| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I- Relatório
O Representante da Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 48/61, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “M………… – Comércio ………………, Lda.” contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1999, no montante global de €35.450,27.
Nas alegações de recurso de fls. 50/58, a recorrente formula as conclusões seguintes:
A. A questão a decidir é a de saber se o encargo tido com o sinal pago na celebração de um contrato promessa de compra e venda, negócio que nunca chegou a ser realizado, deve ou não ser aceite como custo fiscal da impugnante, promitente compradora e, bem assim, a de saber se a correcção feita pela sua desconsideração como tal é fundada ou não.
B. A sociedade impugnante veio alegar, em sua defesa, a aceitação como custo fiscal, em sede de IRC, do valor de €74.819,68 (15.000.000$00), referente à perda de sinal pelo não cumprimento de um contrato promessa de compra e venda.
C. Fundamenta a sua posição no facto de ter efectivamente contabilizado o dito sinal perdido a favor de terceiro, mas que na sua opinião permitiu a conclusão de um outro negócio, transacção essa que deu origem a proveitos no desenvolvimento da sua actividade.
D. Da análise aos extractos de conta corrente e cópias dos documentos solicitados pelos Serviços de Inspecção Tributária à ora impugnante, a Administração Tributária detectou a contabilização como custo não especificado o valor de 15.000.000$00, relativo a “perda de sinal devido a negócio não realizado para aquisição de instalações industriais no Cacém”.
E. Ora, entenderam, e bem, os Serviços de Inspecção Tributária não aceitar fiscalmente esse custo visto não estar comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
F. De facto, o contrato promessa de compra e venda que está na base da prestação do sinal pressupõe a aquisição de um imóvel relativamente ao qual o sujeito passivo poderia vir a incluir como custos as respectivas reintegrações, isto, se efectivamente, a impugnante o tivesse adquirido, o que não aconteceu, isto é, o negócio não se concretizou.
G. Contra a desconsideração fiscal do custo relativo a perda do sinal, veio a impugnante referir que aquele contribui para o aumento do volume de negócios nos exercícios posteriores a 1999; no entanto, não se percebe a razão de ser de tal argumentação, isto porque, se o efeito da expansão da actividade resultar da celebração de algum contrato, esse contrato é o de arrendamento e não o contrato promessa de compra e venda que, como se encontra provado nos autos, nunca veio a ser celebrado.
H. Tal como referido pela Impugnante, como não foi viável financeiramente adquirir as referidas instalações, desistiu do negócio de aquisição e a solução foi tomar por arrendamento as mesmas instalações, depois de uma empresa do ramo imobiliário as ter adquirido.
I. Se a sociedade impugnada viu a sua actividade em expansão, isso deveu-se indubitavelmente ao negócio de arrendamento, que foi o único negócio realmente efectivado em que a Impugnante aparece como parte, neste caso, arrendatária, e não a compra e venda na qual não interveio.
J. Assim exposto, facilmente se conclui que o efeito na expansão da actividade resulta do contrato de arrendamento celebrado entre a Impugnante e o Fundo, cujas rendas mensais passaram a ser custos do exercício e que assim apresentam uma relação directa com a obtenção dos proveitos, não sendo de aceitar fiscalmente o custo com a perda do sinal por incumprimento do contrato promessa compra e venda, nos termos do artigo 23° do CIRC.X A fls. 97/99, a recorrida proferiu contra-alegações, pugnando pela manutenção do julgado.X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 109/111, dos autos), no qual se pronuncia no sentido da recusa do provimento do recurso jurisdicional.X Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.X II- Fundamentação.
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
1. Em 18 de junho de 1999 a Impugnante, M……….- Comércio …………., S. A. [comércio de peças c acessórios para veiculas automóveis, CAE 50300], com sede em ………….., em vista da aquisição de instalações no Cacém, concelho de Sintra, celebrou com Rosa ……………… …….. e seu filho José ……………, um contrato pelo qual prometia comprar-lhes e, eles, prometiam vender-lhe ou a quem ela designasse, pelo preço de 215.000.000$00, dois pavilhões para indústria, um com rés-do-chão e primeiro andar, com a superfície coberta de 576m2 e um logradouro de 277m2, o outro com rés-do-chão e primeiro andar, com a superfície coberta de 576m2 e um logradouro de 1072m2, ambos à face da Estrada Cacém-Paço de Arcos, ao l,7km, descrito como um só prédio na Conservatória do Registo Predial de Queluz sob a ficha n°……………, fls.68, livro B-144, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Agualva-Cacém, concelho de Sintra, respetivamente, sob os arts…………° e ………°.
2. Nesse contrato clausularam, para além do mais, quanto ao pagamento do preço, que 15.000.000$00 eram logo entregues, servindo também como sinal, já os restantes 200.000.000$00 sê-lo-iam até à celebração do contrato de compra e venda, a realizar até 30 de setembro de 1999.
3. Ora, se a Impugnante entregou logo à sua contraparte, aquando da celebração do contrato promessa, os 15.000.000$00, com aquela dúplice função, não viria já a conseguir obter financiamento bancário para a aquisição do imóvel.
4. Como forma de, ainda assim, poder aceder às instalações do prédio e neles montar um estabelecimento no Cacem, a Impugnante recorreu a um fundo de investimento imobiliário, I……………. - Fundo ………………….., S. A., com o qual chegou a acordo no sentido de, tal como aquele contrato lhe deixava fizesse, fosse ele a comprá-lo, ficando ela, porém, como sua inquilina.
5. O fundo aprovou a operação aceitando, contudo, como valor que estava disposto a investir na aquisição dos pavilhões o de 200.000.000$00.
6. E assim, no descrito contexto, o fundo adquiriu os pavilhões e, de seguida, celebrou com a Impugnante, em 27 de setembro de 1999, um contrato pelo qual, a troco de uma renda mensal de 1.080.000$00, a partir de l de outubro de 1999, e por quatro anos, suscetíveis embora de sucessiva prorrogação por três anos cada uma, lhos cedeu para que ela os utilizasse como armazéns e no seu comércio e indústria de pneus, bem como na assistência técnica e reparação de veículos automóveis.
7. Na sequência dos factos descritos quanto ao contrato promessa, a Impugnante descreveu o sinal prestado, como referido nos pontos 2.-3., na sua contabilidade [conta 6988], como «outros custos extraordinários não especificados», referindo traduzir «perda de sinal devido a negócio não realizado para aquisição de instalações industriais no Cacém», com suporte no contrato promessa e no documento de quitação do sinal.
8. E, na sua declaração para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, relativamente ao exercício de 1999, a Impugnante igualmente incluiu esse custo como fiscalmente relevante, por entender ser-lhe permitido.
9. Todavia, a Administração Tributária, em inspeção levada a cabo [ordem de serviço n°23 780 de 3 de julho de 1997], viria a concluir, no respetivo relatório, de 29 de maio de 2003, pela necessidade de proceder a correções aritméticas, relevantes da determinação da matéria coletável e, dentre elas, quanto à inclusão daquele custo, que desconsiderou para efeitos fiscais porquanto entendeu que um tal custo não podia ser fiscalmente aceite, dado não estar «comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora. § [...] [porquanto o contrato promessa] pressupõe a aquisição de um imóvel relativamente ao qual o sujeito passivo poderia incluir como custos as respetivas reintegrações, se efetivamente tivesse sido adquirido», reconduzindo-se os factos a um «adiantamento a um fornecedor de imobilizado relativo a negócio que não se concretizou e, no caso de não cumprimento do contrato, estão previstos nos seus arts.8° e 9° os mecanismos legais para o resolver.» E, ainda, em face da audição da Impugnante, que invocara dificuldades financeiras para a aquisição, e aumento do volume de negócio com o arrendamento, que «assumir a perda de 15.000.000$00, tendo sido possível encontrar um investidor imobiliário para as mesmas instalações» era incompreensível, e que o efeito na expansão da atividade parecia «resultante do contrato de arrendamento, cujas rendas mensais passaram a ser custos do exercício, que, assim, apresentam uma relação direta com a obtenção dos proveitos».X Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se:
«Não há outra matéria provada, nem factos não provados, que relevantes sejam para a apreciação da causa. // O Tribunal formou a sua convicção pela análise do teor do processo administrativo que contém os elementos do procedimento inspetivo, nomeadamente o seu relatório, documentação pertinente, mapa de correção e contrato promessa e teve ainda em conta a informação nele constante, acerca da liquidação e da data de instauração da execução da dívida resultante dessa liquidação e sua identificação; ainda, fundou-se no teor de fls.5-18 dos autos, relativo ao teor da liquidação, ao contrato de arrendamento e ao pagamento do sinal (por meio de cheque) e a um pedido de obtenção de crédito bancário. // Na medida em que a fidedignidade de tal documentação não foi posta em causa, nem suscita dúvidas acerca da sua correspondência com os originais, mereceu ser suporte demonstrativo dos factos nela contidos, nos termos em que lho reconhecem os arts.373°n°l, 374° e 376°n°l do Código Civil, quanto à documentação de origem privada e, a proveniente da própria Administração Tributária, em face do que estatuem os seus arts.369°n°l, 371°n°l, em conjugação, ainda, com a força probatória que se lhe reconhece do que dispõe o art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Cumpre, aliás, salientar, que a factualidade nem sequer se mostra controvertida. Com efeito, se a Administração Tributária fundou a desconsideração do custo na invocação do teor de dada norma constante do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no processo administrativo encontra-se esse mesmo entendimento, embora como que corroborado pela invocação, ex novo e logicamente anterior, de que a comprovação do custo assenta em documento interno, pelo que sem elementos que possibilitem a comprovação da sua natureza, daí a aferição da invocada indispensabilidade. Esta fundamentação como que pó st factum é irrelevante tanto no contexto da elaboração da fundamentação da liquidação, como por maioria de razão no próprio âmbito de reação a esse ato, como o impugnatório presente, sob pena de admissão de fundamentação ulterior a ele. Porém, se lhe fazemos referência, é porque aquela fundamentação adicional existe no processo administrativo, mas sem ser capaz de prejudicar a consensualidade anterior sobre os factos, a sua efetiva ocorrência e sentido - aliás na base do douto despacho recenseado, que dispensou a produção de prova por via da audição das testemunhas arroladas. Ainda assim, como dito, o Tribunal indicou o meio de prova da prestação do sinal, o cheque emitido aos alienantes do prédio com os pavilhões e o contrato promessa, como documentos que, ambos, servem externamente para certificar a ocorrência do facto prestação do sinal, bem como auxiliam no seu contexto e sentido, o que não é o menos; ainda, exibem a insubsistência do argumento de falta de prova dos factos, seja porque o contrato não é um documento interno, posto que bilateral e onde intervém a contraparte, os alienantes, seja porque a apresentação a pagamento do cheque é comprovável, precisamente, por terceiros».X 2.2. De Direito.
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 48/61, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “M…………. – Comércio …………….., Lda.” contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1999, no montante global de €35.450,27. A sentença determinou a anulação parcial da liquidação em causa, «na medida em que se suporta na desconsideração como custo fiscal do valor do sinal prestado [pela impugnante]».
2.2.2. A recorrente censura a sentença recorrida por erro de julgamento no que respeita à correcção efectuada por referência ao custo com a perda do sinal pago no âmbito de contrato promessa de compra e venda, cujo negócio definitivo não chegou a realizar-se. Afirma que o contrato de promessa de compra e venda que está na base da prestação do sinal não chegou a concretizar-se; é que, «tal como referido pela impugnante, como não foi viável financeiramente adquirir as referidas instalações, desistiu do negócio de aquisição e a solução foi tomar de arrendamento as mesmas instalações, depois de uma empresa do ramo imobiliário as ter adquirido»; «se a sociedade impugnante viu a sua actividade em expansão, isso deveu-se indubitavelmente ao negócio de arrendamento, que foi o único negócio realmente efectivado em que a impugnante aparece como parte».
Vejamos.
Nos termos do artigo 23.º/1, do CIRC, «[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora». É ponto assente que a dedutibilidade do custo depende da verificação em relação ao mesmo das características seguintes: i) ser efectivo (existente, real); ii) devidamente contabilizado como tal; iii) em obediência a critérios de imputação temporal; iv) comprovado (justificado); v) indispensável; vi) incorrido para a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto; vii) contanto que não exista preceito que negue directa ou indirectamente a sua dedutibilidade (1). Mais se dirá que os requisitos da comprovação, da indispensabilidade e da ligação aos ganhos sujeitos a imposto mostram uma incindível ligação entre si. Por isso se afirma que «o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios» (2). Não sofre dúvida que «[p]ara que esses custos relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados. // O critério da indispensabilidade visa impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Por isso, a A.Fiscal pode excluir gastos não directamente afastados pela lei quando haja motivos que convençam de que eles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa» (3). Mais se refere que: «[d]emonstrada suficientemente pela AT a desconexão fáctica e económica dos gastos com a organização da empresa, compete ao sujeito passivo apresentar uma explicação acerca da “congruência económica” desses gastos» (4).
No caso em exame, está em causa a desconsideração da perda do sinal pago no âmbito de contrato promessa, em que o contrato prometido não chegou a ser celebrado por desinteresse da impugnante/recorrida que assim perdeu o quantitativo prestado. A AF considera que tal perda não assume qualquer relação de causalidade directa ou indirecta com a obtenção de proveitos, dado que do mesmo não adveio qualquer utilidade ou benefício para a empresa. A impugnante/recorrida contesta o presente entendimento.
Por seu turno, a sentença recorrida considerou que o referido requisito da indispensabilidade mostra-se comprovado nos autos. Para assim concluir, estruturou a argumentação seguinte: «[e]sta interpretação não colhe, seja porque a entrega do sinal, como princípio de pagamento que também era, sempre seria um custo de aquisição das instalações através do contrato prometido, o qual foi celebrado, embora com outro adquirente, o fundo, mas que igualmente permitiu o acesso da Impugnante às instalações, como inquilina desse mesmo espaço, adquirido para si pelo fundo. Ora, na economia do contrato promessa esse era o fim último pretendido pela Impugnante, ainda que sob outra forma (compra). Mas a forma como tal fim foi alcançado resulta e tem a sua génese, precisamente, no contrato promessa (possibilidade de ceder a posição contratual no contrato prometido, aproveitando o sinal já prestado como início de cumprimento). // (…) // A divergência entre a Administração Tributária e a Impugnante nasceu, se bem se observa, da própria inscrição contabilística da despesa, a par da inegável não celebração do contrato prometido tal como fora idealizado. Mas, como procurou dizer-se, esse desfecho não pode alterar a retro a função do sinal, tanto mais que ele se subordinou, num encadeado de atos em vista de um fim, que de algum modo foi conseguido, e que se inseria no âmbito do escopo social, para cuja realização concorre (instalação de um estabelecimento para atividade do escopo social lucrativo)».
A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, porquanto, sustenta, não existe nexo de causalidade entre o custo relativo à perda do sinal e a formação de proveitos da impugnante/recorrida; invoca que, esta última, como a mesma reconhece, perdeu interesse na celebração do contrato definitivo de compra e venda do imóvel, pelo que a perda do sinal associado ao incumprimento do contrato-promessa de compra e venda em causa que lhe é imputável não constitui custo ou despesa gerador de proveitos, para efeitos do disposto no artigo 23.º/1, do CIRC.
Vejamos.
Do probatório resulta que a liquidação impugnada reporta-se à não aceitação como custo fiscal, em sede de IRC, do valor de €74.819,68, referente à perda de sinal pelo não cumprimento de um contrato de promessa de compra e venda de imóvel (5).
Na tese da recorrida, acolhida na sentença, «o contrato promessa de compra e venda realizou-se, e de uma forma, que permitiu a instalação de um estabelecimento comercial que aumentasse as vendas, e que potencialmente permitira a aquisição deferida, pela promitente compradora originária (M…………, S.A.); e que esse negócio de cedência de posição contratual, com concomitante celebração de contrato de arredamento permitiu a instalação de mais uma oficina da M………… no local onde esta queria e com isto contribuiu para a obtenção dos ganhos e proveitos da empresa» (6).
A impugnante/recorrida não comprou o imóvel, objecto do contrato de compra e venda, no qual pretendia montar um estabelecimento, pelo que o sinal veio a ser perdido a favor da “I…………. – Fundo ……………………., SA” e firmado o contrato de arrendamento com o Fundo, vindo desta forma a conseguir montar o estabelecimento (7). Ou seja, «a impugnante demonstrou que com a compra do imóvel pretendia montar um estabelecimento e que esse gasto era indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, no entanto, ao montar esse mesmo estabelecimento, no mesmo local, não como proprietária do imóvel, mas como arrendatária, manteve a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos, através da perda do sinal pago e revertido para terceiro» (8).
Donde resulta que a impugnante logrou provar a congruência económica do custo com o seu objecto social, pelo que improcede a asserção de que o mesmo não era indispensável à formação dos proveitos da empresa. A correcção em causa incorre em erro na qualificação jurídica.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que deve manter-se na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.DISPOSITIVO Acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(Cristina Flora- 1º. Adjunto)
(Cremilde Miranda -2º. Adjunto)
(1) Neste sentido, A. Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos na recente jurisprudência fiscal, in Reestruturação de empresas e limites do planeamento fiscal, Organizadores J. L. Saldanha Sanches, F. de Sousa Câmara e J. Taborda da Gama, Coimbra Editora, 2009, pp. 213/227, maxime, p. 215/216.
(2) Acórdão do STA, de 29.03.2006, P. 01236/05.
(3) TCAN, de 11.01.2007, P. 00070/01 – PORTO.
(4) TCAN, de 16.10.2014, P. 00438/06.0BEBRG.
(5) N.º 9 do probatório.
(6) Contra-alegações de recurso de fls. 97/99.
(7) N.ºs 1 a 6 do probatório.
(8) Parecer da ilustre Magistrada do MP, de fls. 109/111. |
