| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. P..., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A) - No entendimento da recorrente foi efectuado um errado julgamento da matéria de facto, mais exactamente uma insuficiente explicitação dos factos provados números um a quatro.
B) - Entre os factos provados deverão ser aditados os artigos 1.1 a 1.14 e 2.1 a 2.14, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido.
C) - A fundamentação dos factos provados e descritos na alínea ante-cedente reside e consiste no teor dos documentos 1 a 15 juntos com a p.i.
D) - Os factos provados nos termos expostos conduzem a um enqua-dramento e a uma solução jurídica diferentes da adoptada na douta decisão recorrida relativamente a cada um dos fundamentos invocados na p.i.
E) - Dos factos provados supra nº 1.1 a 1.11 resulta que o IVA liquida-do à recorrente corresponde à totalidade do IVA da facturação emitida pela recorrente nos anos de 1996, 97 e 98.
G) - Contudo, sendo o IVA devido por cada sujeito passivo calculado sobre o valor acrescentado correspondente à sua actividade, significa que a base tributável para efeitos de IVA é sempre inferior ao valor da facturação anula.
H) - O que significa que a liquidação do IVA à recorrente pelo valor glo-bal da sua facturação é ilegal por violação do regime constitutivo do próprio IVA.
J) - Em qualquer dos casos sempre haveria de deduzir ao IVA liquidado o valor das deduções na quantia de 19.951,91 o que perfaz IVA a pagar de 78.480,01 nos três anos.
L) - Não estando determinada na matéria de facto provada nem neste recurso nem na douta sentença recorrida a identificação do nome, cargo e serviço a que pertence a entidade que praticou as liquidações recorridas tal facto origina falta de fundamentação das liquidações de IVA e juros compensatórios.
M) - E não estando determinada na matéria de facto provada nem neste recurso nem na douta decisão recorrida o teor exacto das liquidações concretamente praticadas tal facto origina a ilegalidade dos próprios actos.
N) - A douta sentença recorrida fez errado julgamento da matéria de facto, violando o artigo 653° do CPC e fez errada aplicação do nº 2 do artigo 64.º do CPT, nº2 do artigo 77.º da LGT e violou os nºs 1 e 2 do artigo 19º do CIVA.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a dou-ta decisão recorrida, anulando-se as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios relativos a 1996, 97 e 98 ou assim não se entendendo ser anu-lada a liquidação de IVA no valor de 19.951,01 e todos os juros compensatórios.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por não ser necessária acrescentar ao probatório os factos invocados nas alegações e conclusões do recurso, e não padecer de qualquer ilegalidade, o apuramento do IVA por correcções técnicas e o IRC por métodos indirectos, tendo em conta a natureza diferente de cada um dos impostos.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se deve ser acrescentado ao probatório novos factos apenas alegados em sede de alegações de recurso; Se em sede de recurso é de conhecer de questão nova que não foi conhecida na sentença recorrida, quando também não seja de conhecimento oficioso; E se a liquidação do imposto e dos juros compensatórios se encontra devidamente fundamentada, formalmente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório, o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A firma P..., Lda foi alvo de uma inspecção por parte da Administração Tributária da qual resultou o relatório de fls. 26 a 32 e que aqui se dá como inteiramente reproduzido.
2. Resultante desta inspecção concluiu-se que o IVA em falta era de 7 540 633$00, referente ao ano de 1996, de 8 622 629$00 referente ao ano de 1997 e de 3570567$00, referente ao ano de 1998 (fls.28 a 30 dos autos).
3. Foram emitidas as respectivas notas de apuramento mod. 382 e que constam de fls. 99 a 101 dos autos, de liquidação adicional e que constam a fls. 94 a 96 e, que aqui se dão como inteiramente reproduzidas.
4. O impugnante recebeu as notificações de liquidação adicional e de juros compensatórios de fls. 12 a 25 dos autos e que aqui se dão como inteiramente reproduzidas.
2.2 Factos Não provados
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da presente impugnação.
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4. Colocando em causa o recorrente, nas conclusões das suas alegações de recurso, o julgamento da matéria de facto tal como foi efectuado pelo Tribunal recorrido, importa em primeiro lugar conhecer desta questão, a fim de se firmar o necessário quadro factológico, a que de seguida, se possa aplicar o direito correspondente.
Ao probatório da decisão, hoje denominada de base instrutória, devem ser os factos relevantes para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, nos termos do disposto no art.º 511.º do Código de Processo Civil (CPC).
No caso, de acordo com as conclusões das alegações do seu recurso e que delimitam o seu objecto, pretende a recorrente nas suas conclusões A) a E) que seja levada ao probatório da decisão a matéria constante nos art.ºs 1.1. a 1.14 e 2.1 a 2.14 das suas próprias alegações de recurso (fls 139 e segs.)
Analisando a petição inicial da impugnação judicial, em todos os seus artigos, constata-se que a matéria agora constante nos primeiros pontos 1.1 a 1.14, se prende com invocada emissão de facturas pela recorrente, invocando além do mais, ter anulado algumas delas, mas a mesma não constava da matéria da petição inicial de impugnação judicial, não se percebendo por isso como pode a recorrente pretender que a mesma tivesse sido levada ao probatório da decisão, sabido que é na petição inicial que o impugnante tem de expor os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido, e não em sede de alegações de recurso – art.º 108.º n.º1 do CPPT.
O mesmo se passa com a matéria dos pontos 2.1 a 2.14 das mesmas alegações de recurso, que por isso igualmente se não percebe como tal matéria poderia fazer parte do mesmo probatório, pelo menos nos termos em que se apresenta nessas alegações, improcedendo assim a matéria daquelas conclusões do recurso.
Porque se reputa de algo vago o probatório fixado na decisão recorrida, sobretudo ao remeter para o relatório da inspecção tributária, sem ao menos transcrever alguma parte da matéria do mesmo, ainda que por súmula, atinente às liquidações em causa, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do CPC, aditam-se ao mesmo mais os seguintes pontos, tendo em vista melhor esclarecer as liquidações em causa.
5. As liquidações oficiosas de IVA referidas em 2. supra, tiveram lugar porque o sujeito passivo não remeteu aos Serviços do IVA as declarações periódicas trimestrais, nem apurou o IVA que liquidou aos seus clientes, constante na facturação emitida no mesmo período – de 1996 a 1998 (com excepção do IVA devido no 3.º trimestre de 1996, que o mesmo regularizou ao abrigo do “Plano Mateus” – cfr. relatório do exame à escrita cuja cópia consta de fls 26 e segs dos autos;
6. O apuramento do IVA supra referido foi apurado pela facturação passada pela sujeito passivo e que foi exibida à fiscalização, e que o mesmo não tinha efectuado a contabilização dos inputs e outputs da sua actividade comercial – cfr. mesmo relatório.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que as liquidações em causa lhe foram devidamente notificadas, que as mesmas se encontram fundamentadas do ponto de vista formal e que não constitui qualquer ilegalidade, ter o IRC, nos mesmos exercícios, sido apurado por métodos indirectos e o IVA por correcções técnicas.
A recorrente, de acordo com as conclusões das alegações do seu recurso e que delimitam o seu objecto, veio insurgir-se com a sentença recorrida, para além da matéria relativa à fixação do probatório e já decidida supra, se bem se consegue interpretar o seu conteúdo, que ao IVA agora apurado se desconte o relativo ao seu direito à dedução e que as liquidações em causa carecem de fundamentação (formal), tendo deixado cair as duas outras restantes questões conhecidas em tal sentença.
Vejamos então.
O imposto sobre o valor acrescentado, abreviadamente IVA, tal como é praticado nos países que o adoptam é um imposto geral sobre o consumo. É um imposto plurifásico: aplica-se em várias fases do processo produtivo. O que caracteriza o IVA é o método de cálculo da dívida fiscal de cada operador, conhecido por método do crédito do imposto (indirecto, subtractivo ou das facturas): cada operador económico liquida imposto à taxa legal, sobre as transacções que efectua, mas em cada período de imposto recebe crédito do imposto que suportou nesse mesmo período nas aquisições dos "inputs" da sua produção. O imposto a entregar ao Estado é assim o que resulta da diferença entre o IVA liquidado nas facturas de venda e o IVA suportado, constante das facturas de compra(tudo referido a um determinado período de imposto). Não existem efeitos cumulativos, apesar de se tributarem todos os estádios produtivos: o imposto liquidado num estádio é deduzido pelo estádio seguinte. A taxa do imposto é a que gravar as transacções fiscais, no caso de serem de montantes diversos aos vários estádios de produção. A neutralidade do tributo apenas é afectada quando se prevêem isenções para certos operadores, ou certas transacções, e quando a concessão dessas isenções implica a não possibilidade legal de deduzir o imposto que o operador isento suportou na aquisição de "inputs" produtivos.
A génese do moderno IVA deve buscar-se nos sucessivos ajustamentos introduzidos nos impostos de tipo cumulativo, com a finalidade de minorar distorções fiscais que lhes eram próprias. A evolução mais característica verificou-se em França, a justo título considerado o País em que nasceu o IVA actualmente em vigor - cfr. POLIS - Enciclopédia Verbo da Sociedade e do Estado - Tomo 5, pág. 1478 e segs.
Em Portugal, o IVA começou a vigorar em 1.1.1986, tendo o respectivo Código sido aprovado pelo Dec-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro.
Do seu preâmbulo, designadamente do seu ponto 4, quanto à incidência do imposto, o mesmo visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase. A dívida tributária de cada operador económico é calculada pelo método do crédito de imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado.
Nos termos do disposto no art.º 1.º do respectivo Código, estão sujeitas a IVA:
a)As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b)As importações de bens;
c)As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
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...
E são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços... seu art.º 2.º.
O imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente... seu art.º 7.º.
O valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro... seu art.º 16.º.
Quando o sujeito passivo não apresentar a declaração periódica, não liquidando e nem pagando o imposto, como no caso aconteceu, cabe ao serviço de administração do IVA ou ao chefe da repartição de finanças proceder à sua liquidação oficiosa, nos termos do disposto nos art.ºs 83.º e 83.º-A do CIVA, tomando como base os elementos recolhidos em visita de fiscalização, como no caso aconteceu.
Quanto à questão da falta da dedução do IVA suportado nas liquidações em causa, que nos termos do art.º 19.º n.º1 a) do CIVA podia ser deduzido no apuramento do imposto a entregar nos cofres do Estado, essa foi questão que a sentença recorrida dela não conheceu, pelo q ue também não é passível de ser conhecida em sede deste recurso por não ser de conhecimento oficioso, sabido que estes, face ao nosso ordenamento jurídico, constituem meios de reexaminar questões colocadas aos tribunais de grau hierárquico inferior e que estes sobre elas tenham emitido pronúncia, e não para conhecer de questões novas, a menos que se trate de questões de conhecimento oficioso, o que não é o caso.
Nestes casos, deve o recurso atacar a própria decisão recorrida por omissão da pronúncia devida, pedindo a declaração da sua nulidade, nos termos do disposto no art.º 125.º n.º1 do CPPT e 668.º n.º1 d) do CPC, não sendo tal vício formal da decisão recorrida de conhecimento oficioso por parte deste Tribunal como constitui jurisprudência ao que se saiba, unânime (1).
Não se conhece assim, do invocado vício de falta de dedução no imposto apurado pela AT, do imposto suportado pelo sujeito passivo.
Quanto à falta de fundamentação (formal) do IVA e juros compensatórios impugnados, diremos, que a fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, expressamente previsto no art.º 268.º n.º3 da CRP, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo, na esteira das lições de Diogo Freitas do Amaral, "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp.351 e segs.
E no âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana directamente da norma do art.º 82.º do CPT e hoje da norma do art.º 77.º da LGT, a qual deve ser remetida ao contribuinte por força do disposto no art.º 36.º n.º2 do CPPT, e a fundamentação externada pela AT deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.
Como é sabido, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.
No caso, sabido que o IVA é devido pelas operações efectuadas pelo sujeito passivo do imposto nas transmissões de bens e nas prestações de serviços e incide sobre o montante pago pelos seus clientes, onde se inclui, para além do preço do bem ou do serviço, também o próprio imposto, e que este imposto recebido tem de ser entregue nos cofres do Estado, sendo neste caso o sujeito passivo como que o depositário desses valores, os quais não lhe pertencem mas sim ao Estado, não tendo a mesma cumprido essa obrigação da sua entrega, cabe à AT proceder a essa liquidação, como acima se disse, pelo que o esteio, a base dessa liquidação do imposto, assenta precisamente, no IVA constante dessas facturas passadas pelo sujeito passivo na sua actividade comercial e que em sede de fiscalização o mesmo exibiu, tendo sido discriminadas no mesmo relatório, por períodos de imposto, os seus números, datas, montantes e IVA aí liquidado, relatório de cujo conteúdo a ora recorrente foi notificada no âmbito do seu direito à audição e nenhuma prova veio fazer em contrário da literalidade de tais facturas.
Assim, a liquidação do imposto, emerge, directamente, do IVA mencionado em tais facturas de venda de bens e/ou de prestação de serviços, fechando o silogismo judiciário, num raciocínio suficiente, claro e congruente, constituindo esta liquidação a emanação normal, típica, daqueles pressupostos e das normas jurídicas apontadas, não padecendo o mesmo de falta de fundamentação (formal), desta forma facilmente se apreendendo porque teve lugar esta liquidação e não qualquer uma outra, sendo este o resultado normal, típico, das premissas consideradas.
É certo que se a ora recorrente tivesse procedido ao apuramento e entrega do IVA nos cofres do Estado nos respectivos períodos de imposto, a que se encontrava obrigada (art.º 28.º do CIVA), o montante a pagar seria certamente de menor valor, porque poderia exercer o direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços da sua actividade (art.º 19.º do CIVA), sendo esta uma questão que se encontra fora do âmbito da questão de falta de fundamentação (formal) do acto de liquidação em que nos encontramos, e só de si própria a recorrente se poderá queixar por não ter procedido a esse apuramento.
Também a liquidação de juros compensatórios contém a fundamentação mínima exigível a este tipo de acto.
Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal, também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la (2).
No caso, tendo em conta os requisitos que as normas dos art.ºs 89.º do CIVA e 77.º n.º2 da LGT prevêm para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta ou sumária, nos termos do disposto na mesma norma da LGT, o que no caso aconteceu.
Na verdade, nas respectivas notificações enviadas à ora recorrente e por esta recebidas, consta o montante do imposto em falta, o número de dias no retardamento da liquidação, a taxa de juros aplicável e o montante do valor dos juros liquidados, com se pode ver dos doc.s de fls 15 e segs juntos aos autos pela ora recorrente, tendo-se cumprido aquele desiderato inerente à fundamentação, de permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la.
Em suma, os actos de liquidação, quer do imposto, quer dos juros compensatórios, encontram-se devidamente fundamentados sob o ponto de vista formal, improcedendo toadas as conclusões do recurso, negando-se-lhe provimento e confirmando a sentença recorrida.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs.
Lisboa, 7 de Dezembro de 2004
Ass: Eugénio Martinho Sequeira
Ass: Francisco Rothes
Ass: Jorge Lino (vencido)
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(1) Cfr. neste sentido os acórdãos do STA de 22.9.1999, recurso n.º 23 837 e de 28.5.2003, recurso n.º 1757/02.
(2) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 8.4.2003, recurso n.º 7101/02. |
