| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. T... - Empresa Têxtil de Barcelos, SA., pessoa colectiva n° 500.097.577, com sede na Rua Cândido da Cunha, n° 34, Barcelos, recorre contenciosamente do despacho conjunto, proferido em 13/12/2002, por SExas. a Ministra de Estado e das Finanças e o Ministro da Economia, despacho que decidiu resolver unilateralmente o contrato de concessão de benefícios fiscais celebrado, em 24/10/94, entre o Estado Português, representado pelo ICEP - Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal.
1.2. Na PI invoca, em síntese, o seguinte:
O aludido contrato tem por objecto a concessão de benefícios fiscais à recorrente no âmbito de um projecto de investimento que a mesma se propunha executar, o qual consistia na instalação e abertura, em território francês, de cinco lojas de venda ao público de vestuário e acessórios para criança, durante o ano de 1994, mediante um investimento global de 414.194 contos.
As lojas em causa funcionariam sob o nome comercial "Pe..." e destinar-se-iam exclusivamente à venda de produtos produzidos e comercializados sob a marca "Pe..." e no quadro de uma imagem, um design e um conceito uniformes e a recorrente obrigou-se a executar o projecto de acordo com o estudo técnico-económico apresentado e a cumprir o plano de investimento e financiamento do projecto, nos prazos estipulados no estudo técnico-financeiro, tendo o termo de vigência do contrato sido fixado para o final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento.
O despacho conjunto ora recorrido decide resolver unilateralmente o aludido contrato fundamentando-se no facto de a promotora não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente, o disposto nas alíneas b) e j) da Cláusula Quinta do Contrato, já que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de cinco lojas durante o ano de 1994, tendo apenas sido abertas três lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo de vigência do contrato.
Ora, nos termos do art. 12° do EBF, bem como da al. a), do art. 10° do DL 289/92, de 26/12, a resolução unilateral do contrato com base no não cumprimento dos objectivos e obrigações estabelecidos no mesmo, só ocorre se tal incumprimento se ficar a dever a facto imputável à empresa promotora.
Todavia, decorre das regras da experiência comum que nenhum projecto empresarial tem, à partida, o seu sucesso garantido, sendo a actividade económica uma actividade de risco, sujeita a factores imponderáveis e que escapam ao controlo da entidade promotora. E no caso vertente, embora não se tenha logrado concretizar o plano de investimentos que foi definido e apresentado ao Estado Português, não poderá sustentar-se que tal circunstância se impute à entidade promotora.
Isto porque, embora tivessem sido empregues todos os esforços e toda a diligência tendo em vista o êxito da operação, o mercado francês não acolheu a iniciativa da melhor maneira, tendo-se acumulado inúmeros e elevados prejuízos que, numa óptica de gestão racional, de controlo e circunscrição dos riscos, conduziram ao encerramento das lojas abertas e à suspensão da abertura de novas lojas, sendo que a não abertura de mais unidades e o posterior encerramento das três existentes se ficou a dever à forte redução de procura no mercado francês, que evidenciou uma quebra de 15% em 1994 e de 17% no mês de Outubro de 1995.
E foram diversas as unidades de venda a retalho que encerraram em Paris no período em causa, bem como foi inúmero o volume de trespasses então realizado.
A abertura de cada uma das lojas impunha a existência de custos fixos elevados, designadamente com pessoal, arrendamentos, trespasses, pelo que os proveitos totais previstos para 1995 no projecto entregue ao Estado Português eram de 600.691 contos, tendo sido realizados apenas 161.589 contos, facto que deu azo a que, em vez de um resultado líquido positivo de 57.706 contos, se atingisse um resultado líquido negativo de 58.201 contos.
Para o período de 1/8/1994 a 30/12/1995 a conta de exploração de cada uma das lojas foi a seguinte: a loja de Parly teve um resultado líquido negativo de 338.605, a loja de St. Gemiam teve um resultado líquido negativo 169.451, a loja de Lille teve um resultado líquido negativo de 181.386 - valores em francos franceses.
E no exercício do ano de 1996 a conta de exploração de cada uma das lojas foi a seguinte: a loja de Parly teve um resultado líquido negativo de 398.304, a loja de St. Germain teve um resultado líquido negativo 171.343, a loja de Lille teve um resultado líquido negativo de 232.497 - valores em francos franceses.
No exercício do ano de 1997 a conta de exploração de cada uma das lojas foi a seguinte: a loja de Parly teve um resultado líquido negativo de 199.967 (tendo encerrado em Outubro), a loja de St. Germain teve um resultado líquido negativo 45.784 (tendo encerrado em 2001), a loja de Lille teve um resultado líquido negativo de 8.307 (tendo encerrado em Abril) - valores em francos franceses.
Ou seja, os prejuízos aumentaram à medida que o tempo passava, o que ficou a dever-se à acentuada falta de procura dos produtos e às condições gerais da economia francesa, e não à falta de diligência e empenho da recorrente, sendo que o volume de receitas e o resultado líquido positivo previstos, não seriam de todo alcançados mesmo que se tivesse procedido à abertura das duas outras lojas, sendo certo, pelo contrário, que todos os indicadores apontavam para um sério agravamento da situação caso tal ocorresse.
Em face de tal quadro, o cancelamento da abertura de novas lojas e o encerramento das demais era a única decisão de gestão que se impunha à luz dos elementos e da informação disponível, bem como a única decisão compatível com os critérios de uma gestão sã e prudente, atendendo aos interesses da sociedade, dos trabalhadores e dos accionistas e jamais a recorrente actuou com o intuito de violar o contrato sub judice, sendo certo que a situação vertente decorre de factos que são estranhos à sua vontade e ao seu controlo e que não estiveram ao alcance de qualquer juízo de prognose por parte de ambos os outorgantes no acordo.
Desta factualidade assinalada, da lei, do contrato e das regras da experiência resultam múltiplas consequências: em termos de interpretação do contrato, e de definição da modalidade das obrigações assumidas pelas partes, e em termos de avaliação do cumprimento ou não cumprimento das obrigações assumidas.
Em termos de interpretação do contrato:
Resulta com clareza a ideia de acordo com a qual a obrigação da recorrente é uma obrigação de meios, já que, no domínio do exercício de uma actividade de risco e com resultado incerto aquilo que se pode exigir do devedor é que desempenhe a melhor diligência e prudência para atingir o resultado almejado. Nem do contrato nem da lei decorre que a recorrente estivesse adstrita ao cumprimento de uma obrigação de resultado, mas, antes, de uma obrigação de meios.
Ora, o objectivo da entidade promotora não se esgota, tout court, na abertura de um certo número de lojas, tratando-se aí de um aspecto meramente estático que surge apenas como condição para a satisfação do verdadeiro e essencial escopo das partes, qual seja, a internacionalização da recorrente em termos sólidos e economicamente reditícios. E, sendo o escopo das partes a internacionalização da empresa e da marca "Pe...", é certo que uma interpretação do contrato de acordo com a boa fé, levará a concluir que estamos perante uma obrigação com faculdade alternativa, aquela em que o devedor pode exonerar-se mediante a realização de uma outra prestação para além daquela a que está inicialmente adstrito, sem o consentimento do credor.
Isto porque, sendo o objectivo das partes outorgantes a criação de condições para a internacionalização da recorrente, se afigura que, do ponto de vista de ambos os contraentes, tal objectivo se pode considerar satisfeito quer a internacionalização ocorra em França quer noutro país, já que a contrapartida entregue pelo Estado Português à recorrente não ficou especificamente dependente da realização do investimento em território francês, já que, sendo o objectivo a internacionalização da marca, revelar-se-ia indiferente, do ponto de vista da entidade que concede os benefícios, que essa internacionalização se realize naquele ou noutro país. Isto é, o que motivou a concessão dos benefícios fiscais não foi especificamente o interesse no mercado francês, foi antes o interesse na internacionalização. Por outro lado, o carácter excepcional dos benefícios fiscais - medidas instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação - cfr. nº 1, do art. 2º do EBF - não sai minimamente beliscado, já que o interesse público prosseguido tanto o é em França como noutro país, sendo que, no caso, a recorrente, durante os anos de 1994 a 1996 procedeu à abertura de 7 lojas, 6 situadas nos EUA e uma situada em Espanha - tendo aberto 3 lojas em 1994 nos EUA em Westport, Stamford e Greenwich, três lojas em 1995 em Scarsdale, Wellesley e Dallas e uma no ano de 1996 em Fairfield.
Em termos de definição da modalidade das obrigações assumidas pelas partes:
Em primeiro lugar é evidente que a avaliação do cumprimento ou não cumprimento da obrigação assumida pela recorrente não depende da análise aritmética do número de lojas abertas em território francês, quer porquanto a aludida questão é meramente instrumental relativamente ao verdadeiro escopo das partes, escopo esse que constitui o critério de análise do cumprimento ou não cumprimento, quer porquanto decorre do acima exposto, que se pode afirmar de forma inelutável que a recorrente cumpriu a obrigação que deu causa a concessão dos benefícios fiscais.
Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, afigura-se que o legislador não pretendeu retirar os benefícios fiscais nos casos em que as operações se frustrem por razões de mercado que escapam ao controlo da entidade promotora, até porque a outorga do contrato de concessão de benefícios fiscais implica a partilha de um risco entre os outorgantes, ambos interessados na internacionalização almejada, já que, o benefício decorrente do contrato é bilateral uma vez que o Estado apenas reconhece ou concede benefícios fiscais quando está em causa um interesse público relevante que supera o interesse estadual na tributação. Por isso em caso de modificação das condições de mercado e de frustração da concretização do projecto de investimento as consequências daí resultantes devam ser suportadas por ambas as partes.
Ou seja, o despacho recorrido enferma de incorrecta interpretação e aplicação da lei, bem como de erro na apreciação dos pressupostos de facto da decisão e de falta de fundamentação.
Mas, ainda que existisse incumprimento por banda da recorrente, do n° 4 do art. 12° do EBF e da al. a), do art. 10° do DL 289/92, de 26/12, decorre claramente a ideia de que a culpa pelo não cumprimento é um pressuposto da resolução do contrato e, assim sendo, incumbe à administração o ónus de alegar factos que consubstanciem a aludida imputabilidade no não cumprimento dos objectivos contratualmente assumidos, já que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT recai sobre a administração - n° 1, do art. 74° da LGT - e já que as declarações dos sujeitos passivos se presumem verdadeiras - art. 75° da LGT.
Ora, sendo que a alegação de factos que consubstanciem a culpa da recorrente constitui o cerne do dever de fundamentação do aludido despacho, ou, por outras palavras, o seu conteúdo mínimo, no caso, da leitura do despacho recorrido não resulta que a não abertura das lojas e o encerramento das existentes tenha ocorrido por causa imputável à recorrente, pelo que o despacho enferma de claro vício de forma, decorrente de falta de fundamentação.
Acresce, ainda, que como decorre do art. 10º do DL 289/92, de 26/12, e como também resulta do n° 1, da Cláusula 8ª do contrato, é o ICEP que goza da competência para proceder à resolução do contrato de concessão de benefícios fiscais, mas, como resulta da notificação da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, bem como do despacho recorrido, a resolução foi, desde já, efectuada através do Despacho Conjunto recorrido, sendo que esta aludida circunstância é geradora de incompetência dos autores do acto e determina a sua invalidade. Ou seja, o acto é inválido por vício de incompetência, violação de lei, erro sobre os pressupostos de facto e falta de fundamentação.
Termina pedindo que se declare a nulidade do despacho recorrido, ou, se assim não se entender, este seja anulado.
1.3. Respondendo, a autoridade recorrida alega que não assiste razão à recorrente, sustentando em síntese:
Nos termos da Cláusula 2ª do contrato os objectivos contratualizados e da responsabilidade da recorrente eram os "constantes do respectivo processo de candidatura, o qual, para todos os efeitos legais, se considera parte integrante" do contrato e que constam de pgs. 1 a 95 do processo administrativo, sendo pressupostos e objectivos principais do processo de candidatura os referidos a pgs. 7 do processo de candidatura e do processo administrativo:
- criação de uma cadeia de lojas em França;
- criação de uma rede de lojas Pe... de venda directa: 5 lojas (objecto do processo), em 1994 e depois em função dos resultados obtidos mais cinco lojas em 1995;
Ora, a recorrente obrigou-se pelo contrato quer ao denominado objecto quer aos objectivos e pressupostos do contrato de candidatura, sendo contrapartida a concessão pelo Estado Português dos benefícios elencados na cláusula quarta;
Trata-se assim, quanto à estrutura do negócio, de um contrato sinalagmático, em que surgem obrigações para ambas as partes (Estado e T...), sendo que as obrigações se encontram unidas uma à outra por um vínculo de reciprocidade e sendo que a obrigação assumida pela recorrente não é uma obrigação de meios como se quer fazer crer, mas de resultado, pois a isso, conduz a interpretação das cláusulas contratuais antes referidas a que a recorrente se obrigou: a recorrente obrigou-se a assegurar que a internacionalização, razão de ser do contrato fiscal em causa, se faria com a marca Pe... e com a abertura de cinco lojas em 1994.
O facto de ser ter internacionalizado com a abertura de lojas nos Estados Unidos e não em França, assumindo aquela abertura de lojas como a faculdade de se desonerar da prestação mediante a realização de uma outra, não consta do contrato nem dos termos de candidatura nem se vislumbra em qualquer parte do texto contratual que se tenha reservado essa faculdade, pelo que quer a interpretação do contrato de acordo com a boa-fé não podem conduzir à conclusão de que se trata de uma obrigação com faculdade alternativa, tanto que em reforço do que se clausulou nos arts. 1° e 2° do contrato, vem a cláusula 5ª expressamente referir que a recorrente se obriga a executar todo o projecto de acordo com o estudo técnico-económico apresentado (alínea b) e a cumprir todo o plano de investimento e financiamento do projecto, nos prazos estipulados no estudo técnico-económico (alínea f);
De tudo, se verifica que mesmo com um esforço interpretativo do contrato nunca se concluiria pela caracterização da obrigação assumida como sendo de uma obrigação de meios e uma obrigação com faculdade alternativa, sendo certo que a recorrente se propôs abrir 5 lojas em França em 1994, e apenas foram abertas três, das quais 2 acabariam por fechar, factos estes que integram o não cumprimento dos objectivos e obrigações estabelecidos no contrato nos prazos aí fixados, conforme dispõe a alínea a) do art. 10° do DL 289/92, de 26/12, e ainda a al. a) da cláusula 8ª do contrato de concessão de benefícios fiscais e que materializam o incumprimento por facto imputável à entidade promotora, que optou pela internacionalização e abertura de lojas da referida marca comercial nos EUA em detrimento da não abertura das mesmas em território francês, sendo esta decisão de gestão da exclusiva responsabilidade da entidade promotora (conforme pgs. 187 do processo administrativo), apesar de se ter comprometido de modo diverso.
Tendo sido esta a razão legal que assistiu ao Estado na elaboração do despacho conjunto ao fazer cessar unilateralmente os efeitos do contrato, nos termos do corpo do art. 10° do DL 289/92, de 26/12, pela via da resolução, pelo que tal despacho não enferma de incorrecta interpretação e aplicação da lei nem de erro na apreciação dos pressupostos de facto da decisão.
E também não enferma de falta de fundamentação, a qual se alcança dos factos evidenciados na notificação de 27/12/2002 (ofício n° 49400, de DS Benefícios Fiscais - a pgs. 222 do proc. administrativo) e das normas de direito aí referidas, designadamente a al. a) do art. 10° do DL 289/92, de 26/12, sendo que também não consta que subsistindo essa eventual falta de fundamentação o recorrente se tenha socorrido do disposto no art. 37° do CPPT.
Finalmente, não é o ICEP que goza da competência para proceder à resolução do contrato, mas sim os Ministros de Estado e das Finanças e o Ministro da Economia, por despacho conjunto, por interpretação actualizada do corpo do art. 10° do DL 289/92, de 26/12. É que, sendo o ICEP ou outra entidade que represente aqueles Ministérios instrumentais na execução da cessação unilateral dos efeitos do contrato, tais como sejam a comunicação e a reposição da tributação-regra, pela perda dos benefícios fiscais concedidos, também se não verifica o alegado vício de incompetência.
Termina pedindo que se negue provimento ao recurso.
1.4. Notificadas as partes para alegarem, ambas o fizeram.
1.4.1. A recorrente manteve, no essencial, o que já alegara na PI e termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:
1. Tendo em conta a douta resposta junta aos autos, o processo administrativo e a presunção legal de que as afirmações dos contribuintes se presumem verdadeiras e de boa fé, o Tribunal deverá considerar provados os factos constantes da petição inicial, designadamente, os artigos 10° a 25° e 33° a 36° da petição inicial e proceder à sua valoração jurídica;
2. A douta resposta junta aos autos não infirma o mérito e o bem fundado da pretensão da recorrente;
3. O processo administrativo contém elementos e informações que confirmam o mérito e o bem fundado da pretensão da recorrente;
4. Nos termos do artigo 10° do Decreto-Lei n° 289/92, de 26 de Dezembro e nos termos do n° 1, da cláusula oitava do contrato, é o ICEP que goza da competência para proceder à resolução do contrato de concessão de benefícios fiscais, o que determina a invalidade do acto recorrido por vício de incompetência;
5. A atribuição dessa competência ao ICEP resulta do facto de ser o ICEP a entidade do Estado que está habilitada a acompanhar e a avaliar projectos de internacionalização de empresas e não pode ser postergada por qualquer critério actualizado de interpretação da lei ou do contrato;
6. O acto recorrido está sujeito a um dever especial de fundamentação, uma vez que, decide contra um parecer fundamentado, emitido pelo ICEP;
7. O acto recorrido não se fundamenta, como devia, na alegação de razões de facto e direito que consubstanciem a existência de incumprimento culposo do contrato por banda da recorrente;
8. O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária recai sobre a administração e as declarações dos sujeitos passivos presumem-se verdadeiras;
9. Ora, a alegação de factos que consubstanciem a culpa da recorrente constitui o cerne do dever de fundamentação do aludido despacho, ou, por outras palavras, o seu conteúdo mínimo;
10. A fundamentação do acto recorrido é insuficiente, o que determina a sua invalidade;
11. O despacho recorrido procede em erro sobre os pressupostos de facto em que deve assentar a sua decisão, já que, não sopesou, como devia, as reais condições do mercado francês, os volumes de facturação das lojas e os desvios ocorridos relativamente ao projecto apresentado, bem como a abertura de outras lojas no estrangeiro, ou seja, a efectiva internacionalização da empresa, nem sopesou, como devia, o parecer fundamentado do ICEP, a entidade especializada no acompanhamento e na avaliação dos projectos de internacionalização;
12. A existência de um manifesto desvio ou erro na apreciação dos pressupostos de facto do acto recorrido determina a sua invalidade;
13. O acto recorrido configura uma violação das obrigações que o Estado Português assumiu no âmbito do contrato de concessão de benefícios fiscais sub judice e, bem assim, uma violação da lei;
14. A violação do contrato traduz-se no facto de o mesmo ter sido resolvido contra o disposto no n° 1, da cláusula oitava e no facto de não se verificarem os pressupostos do direito de resolução do contrato;
15. O contrato foi resolvido sem que exista incumprimento dos seus objectivos imputável à recorrente;
16. A simples alegação da não abertura de duas lojas, num conjunto de cinco lojas e de outras obrigações, não configura uma situação de incumprimento imputável à recorrente nem uma violação dos objectivos do contrato e da lei;
17. O número concreto de lojas a abrir não era um elemento decisivo ou determinante na economia do projecto, uma vez que, o seu escopo essencial traduz-se na internacionalização da empresa, sendo que esse objectivo foi plenamente atingido, como o ICEP bem reconheceu;
18. O cancelamento da abertura de novas lojas e o encerramento das demais era a única decisão de gestão que se impunha à luz dos elementos e da informação disponíveis, bem como a única decisão compatível com os critérios de uma gestão sã e prudente, atendendo aos interesses da sociedade, dos trabalhadores e dos accionistas;
19. Resulta do contrato e da lei que a obrigação da recorrente era uma obrigação de meios e com faculdade alternativa, sendo certo que o despacho recorrido se fundou numa compreensão incorrecta do sentido e da natureza da obrigação da recorrente;
20. O acto recorrido despreza o sentido e o objectivo legal dos benefícios fiscais e, mais especificamente, o sentido e o objectivo legal subjacentes à celebração de contratos de concessão de benefícios fiscais, não
compreendendo que os benefícios fiscais realizam um interesse do Estado que supera o interesse deste na realização da tributação, e que esse interesse próprio do Estado e a via contratual supõem uma partilha conjunta do risco inerente à operação apoiada;
21. A recorrente cumpriu os objectivos decorrentes da lei e do contrato ao promover a sua internacionalização em França, nos Estados Unidos e em Espanha;
Sem conceder,
22. Tratando-se da não abertura de duas lojas num conjunto de cinco, apenas poderia falar-se, se fosse esse o caso, de incumprimento parcial;
23. E assim sendo, tendo em conta toda a factualidade alegada e a factualidade constante dos autos, o Estado Português não podia resolver o negócio, em virtude deste eventual não cumprimento parcial, atendendo ao seu interesse, assumir escassa importância;
24. O acto recorrido violou as cláusulas quinta, alíneas b) e f) e oitava, número 1 do contrato de concessão de benefícios fiscais, o artigo 10° e ao artigo 1°, n° 1, alínea a) do Decreto-lei n° 289/92, de 26 de Dezembro, o artigo 2°, n° 1 e o artigo 12°, n° 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os artigos 74° e 75° da Lei Geral Tributária, o artigo 268°, n° 3 da Constituição da República Portuguesa, os artigos 124°, n° 1, alínea e), 125°, n° 2, 123°, n° 1, alínea d) e 135° do Código de Procedimento Administrativo e o artigo 802°, n° 2 do Código Civil.
Termina, tal como fizera na PI, pedindo que se declare a nulidade do despacho recorrido, ou, se assim não se entender, este seja anulado.
1.4.2. Por seu lado, a entidade recorrida igualmente manteve, no essencial, o que já alegara na respectiva Resposta e termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:
1 - A notificação do despacho conjunto contém o sentido da decisão e as razões de facto e de direito que a motivaram, nisto consistindo a sua fundamentação, tudo conforme os artigos 125° do CPA e 77°, n° 1 da LGT, não se apresentando como obscura, contraditória ou insuficiente;
2 - São fundamentos de facto: "o facto de a promotora do investimento não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente o disposto no nas alíneas b) e f) da cláusula Quinta do Contrato, já que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de cinco lojas durante o ano de 1994, tendo sido abertas três lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo de vigência do contrato";
3 - São fundamentos de direito: "... a resolução unilateral do referido contrato, ao abrigo da alínea a) do art. 10° do Decreto-Lei n° 289/92, de 26 de Dezembro";
4 - Ao contrário do que se sustenta, não tem de haver um dever especial de fundamentação porque se decide contra um parecer fundamentado do ICEP, pois a competência para a fiscalização e acompanhamento do projecto de investimento que esteve na base do contrato fiscal pertence quer à DGCI quer ao ICEP ou ao IAPMEI - art. 9° do DL n° 289/92 -, sendo relevante apenas a decisão conjunto dos Ministros que sempre teria de se louvar num dos relatórios inspectivos daquelas entidades;
5 - Foi com base no relatório da inspecção tributária da Direcção de Finanças de Braga que o despacho conjunto foi produzido - fls. 135 a 139 do processo administrativo -, o que evidencia que a Administração Fiscal cumpriu com o ónus da prova dos factos constitutivos (n° 1 do art. 74° da LGT) e exibiu uma prova cujo valor probatório é reconhecido pelo n° 1 do art. 76° da LGT;
6 - No que à fundamentação diz respeito quanto à demonstração de que o incumprimento se deveu a facto imputável à entidade promotora - al. a) do art. 10° do DL n° 289/92 -, refira-se que assenta nos próprios factos, que a recorrente não contradiz, de que se propôs abrir cinco lojas em França, o que afinal não foi cumprido apesar de contratualizado, e que se revela como facto que só pode ser imputado à entidade promotora, ajustando-se à lei quando determina que só pode haver resolução contratual fundada em razões imputáveis àquela entidade;
7 - Factos esses que integram o não cumprimento dos objectivos e obrigações estabelecidos no contrato de concessão de benefícios fiscais materializando o incumprimento por facto imputável à entidade promotora, que optou pela internacionalização e abertura de lojas da marca "Pe..." nos Estados Unidos da América em detrimento da não abertura das mesmas em território francês, sendo esta decisão de gestão da exclusiva responsabilidade da entidade promotora (conforme pgs. 187 do processo administrativo), apesar de se ter comprometido de modo diverso;
8 - Apesar de o despacho conjunto se encontrar fundamentado, como se evidenciou, é de referir que tem sido jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo (seguida a partir do acórdão de 11/12/1991, recurso n° 11.987) que a falta de notificação da fundamentação não afecta a legalidade do acto, pois é um elemento exterior a este e não um requisito da sua perfeição;
9 - A eventual falta de notificação conduz tão só à consequência prevista no artigo 37° do CPPT, pelo que se se entendia que a notificação não continha todos os elementos previstos na lei, podia a recorrente ter requerido a notificação dos que tivessem sido omitidos ou a passagem de certidão que os contivesse isenta de qualquer pagamento, contando-se apenas a partir da notificação dos fundamentos omitidos ou da passagem da certidão que os contivesse o prazo de recurso ou de impugnação;
10 - O facto de não se ter impugnado nem infirmado a matéria de facto indicada pelo recorrente na petição inicial (art. 10° a 25° e 33° a 36°) não determina que tais factos se considerem como provados, devendo, ao invés, o Tribunal apreciá-los livremente, conforme o art. 50° da LPTA e o art. 110° nº 6 do CPPT;
11 - O contrato fiscal em apreço apresenta-se, quanto à estrutura do negócio, como sinalagmático, sendo a obrigação assumida pelo recorrente como uma obrigação de resultado, a qual não se mostrou cumprida por decisão de gestão da responsabilidade da administração revelando-se com facto que só pode ser imputado à entidade promotora e ajustando-se à lei quando determina que só pode haver resolução contratual fundada em razões imputáveis àquela entidade;
12 - Os factos atinentes às condições do mercado francês, aos volumes de facturação das lojas e aos desvios ocorridos relativamente ao projecto apresentado não tinham que ser considerados, pois não se estava perante uma obrigação de meios nem de uma obrigação com faculdade alternativa;
13 - Não há qualquer vício de violação de lei;
14 - Partes contratantes de acordo com o DL n° 289/92, são o Estado e o promotor do investimento, logo a resolução contratual só poderia caber ao Estado ou ao seu representante e este apenas na dependência de um despacho conjunto dos Ministros das Finanças e do Ministro da Economia;
15 - A cessação unilateral por parte do representante do Estado sem a dependência daquele despacho conjunto nunca podia acontecer, termos em que o ICEP, para aquele efeito, se apresenta, na circunstância, como meramente instrumental;
16 - A vontade relevante para a resolução é dos Ministros de Estado e das Finanças e do Ministro da Economia não se vislumbrando que o não cumprimento da formalidade de resolução por parte do representante ICEP seja tida como essencial;
17 - Não se verifica a incompetência dos autores do acto recorrido.
Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso contencioso por não ocorrerem quaisquer vícios do despacho conjunto recorrido.
1.5. O EMMP emite Parecer no sentido do não provimento do recurso.
1.6. Correram os Vistos legais e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. Pela prova documental produzida, estão provados os factos seguintes:
A) Em 24/10/94 foi celebrado, entre o Estado Português (representado no acto pelo ICEP - Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal) e a T... - Empresa Têxtil de Barcelos, SA., como empresa promotora, o contrato de concessão de benefícios fiscais (n° N/95/0372.15402) com cópia a fls. 21 a 27, aqui dado por reproduzido.
B) Tal contrato tem por objecto «a concessão de benefícios fiscais à recorrente no âmbito de um projecto de investimento» que a mesma se propunha executar, projecto este que tem como objectivos os constantes do respectivo processo de candidatura, o qual se considerou parte integrante do contrato (cfr. Cláusulas 1ª e 2ª do referido contrato).
C) O projecto de investimento referido na alínea antecedente consistia, além do mais, na instalação e abertura, em território francês, de 5 lojas de venda ao público de vestuário e acessórios para criança, durante o ano de 1994, mediante um investimento global de 414.194 contos (cfr. Cláusulas 2ª e 3ª do referido contrato e fls. 3 e sgts. do apenso administrativo).
D) As lojas em causa funcionariam sob o nome comercial "Pe..." e destinar-se-iam exclusivamente à venda de produtos produzidos e comercializados sob a marca "Pe..." e no quadro de uma imagem, um design e um conceito uniformes (cfr. fls. 3 e sgts. do apenso administrativo).
E) A recorrente obrigou-se a executar o projecto de acordo com o estudo técnico-económico apresentado e a cumprir o plano de investimento e financiamento do projecto, nos prazos estipulados no estudo técnico-financeiro (cfr. alíneas b) e f), da Cláusula 5ª do citado contrato).
F) O termo de vigência do presente contrato foi fixado para o final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento (cfr. o n° 2 da Cláusula 9ª do mesmo contrato).
G) Até finais de 1994 a recorrente procedeu à abertura de 2 lojas em Paris e em Março de 1995 abriu uma loja em Lille (cfr. Informação da Inspecção da DGI, de 2/3/99, a fls. 138 do apenso administrativo; Informações de 7/12/99, 24/5/2002 e 28/11/2002, da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, respectivamente a fls. 140/142, 182 a 184 e 204 e sgts., todas do apenso administrativo; Parecer do ICEP a fls. 144/145 do apenso administrativo e Informação de 3/9/2002, do mesmo ICEP, a fls. 200/203 do apenso administrativo).
H) Em 1997 a recorrente encerrou 2 lojas, uma em Paris e outra em Lille, e em Janeiro de 2001 encerrou a outra loja de Paris (cfr. Idem).
I) A não abertura de mais unidades e o posterior encerramento das três existentes ficou a dever-se à forte redução de procura no mercado francês, que evidenciou uma quebra de 15% em 1994 e de 17% no mês de Outubro de 1995 - cfr. doc. 2 junto com a PI da recorrente (cfr. Informação do ICEP, de 3/9/2002, a fls. 200/203 do apenso administrativo).
J) Os proveitos totais previstos para 1995 no projecto entregue ao Estado Português eram de 600.691 contos, tendo sido realizados apenas 161.589 contos, facto que deu azo a que, em vez de um resultado líquido positivo de 57.706 contos, se atingisse um resultado líquido negativo de 58.201 contos - cfr. doc. 2 - relatório enviado ao ICEP.
K) As contas de exploração das lojas foram as seguintes:
- Da loja de Parly:
Resultado líquido negativo de 338.605 Francos Franceses, no período de 1/8/1994 a 30/12/1995; resultados líquidos negativos de 398.304 e 199.967 Francos Franceses, respectivamente nos exercícios de 1996 e 1997 (tendo encerrado em Outubro de 1997).
- Da loja de St. Gemiam:
Resultado líquido negativo de 169.451 Francos Franceses, no período de 1/8/1994 a 30/12/1995; resultados líquidos negativos de 171.343 e 45.784 Francos Franceses, respectivamente nos exercícios de 1996 e 1997 (tendo encerrado em 2001).
- Da loja de Lille:
Resultado líquido negativo de 181.386 Francos Franceses, no período de 1/8/1994 a 30/12/1995; resultados líquidos negativos de 232.497 e 8.307 Francos Franceses, respectivamente nos exercícios de 1996 e 1997 (tendo encerrado em Abril) - cfr. as respectivas contas de exploração juntas como docs. 3 a 5.
L) Durante os anos de 1994 a 1996 a recorrente procedeu à abertura de 7 lojas (6 situadas nos EUA e uma situada em Espanha - tendo aberto 3 lojas em 1994 nos EUA em Westport, Stamford e Greenwich, 3 lojas em 1995 em Scarsdale, Wellesley e Dallas e uma no ano de 1996 em Fairfield) - cfr. citadas Informações do ICEP).
M) A solicitação da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, através do Ofício n° 13350, de 2/3/99 - processo n° 120/94 e para efeitos de verificação do cumprimento dos Objectivos e Obrigações, esta-belecidos no contrato de concessão dos benefícios fiscais, foi pelos Serviços da AT (Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da DDF de Braga), prestada informação onde consta, além do mais, o seguinte:
«Os objectivos (...) constam do próprio processo de candidatu-ra. Nesse processo, em que se apresenta um projecto de Internacionalização da Empresa, referem-se como objectivos a implementação e desenvolvimento de uma rede de comercialização directa dos seus produtos com a marca "Pe...". Para tal, a empresa propôs-se constituir uma sociedade anónima de Direito francês, autónoma, e abrir, numa primeira fase, 5 lojas na França (3 em Paris, 1 em Lyon e 1 em Nantes) e, numa segun-da fase (1995), outras 5 (2 em Paris, 1 em Lille, 1 em Bourdeaux e 1 em Strasbourg). A sociedade a constituir em França, teria a seguinte participação no Capital Social:
T..., AS ...... 150.000.000$00
F.R.LE ...... 100.000.000$00
Total ......... 250.000.000$00
Investimento Total Previsto: para a abertura das 5 lojas, consideraram que uma loja tende em média para um valor de trespasse de 70.000 contos, que para remodelação e mobiliário seriam necessários 10.150 contos para cada loja, para aquisição de equipamento 1.000 contos por cada e, para outras despesas, 1600 contos por cada loja, perfazendo um investimento total de 413.750 contos. Assim distribuídos:
Valor de trespasse .............. 350.000 contos
Remodelação e mobiliário ....... 50.750 "
Aquisição de equipamento ....... 5.000 "
Outras despesas arranque ....... 8.000 "
Total ......................... 413.750 contos
Como aplicações relevantes, definidas nos termos do art. 5° do referido diploma legal, foram considerados 150.000 contos.
(...)
Determinação dos Benefícios Fiscais
Em função de tais dados, e conforme consta da cláusula 4ª do aludido Contrato, os benefícios concedidos foram:
Exercício de 1994
Dedução de 12.000 c ao montante apurado nos termos da alínea a) do n° 1 do art. 71° do CIRC, os quais foram utilizados integralmente pela firma nesse mesmo exercício.
Cumprimento das Obrigações
As obrigações constam da cláusula 5ª do contrato, e são:
a) - Iniciar o projecto no prazo de 30 dias a contar da data da assinatura do contrato, a não ser que já tenha iniciado.
A minuta deste contrato foi homologada por despacho de 30/11/93 e assinado em 24/10/94. Como o projecto teve início em 1994, este ponto foi cumprido.
b) - Executar o projecto de acordo com o estudo técnico-económico apresentado. Como veremos na alínea f), o projecto não foi executado de acordo com o estudo técnico-económico apresentado, pois que o investimento não se concretizou na sua totalidade, nem minimamente de acordo com o previsto.
c) - Fornecer elementos ao I.C.E.P.:
É da competência do próprio.
d) - Dispor de contabilidade adequada.
A empresa possui contabilidade organizada e adequada.
e) - Não locar, alienar ou por qualquer outro modo onerar, no todo ou em parte, as imobilizações corpóreas e os investimentos financeiros que constituam aplicações relevantes do projecto, sem prévia autorização do I.C.E.P., até ao termo do presente contrato.
Nos termos do disposto no n° 2 da cláusula nona do contrato, o termo de vigência é fixado no final do 3° ano posterior ao da integral realização do investimento.
Neste ponto, têm de se considerar duas hipóteses principais:
1ª - Os 150.000 c de aplicações relevantes referem-se à participação no capital da empresa a constituir em França.
Nesta hipótese, o termo do contrato seria 31/12/97.
Como a participação no capital social da sociedade constituída em França (IAKA), no montante de 150.000 c foi cedida à "T...-Holding, SGPS" (sociedade constituída pelo grupo T...) antes do final de 1997, parece-me que esta cláusula não foi cumprida. A não ser que, pelo facto de o ter sido à Holding do grupo, tal não seja incumprimento, ou tenha havido a devida autorização, mas que não me foi exibida.
2ª - Os 150.000 c de aplicações relevantes referem-se a parte do restante investimento, nas lojas a abrir.
Nesta hipótese, nem se pode falar em termo do contrato, pois como ele é fixado no "fim do 3° ano após a realização integral do investimento", e este nunca foi integralmente realizado (como veremos no ponto seguinte), o termo do contrato seria infinito.
f) - Cumprir o plano de investimento e financiamento do projecto, nos prazos estipu-lados no estudo técnico-económico.
Relativamente ao plano de investimento, a obrigação não foi cumprida. A constituição da sociedade em França efectivou-se, mas o projecto previa a abertura de 5 lojas em 1994, e apenas foram abertas 3, das quais acabaram por fechar 2 e ficar só com uma (conforme me foi indicado por um responsável da empresa). Perante isto, parece ser de considerar que o projecto não foi executado integralmente. As consequências de tal situação não sei se são a perda total do benefício utilizado ou se não. Penso que tal análise e decisão será da competência da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, depois de esclarecimentos a obter junto do próprio I.C.E.P.. É que, a verificar-se este incumprimento, e tal constituir motivo de perda de parte ou da totalidade do benefício, é de estranhar que tal não fosse comunicado pelo próprio I.C.E.P., como representante do Estado português, à D.G.C.I.
g) - Cumprir as obrigações legais e fiscais.
A empresa tem cumprido atempadamente com as suas obrigações fiscais.
h) - Prestar informações verdadeiras .....
Nada a referir.
i) - Enviar anualmente, até 31 de Maio, à Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais da DGCI, uma declaração indicando o montante total dos benefícios utilizados no ano anterior, bem como a respectiva quantificação discriminada por impostos.
Conforme consta do próprio processo enviado a esta Direcção Distrital pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, a empresa não cumpriu atempadamente esta obrigação.
j) - Não ultrapassar o limite máximo fixado para a massa salarial durante o período de vigência do contrato. Para 1993 foi imposto que a tabela salarial deveria crescer no máximo 5% e a massa salarial 6%. Para os exercícios seguintes, o que for definido em sede de concertação social.
Devido à sua complexidade de cálculo e morosidade do processo de análise e para o facto de ter de ser analisada pelo I.C.E.P., não foi feita análise a esta alínea. Em termos globais, parece ter sido cumprida.
(...)» - cfr. fls. 138 do apenso administrativo).
N) Em 7/12/99 foi elaborada pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais da DGCI, a informação que consta de fls. 140 a 142 do apenso administrativo, na qual consta o seguinte:
«1 - A empresa, candidatou-se aos benefícios fiscais previstos no Decreto-Lei n° 289/92, tendo apresentado um projecto de investimento a realizar em França, com vista à implementação e desenvolvimento de uma rede de comercialização directa dos seus produtos com a marca "Pe...", tendo-se proposto constituir uma sociedade anónima, de direito francês, autónoma, e abrir cinco lojas, em 1994, e, depois, em função dos resultados obtidos, outras cinco, em 1995.
2 - O projecto foi aprovado, tendo sido atribuído ao promotor benefícios fiscais no montante máximo de 12.000 contos, relativamente ao exercício económico de 1994, consistindo esses benefícios na dedução prevista no n° 3 do art. 4° do Decreto-Lei n° 289/92, com a limitação imposta pelo n° 4 do mesmo artigo.
3 - O contrato de concessão dos benefícios fiscais celebrado entre o Estado Português, representado pelo ICEP, e a empresa realizou-se em 24 de Outubro de 1994.
4 - A empresa enviou uma declaração, nos termos da alínea i) da cláusula quinta do contrato, comunicando a utilização, no exercício de 1994, de benefícios no montante de 12.000.000$00.
5 - Tendo-se solicitado, aos serviços de Prevenção e Inspecção Tributária competentes, que se pronunciassem sobre a verificação do cumprimento dos objectivos e obrigações, estabelecidos contratualmente, bem como da correcta determinação dos benefícios fiscais utilizados no âmbito do investimento realizado, apurou-se o seguinte:
* O valor de 150.000 contos, referente a aplicações relevantes, foi realizado no ano de 1994, através da participação no Capital Social da sociedade constituída em França.
De acordo com o estabelecido na alínea e) da cláusula 5ª do contrato, a empresa obrigou-se a não locar, alienar ou por qualquer outro modo onerar, no todo ou em parte, as imobilizações corpóreas e os investimentos financeiros que constituíam aplicações relevantes do projecto, sem prévia autorização do ICEP, até ao termo do contrato.
O termo de vigência do contrato foi fixado, nos termos do disposto no n° 2 da cláusula 9ª, no final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento, o que seria em 31/12/97.
Mas a participação no capital social da sociedade constituída em França foi cedida a uma sociedade constituída pelo grupo T... antes do final de 1997.
Parece ter havido aqui um incumprimento por parte da empresa.
* O cumprimento do plano de investimento do projecto, exigido na alínea f) da cláusula 5ª não se observou, dado que o promotor se propôs abrir cinco lojas, em 1994, e apenas foram abertas três, das quais, duas acabaram por fechar.
6 - Consultados os relatórios de acompanhamento elaborados pelo ICEP, constatou-se que apenas foram remetidos os que se referem aos anos de 1994 e 1995, tendo o ICEP, então, referido adiamentos na concretização do projecto, dada a recessão no mercado francês, mas proposto a manutenção dos benefícios fiscais, justificada pela realização das aplicações relevantes, por parte da empresa.
7 - Tendo em conta o descrito anteriormente estamos perante factos que, imputáveis à empresa, levariam à resolução do contrato, de acordo com o previsto na alínea a) do artigo 10° do Decreto-Lei n° 289/92. Resta apurar se o incumprimento verificado se deve ou não à empresa. Dado que não dispomos de relatórios do ICEP posteriores ao ano de 1995, parece-me que se deverá solicitar, a esta entidade, uma posição sobre o projecto em causa, remetendo-se, para o efeito, uma cópia da presente informação.
À consideração superior.»
O) Nesta informação foi proferido, em 4/1/2000 o despacho do sr. Director-Geral dos Impostos, do teor seguinte: «Concordo, Proceda-se como proposto.»
P) Em 17/5/2000 foi recebido na DGCI (IR - Impostos sobre o Rendimento) o Parecer de fls. 144 e 145 do apenso administrativo, remetido pelo ICEP, no qual consta o seguinte:
«Assunto: Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais ao projecto de internacionalização da T... - Empresa Têxtil de Barcelos, S.A. para França
Tendo a Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais solicitado o parecer do ICEP quanto a uma eventual resolução do Contrato em epígrafe, celebrado em 94.10.24 ao abrigo do DL n° 289/92, com base no incumprimento, imputável à T..., do plano de investimentos apresentado e no desrespeito da obrigação de não alienar as aplicações relevantes do projecto antes do termo do referido Contrato, cabe-nos informar o seguinte:
De acordo com a candidatura apresentada pela empresa, o projecto tinha por objectivos a criação de uma rede própria de vendas directas no mercado francês a fim de consolidar a sua posição no mesmo e paralelamente a extracção de margens acrescidas dos produtos fabricados.
Nos termos contratuais, o montante do investimento, a realizar na sua totalidade em 1994, era de Esc: 414.194.000$00 ascendendo as aplicações relevantes para efeitos de benefícios fiscais a Esc: 150.000.000$00.
Esse investimento, destinou-se à constituição de uma sociedade denominada IAKA, SARL com sede em Le Chesnay, (cf. escritura de Julho de 1994, em anexo) através da qual a T... pretendia, inicialmente, criar em França 5 lojas para comercialização dos seus produtos - roupa para bebé e criança - com a marca "Pe...".
No entanto, devido a alterações supervenientes dos pressupostos do projecto relativamente às perspectivas do mercado, a T... apenas concretizou a abertura de 3 lojas.
A tendência recessiva do mercado e o insucesso do posicionamento no segmento médio/alto determinaram ainda o encerramento, em 1997, de 2 dessas lojas cuja exploração era deficitária.
Nesse mesmo ano, a T... procedeu também à cisão do seu património e à constituição da T... HOLDING, SGPS, SA, tendo a sua participação no capital social da IAKA SARL sido transmitida, por essa via, à nova sociedade (cf. Escritura de Outubro de 1997, em anexo).
Assim sendo, e face aos elementos em anexo apresentados pela T... no âmbito do acompanhamento da execução do Projecto, é entendimento do ICEP que:
. A T... cumpriu a obrigação de realizar o investimento global e as aplicações relevantes nos montantes e prazos contratualmente previstos;
. Os desvios verificados em relação à configuração inicial do projecto que previa investimentos superiores aos efectuados, ficaram-se a dever, essencialmente, a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à promotora;
. A empresa procedeu de facto à alienação das aplicações relevantes do projecto - correspondentes à quota da T... no capital social da sociedade francesa - antes do termo do contrato que vigorou até 31 de Dezembro de 1997;
. No entanto a transmissão ocorreu em Outubro de 1997, isto é, decorridos três anos sobre a data da realização do investimento (Julho de 1994) pelo que se pode considerar que foi respeitado o prazo legal estabelecido pelo n° 4 do Art° 5° do DL 289/92 para a permanência do mesmo no activo da empresa;
. Acresce que a alienação em causa foi efectuada a favor de uma sociedade cujo capital social é totalmente detido pelos mesmos accionistas da T... pelo que se trata de uma operação de reorganização de participações sociais no âmbito do Grupo.
Donde pelas razões acima expostas, o ICEP considera deverem ser mantidos os benefícios fiscais atribuídos, nos termos do n° 4 do Art° 49°-A do EBF e do DL n° 289/92, ao projecto de internacionalização da T... para França.»
Por ofício de 27/11/2000 a DGI solicitou ao ICEP «a fundamentação técnica da não imputabilidade à promotora dos desvios verificados em relação á configuração inicial do projecto, que previa investimentos superiores aos efectuados e que se ficaram a dever, de acordo com o ofício remetido pelo ICEP, a uma evolução desfavorável do mercado» (cfr. ofício a fls. 179 do apenso administrativo).
Q) Em 24/5/2002 foi proferida informação nº 717/02 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais da DGI (junta a fls. 182 a 184 do apenso administrativo), da qual consta, além do mais, o seguinte:
«1 - Ao abrigo do n° 4 do art. 49º-A do EBF, Decreto-Lei n° 289/92, de 26/12 e Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais celebrado em 24/10/94, foram concedidos à empresa supra referenciada os seguintes benefícios fiscais:
- um montante máximo de dedução à colecta de IRC, para o exercício de 1994, equivalente a 12.000 contos, que a empresa utilizou nesse exercício.
2 - Neste contexto, através do despacho que recaiu na Informação n° 847/98, desta Direcção de Serviços, foi solicitada, aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga, informação relativamente ao cumprimento, por parte da empresa promotora, das obrigações a que ficou vinculada pelo referido contrato.
3 - Esses Serviços constataram que:
- O valor previsto de 150.000 contos, referente a aplicações relevantes, foi realizado no ano de 1994, através da participação no capital social da sociedade constituída em França.
De acordo com o estabelecido na alínea e) da cláusula 5ª do contrato, a empresa obrigou-se a não locar, alienar ou por qualquer outro modo onerar, no todo ou em parte, os investimentos financeiros que constituíam aplicações relevantes do projecto,sem prévia autorização do ICEP, até ao termo do contrato.
O termo de vigência do contrato foi fixado, nos termos do disposto no n° 2 da cláusula 9ª, no final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento, o que seria em 31/12/97.
A participação no capital social da sociedade constituída em França foi cedida a uma sociedade do Grupo T..., antes do final de 1997.
- O cumprimento do plano de investimento do projecto, exigido na alínea f) da cláusula 5ª não se observou, dado que o promotor se propôs abrir cinco lojas, em 1994, e apenas foram abertas três, das quais duas acabaram por fechar.
4 - Dado o incumprimento dos objectivos e obrigações referidos no ponto anterior, foi solicitado parecer ao ICEP sobre a eventual resolução do contrato, tendo aquele Instituto considerado ser de manter os benefícios fiscais atribuídos, já que:
- A alienação do capital social ocorreu depois de três anos da data da sua realização, pelo que considerou o ICEP ter sido respeitado o prazo estabelecido no n° 4 do art. 5° do DL 289/92, considerando, ainda, que se tratou de uma operação de reorganização de participações sociais no âmbito do Grupo.
- Os desvios verificados em relação à configuração inicial do projecto ficou a dever-se a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à promotora.
5 - Foi solicitado então, ao ICEP, através dos ofícios n°s. 77590, 17762 e 33974, de 27.11.00, 11.04.01 e 20.09.01, respectivamente, a fundamentação técnica da não imputabilidade referida no ponto anterior.
6 - Nos termos do n° 3 do artigo 99° do Código do Procedimento Administrativo, quando um parecer obrigatório e não vinculativo não for emitido no prazo de 30 dias, pode o procedimento prosseguir e vir a ser decidido sem o parecer.
7 - Como:
- houve incumprimento dos objectivos e obrigações estabelecidos no contrato;
- não se obteve, até à presente data, qualquer resposta do ICEP;
- dado que os serviços, em caso de resolução do contrato, apenas poderão proceder às correcções do imposto - IRC - não arrecadado no decorrer do ano de 2002, tendo em conta que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir da data do termo de vigência do contrato, que, neste caso, é 31.12.1997;
submete-se à apreciação superior, a resolução unilateral do contrato de concessão de benefícios fiscais, devendo ser submetida a despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Economia, nos termos do artigo 10° do D.L. 289/92, de 26/12.
À consideração superior.»
R) Em informação de 3/9/2002 (fls. 200 a 203 do apenso administrativo) o ICEP informou o seguinte:
«Este projecto esteve na primeira linha dos investimentos portugueses em França, consistindo na abertura de uma rede de cinco lojas naquele mercado. Pretendia-se dessa forma assegurar o controlo directo dos canais de distribuição e aproximar a empresa dos seus consumidores finais, com os benefícios daí resultantes em termos de possibilidade de adaptação do produto, redução da dependência face a terceiros e aumento das exportações. Face aos méritos que o Icep reconheceu ao projecto, foi o mesmo apoiado nos seguintes termos:
(...)
O DL 289/92 previa a dedução à colecta, no exercício em que se realizavam os investimentos, do montante de Benefício Fiscal atribuído ao promotor.
As aplicações relevantes para efeito da atribuição de incentivos consistiam na realização de um montante de 150.000 contos de Capital Social pela T... na sociedade francesa IAKA SARL.
Face à situação recessiva em que o mercado europeu, incluindo o francês, entrou logo após o início da execução do projecto, e independentemente de a empresa não só ter cumprido com todo o investimento relevante a que se propunha como ter acabado por efectuar investimentos globais e suportar prejuízos muito superiores ao inicialmente previsto, a realização física do investimento, em termos do número de lojas, foi inferior à prevista.
Tendo em conta que:
* esta situação resultou de uma alteração de circunstâncias no mercado de execução do projecto, não antecipável à data de candidatura e claramente não ultrapassável pelo promotor;
* ter existido ao longo do processo troca de informação com a empresa, que não escondeu as dificuldades sentidas no mercado e as alterações à estratégia inicialmente definida que se viu forçada a tomar;
* não só foi realizado o investimento relevante inicialmente previsto como ocorreu um esforço financeiro adicional significativo por parte do promotor por forma a procurar assegurar a manutenção de uma presença em França, apesar das contrariedades do mercado;
O Icep aceitou que, apesar das alterações ao projecto, se continuavam a manter os pressupostos que tinham levado à concessão inicial do apoio.
Esta posição foi comunicada à DSBF em Maio de 2000 e consta no processo que nos foi remetido, sendo aí claramente declarado pelo Icep que:
. o investimento e as aplicações relevantes tinham sido realizados;
. os desvios na realização do investimento eram devidos a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à entidade promotora;
. a alienação das participações na sociedade francesa IAKA tinha sido feita intra-grupo, não constituindo assim uma alteração relevante da relação de propriedade dos investimentos, e num momento no tempo que respeitava o disposto na legislação aplicável.
De acordo com a última informação oriunda da DSBF constante no processo, a intenção de rescisão unilateral do contrato baseia-se nos seguintes factos:
1. Foram abertas 3 lojas e não as cinco inicialmente previstas;
2. Ocorreu uma alienação de participações antes do prazo legalmente previsto para esse efeito;
3. O Icep não fundamentou tecnicamente a inimputabilidade à promotora de evoluções de mercado desfavoráveis;
Relativamente aos quais passamos a expor a nossa posição:
1. É importante clarificar que o número de lojas a abrir não estava definido como um objectivo contratual a atingir pelo promotor.
Por outro lado, parece-nos importante enquadrar o projecto e os incentivos atribuídos no tempo.
A concessão de Benefícios Fiscais à internacionalização, na vertente de apoio ao investimento directo no estrangeiro e com enfoque na criação de redes comerciais no exterior partia de alguns pressupostos verificados à data da sua regulamentação: 1992. De facto, sendo a economia portuguesa tradicionalmente muito aberta em termos comerciais, a ainda recente adesão à CEE traduzia-se em desequilíbrios crescentes em matéria de Balanças Comerciais e de Pagamentos. Do ponto de vista microeconómico a situação era a de submissão aos mercados, sendo muitas das exportações resultado de subcontratação directa, em que os agentes nacionais não intervinham na definição das especificações do produto, no seu design ou sequer na determinação do seu preço. Havia assim uma clara necessidade de, por intervenção directa na rede de distribuição, se assegurar uma maior proximidade ao cliente final, conseguindo-se assim não só aumentar as margens como intervir directamente na adaptação dos produtos aos mercados externos.
Não existindo experiências anteriores de internacionalização os primeiros projectos denotam claramente uma grande assumpção de risco por parte dos promotores, que teriam de ser pioneiros na sua implementação em mercados com uma concorrência já instalada e com níveis de exigência elevados por parte dos consumidores.
Neste contexto, face a uma candidatura que antecede necessariamente o início dos investimentos e que é baseada num business plan provisional, não nos parece razoável que à posteriori seja retirada a conclusão de que a abertura de 3 em vez de 5 lojas seja um factor qualitativamente relevante, nem que deva ser usado contra o promotor. Pelo contrário, parece-nos que a abertura de 5 lojas num contexto comercial adverso é que deveria ser interpretado como um mau acto de gestão.
Note-se que não só a empresa fez o investimento relevante para a concessão do incentivo nos montantes e na forma previstos, como teve de suportar custos muito acima do previsto pelo facto de a sociedade francesa não libertar meios para se auto-financiar e, em consequência, necessitar de apoio da casa-mãe superior ao inicialmente previsto.
Por tudo isto, a nossa posição é que, face às circunstâncias concretas do mercado, teria sido errada eventual opção de abertura das 5 lojas inicialmente previstas, tendo a actuação da empresa defendido os seus interesses e, necessariamente, os interesses nacionais em termos de internacionalização da economia que se pretendia apoiar.
2. Todas as partes referem que a alienação de participações detectadas ocorreu dentro do Grupo e por uma reorganização de participações interna que não conduziu a vantagens fiscal adicionais no que ao incentivo em apreço diz respeito. Por outro lado a mesma alienação ocorreu, em calendário corrido, 3 anos e 3 meses após a sua realização.
Parece-nos que mais uma vez não existir razoabilidade na utilização deste argumento como motivo para rescisão unilateral do contrato, sendo a nossa interpretação da legislação de que não houve incumprimento por parte do promotor.
3. Reconhecemos a nossa dificuldade em apresentar argumentos técnicos que justifiquem não ser imputável a uma PME portuguesa uma evolução desfavorável no mercado francês e numa boa parte do mercado europeu que levou a que não se conseguissem cumprir os objectivos de vendas inicialmente estimados e, especialmente, que levassem a empresa não só a não ter o retorno esperado no seu capital como ainda a perder uma parte substancial do mesmo.
Por outro lado, e salvo melhor opinião, é nosso entendimento em matéria de Procedimento Tributário que, neste caso, o ónus da prova relativamente à imputabilidade à empresa da evolução desfavorável do mercado cabe à Administração Fiscal.
Em conclusão, e em presença dos elementos disponíveis, o nosso parecer é de que se mantenha a posição anteriormente defendida pelo Icep e que admitia que as alterações ao projecto eram aceitáveis face às circunstâncias e não alteravam os pressupostos subjacentes à proposta de concessão do incentivo.
Parece-nos que se está a esquecer um dos factores fundamentais que levou à criação de um mecanismo de concessão de Benefícios Fiscais: a necessidade de internacionalizar as empresas portuguesas na vertente de acesso aos canais de distribuição. Não no parece que seja indiferente para a análise deste caso o facto de a T... ter tido uma evolução nas exportações totais de 3,4 milhões de contos, em 1992, para cerca de 5,5 milhões de contos, em 1998 (últimos dados de que dispomos), e isto numa década em que o sector das confecções sofreu elevadas pressões da concorrência asiática.
Sendo dificilmente autonomizável o impacto directo deste projecto, não terá sido concerteza indiferente a esta evolução o facto de a T... ter uma presença comercial directa num mercado reconhecido como líder em termos de moda e de definição de novas tendências e em que o padrão de exigência dos consumidores está acima da média.
Face ao exposto, o nosso entendimento é de que a concessão de Benefícios Fiscais a este projecto foi inteiramente justificada face aos objectivos com que os mesmos foram criados e merecida pelo promotor face aos esforços desenvolvidos e aos resultados alcançados, mesmo não tendo estes sido completamente positivos. A experiência e o know how adquiridos por esta e outras empresas que se internacionalizaram no período em causa foram instrumentais no movimento de internacionalização que se viria a verificar no final da década e dificilmente poderiam ser obtidos de outra forma. Penalizar um promotor pela não obtenção de resultados aos quais ele não estava obrigado parece-nos excessivo e claramente contrário aos objectivos de política económica que presidiram à concessão dos mesmos.
Assim sendo, não nos parece que se justifique a resolução do contrato de concessão de Benefícios Fiscais à T... e parece-nos ter sido legítima a utilização dos mesmos pela empresa em causa.
À consideração superior».
S) Em 28/11/2002 foi feita a informação nº 1788/2002 pela Direcção de Serviços dos benefícios fiscais da DGI (fls. 204 e sgts. do apenso administrativo), do teor seguinte:
«1 - A empresa supra referenciada foi notificada para o exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão relativo à resolução unilateral do contrato de concessão de benefícios fiscais, celebrado em 24.10.94 entre o Estado Português e a empresa, tendo como fundamento o facto da promotora do investimento não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente:
- incumprimento da alínea b) e f) da Cláusula Quinta do Contrato, dado que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de cinco lojas durante o ano de 1994, tendo apenas sido abertas três lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo de vigência do contrato;
- incumprimento da alínea e) da Cláusula Quinta do Contrato, atendendo a que a promotora cedeu a participação social da sociedade constituída em França antes do termo de vigência do contrato.
2 - No exercício do direito de audição, a empresa alegou o seguinte:
(...)
3 - Esta Direcção de Serviços considerou que as alegações da promotora não vieram introduzir elementos novos no processo, pelo que submeteu à apreciação superior, a resolução unilateral do contrato de concessão de benefícios fiscais.
4 - Por despacho de 02.08.02, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarado na Informação n° 992/02 desta Direcção de Serviços (...), foi esta submetida à consideração do Senhor Ministro da Economia, com concordância relativamente à proposta de rescisão unilateral do Contrato, pelos fundamentos do comprovado incumprimento, sem prova da exclusão de culpabilidade.
5 - Do Gabinete de Sua Excelência o Ministro da Economia foi remetido uma cópia do ofício e informação com o entendimento do ICEP, considerando não se justificar a resolução do referido contrato, porquanto:
(...)
6 - Relativamente aos argumentos do ICEP, cumpre-nos informar o seguinte:
* Constituía obrigações da promotora, de acordo com o estipulado na Cláusula Quinta do Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais a execução do projecto de acordo com o estudo técnico-económico apresentado, bem como o cumprimento do plano de investimento e financiamento do projecto, pelo que o número de lojas a abrir em França constituía, assim, uma obrigação contratual da promotora, dado constar no projecto de investimento.
* Efectivamente, a promotora realizou a totalidade do montante previsto de aplicações relevantes, com a participação no capital social da sociedade constituída em França, mas acabou por ceder essa mesma participação antes do final do ano de 1997. Houve, assim, incumprimento da alínea e) da Cláusula Quinta do Contrato, dado que a cedência ocorreu antes do termo de vigência do contrato, que, neste caso, se tinha fixado, nos termos da Cláusula Nona, no final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento, ou seja, 31.12.1997. Realmente, o n° 4 do art. 5° do D.L. 289/92 impõe que os investimentos financeiros devem permanecer no activo da empresa durante o mínimo de três anos após a conclusão do investimento, mas, em termos contratuais, esse período foi estendido até à data anteriormente referida.
* Quanto aos motivos que conduziram aos desvios verificados, esta Direcção de Serviços desconhece os seus fundamentos técnicos, mas considera, contrariamente ao ICEP, que havia resultados a que a empresa estava contratualmente obrigada, nomeadamente aqueles que constam na alínea b) da Cláusula Quinta, já anteriormente referidos.
7 - Em face do exposto, submete-se à consideração superior os argumentos expostos pelo ICEP, conforme Despacho n° 184 XV/MEC/2002 de Sua Excelência o Ministro da Economia, fazendo-se, no entanto referência que, em caso de resolução do contrato, os serviços apenas poderão proceder às correcções do imposto - IRC - não arrecadado no decorrer do ano de 2002, tendo em conta que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir da data do termo de vigência do contrato, que, neste caso, é 31.12.1997.
À consideração superior.»
T) Em 13/12/2002 foi proferido o despacho recorrido (Despacho conjunto nº 1697/02, da Ministra de Estado e das Finanças e do Ministro da Economia) que é do teor seguinte:
«Entre o Estado Português e a T... - Empresa Têxtil de Barcelos, SA foi celebrado, em 24.10.94, um contrato de concessão de benefícios fiscais, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n° 289/92, de 26 de Dezembro e no âmbito de um projecto de investimento que a promotora se propôs executar.
Dado o facto da promotora do investimento não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente o disposto nas alíneas b) e f) da Cláusula Quinta do Contrato, já que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de cinco lojas durante o ano de 1994, tendo apenas sido abertas três lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo de vigência do contrato.
Nestes termos, ao abrigo da alínea a) do artigo 10° do Decreto-Lei n° 289/92, de 26 de Dezembro, foi nesta data decidido resolver unilateralmente o contrato celebrado em 24.10.94.» - cfr. fls. 219 do apenso administrativo.
U) Dá-se por reproduzido o teor dos docs. de fls. 28 a 36 dos autos e os de fls. 147 a 178 do apenso administrativo.
2.2. Sendo certo que da factualidade que a recorrente entende como estando provada (cfr. Conclusão 1ª do recurso) apenas se provou a que consta especificada nas alíneas G) a L) do Probatório, a recorrente imputa ao despacho recorrido as seguintes ilegalidades:
a) ilegalidade decorrente de incorrecta interpretação e aplicação da lei, bem como de erro na apreciação dos pressupostos de facto da decisão, porquanto:
- dos factos invocados na petição, da lei e da experiência resultam consequências ao nível da interpretação do contrato e da definição de modalidades das obrigações assumidas pelas partes que tornam evidente que a avaliação do cumprimento ou não cumprimento da obrigação assumida pela recorrente não depende da analise aritmética do número de lojas abertas em território francês;
- a obrigação contratual assumida no contrato de concessão de benefícios fiscais é caracterizada como uma obrigação de meios e obrigação com faculdade alternativa, estando, por isso, cumprida e não havendo motivo para a resolução unilateral dos benefícios fiscais;
- o legislador não pretendeu retirar os benefícios fiscais no caso em que as operações se frustrem por razões de mercado que escapam ao controlo da entidade promotora pelo que, e por isso, a lei determina que só possa haver resolução contratual fundada em razões imputáveis à entidade promotora.
b) ilegalidade decorrente de falta de fundamentação por não resultar do despacho recorrido que a não abertura das lojas e o encerramento das existentes tenha ocorrido por causa imputável à recorrente;
c) ilegalidade derivada de incompetência dos autores do despacho conjunto para a resolução em causa, atento o art. 10° do DL 289/92, de 26/12 e o n° 1 da Cláusula 8ª do contrato.
Estas são, pois, as questões a decidir.
3. Quanto à questão da competência:
3.1. Sustenta a recorrente que, tendo a resolução sido, desde já, efectuada através do Despacho Conjunto recorrido, esta circunstância é geradora de incompetência dos autores do acto e determina a sua invalidade, pois que como decorre do art. 10º do DL 289/92, de 26/12, e como também resulta do n° 1, da Cláusula 8ª do contrato, é o ICEP que goza da competência para proceder à resolução do contrato de concessão de benefícios fiscais, aqui em causa.
Por seu lado, a entidade recorrida sustenta que não é o ICEP que goza da competência para proceder à resolução do contrato, mas sim os Ministros de Estado e das Finanças e o Ministro da Economia, por despacho conjunto, por interpretação actualizada do corpo do art. 10° do DL 289/92, de 26/12. E que, sendo o ICEP ou outra entidade que represente aqueles Ministérios, instrumentais na execução da cessação unilateral dos efeitos do contrato, tais como sejam a comunicação e a reposição da tributação-regra, pela perda dos benefícios fiscais concedidos, também se não verifica o alegado vício de incompetência.
Vejamos.
3.2. Dispõe o invocado art. 10° do DL 289/92, de 26/12:
«A entidade que celebrou o contrato em representação do Estado deverá fazer cessar unilateralmente o mesmo, precedendo despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Indústria e Energia ou do Comércio e Turismo, nos seguintes casos:
a) Não cumprimento dos objectivos e obrigações estabelecidos no contrato, nos prazos aí fixados, por facto imputável à empresa promotora;
b) ...
c) ...».
E de igual teor é o nº 1 da também invocada Cláusula 8ª do contrato, que diz o seguinte:
«O ICEP deverá rescindir unilateralmente o contrato, precedendo despacho conjunto dos Ministros das Finanças e do Comércio e Turismo, nos seguintes casos:
a) Não cumprimento das condições e obrigações estabelecidas no contrato, nos prazos aí fixados.»
3.3. Daqui decorre, portanto, que sempre o despacho conjunto deve preceder a rescisão unilateral por parte da entidade que celebrou o contrato em representação do Estado, entidade essa que, no caso, é o ICEP. Em termos de análise gramatical, a utilização do gerúndio «precedendo» só pode, a nosso ver, significar que o despacho conjunto é que precede a rescisão unilateral do contrato por parte do ICEP. O que, aliás, se afigura como sendo o regime decorrente da lei, uma vez que o ICEP intervém no processo apenas na qualidade de representante do Estado e de executor das respectivas decisões. Pelo que só depois de haver sido proferido aquele despacho de cessação é que o ICEP poderia, no caso, fazer cessar unilateralmente o mesmo.
Sendo certo que a «competência» é o conjunto de poderes funcionais conferidos por lei aos órgãos dessas pessoas colectivas, para o desempenho das suas atribuições - e estas se reconduzem aos interesses públicos cuja realização cabe à pessoa colectiva, com vista à prossecução dos seus fins específicos (cfr. M. Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., págs. 202-203 e 211-213 e Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. I, págs. 453-461 e 606-615), no caso, a decisão sobre a questionada rescisão unilateral cabia, assim, em conjunto, e precedentemente à decisão do ICEP, aos Ministros das Finanças e do Comércio e Turismo (estamos perante um acto conjunto, embora não colegial - cada uma das entidades mantém a sua autonomia decisória - sendo indispensável o acordo de ambos os órgãos competentes para que a competência seja exercida por qualquer deles; só se um deles não concordar é que o acto não é válido - cfr. M. Caetano, loc. cit., pág. 469 e Esteves de Oliveira, Direito Administrativo, vol. I, pág. 239).
Ou seja, como alega a entidade recorrida, não é o ICEP que goza da competência para proceder à resolução do contrato, mas sim os Ministros de Estado e das Finanças e o Ministro da Economia (entidades que sucederam aos Ministros das Finanças e do Comércio e Turismo), por despacho conjunto, sendo o ICEP apenas a entidade instrumental na execução da rescisão unilateral dos efeitos do contrato, tal como, aliás, também o é a própria DGI, já que o ICEP fiscaliza sem prejuízo da fiscalização a cargo da DGI - cfr. nº 1 do art. 9º do citado DL 289/92.
Não ocorre, portanto, o alegado vício de incompetência.
4. Quanto à questão da ilegalidade decorrente de falta de fundamentação por não resultar do despacho recorrido que a não abertura das lojas e o encerramento das existentes tenha ocorrido por causa imputável à recorrente.
4.1. Como decorre do teor do despacho recorrido, o mesmo referencia o contrato celebrado em 24/10/94 e a concessão dos benefícios fiscais nele contemplados, ao abrigo do disposto no DL 289/92, de 26/12.
E refere, ainda, quer o facto de a promotora do investimento não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente o disposto nas als. b) e f) da Cláusula 5ª do Contrato, já que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de cinco lojas durante o ano de 1994, tendo apenas sido abertas três lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo de vigência do contrato, quer a circunstância de a decisão de resolver unilateralmente tal contrato celebrado em 24/10/94 se apoiar na al. a) do art. 10° do dito DL 289/92, de 26/12.
Ora, se é o próprio texto legal da al. a) deste art. 10º que expressamente menciona que a resolução só pode operar perante incumprimento por facto imputável à empresa promotora, não pode, a nosso ver, dizer-se que do despacho recorrido não resulta que a não abertura das lojas e o encerramento das existentes tenha ocorrido por causa imputável à recorrente.
4.2. Não sofre dúvida que a falta ou insuficiência dos actos administrativos constitui preterição de formalidade legal. Esta fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes» (arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT e art. 125º do CPA), deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do art. 1º, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17 de Junho, quer da própria Constituição (art. 268º, nº 3 da CRP), na actual redacção introduzida pela Lei Constitucional nº 1/89 (vejam-se a muita jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e ss. e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.).
Mas, como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v. g. Acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e Ac. de 6/2/91, Rec. nº 13085), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação -- consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido.
Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta: utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit). Assim, um acto administrativo está devidamente fundamentado quando permite dar a conhecer aos seus destinatários o iter cogniscitivo e valorativo que conduziu à sua prolação, ou seja, a razão por que foi decidido dessa forma e não de outra, de molde a habilitá-los a uma opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a sua impugnação contenciosa. A fundamentação é, por isso, um conceito relativo, que varia de acordo com o tipo legal de acto e as circunstâncias concretas do caso, estando preenchido sempre que a externação das circunstâncias de facto e de direito operadas permitam a um destinatário normal perceber as razões que o determinaram (cfr., entre muitos, os acórdãos do STA - 1ª Secção de 14/12/01, recurso nº 39.559 e de 18/12/02, recurso nº 46.664). O que releva na fundamentação é, pois, a compreensão do sentido da decisão, das razões porque foi decidido dessa maneira e não de outra e já não a veracidade dos pressupostos de facto ou a correcção dos pressupostos de direito invocados, que já com eventuais erros nos pressupostos de facto ou de direito, determinantes de vício de violação de lei, contende.
Sendo certo, portanto, que o que importa é que o contribuinte, destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a prática do acto por parte da AT, vê-se que, no caso vertente, o Despacho recorrido indica, como dele se vê (cfr. Probatório), que se reporta ao contrato de concessão de benefícios fiscais celebrado em 24/10/94 entre o Estado Português e a T... - Empresa Têxtil de Barcelos, SA., ao abrigo do disposto no DL 289/92, de 26/12 e no âmbito de um projecto de investimento que a promotora se propôs executar. E explicita, ainda, que a rescisão unilateral se fica a dever ao facto de a promotora do investimento (a T...) não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente o disposto nas als. b) e f) da Cláusula 5ª do Contrato, já que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de 5 lojas durante o ano de 1994, tendo apenas sido abertas 3 lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo de vigência do contrato. Finalmente, indica-se, ainda, que a decisão de rescisão unilateral é tomada ao abrigo da al. a) do art 10° do dito DL 289/92.
Contrariamente ao alegado pela recorrente (nas Conclusões 6ª a 10ª das alegações) não é, portanto, verdade que o acto recorrido se não fundamente na invocação de razões de facto e direito que consubstanciem a existência de incumprimento culposo do contrato por banda da recorrente, ou que a fundamentação do mesmo acto seja insuficiente e também não é verdade que a lei preveja aqui um dever especial de fundamentação por se decidir contra Parecer fundamentado do ICEP, pois que, como acima se disse, a competência para a fiscalização e acompanhamento do projecto de investimento que esteve na base do contrato fiscal pertence quer à DGI, quer ao ICEP ou ao IAPMEI - art. 9° do DL 289/92.
Improcedem, pois, tais Conclusões 6ª a 10ª do recurso.
5. Quanto à questão da ilegalidade decorrente de incorrecta interpretação e aplicação da lei, bem como de erro na apreciação dos pressupostos de facto da decisão:
5.1. Sustenta a recorrente que tal ilegalidade decorre de, atendendo aos factos invocados na PI, à lei e à experiência, o contrato dever ser interpretado no sentido de que a avaliação do cumprimento ou não cumprimento da obrigação assumida pela recorrente não depende da análise aritmética do número de lojas abertas em território francês; no sentido de que a obrigação contratual ali assumida é caracterizada como uma obrigação de meios e obrigação com faculdade alternativa, estando, por isso, cumprida e não havendo motivo para a resolução unilateral dos benefícios fiscais; e no sentido de que, determinando a lei que só possa haver resolução contratual fundada em razões imputáveis à entidade promotora, se tem de concluir que o legislador não pretendeu retirar os benefícios fiscais no caso em que as operações se frustrem por razões de mercado que escapam ao controlo da entidade promotora.
Vejamos:
5.2. Segundo o disposto nos citados art. 10º do DL 289/92 e Cláusula 8ª do contrato, a rescisão unilateral ocorrerá no caso de não cumprimento dos objectivos e obrigações estabelecidos no contrato, nos prazos aí fixados, por facto imputável à empresa promotora.
Esta referência ao facto imputável à empresa promotora, embora não conste no texto da Cláusula 8ª do contrato, é requisito constante do art. 10º do DL.
Por sua vez, as Cláusulas 1ª a 3ª do contrato estipulam que a concessão dos benefícios fiscais se objectiva no âmbito do projecto de investimento que a Promotora se propõe executar, projecto que tem como objectivos os constantes do respectivo processo de candidatura, contando especificadas, nas Cláusula 5ª, as obrigações da entidade promotora.
E nestas obrigações incluem-se as de executar o projecto de acordo com o estudo técnico-económico apresentado e cumprir o plano de investimento e financiamento do projecto, nos prazos estipulados no estudo técnico-económico.
De acordo, pois, com o teor de tais Cláusulas, poderá dizer-se, como sustenta a recorrente, que o contrato deve ser interpretado no sentido de que a avaliação do cumprimento ou não cumprimento da obrigação assumida pela recorrente não depende da análise aritmética do número de lojas abertas em território francês, no sentido de que a obrigação contratual assumida é caracterizada como uma obrigação de meios e obrigação com faculdade alternativa, estando, por isso, cumprida e não havendo motivo para a resolução unilateral dos benefícios fiscais e no sentido de que o legislador não pretendeu retirar os benefícios fiscais no caso em que as operações se frustrem por razões de mercado que escapam ao controlo da entidade promotora?
5.3. Diga-se desde já que, quanto à alegação de que o contrato deve ser interpretado no sentido de que a obrigação contratual assumida é caracterizada como uma obrigação de meios e obrigação com faculdade alternativa, estando, por isso, cumprida e não havendo motivo para a resolução unilateral dos benefícios fiscais, não se concorda com tal entendimento propugnado pela recorrente.
Há casos em que o devedor, ao contrair uma obrigação, se compromete a garantir ao credor um certo resultado: é uma obrigação de resultado; e há casos em que o devedor não se obriga perante o credor a obter qualquer resultado: obriga-se apenas a fazer determinadas diligências para se obter esse resultado - estaremos, então, perante obrigação apenas de meios.
No caso, a recorrente obrigou-se a executar o projecto de investimento que tem como objectivos os constantes do respectivo processo de candidatura, a executá-lo de acordo com o estudo técnico-económico apresentado e a cumprir o plano de investimento e financiamento do projecto, nos prazos estipulados no estudo técnico-económico.
Ora, como vem provado, embora o projecto vise a internacionalização da empresa, os objectivos passavam também pela abertura das citadas lojas, sendo este o meio adequado proposto para aquela finalidade, ou seja, obrigando-se a recorrente à implementação e desenvolvimento de uma rede de comercialização directa dos produtos com a marca "Pe...", propondo-se, além do mais, abrir, numa primeira fase, 5 lojas na França (3 em Paris, 1 em Lyon e 1 em Nantes) e, numa segun-da fase (1995), outras 5 (2 em Paris, 1 em Lille, 1 em Bourdeaux e 1 em Strasbourg), com um investimento total previsto de 413.750 contos.
Todavia, porque das 5 lojas iniciais apenas foram abertas 3 - das quais acabaram por fechar 2 - o contrato foi resolvido. Tal é, com efeito, o que resulta do despacho questionado. Na verdade, embora o investimento também se não tenha concretizado na sua totalidade, de acordo com o previsto, não é esse o fundamento acolhido no despacho recorrido, para fundamentar a rescisão unilateral do contrato. Apesar de fundamentar a resolução no incumprimento das obrigações mencionadas nas alíneas b) e f) da Cláusula 5ª do Contrato, o despacho recorrido acaba por especificar o incumprimento apenas quanto à abertura das lojas, ao referir o seguinte: «Dado o facto da promotora do investimento não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente o disposto nas alíneas b) e f) da Cláusula Quinta do Contrato, já que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de cinco lojas durante o ano de 1994, tendo apenas sido abertas três lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo de vigência do contrato.
Ora, sendo certo que não vem questionado o facto de, das 5 lojas previstas, apenas 3 terem sido abertas e destas, duas terem sido encerradas antes do termo de vigência do contrato, afigura-se-nos irrelevante a matéria alegada quanto à natureza da obrigação: sendo os objectivos os de implementação e desenvolvimento de uma rede de comercialização directa dos produtos com a marca "Pe..." e propondo-se a recorrente, além do mais, abrir, na primeira fase, as ditas 5 lojas em França, independentemente de se tratar de obrigação de resultado ou de obrigação de meios, o que é certo é que fica questionada a obtenção daquele resultado e, para o caso de se entender que estávamos perante obrigação de meios, sempre ficava também questionado que a recorrente tivesse feito as diligências acordadas (abertura das 5 lojas) para obter esse mesmo resultado.
5.4. E quanto à alegação de que o contrato deve ser interpretado no sentido de que a avaliação do cumprimento ou não cumprimento da obrigação assumida pela recorrente não depende da análise aritmética do número de lojas abertas em território francês e no sentido de que o legislador não pretendeu retirar os benefícios fiscais no caso em que as operações se frustrem por razões de mercado que escapam ao controlo da entidade promotora?
5.4.1. A entidade recorrida sustenta que estamos perante um contrato sinalagmático, em que surgem obrigações para ambas as partes (Estado e T...), sendo que a interpretação das cláusulas contratuais leva à conclusão de que a recorrente se vinculou a um resultado: obrigou-se a assegurar que a internacionalização, razão de ser do contrato fiscal em causa, se faria com a marca Pe... e com a abertura de cinco lojas em 1994. E o facto de ser ter internacionalizado com a abertura de lojas nos Estados Unidos e não em França, assumindo aquela abertura de lojas como a faculdade de se desonerar da prestação mediante a realização de uma outra, não consta do contrato nem dos termos de candidatura nem se vislumbra em qualquer parte do texto contratual que se tenha reservado essa faculdade, pelo que quer a interpretação do contrato de acordo como a boa-fé não podem conduzir à conclusão de que se trata de uma obrigação com faculdade alternativa.
E porque a recorrente se propôs abrir 5 lojas em França em 1994, e apenas foram abertas três, das quais 2 acabariam por fechar, estes factos integram o não cumprimento dos objectivos e obrigações estabelecidos no contrato nos prazos aí fixados e materializam o incumprimento por facto imputável à entidade promotora, que optou pela internacionalização e abertura de lojas da referida marca comercial nos EUA em detrimento da não abertura das mesmas em território francês, sendo esta decisão de gestão da sua exclusiva responsabilidade da entidade promotora, apesar de se ter comprometido de modo diverso.
5.4.2. Por seu lado, a recorrente sustenta que o despacho recorrido não se fundamenta, como devia, na alegação de razões de facto e direito que consubstanciem a existência de incumprimento culposo (que não existiu) do contrato, por banda da recorrente, e que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT recai sobre ela, sendo que as declarações dos sujeitos passivos se presumem verdadeiras.
O despacho recorrido procede em erro sobre os pressupostos de facto em que deve assentar a sua decisão, já que, não sopesou, como devia, as reais condições do mercado francês, os volumes de facturação das lojas e os desvios ocorridos relativamente ao projecto apresentado, bem como a abertura de outras lojas no estrangeiro, ou seja, a efectiva internacionalização da empresa, nem sopesou, como devia, o parecer fundamentado do ICEP, a entidade especializada no acompanhamento e na avaliação dos projectos de internacionalização.
A simples alegação da não abertura de 2 lojas, num conjunto de 5 lojas e de outras obrigações, não configura uma situação de incumprimento imputável à recorrente nem uma violação dos objectivos do contrato e da lei, sendo que o número concreto de lojas a abrir não era um elemento decisivo ou determinante na economia do projecto, uma vez que, o seu escopo essencial se traduz na internacionalização da empresa, sendo que esse objectivo foi plenamente atingido, como o ICEP bem reconheceu e sendo que o cancelamento da abertura de novas lojas (a recorrente cumpriu os objectivos decorrentes da lei e do contrato ao promover a sua internacionalização em França, nos Estados Unidos e em Espanha) e o encerramento das demais era a única decisão de gestão que se impunha à luz dos elementos e da informação disponíveis, bem como a única decisão compatível com os critérios de uma gestão sã e prudente, atendendo aos interesses da sociedade, dos trabalhadores e dos accionistas.
E, de todo o modo, tratando-se da não abertura de 2 lojas num conjunto de 5, apenas poderia falar-se, se fosse esse o caso, de incumprimento parcial.
Vejamos:
5.4.3. É certo que, como alega a entidade recorrida (cfr. Conclusão 10ª do recurso) o facto de não se ter impugnado nem infirmado a matéria de facto indicada pela recorrente nos arts. 10° a 25° e 33° a 36° da PI, não determinaria que tais factos se considerassem, sem mais, como provados, devendo, ao invés, o Tribunal apreciá-los livremente, conforme o art. 50° da LPTA e o art. 110° nº 6 do CPPT.
Todavia, foi devido a tal apreciação, e à valoração quer do teor da prova documental apresentada pela recorrente, quer da prova (constante do apenso administrativo) apresentada pela entidade recorrida, que essa factualidade se julgou provada e se especificou como tal nas respectivas alíneas do Probatório. Na verdade, para além da não impugnação, na resposta prestada pela entidade recorrida, daqueles factos, também, por outro lado, quer dos documentos juntos pela recorrente, quer da informação prestada pelo ICEP em 3/9/2002 (transcrita na al. R) do Probatório) aquela referida factualidade se mostra provada.
5.4.4. Ora, nesta referida informação do ICEP, resulta claramente, que «Face à situação recessiva em que o mercado europeu, incluindo o francês, entrou logo após o início da execução do projecto, e independentemente de a empresa não só ter cumprido com todo o investimento relevante a que se propunha como ter acabado por efectuar investimentos globais e suportar prejuízos muito superiores ao inicialmente previsto, a realização física do investimento, em termos do número de lojas, foi inferior à prevista» e que «esta situação resultou de uma alteração de circunstâncias no mercado de execução do projecto, não antecipável à data de candidatura e claramente não ultrapassável pelo promotor».
E mais resulta ter «existido ao longo do processo troca de informação com a empresa, que não escondeu as dificuldades sentidas no mercado e as alterações à estratégia inicialmente definida que se viu forçada a tomar», que «não só foi realizado o investimento relevante inicialmente previsto como ocorreu um esforço financeiro adicional significativo por parte do promotor por forma a procurar assegurar a manutenção de uma presença em França, apesar das contrariedades do mercado», que o «Icep aceitou que, apesar das alterações ao projecto, se continuavam a manter os pressupostos que tinham levado à concessão inicial do apoio» e que «Esta posição foi comunicada à DSBF em Maio de 2000 e consta no processo que nos foi remetido, sendo aí claramente declarado pelo Icep que: o investimento e as aplicações relevantes tinham sido realizados; os desvios na realização do investimento eram devidos a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à entidade promotora; a alienação das participações na sociedade francesa IAKA tinha sido feita intra-grupo, não constituindo assim uma alteração relevante da relação de propriedade dos investimentos, e num momento no tempo que respeitava o disposto na legislação aplicável».
E o ICEP refere, ainda, que «o número de lojas a abrir não estava definido como um objectivo contratual a atingir pelo promotor» e que, reconhecendo, embora, a «dificuldade em apresentar argumentos técnicos que justifiquem não ser imputável a uma PME portuguesa uma evolução desfavorável no mercado francês e numa boa parte do mercado europeu que levou a que não se conseguissem cumprir os objectivos de vendas inicialmente estimados e, especialmente, que levassem a empresa não só a não ter o retorno esperado no seu capital como ainda a perder uma parte substancial do mesmo», entendia que «em presença dos elementos disponíveis» se devia manter a «posição anteriormente defendida pelo Icep e que admitia que as alterações ao projecto eram aceitáveis face às circunstâncias e não alteravam os pressupostos subjacentes à proposta de concessão do incentivo.»
Sendo o ICEP a entidade a quem a lei comete a representação do Estado neste tipo de contratos de concessão de benefícios fiscais e a entidade a quem, juntamente com a DGI, a lei comete, em especial, acompanhar e fiscalizar a realização dos projectos de investimento nos termos contratuais, adoptando as medidas que considere necessárias e devendo mesmo elaborar, no 1º semestre de cada ano, relatório sobre a actividade desenvolvida no ano anterior (cfr. art. 9º do DL 289/92), esta informação de fls. 200 a 203 e o respectivo conteúdo factual tem que assumir particular relevância.
Ora, perante esta circunstanciada factualidade, não pode afirmar-se que, para efeitos da al. a) do art. 10º do DL 289/92 e das als. b) e f) da Cláusula 5ª do Contrato, o incumprimento contratual se ficou a dever a facto imputável à recorrente.
Independentemente da questão de saber sobre quem recai, no caso, o ónus da prova de tal imputabilidade, aquela factualidade não consubstancia, desde logo, essa imputabilidade.
Com efeito, tomando como certo que o cumprimento ou incumprimento desta obrigação deverá ser apreciado face às normas que regulam o cumprimento ou incumprimento das obrigações em geral e que, assim, devem as partes agir de boa fé conforme o preceituado no nº 2 do artigo 762º do CCivil, também é certo que, em termos civis, só o devedor que falta culposamente ao cumprimento da obrigação se torna responsável pelo prejuízo que causar ao credor (art. 798º do CCivil), a responsabilidade do devedor pelo não cumprimento da obrigação depende, pois, da existência de culpa, a qual é, também, em regra, apreciada nos termos aplicáveis à responsabilidade civil, incumbindo ao devedor provar que a falta de cumprimento ou o cumprimento defeituoso não procede de culpa sua (art. 799º do CCivil).
E esta culpa, apreciada nos termos aplicáveis à responsabilidade civil, toma por base a diligência de um bom pai de família em face das circunstâncias de cada caso (art. 487º, nº 2 do mesmo Código). Ou seja, nos termos gerais, o devedor terá que provar que foi diligente, que se esforçou por cumprir, que usou daquelas cautelas e zelo que em face das circunstâncias do caso empregaria um bom pai de família.
Ora, em face da acima apontada factualidade constante do Probatório, parece-nos que a recorrente tomou a atitude que um bom pai da família tomaria perante as mesmas circunstâncias, nada nos permitindo concluir que não tenha agido com diligência, sendo que o ICEP prosseguiu, ao longo do processo, a «troca de informação com a empresa, que não escondeu as dificuldades sentidas no mercado e as alterações à estratégia inicialmente definida que se viu forçada a tomar» [aliás a própria Informação prestada em 7/12/99 - cfr. al. N) do Probatório - pela Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais da DGI, dá conta - no nº 6 de tal Informação - que «Consultados os relatórios de acompanhamento elaborados pelo ICEP, constatou-se que apenas foram remetidos os que se referem aos anos de 1994 e 1995, tendo o ICEP, então, referido adiamentos na concretização do projecto, dada a recessão no mercado francês, mas proposto a manutenção dos benefícios fiscais, justificada pela realização das aplicações relevantes, por parte da empresa], e sendo que este mesmo ICEP declarou que «os desvios na realização do investimento eram devidos a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à entidade promotora» e que «aceitou que, apesar das alterações ao projecto, se continuavam a manter os pressupostos que tinham levado à concessão inicial do apoio».
Acresce que a recorrente fez também prova (al. K) do Probatório) de que as contas de exploração das lojas foram negativas, logo nos anos de 1996 e 1997.
5.5. Conclui-se, assim, que da factualidade provada nos autos, não decorre que o incumprimento seja imputável a culpa da recorrente, imputabilidade de cuja existência a lei (al. a) do art. 10º do DL 289/92 faz depender a possibilidade de rescisão unilateral do Contrato.
E, sendo esse um dos requisitos para a legalidade da rescisão unilateral do Contrato de concessão de benefícios fiscais, fica claro que o Despacho recorrido enferma desta ilegalidade, já que decidiu por tal rescisão com fundamento, precisamente, nesta norma legal.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, anular o despacho recorrido.
Sem custas.
Lisboa, 01/03/2005
Casimiro Gonçalves (Relator)
Ascensão Lopes
Lucas martins |
