundos da Suíça – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 27 a 35 e doc. nº 5 junto com a petição inicial a fls. 45 a a 54 dos autos.

7. Sobre os rendimentos declarados pelos Impugnantes em 2005 foi emitida a liquidação de IRS n.º 2006 5004382115 no valor de 395.091,49€ - cfr. doc. n.º 4 junto com a petição inicial a fls. 44 dos presentes autos.

8. As obrigações que geraram os juros referidos em 4. e as aplicações a prazo que geraram os juros referidos em 5. eram detidos pelos Impugnantes através de dois intermediários financeiros com domicilio fiscal na Suíça – cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 36 a 43 e doc. 10 junto com a petição inicial a fls. 153 a 155 dos presentes autos.

9. Os montantes correspondentes aos juros referidos em 4. e 5. eram disponibilizados aos Impugnantes pelos intermediários financeiros referidos em 8.

10. Os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação referida em 7 em 24/01/2007 – cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

11. A reclamação graciosa referida em 10. foi alvo de despacho de deferimento parcial em 31/05/2010 – cfr. fls. 196 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

12. O aviso de recepção com o qual foi enviada a notificação da decisão referida em 11. Aos Impugnantes foi assinado em 02/06/2010 – cfr. processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

13. Os Impugnantes pagaram a liquidação referida em 7.

14. A presente acção deu entrada neste Tribunal em 17/06/2010.»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.»

Por se entender relevante para a decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

15. A reclamação graciosa referida em 10 e 11 supra, no que se refere aos rendimentos declarados pelos impugnantes relativos a juros de obrigações e de aplicações a prazo obtidos no estrangeiro, fundamentou-se no seguinte: «O valor correcto a inscrever, no campo 411 da Anexo J deverá ser 896.694,14 Euros, utilizando as correctas taxas de câmbio a 2005-12-31.» sendo objecto de deferimento quanto à redução do valor declarado (€ 956.208,08) para o referido montante em virtude da correcção da taxa de câmbio aplicada – cf. fls. do sistema Magistratus;

16. Foi ainda indeferida a reclamação «no tocante aos valores inscritos nos campos 414 (C 1.647 98) e 418 (-C. 3.290,54) do anexo J», que constituem montantes declarados a título de «imposto pago no estrangeiro» que foram objecto de correcção, sendo desconsiderados, com o fundamento de os documentos apresentados não terem sido emitidos ou autenticados pelas autoridades fiscais Suíças, o que obsta à comprovação de imposto pago no estrangeiro.».

Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que anulou a liquidação de IRS, relativa ao ano de 2005, na parte impugnada, que decorre do englobamento obrigatório de juros de obrigações e aplicações a prazo recebidos pelos recorridos de entidade não residente em Portugal.

Os recorridos impugnaram a liquidação invocando a violação do primado do Direito da União, mais precisamente a violação pelos artigos 22.º, 71.º e 102.º, n.º 2 do CIRS do princípio da liberdade de circulação e da não discriminação, decorrente da obrigação de englobamento dos rendimentos aqui em causa, obrigação sujeita a taxa liberatória quando pagos por entidade residente em Portugal.

O tribunal recorrido jugou a acção de impugnação procedente no entendimento de que o regime em causa coloca em causa o primado do Direito da União Europeia porquanto a situação emergente da conjugação dos artigos 71º, n.ºs 1 e 3, 18º, 102º, n.º 2 e 21º, n.ºs 1 e 3 do Código do IRS, ao instituírem um tratamento diferenciado no regime fiscal constante do CIRS consoante as entidades que efectuam os pagamentos dos juros sejam ou não residentes em território nacional colocam entraves à livre circulação de capitais, desconforme com o direito da União, concluindo ainda que as entidades nacionais deverão conceder o mesmo tratamento em sede de IRS aos juros pagos por entidade residente fiscal em território nacional ou em outro Estado-Membro.

Mais concluiu que as determinações, exigências e garantias quanto à livre circulação de capitais se aplicam também nas relações entre Estados-Membros da União e países membros da EFTA, como é a Suíça, país de domicílio fiscal dos intermediários financeiros que colocaram à disposição dos Impugnantes os rendimentos em causa nos presentes autos.

A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido, alegando que o Tribunal efectuou errado julgamento a questão controvertida não pode restringir-se ao invocado primado do Direito Comunitário e que os impugnantes não fizeram prova do imposto pago naquele país, em conformidade com o Ofício Circulado n.º 20124 de 09/05/2007, da Direção de Serviços das Relações Internacionais (DSRI) e na senda do entendimento do Ofício Circulado n.º 20022 de 19/05/2000 da extinta Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais.

Comecemos por apreciar a segunda questão, desenvolvida na conclusão VII e seguinte.

Alega a recorrente que é necessária a comprovação do imposto pago no estrangeiro mediante documento comprovativo do montante do rendimento, natureza e do pagamento do imposto, o qual deverá ser emitido ou autenticado pelas Autoridades Fiscais do respetivo Estado onde são originários os rendimentos, o que não sucedeu no caso dos autos.

A decisão recorrida não apreciou a questão, nada analisando em sede de facto e de direito, porquanto nunca foi uma questão convocada.

Na verdade, o Tribunal recorrido não poderia sequer pronunciar-se sobre uma tal questão porquanto não foi suscitada pelos recorridos na petição inicial.

O pedido formulado pelos impugnantes não inclui a consideração do crédito fiscal dos referidos montantes, mas apenas a aplicação do regime de que beneficiam os residentes que auferem rendimentos da mesma natureza, pagos por entidades aqui residentes, ou seja, peticionam o direito à tributação através da taxa liberatória de 20% de que beneficiam aqueles.

Conforme resulta do ponto 16 dos factos aditados oficiosamente, na decisão da reclamação graciosa, foi decidido desconsiderar o valor de € 1.647 98 e de € 3.290,54 inscritos nos campos 414 e 418 do anexo J referentes a pagamentos efectuadas a título de retenção na fonte no estrangeiro com fundamento em que os documentos apresentados não foram emitidos ou autenticados pelas autoridades fiscais Suíças, o que determinou a AT a decidir que tal obstava à comprovação de imposto pago no estrangeiro.

Ao não invocarem na petição inicial a referida questão da falta de prova do pagamento de imposto retido na fonte na Suíça, os recorridos conformaram-se com tal segmento da decisão administrativa, daí que, inversamente ao propugnado essa nunca foi uma questão que tenha sido convocada, controvertida, pelo que, não integra o objecto do processo.

Donde, se impõe concluir que não há que emitir qualquer pronúncia sobre o aludido fundamento agora invocado pela AT e que tenha os efeitos propugnados pela recorrente.

No mesmo sentido, a alegação de que os sujeitos passivos devem conservar os documentos originais comprovativos dos rendimentos e do correspondente imposto pago no estrangeiro, emitidos pela autoridade fiscal do(s) Estado(s) de onde são provenientes os rendimentos, bem como, se for caso disso, o(s) comprovativo(s) da natureza pública daqueles, para que possam ser disponibilizados à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) sempre que esta os solicite e que resulta do processo instrutor junto aos autos de impugnação, que os Recorridos foram notificados, pela Direção de Serviços das Relações Internacionais, para proceder à entrega dos documentos originais ou fotocópias autenticadas, comprovativos da natureza e montantes dos rendimentos obtidos e impostos pagos no estrangeiro emitidos pelas respetivas Autoridades Fiscais (fls. 136 e 137 do PAT) não constituindo fundamento da decisão da reclamação graciosa, constitui, também questão nova que não pode ser objecto de conhecimento nesta sede.
A questão não integra a decisão administrativa, e tanto assim é, que os extratos bancários apresentados pelos impugnantes comprovativos da natureza dos rendimentos, das datas e dos montantes colocados à sua disposição permitiram a correcta aplicação da taxa cambial conduzindo ao deferimento parcial da reclamação graciosa.
Como se sabe, os recursos destinam-se a rever a legalidade das decisões proferidas em primeira instância, não a conhecer questões novas que não são de conhecimento oficioso, como sucede no caso.
Improcedem, pois as referidas conclusões.

Mais alega que, determina o artigo 81.º do CIRS que, nos casos em que o residente em Portugal aufira rendimentos passíveis de tributação no estrangeiro, tem direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da colecta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, correspondente à menor das importâncias previstas nas alíneas do artigo 81.º do CIRS.

Vejamos então a fundamentação da sentença recorrida.

Depois de configurar o rendimento objecto de tributação em causa nos autos, como movimento de capitais na acepção da Directiva 88/361, o Tribunal recorrido concluiu pela aplicabilidade e protecção conferida pelo Tratado relativamente à liberdade da circulação de capitais, aos respectivos agentes dos movimentos de capital.

De seguida foi apreciada a questão de saber se ocorria tratamento diferenciado relativamente ao regime de tributação em sede de IRS consoante a entidade que paga e/ou coloca à disposição os juros seja ou não residente para efeitos fiscais em território português ou noutro Estado-Membro, conforme invocado pelos Impugnantes.

O Tribunal julgou a acção procedente no entendimento de que, nos termos do artigo 71.º do CIRS a retenção na fonte com carácter liberatório de rendimentos advenientes de juros de obrigações e aplicações a prazo só é admitida caso as entidades responsáveis pelo seu pagamento sejam residentes em território português.

Efectivamente, conjugando o artigo 71.º, com as alíneas do n.º 2 do artigo 101º ambos do CIRS, na redacção vigente à data dos factos, constatamos que a possibilidade de retenção na fonte com carácter liberatório aí consagrada circunscreve-se aos casos em que a entidade que paga ou coloca à disposição rendimentos de valores mobiliários tem residência em Portugal.

Está assim, em causa a conformidade das normas de direito interno aplicadas com o direito da União Europeia.

Não constitui controvérsia que o n.º 1 do artigo 15.º do CIRS, estabelece que sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

Também não se questiona que, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 22.º do mesmo diploma legal, «O rendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidas em cada ano, depois de feitas as deduções e os abatimentos previstos nas seções seguintes» como alega a recorrente.

No entanto, a opção pelas taxas liberatórias ou pelo englobamento apenas está prevista para os casos em que a entidade pagadora dos rendimentos está domiciliada em território português.

Assim, o que está em causa é o carácter discriminatório e o entrave à liberdade de circulação de capitais aplicável ao caso, por força do artigo 2.º, n.º 4 do Acordo celebrado entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Directiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros.

O carácter discriminatório e o entrave à liberdade de circulação de capitais decorre da possibilidade de a retenção na fonte assumir natureza liberatória quando os rendimentos advenientes de juros de obrigações e aplicações a prazo quando são pagos por entidades residentes em território português, sendo tributados a uma taxa de 20%, regime que não é aplicável aos rendimentos da mesma natureza pagos por entidade não residente, estando estes sujeitos a englobamento obrigatório, sendo sujeitos a ser tributados à taxa que resultar dos rendimentos tributáveis.

Ora, o artigo 56.º do TCE (norma actualmente constante do artigo 63.º do TFUE), não prejudicam o direito de os Estados-Membros aplicarem disposições no seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido. No entanto, tal norma, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita, não podendo ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o TFUE.

Tal derrogação é limitada pelo disposto no artigo 65º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo, não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º do TFUE.

Os rendimentos provenientes de juros de obrigações e aplicações a prazo pagos por entidades residentes em território português e os pagos por entidades não residentes a residentes estão numa situação comparável, se ambos estão sujeitos à respectiva tributação, no entanto enquanto os pagos por entidades residentes podem optar pela taxa liberatória de 20%, os pagos por entidades não residentes são sujeitos obrigatoriamente a englobamento, que no caso ascendeu a 40%.

A liberdades de circulação de capitais tem subjacente a necessidade de garantir a igualdade de tratamento fiscal dos rendimentos de capitias pagos a residentes e não residentes.

Sobre a questão o Tribunal de Justiça já se pronunciou, através de reenvio prejudicial que correu termos com o n.º de processo C-312/22, remetido pelo STA no processo n.º 084/10.3BELRS em que estavam em causa as mesmas normas relativas ao IRS de 2005.

No Acórdão C-312/22 proferido a 12/10/2023, proferido pelo Tribunal de Justiça foi decidido o seguinte:

«1) O artigo 56.º CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que sujeita os rendimentos de juros auferidos pelos contribuintes desse Estado-Membro a uma taxa de imposto progressiva até 40 % quando esses rendimentos de juros provenham de obrigações e de títulos de dívida emitidos por uma entidade de outro Estado-Membro ou de um Estado terceiro como a Confederação Suíça e sejam pagos por tal entidade, ao passo que, quando os referidos rendimentos de juros provenham de obrigações e de títulos de dívida emitidos por uma entidade do respetivo Estado-Membro de residência e sejam pagos por tal entidade, são tributados a uma taxa liberatória inferior de 20 %.

2) O artigo 2.º, n.º 4, do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, lido em conjugação com o artigo 1.º, n.º 2, deste, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que sujeita os rendimentos de juros auferidos, a partir de 1 de julho de 2005, pelos contribuintes desse Estado-Membro que tenham optado pelo procedimento de divulgação voluntária da informação ou tenham declarado de outra forma esses rendimentos de juros às autoridades fiscais do respetivo Estado-Membro de residência, na medida em que não estejam excluídos da retenção na fonte por força deste artigo 1.°, n.º 2, a uma taxa de imposto progressiva até 40 % quando os referidos rendimentos de juros, provenientes de obrigações e de títulos de dívida, sejam pagos por um agente pagador suíço, ao passo que, quando os mesmos rendimentos de juros sejam pagos por um agente pagador residente, são tributados a uma taxa liberatória inferior de 20 %.»

Perante o Acórdão do Tribunal de Justiça, o Supremo Tribunal Administrativo no aludido processo n.º 084/10.3BELRS, datado de 13/12/2023, em consonância com o julgado pelo TJUE no sentido de que «a liquidação efectuada pela AT, em decorrência da efectuada interpretação e aplicação das normas nacionais e da União aplicáveis ao caso concreto, incorria em violação do direito da União e, bem assim, do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros», julgou procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação de imposto sobre o rendimento com a consequente condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios devidos à taxa legal e calculados nos termos do disposto no artigo 43º, n.º 3, al. c) e 4 da LGT, com termo inicial identificado em função de ter sido deduzido pedido de revisão oficiosa.

Sendo os factos em tudo semelhantes aos subjacentes aos presentes autos, há que aplicar, acolhendo a referida jurisprudência, secundar a decisão recorrida, que ajuizou pela ilegalidade da liquidação, julgando o recurso totalmente improcedente.

Uma última nota para referir que não há que fazer apelo à Convenção para evitar a dupla tributação internacional celebrada entre Portugal e a Suíça, bem como aos mecanismos patentes na legislação interna a fim de evitar a dupla tributação internacional porquanto o que os recorridos peticionam é a aplicação não discriminatória do regime de tributação dos rendimentos em causa independentemente do local em que as entidades que procedem ao pagamento estejam domiciliadas em cumprimento do princípio do primado do Direito da União Europeia que aqui se reafirma.

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 15 de Julho de 2026.