| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- F...impugnou judicialmente no Tribunal Tributário de 1a Instância de Braga a liquidação de imposto sobre sucessões e doações liquidado pela repartição de finanças de Guimarães.
Por despacho do M° Juiz daquele Tribunal foi decidido que a impugnação ficaria a aguardar a prova do cancelamento do registo da propriedade do automóvel que não podia ter lugar neste processo, tendo sido indeferido pedido de aclaração subsequente.
Não se conformando com tais despachos recorreu o impugnante para o Supremo Tribunal Administrativo pedindo a sua revogação, formulando as seguintes conclusões:
1-O aqui recorrente foi notificado da instauração oficiosa de um processo de liquidação do Imposto Sobre as Sucessões e Doações, por a sua mãe, supostamente, lhe ter doado um veículo automóvel.
2- A liquidação foi impugnada judicialmente, tendo-se provado em audiência que o veículo em causa era propriedade da mãe do aqui recorrente, já que não ocorreu qualquer doação e o veículo sempre esteve na posse material e jurídica da verdadeira proprietária.
3- Ora, como o veículo automóvel se encontra registado em nome do aqui recorrente, entendeu o Mmo. Juiz a quo suspender a presente impugnação até o impugnante fazer prova do início de um processo tendente a obter o cancelamento do registo.
4- No entanto, tal não se afigura nem necessário, nem útil, nem admissível, uma vez que:
a) o registo não atribui quaisquer direitos, apenas constitui um presunção, ilidível por meio de prova em contrário, já feita, de que os direitos pertencem ao titular inscrito.
b) é pressuposto da tributação em imposto das sucessões e doações o de haver uma real e efectiva transmissão a título gratuito de bens (cfr. art. 3° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações), o que se provou, em audiência, não ter ocorrido.
c) a teleologia das leis fiscais é a de "detectar as manifestações da capacidade contributiva dos cidadãos que tais factos, actos ou situações jurídicas encobrem (..). Decerto, pois, que ao direito fiscal interessa fundmentalmente, não o revestimento jurídico-privado desses factos ou situações, mas antes o seu substracto económico " (Cardoso da Costa, in Curso de Direito Fiscal, 1970, p. 119).
d) tendo em conta que o cancelamento do registo só pode ser obtido por despacho judicial, a suspensão do presente processo ordenada pelo Mmo. juiz a quo traduz-se numa obrigação do aqui recorrente em intentar uma acção judicial destinada a obter esse cancelamento, o que viola o princípio do dispositivo consagrado na lei adjectiva portuguesa (cfr. Acórdão da Relação de Évora, in Colectânea de Jurisprudência, Ana XIII, 1988, Tomo III, p. 285), e, ao exigir a propositura de uma acção, sem conflito entre as partes, obriga-as à prática de um acto simulado.
5- Os despachos recorridos violam o art. 7° do Código do Registo Predial conjugado com o art. 350° do Código Civil, o art. 3° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações e, por fim, o art. 64° do Código de Processo Civil.
Não houve contra alegações e o M° Juiz sustentou a sua decisão.
Foi declarada a incompetência em razão da hierarquia pelo Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do recurso por o mesmo, e remetidos os autos a este TCA , a EPGA pronunciou-se pelo improvimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. * 2.- Julgam-se provados os seguintes factos relevantes para a questão a decidir:
a)- Em 06/05/1997 a AF instaurou oficiosamente um processo de liquidação do Imposto Sobre as Sucessões e Doações, contra o ora recorrente com fundamento em que a mãe deste lhe “fez a doação de um veículo automóvel marca Mercedes Benz, usado, matrícula 30-70-FD, cujo preço alfandegário atribuído foi de 8 205 191$00(...) sem que até à (...) data o donatário tivesse participado tal facto, conforme determina o artº 60º do Código do Imposto Municipal e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações...”- cfr. pág. 2 do processo de liquidação apenso.
2- Foi feita a liquidação do imposto no valor de 711.623”00 e dos juros compensatórios, no montante de 140.785$00, o que tudo totaliza 852.408$00- vd. fls. 8 e 9 do apenso.
3.- A liquidação foi impugnada judicialmente, por petição entrada em 12/09/1997- vd. carimbo aposto no frontispício da p.i., apresentando-se prova testemunhal e documental – cfr. parte final da p.i. e fls. 7 a 11.
4.- Foram ouvidas nos autos as testemunhas arroladas ( fls. 20 a 23.
5.- Após o impugnante produziu alegações nos termos do artº 139 do CPT e ordenadas e cumpridas outras diligências instrutórias – cfr. fls. 27, 31, 32,36a 3943, 4447, 48,52, 5455, 56,58 a 61.
6.- O MP emitiu parecer no sentido da improcedência da impugnação – vd. fls. 34 vº e 42.
7.- Na sequência da diligência documentada a fls. 58 a 61, através da qual se documentou que a propriedade do veículo identificado em 1. está registada em nome do impugnante, ora recorrente, foi proferido o seguinte despacho, exarado a fls. 61:
“O impugnante impugna aqui, implicitamente, um facto, propriedade, comprovado por registo.
Nos termos do art° 8°.1 do Código do Registo Predial, aplicável por força do disposto no art° 29° do DL 54/75, de 12.02, essa impugnação não pode ser feita sem que, simultaneamente, seja pedido o cancelamento do registo.
Esta norma está, porém, pensada para aqueles casos em que o objecto da acção é o facto comprovado pelo registo (donde bastar o mero pedido de cancelamento do registo, a formular na própria acção), o que não é aqui o caso, não podendo neste processo, designadamente porque nele não intervém a pessoa a quem se atribui a propriedade do veículo, pedir-se aquele cancelamento.
Assim, esta impugnação irá aguardar a prova do cancelamento do registo da propriedade do automóvel em questão, em nome do impugnante, devendo ele, sem prejuízo do disposto no art° 51°.2.b) do Código das Custas Judiciais, fazer aqui prova do início do processo nesse sentido.
Notifique ao impugnante.” * 3.- Atenta esta factualidade e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão que se impõe aqui apreciar e decidir é se é legal o despacho recorrido ao entender que, estando o veículo automóvel registado em nome do aqui recorrente, há motivo para suspender a presente impugnação até o impugnante fazer prova do início de um processo tendente a obter o cancelamento do registo.
O recorrente insurge-se contra esse entendimento na consideração de que a decretada suspensão não se afigura nem necessário, nem útil, nem admissível, uma vez que:
a) o registo não atribui quaisquer direitos, apenas constitui um presunção, ilidível por meio de prova em contrário, já feita, de que os direitos pertencem ao titular inscrito.
b) é pressuposto da tributação em imposto das sucessões e doações o de haver uma real e efectiva transmissão a título gratuito de bens (cfr. art. 3° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações), o que se provou, em audiência, não ter ocorrido.
c) a teleologia das leis fiscais é a de "detectar as manifestações da capacidade contributiva dos cidadãos que tais factos, actos ou situações jurídicas encobrem (..). Decerto, pois, que ao direito fiscal interessa fundmentalmente, não o revestimento jurídico-privado desses factos ou situações, mas antes o seu substracto económico " (Cardoso da Costa, in Curso de Direito Fiscal, 1970, p. 119).
d) tendo em conta que o cancelamento do registo só pode ser obtido por despacho judicial, a suspensão do presente processo ordenada pelo Mmo. juiz a quo traduz-se numa obrigação do aqui recorrente em intentar uma acção judicial destinada a obter esse cancelamento, o que viola o princípio do dispositivo consagrado na lei adjectiva portuguesa (cfr. Acórdão da Relação de Évora, in Colectânea de Jurisprudência, Ana XIII, 1988, Tomo III, p. 285), e, ao exigir a propositura de uma acção, sem conflito entre as partes, obriga-as à prática de um acto simulado.
Quid Juris?
Em nosso critério assiste completa razão ao recorrente.
Na verdade e em primeiro lugar, como ele sustenta, o registo não atribui quaisquer direitos, apenas constitui um presunção, ilidível por meio de prova em contrário de que os direitos pertencem ao titular inscrito.
A natureza declarativa do registo não tem aptidão para gerar ou eliminar os direitos a que se refira.
É que, sendo o Recorrente, titular inscrito, está em condições de beneficiar da referida presunção, sob pena de negação desta (tal presunção não se coaduna com a imposição ao recorrente do ónus de provar os factos constitutivos do seu direito, já que impor este ónus ao recorrente, titular inscrito, equivale a negar aquela), sem que isso se mostre autorizado nem pela letra nem pelo espírito do artº. 7º, do C.R.Pr., destinado a fazer valer a fé pública do registo – daí que aquele regime especial decorrente do artº. 343º, nº 1, do C.C. ceda perante a força da presunção a que se refere aquele artº. 7º, fazendo operar, por respeito a esta, uma inversão do ónus da prova.
Mas, em processo de impugnação, o impugnante está onerado com tal encargo nos termos do artº 342º do CC na medida em alegara que o veículo era propriedade da sua mãe, que não ocorreu qualquer doação e que o veículo sempre esteve na posse material e jurídica da verdadeira proprietária.
Assim, no âmbito desta acção, competia-lhe ilidir aquela presunção, alegar e provar factos demonstrativos de que a titularidade da propriedade inscrita não corresponde à verdade.
Nem, aliás, se compreenderia que, constituindo o "registo" feito uma simples presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito (artigo 7 do Código do Registo Predial), como o recorrente reconhece, ou seja, uma mera presunção "iuris tantum" - susceptível de afastar por prova em contrário (artigo 347 do Código Civil) -, pudesse ser de outra maneira. Como, na verdade, se, sendo dada ao impugnante a possibilidade de impugnar a realidade dos factos registados e, portanto, a versão da AF quanto à propriedade do automóvel constante do registo ou como tal se havendo, lhe era permitido fazer a prova do por ele mesmo alegado?
Consiste em averiguar se a presunção derivada do registo predial que se consigna no citado artigo 7 abrange ou não a globalidade do mesmo, designadamente quanto à propriedade do automóvel descritos.
Examinemo-la então.
Anotou-se já que o identificado veículo se encontra inscrito na mesma a favor do impugnante, onde figura como proprietário.
O registo predial destina-se essencialmente, conforme se diz no artigo 1 do Código do Registo Predial e ninguém ignora, a dar publicidade à situação jurídica dos prédios, tendo em vista a segurança do comércio jurídico.
Ao pronunciar-se sobre ele, escreveu Vaz Serra que a sua função "é assegurar a quem adquire direitos de certa pessoa sobre um prédio que esta não realizou em relação a ele actos susceptíveis de prejudicar o mesmo adquirente" (Revista de Legislação e Jurisprudência, 97/57).
A isto se limitando, no entanto, o registo predial - é até usual dizer-se, dada a sua natureza declarativa e não constitutiva no nosso sistema jurídico, que "o regime não dá direitos, mas apenas os conserva" (Teoria Geral das Relações Jurídicas, II/19, de Manuel de Andrade) - que não já a garantir que "o direito pertença, na realidade, à pessoa que figura no registo como seu titular ou que esse direito não esteja desfalcado no seu valor por alguns encargos: em primeiro lugar, porque não estão sujeitos a registo todos os actos que o deviam estar; em segundo lugar, porque o registo não sana radicalmente os defeitos de que porventura enfermem os títulos apresentados para o registo" (ainda o Prof. Vaz Serra, citado pelo Prof. Antunes Varela (Revista de Legislação e Jurisprudência, 118/312, nota 2)), forçosa parece ser a conclusão de que o artigo 7 do Código de Registo Predial, ao preceituar que "o registo definitivo constitui presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito, nos precisos termos em que o registo o define", se propõe firmar apenas esta dupla presunção: a) a de que o direito registado existe; e b) a de que o mesmo pertence ao titular inscrito, nos precisos termos em que o registo o define.
A presunção que a lei estabelece sobre esta "situação jurídica" (que a inscrição visa tornar conhecida - artigo 91, n. 1 do Código do Registo Predial), situação só respeitante, como se vê, à existência do direito registado e à identificação do titular inscrito, nos termos em que o registo o define.
A inclinar-nos neste sentido está o facto de só os factos jurídicos e as acções e decisões indicados nos artigos 2 e 3 do Código do Registo Predial, estarem sujeitos a registo, sendo que os "factos jurídicos" a registar se têm de basear em "documentos que legalmente os comprovem" (artigo 43 do Código do Registo Predial actual, artigo 95 do Código do Registo Predial de 1967, artigo 94 do Código do Registo Predial de 1959 e artigo 191 do Código do Registo Predial de 1929).
E, pois, compreensível que os particulares confiem no registo e na sua correcção, que quem consulte o registo admita haver correspondência entre a realidade substancial e a realidade registal, tal como esta resulta do registo larvado em relação a certo prédio. Para o sistema ser coerente, esta confiança, a denominada fé pública registal – tem de envolver uma tutela dos interesses daqueles que fundam os seus actos na realidade registal pois só assim se prossegue a finalidade própria do registo que é a segurança do comércio jurídico ( artº 1º do Crpre.), sendo o meio técnico através do qual se viabiliza tal resultado as já referidas presunções registais – cfr. nesse sentido Carvalho Fernandes, Lições de Direitos Reais, 4ª ed., pág. 122.
Ora, como se disse, decorre do artº 7º do CRPre. que «o registo constitui presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito, nos precisos termos em que o registo o define».
E é incontroversa a ilibilidade de tal presunção, convocando-se nesse sentido e desde logo o regime geral do artº 350º, nº2, do CC, de acordo com o qual as presunções se têm como ilidíveis, a menos que o contrário resulte da lei e,, nesta, não só não estabelece a inilibilidade das presunções do artº 7º do CRPre, como outros factores apontam em sentido consonante com o regime geral, a saber:- o artº 8º do mesmo Código, a contrario , e os artºs. 3º, al. b) e 13º, todos do CPRe, que prevêem que os interessados são admitidos a intentar acções pedindo a extinção de registos, por não corresponderem à realidade-cfr. artº 16º, al. a) do dito Código.
Nesse contexto, a lei apenas impõe que tal pedido seja acompanhado do de cancelamento do correspondente registo ( nº 2 do artº 8º), o que vale por dizer que o registo de título falso ou viciado não é, a se, fonte autónoma de aquisição.
De resto, a favor da ilibilidade de tal regime, milita ainda o facto de o contrário permitir que, sem mais, um registo inexistente, nulo ou incorrecto, por vício resgistal ou substantivo, prevalecesse sobre a realidade substancial, afectando a posição jurídica do verdadeiro titular do direito.
E é por isso mesmo que dos artºs. 4º e 5º do CRPre decorre o princípio de que, quanto á relevância do registo no regime de efeitos dos factos a ele sujeitos, está apenas em causa a eficácia desse factos, e não a sua validade.
A ser assim, por não interferir com a eficácia inter partes dos factos a ele sujeitos, o registo predial não tem, em regra, efeito constitutivo, o que significa, segundo uma expressão corrente, que »o registo não dá nem tira direitos» , ou seja, a inscrição registal de certo facto não lhe acrescenta nada de novo, no plano da sua relevância substantiva.
No caso concreto esse afirmação é correcta já que os efeitos do registo não se projectam de modo relevante na eficácia dos actos inscritos pois a inscrição em causa se limita à sua função primitiva de publicitação do facto, ou, dito de outro modo, estamos perante o registo enunciativo que é aquele que se limita a enunciar , - i. é, dar conhecimento da sua existência – facilitando a terceiros o acesso aos correspondentes factos jurídicos.
Aplicando esse princípio ao caso concreto, diremos, pois, que o registo não assegura a bondade dos títulos inscritos ou do próprio acto de inscrição, que os primeiros ou o segundo não sofrem de vício que os afectem no seu valor jurídico pois, como refere Carvalho Fernandes, Ob. Cit., pág. 139, “Isso envolveria uma intolerável sobrevalorização do registo e acabaria por resultar numa negação da finalidade de segurança das relações jurídicas que a ele preside. Com efeito, ninguém estaria seguro de não vir a perder os seus direitos, mesmo que tivesse diligentemente registado os respectivos factos constitutivos, por alguém conseguir registar um título falso e de seguida alienar o respectivo direito a terceiro.
A presunção fundada no registo não pode ir tão longe. Como salienta Vaz Serra, ela visa «assegurar a quem adquire direitos de certa pessoa sobre um prédio que esta não realizou em relação a ele actos susceptíveis de prejudicar o mesmo adquirente»; mas já não pode «assegurar ao adquirente a inexistência de quaisquer outros direitos sobre o prédio (não lhe garante, por ex., que o prédio pertença ao transmitente e não a outrém», como não lhe garante que o registo do transmitente não tenha vícios).
Ora, a lei registal permitindo muito embora a impugnação dos factos registados, estabelece que os factos comprovados pelo registo não podem ser impugnados em juízo sem que simultaneamente seja pedido o cancelamento do registo, não tendo seguimento, após os articulados, as acções em que não seja formulado o pedido de cancelamento – cfr. artº 8º nºs. 1 e 2 do CRPre..
Assim, tendo em conta que, como se demonstrou exaustivamente, o registo não atribui quaisquer direitos, apenas constitui um presunção, ilidível por meio de prova em contrário, de que os direitos pertencem ao titular inscrito, importa determinar se o recorrente, ao impugnar judicialmente o acto tributário de liquidação de imposto sobre doações que lhe foi efectuado pela AF para o que teve de impugnar os factos registados, tinha de pedir o cancelamento do registo e, não tendo feito, após os articulados, não deveria a acção ter seguimento segundo o regime do artº 8º citado.
No despacho recorrido considera-se que esta norma está pensada para aqueles casos em que o objecto da acção é o facto comprovado pelo registo (donde bastar o mero pedido de cancelamento do registo, a formular na própria acção), o que não é aqui o caso, não podendo neste processo, designadamente porque nele não intervém a pessoa a quem se atribui a propriedade do veículo, pedir-se aquele cancelamento.
A melhor doutrina concebe a impugnação judicial como recurso contencioso de anulação, que tem por objecto, em princípio, o acto tributário e que visa, numa primeira linha, a declaração da sua ilegalidade com base no vício expressamente alegado pelo impugnante pois, como expende Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, C.T.F. nºs. 157-158, pág. 66, “o processo de impugnação reveste a natureza de um processo no qual se exerce um recurso de anulação, isto é, de um processo constitutivo tendente a obter ou autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua ilegalidade. Deste modo, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado, mas um acto jurídico - o acto tributário - de que se requer a declaração da sua ilegalidade, ou melhor, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor (contribuinte ou outro interessado) de promover a anulação do referido acto».
A impugnação é o meio judicial de defesa do administrado contra o acto tributário, que é o acto de aplicação de uma norma tributária material por um órgão da Administração, com carácter definitivo e executório ( cfr. sobre a noção de acto tributário e suas espécies A. Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 83 e sgs. ), pelo que o contencioso tributário se liga a questões de estrita legalidade em termos de se poder afirmar que é função dos Tribunais Tributários conhecer na sede própria - a impugnação judicial - dessas questões sempre que se levante o contencioso entre contribuinte e a administração e só das conclusões em que a impugnante aponte ao acto de liquidação levados a efeito pelos Serviços de AF vícios quanto à forma ou quanto à substância se deve ocupar este Tribunal.
Ou seja, estamos em presença de um acto administrativo e, como tal e nos termos do nº 1 do artº 25º da LPTA (ao tempo aplicável) cuja epígrafe é «Actos recorríveis»: 1.-Só é admissível recurso dos actos definitivos e executórios.
A distinção básica, para efeitos de recorribilidade, é a que separa os actos administrativos em definitivos e não definitivos.
Os actos definitivos são as resoluções finais que definem a situação jurídica da Administração ou dos particulares e só elas são contenciosamente recorríveis.
Segundo a teoria geral do acto administrativo, a possibilidade de impugnação de um acto administrativo (no qual se filia o acto tributário de liquidação), implica que se trate de uma resolução tomada pela autoridade competente no uso de poderes jurídico-administrativos visando a produção de consequências jurídicas externas sobre determinado caso concreto, o que, em regra, afasta a recorribilidade dos actos internos e dos actos preparatórios.
Como expendem Gomes Canotilho e Vital Moreira na sua CRP Anotada, Coimbra, 3ª ed., 1993, p. 939,
«Nestes casos não existem efeitos externos ou existem apenas efeitos prodrómicos de um acto procedimental que só se torna acto decisório através do acto conclusivo do procedimento; só assim não será, se estes forem idóneos para produzir efeitos imediatamente lesivos ( e, por conseguinte, efeitos externos) porque então, sendo actos preparatórios dotados de efeitos próprios de um acto administrativo, já são susceptíveis de impugnação contenciosa».
No mesmo sentido se pronuncia o Tribunal Constitucional, designadamente no seu Acórdão nº 9/95, publicado no D.R., 2ª Série, de 22 de Março de 1995, onde se alude a uma «purificação do conceito» de acto administrativo contenciosamente impugnável, segundo a qual
«O que a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo e qualquer acto de autoridade que produz ofensa de situações juridicamente reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos)».
Contudo, no âmbito do contencioso de anulação, como demonstra Rogério E. Soares, in «O acto administrativo», Scientia Iuridica, t. XXXIX, 1990, p. 32, tem de excluir-se todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza.
O acto recorrido não representava a última palavra da Administração Fiscal sobre a matéria pois podia ser a decisão então tomada revista, revogada ou reformada na resolução final que viesse a ser tomada no processo em causa o que vale por dizer que tal acto era provisório por natureza e a sua impugnabilidade contenciosa implicava uma directa produção de efeitos jurídicos externos que ele não produziu.
É que mesmo que se entenda que os actos administrativos contenciosamente impugnáveis são mais do que os actos administrativos definitivos e executórios, serão todos os actos lesivos mesmo que não definitivos e executórios ( vd. Mário Torres, «Garantia constitucional do recurso contencioso», in Scientia Iuridica,T. XXXIX, pág. 48), o certo é que é a directa e imediata lesão da esfera jurídica do administrado, resultante da produção de efeitos jurídicos externos do acto, que serve de pedra de toque da impugnabilidade, já que, como defende Rogério Soares no local referido, não há que destacar mas sim dela excluir, «todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza».
Assim, para poder recorrer-se contenciosamente de um acto (e/ou impugná-lo judicialmente em atenção ao caso concreto), é necessário que este seja lesivo de direitos ou interesses legalmente protegidos do interessado, i. é, que ele produza uma ofensa de uma situação ou posição subjectiva de natureza substantiva pois não basta que tal acto seja um «...daqueles que pela sua natureza concretiza um comando perturbador da ordem jurídica, é preciso que o seu estado de virulência seja actual, não apenas potencial» (vd. ainda Rogério Soares , loc. cit. p. 34).
Em suma:- sempre que exista um acto da Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe uma lesão efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, assiste o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade. Mas se aquele acto não produz efeitos externos ou produz uma lesão de direitos ou interesses apenas potencial, tal direito de impugnação contenciosa já não existe.
Como se disse já, o objecto material da impugnação é o acto da liquidação, o acto tributário em sentido estrito (artºs. 120º e seguintes do novo C.P.T. e artº 62º, nº1, al. a) do ETAF ) porque é esse o acto administrativo do qual resulta, com carácter definitivo e efeitos executórios, a declaração do direito do Estado a um determinado quantitativo pecuniário.
E, nos termos do nº 1 do artº 97º do CPPT, o processo judicial tributário tem por função a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria fiscal.
Acresce que nos termos da al. a) do artº 120º do CPT, constitui fundamento de impugnação judicial qualquer ilegalidade na errónea qualificação e quantificação dos valores patrimoniais.
Como refere o Recorrente é pressuposto da tributação em imposto das sucessões e doações o de haver uma real e efectiva transmissão a título gratuito de bens (cfr. art. 3° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações).
E a teleologia das leis fiscais é a de "detectar as manifestações da capacidade contributiva dos cidadãos que tais factos, actos ou situações jurídicas encobrem (..). Decerto, pois, que ao direito fiscal interessa fundmentalmente, não o revestimento jurídico-privado desses factos ou situações, mas antes o seu substracto económico " (Cardoso da Costa, in Curso de Direito Fiscal, 1970, p. 119).
Teria sido, então, afrontado o princípio da tributação dos rendimentos efectivos e reais invocado pelo recorrente, o qual se encontra consagrado no artº 104º da CRP.
Em nosso entender o despacho recorrido, ao determinar que esta impugnação irá aguardar a prova do cancelamento do registo da propriedade do automóvel em questão, em nome do impugnante, devendo ele, sem prejuízo do disposto no art° 51°.2.b) do Código das Custas Judiciais, fazer aqui prova do início do processo nesse sentido, não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do rendimento real de que fala o recorrente.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
É que, como ensina ALBERTO XAVIER in MANUAL DE DIREITO FISCAL – VOL. I, PÁG. 183, “para o conceito fiscal de transmissão mais importante que a circulação jurídica entre patrimónios é o resultado económico da circulação de poderes efectivos sobre bens que sejam reveladores de capacidade contributiva”.
Para JOSÉ MANUEL M. CARDOSO DA COSTA in A Invalidade dos negócios jurídicos - ciência E TÉCNICA FISCAL N.° 199/201 in CURSO DE DIREITO FISCAL, COIMBRA - 1972, desde que o Fisco tenha diante de si um acto ou contrato susceptível de, em abstracto, operar uma transmissão não pode deixar de efectuar a liquidação. Tal susceptibilidade abstracta existe quando uma certa roupagem das estipulações - « de figuração exterior do acto » - se ajusta a um certo figurino desenhado na lei como modo formal de poder operar uma transmissão. Desde que a roupagem da realidade se ajuste à do figurino legal, o Fisco terá de efectuar a liquidação na convicção de que tal realidade se esconde por detrás da roupa.
Já PINTO FERNANDES in CÓDIGO DO IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA E DO IMPOSTO SOBRE AS SUCESSÕES E DOAÇÕES, expende que:
“Conforme referimos no artigo 1.°, o conceito de transmissão, para efeitos de sisa é mais amplo que o que resulta da lei civil.
Em tese geral, e em face da inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, ao contrário do que acontece quanto ao imposto sobre as sucessões e doações no § 1.° do art. 3.°, teremos de caracterizá-la de harmonia com os princípios que afloram dos artigos 1.°, 2.°, 8.° e 152.°, em face dos quais a transmissão compreende não só a transmissão civil como também a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente, salientando-se a situação material resultante da simples mudança dos possuidores dos bens.”
Foram estas situações que levaram o legislador a criar as ficções de transmissão fiscal contempladas nos §§ 1.° e 2.° do artigo 2º do CSisa, que não envolvendo, embora, transmissão jurídica da propriedade dos bens, proporcionam ao «adquirente» direitos de uso e fruição, equivalentes, do ponto de vista económico, ao direito de propriedade e susceptíveis de conduzirem, na prática, a resultados idênticos aos da transmissão, e que a usucapião poderá consolidar.
A relação jurídica constitui-se com a verificação do facto tributário previsto na lei, independentemente quer da vontade dos particulares nesse sentido dirigida, como da actuação da administração fiscal, irrelevando a autonomia da vontade para moldar a obrigação fiscal ao invés do que sucede nas obrigações privadas, princípio que está consagrado no artº 36º da LGT ao dispor que “a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário” – nº 1 - ; “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” – nº 2 – e “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” – nº 3. Daí que se possa afirmar que não é o regime da nulidade, sem mais, o estatuído pelo legislador português para atalhar às situações prevenidas no inciso legal em apreço, pois, nos termos referidos, é irrelevante, para o Direito Fiscal, a invalidade ou ineficácia dos negócios jurídicos, importando, antes, os resultados económicos envolvendo a transmissão do direito de propriedade e das suas figuras parcelares.
O artigo 10º da LGT estabelece que a tributação é valorativamente neutra, devendo atender apenas às circunstâncias reveladoras da capacidade contributiva do facto ou acto, irrelevando, pois, os imperativos jurídicos ou éticos como pressuposto ou medida da tributação a qual assentará no resultado económico dos negócios ou actos jurídicos ainda que estes sejam ilícitos ou contra os bons costumes. E ao consagrar a vertente da consideração económica dos factos ou actos com relevância jurídica tributária, o direito fiscal está em consonância com o direito civil no sentido de que, por exemplo, quando os negócios jurídicos são de objecto físico ou legalmente impossível à ordem pública ou contrários aos bons costumes, juscivilisticamente são nulos ( cfr. artº 280º do Ccivil) mas, apesar disso, esse vício será ignorado quando é invocado pela pessoa que o praticou por forma a impedir que essa pessoa seja beneficiada; também assim no direito fiscal, em que quem actua de modo ilícito não pode fruir de protecção jurídica, devendo sofrer a tributação prevista na lei.
É esse princípio que subjaz ao disposto no artº 38º nº 1 da LGT em que se prevê a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes que tenham sido produzidos apesar da ineficácia do negócio: tal como no direito civil(1), o negócio não produz os efeitos que tenderia a produzir por uma circunstância intrínseca que juntamente com o negócio válido integra o tipo legal e que é o de o único ou principal objectivo ter sido evitar ou reduzir a tributação.
Como refere O Prof. Leite de Campos, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário - Evasão Fiscal, Fraude Fiscal e Prevenção Fiscal, pág. 211 e ss, “na infracção tributária há uma violação aberta e directa de normas jurídicas, enquanto que na fraude á lei não se produz tal violação. Pois se evita, mediante expedientes jurídicos, a realização dos pressupostos de facto de que nasce o tributo. Na fraude à lei não se realiza o facto tributário, antes se ilude a sua verificação, não surgindo por isso qualquer obrigação tributária ligada ao pressuposto de facto iludido”.
No caso de fraude, estaremos perante uma situação em que se praticam actos com vista aos resultados que normalmente são obtidos por outra via jurídica, inexistindo qualquer discrepância entre a vontade real e a aparência já que as partes querem efectivamente o que fazem. Note-se que a fraude á lei pode ter lugar nos negócios jurídicos unilaterais ou em actos jurídicos, não sendo necessária a existência de negócios jurídicos bilaterais.
Consideremos o «negócio indirecto» do qual Manuel de Andrade, in Teoria Geral da Relação Jurídica, Vol. II, 4ª Reimpressão, pág. 179, nos dá a seguinte definição: «pode um negócio típico ( venda, etc.) cujos efeitos são realmente queridos pelas partes, ser concluído por um motivo ou para um escopo ulterior diverso dos que estão de acordo com a função característica (causa) desse tipo negocial e correspondente a outro negócio típico ou tipificável (doação, qualquer negócio de garantia creditória, etc.).
Assim, «O fim ulterior há-de..., ser indirecto em face do negócio adoptado, autónomo em face das respectivas consequências normais, mas derivar imediatamente da própria actuação do negócio « ( cfr. Orlando de Carvalho, Negócio Jurídico Indirecto, Bol. Fac. De Direito, Suplem., pág. 36).
Como refere o Recorrente, o registo não atribui quaisquer direitos, apenas constitui um presunção, ilidível por meio de prova em contrário, já feita, de que os direitos pertencem ao titular inscrito e é pressuposto da tributação em imposto das sucessões e doações o de haver uma real e efectiva transmissão a título gratuito de bens (cfr. art. 3° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações) e, sendo a teleologia das leis fiscais é a de "detectar as manifestações da capacidade contributiva dos cidadãos que tais factos, actos ou situações jurídicas encobrem (..). Decerto, pois, que ao direito fiscal interessa fundmentalmente, não o revestimento jurídico-privado desses factos ou situações, mas antes o seu substracto económico " (Cardoso da Costa, in Curso de Direito Fiscal, 1970, p. 119), era ónus do impugnante apenas provar que o acto tributário impugnado padecia de ilegalidade por inexistência de facto tributário já que não houve a real e efectiva transmissão a título gratuito de bens naquele pressuposta.
E, como no recurso contencioso o pedido consiste apenas na anulação do acto objecto do recurso, não é admissível o pedido de cancelamento de registo do acto anulando não sendo, em consequência, aplicável a esse recurso o disposto no nº 1 do artº 8º do CRPre.
Nesse sentido, o Parecer emitido no Processo 78/87 pelo Conselho Técnico do Registo e Notariado, in Pareceres do Conselho Técnico, Vol. Iº, pág. 261.
Logo, o regime daquele normativo não é aplicável à impugnação judicial de acto tributário por se tratar de um genuíno “recurso contencioso de anulação”.
A ser assim, o despacho recorrido não pode manter-se na ordem jurídica, não podendo conhecer-se do fundo da causa nos termos do artº 715º do CPC pois o despacho recorrido não tem o valor de sentença, devendo esta ser proferida dentro da normal tramitação.* 3.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar o despacho recorrido e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para o prosseguimento normal dos autos.
Sem tributação.*
Lisboa, 28/03/06 (Gomes Correia)______________________________________
(Eugénio Sequeira)____________________________________
(Casimiro Gonçalves)__________________________________
(1) Vd. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª ed., Coimbra, 1985, pág. 605 |
