| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por RRRR (doravante “Recorrida”), tendo por objeto o indeferimento tácito da reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (IRC) e respetivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2007, no montante de € 42.829,80.
*
Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes (após convite para apresentação sintetizada das mesmas):
«A) In casu, salvaguardado o elevado respeito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts. 59.º do CIRC; art. 125.º e 123.º, n.º 2 do CPPTributário; arts. 653.º, 655º., 659.º, 668.º, n.º 1, al. b) do CPCivil ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT,
B) Assim como deveria ter sido melhor considerado e valorado pelo respeitoso Tribunal a quo o consignado no acervo documental e demais elementos constantes dos autos,
C) Ao que acresce, com o devido respeito, a vicissitude de terem sido extraídas erradas ilações jurídico-factuais da factualidade dada como assente.
D) Tudo devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo Princípio da legalidade, do Princípio da proporcionalidade, adequabilidade e razoabilidade, o da Justiça, o qual, a todos os outros abarca.
E) Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA, da Impugnação judicial aduzida pela Recorrida.
F) Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o respeitoso Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas aos factos que compõem o objecto da presente lide.
G) Como as conclusões do recurso exercem uma importante função de delimitação do objeto daquele, devendo “corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo” - (Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4.ª ed., Coimbra, Almedina, 2017, p. 147),
H) A delimitação do objecto do recurso supra elencado, é ainda melhor explanado, explicitado e fundamentado do item 17º ao 44º das Alegações de Recurso que supra se aduziram (itens aqueles que por economia processual aqui se dão por expressa e integralmente vertidos) e das quais as presentes Conclusões são parte integrante.
I) Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento.
J) O sobredito “erro de julgamento” foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito aos factos que constituem a vexata quaestio recorrida.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.
CONCOMITANTEMENTE,
Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada
JUSTIÇA!»
*
O Recorrido, devidamente notificado contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:
«A) É objeto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 24.11.2019, que julgou procedente impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida, e determinou, consequentemente, a anulação da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2007, no valor de € 42.829,80.
B) Entendeu o Tribunal a quo que ficou comprovado – quer pela prova documental apresentada, quer pela prova testemunhal produzida – que os montantes pagos pela Recorrida à YYYY preenchem os requisitos exigidos pelo artigo 59.º do Código do IRC, na redação em vigor na data dos factos:
i) correspondem ao pagamento de serviços efetivamente prestados àquela por esta última;
ii) que tais pagamentos não têm um caráter anormal; e
iii) que o preço pago pelos mesmos não é exagerado.
C) Da leitura que é possível fazer-se das conclusões do recurso interposto pela Fazenda Pública (e mesmo das alegações), não resultam clarividentes quais os vícios que esta aponta à sentença.
D) De todo o modo, parece resultar que a Fazenda Pública discorda da sentença, por entender que a mesma padece de erro de julgamento de facto e de direito.
E) Sobre a matéria de facto, defende que houve o erro quanto à apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa,
F) o que será, segundo alega – embora não concretize –, resultado de ausência de exame crítico das provas e,
G) que esse vício terá levado a que o Tribunal tivesse procedido a uma incorreta interpretação e aplicação do direito aos factos.
H) Tais alegações não correspondem à realidade, pois não se verifica qualquer dos vícios acima referidos.
I) Quanto à matéria de facto, mais uma vez, não resulta claro das conclusões de recurso se a Fazenda Pública está a impugnar factos dados como provados e não provados na sentença ou se discorda dos juízos formulados quanto à prova dos mesmos.
J) De todo o modo, num ou noutro caso, estamos perante impugnação de matéria de facto, a qual não se satisfaz com a contradição ou, neste caso, com a demonstração (mais ou menos conseguida) de um ponto de vista contrário ao do Juiz a quo,
K) antes, obrigando ao cumprimento do ónus imposto nos termos do citado artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
L) Contudo, não resulta das conclusões de recurso, nem mesmo das alegações:
i) quais os factos que foram dados como provados e, no seu entender não deviam ter sido;
ii) quais os factos que não foram dados como provados e, no seu entender deviam ter sido;
iii) qual a prova em que o Tribunal se terá baseado para dar os mesmos como provados ou não provados e qual a que deveria ter sido atendida para que a conclusão pudesse ter sido outra;
iv) quais as provas (quer documental, quer testemunhal) que no entender da Fazenda Pública impunham outros factos;
v) quais as conclusões que o Tribunal devia ter retirado da prova que, na opinião da Fazenda Pública, terá sido acriticamente avaliada.
M) Ou seja, a Fazenda Pública não cumpriu o ónus da impugnação imposto por aquela norma, pelo que o mesmo não se mostra apto a fragilizar a decisão tomada,
N) não sendo possível, de acordo com a lei, retirar outra consequência senão a imediata rejeição do recurso.
O) Quanto à alegada ausência de exame crítico das provas, a mesma também não se verifica.
P) Tal como era exigível ao Tribunal a quo, este procedeu ao exame crítico da prova, de forma clara, explícita e fundamentada.
Q) No que respeita à prova testemunhal, constata-se da leitura da sentença, que houve uma análise exaustiva da mesma, a qual apenas podia ter conduzido à decisão que foi tomada.
R) Acresce, que não há nada na prova documental carreada para os autos que indique que a decisão recorrida deveria ter seguido um sentido diferente do adotado pelo Tribunal a quo.
S) O que sucede é que o entendimento da Fazenda Pública é distinto daquele a que o Tribunal chegou,
T) o que não significa que a prova produzida nos autos não foi corretamente valorada, porque na verdade foi.
U) Na sentença em causa, o Tribunal foi além da mera indicação dos meios de prova com base nos quais formou a sua convicção, tendo explicitado detalhadamente a motivação da decisão sobre a matéria de facto,
V) pelo que, não colhe a argumentação invocada pela Fazenda Pública quanto à alegada falta de exame crítico das provas,
W) na medida em que, não só não se verifica essa falta de exame, como o exame a que procedeu o Tribunal a quo se mostra plenamente rigoroso, minucioso e correto, encontrando-se os factos fixados devidamente comprovados, os quais têm efetiva correspondência com a realidade.
X) Alega a Fazenda Pública a falta de clareza do Tribunal a quo quanto ao processo lógico em que assentou a decisão recorrida quando desse vício padece o recurso interposto nesta matéria pois,
Y) a Fazenda Pública não vai mais além do que fazer afirmações genéricas, nunca descendo ao caso concreto, no sentido de explicitar o que alega.
Z) Assim, contrariamente ao alegado, não se verifica falta de exame crítico da prova.
AA) Sobre a alegação do vício do erro de julgamento de direito que a Fazenda Pública imputa à sentença inexiste uma linha – quer seja nas conclusões, quer nas alegações – que se dedique à fundamentação da alegação do erro de julgamento.
BB) Note-se que, das alegações e das conclusões de recurso apresentadas pela Fazenda Pública não é possível compreender qual a questão de direito que foi tratada pelo Tribunal, quanto mais compreender quais as normas que foram incorretamente interpretadas e onde é que se encontra o erro na aplicação do direito aos factos.
CC) Não tendo a Fazenda Pública alegado nem demonstrado como é que a sentença laborou no alegado erro de julgamento de direito, impossibilitada vêse a Recorrente de contra-alegar.
DD) Em face do que resulta exposto, é inequívoco que a decisão ora recorrida não padece de qualquer erro, na medida em que interpretou e aplicou corretamente as disposições legais vigentes, aplicáveis ao caso,
EE) devendo manter-se na íntegra, por legal.
Nestes termos e nos mais de Direito, deverá a sentença recorrida manter-se, com a anulação da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2007 e a condenação da AT na restituição da situação tributária da Contribuinte, com todas as demais consequências legais.»
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
*
Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.
*
2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.
No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública as questões a decidir: são as de saber se:
a. A sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação e de análise crítica da prova produzida;
b. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que valorou, erroneamente, a prova produzida nos autos, mormente, a prova testemunhal competindo, nessa medida, aferir do preenchimento dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC;
c. A decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter decidido pela ilegalidade das correções referentes aos encargos relativos à fatura emitida pela sociedade YYYY, sociedade não residente em território nacional e sujeita a regime fiscal privilegiado, na medida em que ajuizou que, por um lado, foi feita prova de que correspondem a operações efetivamente realizadas e, por outro lado, não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
*
3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
« 1. Pela Ordem de Serviço n.º OI ... foi determinada a realização de procedimento de inspecção tributária sobre a Impugnante – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial a fls. 36 a 52 dos presentes autos.
2. O procedimento referido em 1. foi de índole interna, tendo como objecto o IRC do exercício de 2007 – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial a fls. 36 a 52 dos presentes autos.
3. No âmbito do procedimento referido em 1. Foi elaborado o respectivo relatório final de inspecção – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial a fls. 36 a 52 dos presentes autos.
4. No capítulo “III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas”, ponto “III.1. Correcções à matéria tributável‖ do relatório referido em 3. consta o seguinte: ―… O valor total de correcções ao nível da matéria tributável, ascende ao montante de € 119.615,27, conforme se passa a discriminar. Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado — art. 59.° do CIRC Na sequência do procedimento inspectivo foi efectuada a análise aos valores registados no Mapa Modelo 30 - Rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes do exercício de 2007, e foram identificados um conjunto de encargos e/ou importâncias pagas ou devidas a entidades residentes em território constante da Portaria n.° 150/2004 de 13/02, a que se refere o art. 59.°, n.° 3, do CIRC. Em 2009-06-24, através do nosso ofício n° ..., o sujeito passivo foi notificado nos termos do artigo 59 °, n.° 4. do CIRC, para fazer prova de que as seguintes importâncias pagas ou devidas as diversas entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, que estão a afectar negativamente o resultado fiscal, correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado, a saber: - € 119.615,27 à YYYY" residente no ..., relativo ao pagamento de comissões; - € 8.647,33 à ―The ... residente em Aruba, relativamente ao pagamento de prestações de serviços. Em resposta à notificação, o sujeito passivo vem defender que as importâncias pagas correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado. As importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável investe o sujeito passivo num especial cuidado na informação a prestar para justificar tais operações, desde logo, porque não existe troca de informações com as autoridades fiscais dos referidos territórios. Por outro lado, a Administração Fiscal tem a obrigação de notificar o sujeito passivo para provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. Nos termos do artigo 59.º, n.º 4, do CIRC são concedidos 30 dias para o sujeito passivo responder à notificação: esta especificidade no que se refere ao prazo permite ao sujeito passivo arrolar toda a prova considerada pertinente no sentido de comprovar que estas operações foram efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. Assim, a mera referência à existência de contratos/acordos, com a indicação do n.º interno de classificação, sem dar a conhecer os documentos à Administração Fiscal numa primeira análise, não permite, comprovar a existência dos mesmos. Não basta apresentar os contratos/acordos estabelecidos e as respectivas facturas ou documentos equivalentes associados, é necessário demonstrar que existiu uma efectiva prestação de serviços. Importa desde já esclarecer como questão prévia, que o facto de o sujeito passivo ter efectuado a retenção na fonte devida por pagamentos a não residentes não o investe na cumulação automática dos requisitos exigidos pelo art. 59.°, n.º 1, do CIRC. existindo mesmo um entendimento dos Serviços vertido no Ofício-Circulado n.º ..., da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais (actual Direcção de Serviços das Relações Internacionais), de 15 de Setembro de 2003, que refere concretamente nos seus pontos 2 e 3 o seguinte: ―2. Sempre que tais pagamentos não sejam aceites como custo para efeitos de determinação do lucro tributável da entidade pagadora, e desde que a natureza dos mesmos esteja devidamente documentada e os beneficiários identificados, deverá ser confirmada a correcta aplicação das normas legais relativas à tributação de tais rendimentos, independentemente da correcção ao lucro tributável. 3. Caso não tenha sido efectuada retenção na fonte pela entidade pagadora, deverão os serviços proceder â sua liquidação.‖ Verifica-se então que, caso não tivesse sido efectuada a retenção na fonte, teriam que ser os serviços de inspecção tributária a proceder ao seu apuramento, para além da análise do correcto enquadramento jurídico - tributário em sede da aceitação fiscal do pagamento e eventual sujeição a tributação autónoma (vide art. 81.°, n.° 8, do Código do IRC). Em suma, o dever de retenção na fonte não é afectado pela dedutibilidade fiscal dos encargos contabilizados como custos do exercício… Quanto aos pagamentos à sociedade "YYYY (adiante designada por "YYYY), com sede no ..., no que se refere à efectividade das operações realizadas, o sujeito passivo informa que os pagamentos estão titulados pelas seguintes facturas (cujas cópias remeteram aquando da resposta ao Oficio n° 01687, datado de 2009/06/24): n.°YYYY/2006, emitida em 7 de Dezembro de 2006, no valor de USD 151.429,22 (116.322,95 Eur., à taxa de câmbio aplicada no mês em que foi registado). n° YYYY/2007, emitida em 13 de Março de 2007, no valor de USD 3.705,24 (2.793,25 Eur, à taxa de câmbio aplicada no mês em que foi registado). n° YYYY/2007, emitida em 19 de Março de 2007, no valor de USD 2.417,92 (1.822,78 Eur, à taxa de câmbio aplicada no mês em que foi registado). Informa ainda que estes pagamentos correspondem a comissões convencionadas com a YYYY, no âmbito de contratos celebrados nas línguas inglesa e árabe com o ... - ..., ...^ assinados pelo representante do Ministério da Defesa do Estado do .... Refere o sujeito passivo que a comissão foi acordada entre a entidade comissionista (YYYY) mediante a assinatura do contrato - ―Agreement no. YYYY/RRRR/01/02’ e aditamentos n.°s 1 e 2 - assinados pelo Presidente da YYYY. Sr. AA, datado de 28 de Fevereiro de 2002. A Administração Fiscal possui cópia autenticada do ―Agreement" N.° YYYY/RRRR/01/02 e "Amendment‖ N.° 1, 2 e 3 (no total de 6 páginas), que foram enviados em anexo ao Direito de Audição ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção do exercido de 2003, enviados em 2006-08-18, que corresponde á n/ Entrada n.° ... de 2006-09-19, pelo que julgamos não haver necessidade de envio de outra cópia dos referidos documentos. Mais, refere que o ―contrato com o ... tinha por objecto a prestação de serviços de manutenção e inspecção, na RRRR, de aeronaves Hércules C130, propriedade do ..., respectivos motores e turbinas, como decorre dos aludidos contratos. Em cumprimento dos contratos já referidos3, o sujeito passivo prestou serviços, tendo parte desses serviços sido objecto de facturação nos seguintes títulos: • ... de 12/12/2003 no valor de USD 27.988,55. • ... de 04/04/2005 no valor de USD 250 880,94. • ... de 01/07/2005 no valor de USD 106.806,65. • ... de 06/06/2006 no valor de USD 650.296,24. ... de 06/06/2006 no valor de USD462.150,04 • ... de 06/06/2006 no valor de USD593.462.72. As comissões facturadas e pagas à YYYY correspondem às percentagens convencionadas no contrato atrás referido (vide Anexo, Amendment N° 2 to the Agreement No.YYYY/RRRR/01/02, dated 28/February/2002). Quanto à demonstração de que as comissões pagas não têm carácter anormal ou um montante exagerado refere que as comissões pagas são necessárias devido à natureza especifica do seu objecto social, atendendo que a RRRR presta serviços a clientes particulares e institucionais, no âmbito da aviação civil ou militar, um pouco por todo o Mundo, entre os quais consta a Força Aérea do. Neste país, o exercício da actividade da empresa encontra-se dificultada pelo absoluto desconhecimento da língua, das instituições e do regime jurídico, das instituições e do sistema politico, dos mercados e oportunidades de negócio, entre outros. Nesse sentido, afirma que é comum contactarem pessoas singulares ou colectivas com essas características e ―know how". Refere ainda que o trabalho desenvolvido pela YYYY foi imprescindível para a consolidação da relação comercial com o cliente ―...‖. Por fim, informa que o valor da comissão cobrada pela YYYY não só foi proporcional ao valor da relação comercial que ajudou a construir entre a RRRR e o ..., como é o usualmente cobrado por qualquer empresa de consultadoria com o ―know how‖ desta sociedade, no sentido de prosseguir actividade em mercados que são à partida inacessíveis, para sociedades comerciais ocidentais, mormente em países do Médio Oriente. Analisados os argumentos e os documentos enviados pelo sujeito passivo, cumpre-nos informar que: i. No que diz respeito à efectividade das operações, o sujeito passivo não apresenta prova das diligências efectuadas pela sociedade YYYY na procura da adjudicação de contratos no ..., isto é, não faz referência alguma, nem identifica os intervenientes no processo, não apresenta documentos tais como memorandos, propostas, contactos, que indiquem que foi através de mecanismos desencadeados pela referida sociedade que conseguiu a adjudicação dos contratos em causa, ou seja, verifica-se uma falta de evidência do nexo causa! entre a YYYY e os contratos adjudicados no .... Os elementos referidos, e que a Administração Fiscal tem em sua posse, resumem-se ao contrato "Agreement N° YYYY/RRRR/01/2002― celebrado com a sociedade YYYY e às cópias das facturas emitidas por essa entidade. A simples cópia do contrato e das facturas, não são prova suficiente para atestar a efectiva realização das operações. ii. Adicionalmente é de assinalar que os contratos ..., ... celebrados com o ... preveem a divulgação de comissões pagas a outras entidades, nos termos da Lei n° 25 do ..., de 1996, devendo para o efeito enviar uma declaração devidamente assinada e carimbada, conforme modelo em anexo. De referir que relativamente aos contratos ... a declaração disponibilizada estava preenchida apenas pela RRRR o que pressupõe a inexistência do pagamento de quaisquer comissões. Para os restantes contratos, o anexo disponibilizado não se encontra preenchido. Nestes termos não ficou provado o nexo causal entre os pagamentos efectuados à YYYY a título de comissões e os contratos adjudicados no .... iii. Quanto ao montante das operações o sujeito passivo não apresentou um esquema comparativo dos preços de serviços (entre os quais se incluem as comissões por serviços prestados) análogos no mercado, nem explicou o processo de selecção da sociedade YYYY, que justifique a escolha desta sociedade em detrimento de outras. Pelo atrás exposto, consideramos que, nos termos do art. 59º, n.º 1, do CIRC, o sujeito passivo não demonstrou que as comissões pagas á YYYY correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado, não sendo dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável a importância de € 119.615,27. Estes encargos são tributados à taxa de tributação autónoma de 35%, nos termos do art. 81.n.° 8, do CIRC, conforme se expõe no ponto III.2. III.2 Imposto em falta – IRC… Tributação Autónoma - art 81.º, n.º 8 do CIRC. Conforme se demonstrou no ponto III.1, dando-se aqui como reproduzidos os fundamentos aí apresentados, o valor total de € 119.615.27, não foi aceite fiscalmente como custo, nos termos do art 59.º, n.º 1, do CIRC. Uma vez que não foi feita a prova necessária à consideração fiscal do custo, os pagamentos efectuados pela YYYY no total de € 119.615,27 às entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, estão sujeitos a tributação autónoma prevista no art. 81.º n.º 8 do CIRC, à taxa de 35%, havendo assim uma correcção ao cálculo do imposto no montante de € 41.865,34 (€ 119.615,27 x 35%)…” – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial a fls. 36 a 52 dos presentes autos.
5. Na decorrência das conclusões do relatório inspectivo referidas em 4. Foi emitida sobre a Impugnante a liquidação de IRC n.º ... referente ao exercício de 2007 que se consubstanciou num montante a pagar de 42.829,80€ - cfr. doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 53 dos presentes autos.
6. Da liquidação referida em 5. A Impugnante apresentou reclamação graciosa – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 54 a 74 dos presentes autos.
7. Em 28/02/2002 a Impugnante celebrou um contrato com a sociedade YYYY, sendo esta sediada no ... – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 243 a 249 dos presentes autos.
8. O contrato estabelecia que a sociedade YYYY se tornava a exclusiva representante exclusiva e parceira da Impugnante no ..., nos termos das seguintes cláusulas:
“1. De acordo com este contrato, a RRRR confirma que a YYYY é a sua Representante Exclusiva e Parceira de Equipa de Marketing no ... no tratamento e angariação de ordens de encomenda em seu nome e por sua conta, relativamente ao que segue: ― - Manutenção, reparação, revisão e actualização de aeronaves, dos seus componentes conexos, peças, mão-de-obra e demais produtos, materiais e serviços prestados pela RRRR, doravante designados "Produtos e Serviços". A RRRR compromete-se a não nomear, directa ou indirectamente, qualquer outra pessoa, firma ou sociedade no "Território", na qualidade de agente ou representante relativamente aos referidos "Produtos e Serviços”.
2. Entende-se que, em caso de adjudicação de contratos à RRRR, a YYYY tem o direito de receber uma comissão, a qual deverá ser predeterminada caso a caso por mútuo acordo. As alterações ao presente Contrato, consideradas parte integrante do mesmo, serão reduzidas a escrito e assinadas. Estas comissões serão confirmadas por escrito à YYYY pela RRRR de forma prévia à apresentação de qualquer proposta da RRRR junto do potencial cliente. A comissão deverá ser paga antes do final do mês seguinte à recepção dos recibos das quantias liquidadas pelo Cliente, desde que a RRRR receba a respectiva factura da GZ. A RRRR compromete-se a fornecer informações suficientes e atempadas à YYYY de forma a permitir que a YYYY emita as respectivas facturas. Acresce, que a YYYYterá o direito de receber juros de mora legais sobre os pagamentos em atraso…” – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 243 a 249 dos presentes autos.
9. O contrato referido em 8. foi objecto de um aditamento, realizado também no dia 28/02/2002 com o seguinte conteúdo: “ Nos termos e para os efeitos da cláusula 2 a do Contrato n ° YYYY/RRRR/Ol/02 a percentagem de comissão a ser paga pela RRRR à YYYYpelos serviços prestados em relação ao "Programa de Inspecçao de 18 Anos" ... é de 6% (seis por cento) do valor total do contrato para o retendo programa, excluindo o valor das peças de substituição fornecidas pela RRRR.” – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 243 a 249 dos presentes autos.
10. O contrato referido em 8. foi objecto de um aditamento, realizado no dia 09/12/2003 com o seguinte conteúdo: “Nos termos e para os efeitos da cláusula 2.ª do Contrato n.º YYYY/RRRR/01/02 a percentagem de comissão a ser paga pela RRRR à YYYY pelos serviços prestados relativamente ao Programa TCAS ‖ XXX é: Mão-de-obra - 10% (dez por cento) do valor da mão-de-obra; Materiais - 5% (cinco por cento) do valor das peças fornecidas por qualquer fornecedor. A RRRR irá manter a YYYY prontamente informada de todas as facturas emitidas e pagamentos recebidos do FFF” – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 243 a 249 dos presentes autos.
11. O contrato referido em 8. foi objecto de um aditamento, realizado no dia 28/02/2002 com o seguinte conteúdo: “Nos termos e para os efeitos da cláusula 2.a do Contrato n ° YYYY/RRRR/0I/02 a percentagem de comissão a ser paga pela RRRR à YYYY pelos serviços prestados relativamente à opção e reparação de motor e hélice por parte do ..., é de 10% (dez por cento) sobre todos os serviços prestados, à exclusão da porção de peças de reposição do motor / hélice, sobre a qual incide apenas uma comissão de 5% (cinco por cento) a liquidar pela RRRR a favor da YYYY.” – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 243 a 249 dos presentes autos.
12. Em 24/02/2003 a Impugnante celebrou com o Ministério da Defesa do Estado do ... o contrato identificado com o n.º ... o qual apresentava as seguintes cláusulas: “…Artigo l.° - Objecto e vigência do contrato. O presente Contrato define as condições jurídicas, financeiras e técnicas sob as quais o SEGUNDO Outorgante irá fornecer os serviços mencionados no Anexo 1 ao PRIMEIRO Outorgante relativamente à Manutençao/Revisão (inspecção de 18 anos) do ...… Artigo 2.° - Serviços prestados pelo SEGUNDO Outorgante. O SEGUNDO Outorgante obriga-se a realizar todas as tarefas referidas na sua proposta n.º ... datada de 22/11/2002 apensa ao presente Contrato sob o Anexo l. Artigo 3." - Prazo do Contrato. O SEGUNDO Outorgante obriga-se a implementar todos os serviços enunciados no artigo 2° no prazo máximo de 15 meses após a data de entrada em vigor constante do artigo 18.°. O SEGUNDO Outorgante envidará os melhores esforços no sentido da redução deste prazo. A vigência do Contrato é estabelecida da seguinte forma: (sem contabilizar o tempo de duração da garantia de manutenção)… O valor total fixo deste Contrato é USD 2.462.830 acrescido de um montante máximo de 30% do valor contratual para todos os trabalhos adicionais e não previstos conforme estabelecido no artigo (supra) e descritos na proposta apresentada pela empresa. O valor total deste Contrato é fixo e não sujeito a revisão e, em caso algum, poderá o SEGUNDO Outorgante requerer um aumento do Preço Contratual, pelo que tal pedido não será tomado em consideração pelo outro outorgante…” – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 250 a 280 dos presentes autos.
13. Em 27/02/2005 a Impugnante celebrou com o Ministério da Defesa do Estado do ... o contrato identificado com o n.º ..., o qual apresentava as seguintes cláusulas: “…Artigo 1º Objecto do Contrato. O presente Contrato define as condições legais, financeiras e técnicas sob as quais o Segundo Outorgante irá executar a revisão do motor ... mencionada no artigo 2º e que o Primeiro Outorgante aceita recepcionar, de acordo com as condições do presente Contrato… Artigo 2º - Serviços prestados pelo Segundo Outorgante. Os serviços a serem prestados pelo Segando Outorgante nos termos do presente Contrato são efectuar a revisão do motor de ... com o número de série ... com as peças de reposição mencionadas na Proposta da RRRR ... datada de 24 -05 - 02. Artigo 3.°: Vigência do contrato. O Segundo Outorgante obriga-se a efectuar a revisão do motor de ... com o número de série ... no prazo de 30 (trinta) dias úteis a contar do início do mesmo. O Segundo Outorgante envidará os melhores esforços para encurtar tal prazo. Artigo 4º: Valor do contrato. O valor total deste Contrato é de ... (cento e seis mil oitocentos e seis e seiscentos e cinquenta dinares kuwaitianos apenas), o qual é fixo e não sujeito a revisão e em caso algum o Segundo Outorgante poderá requerer um acréscimo do Preço Contratual, tal pedido não sendo tomado em consideração Delo Primeiro Outorgante…” – cfr. doc. 10 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 368 a 384 dos presentes autos.
14. Em 20/03/2006 a Impugnante celebrou com o Ministério da Defesa do Estado do ... o contrato identificado com o n.º ..., o qual apresentava as seguintes cláusulas: “…Artigo 1º: Objecto do Contrato. O presente Contrato define as condições legais, financeiras e técnicas sob as quais o Segundo Outorgante irá executar a revisão do motor ... mencionada no artigo 2.º e que o Primeiro Outorgante aceita recepcionar, de acordo com as condições do presente Contrato… Artigo 2.°: Serviços prestados pelo Segundo Outorgante. Os serviços a serem prestados pelo Segundo Outorgante nos termos do presente Contrato são efectuar a revisão do motor de ... com o número de série ... com as peças de reposição mencionadas na Proposta da RRRR (REF. ... datada de 30/09/2003. Artigo 3º.: Vigência do Contrato. O Segundo Outorgante obriga-se a efectuar a revisão do motor de ... com o número de série ... no prazo de 30 (trinta) dias úteis a contar do início do mesmo. O Segundo Outorgante envidará os melhores esforços para encurtar tal prazo. Artigo 4º.: Valor do Contrato. O valor total deste Contrato é de $ 593,462.72 (quinhentos e noventa e três mil quatrocentos e sessenta e dois e setenta e dois cêntimos de dólares norte-americanos APEINAS), o qual é fixo e não sujeito a revisão e em caso algum o Segundo Outorgante poderá requerer um acréscimo do Preço Contratual, tal pedido não sendo tomado em consideração pelo Primeiro Outorgante…” – cfr. doc. 11 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 390 a 405 dos presentes autos.
15. Em 20/03/2006 a Impugnante celebrou com o Ministério da Defesa do Estado do ... o contrato identificado com o n.º ..., o qual apresentava as seguintes cláusulas: “…Artigo 1.º: Objecto do contrato. O presente Contrato define as condições legais, financeiras e técnicas sob as quais o Segundo Outorgante irá reparar o motor do ... mencionado no artigo 2.°… Artigo 2.°: Serviços prestados pelo Segundo Outorgante. Os serviços a serem prestados pelo Segundo Outorgante nos termos do presente Contrato são efectuar a revisão de motor de ... com o número de série 550556 com as peças de reposição mencionadas na Proposta da TTT 01 / ENG (REF. .... 12-04- 2004. Artigo 3.": Vigência do contrato. O Segundo Outorgante obriga-se a reparar o motor de ... com o n.° de série 550556 no prazo de 30 (Trinta) dias úteis a contar do início do mesmo. O Segundo Outorgante envidará os melhores esforços para encurtar tal prazo. Artigo 4.: Valor do Contrato. O valor total deste Contrato é de 462,150.04 $ (quatrocentos e sessenta e dois mil cento e cinquenta dólares e quatro cêntimos APENAS) o qual é fixo e não sujeito a revisão e em caso algum o Segundo Outorgante poderá requerer um acréscimo do Preço Contratual, tal pedido não sendo tomado em consideração pelo Primeiro Outorgante…” – cfr. doc. 12 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 408 a 423 dos presentes autos.
16. Em 20/03/2006 a Impugnante celebrou com o Ministério da Defesa do Estado do ... o contrato identificado com o n.º ..., o qual apresentava as seguintes cláusulas: “…Artigo 1.º: Objecto do contrato. O presente Contrato define as condições legais, financeiras e técnicas sob as quais o Segundo Outorgante irá executar a revisão do motor ... mencionado no artigo 2.º e que o Primeiro Outorgante aceita recepcionar, de acordo com as condições do presente Contrato… Artigo 2.°: Serviços prestados pelo Segundo Outorgante. Os serviços a serem prestados pelo Segundo Outorgante nos termos do presente Contrato são efectuar a revisão do motor de ... com o número de série 550179 com as peças de reposição mencionadas na Proposta da RRRR (REF. .... Artigo 3.º: Vigência do contrato. O Segundo Outorgante obriga-se a efectuar a reparação do motor de ... com o n.° de série ... no prazo de 30 (Trinta) dias úteis a contar do início do mesmo. O Segundo Outorgante envidará os melhores esforços para encurtar tal prazo. Artigo 4.º: Valor do contrato. O valor total deste Contrato é de $ 650,296.24 (seiscentos e cinquenta, duzentos e noventa e seis dólares norte-americanos e vinte e quatro cêntimos APENAS) o qual é fixo e não sujeito a revisão e em caso algum o Segundo Outorgante poderá requerer um acréscimo do Preço Contratual, dado que tal pedido não sendo tomado em consideração pelo Primeiro Outorgante…” – cfr. doc. 13 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 426 a 441 dos presentes autos.
17. A Impugnante prestou os serviços referentes ao objecto dos contratos referidos em 12. a 17.
18. Pela prestação dos serviços inerentes à relação contratual estabelecida entre a Impugnante e o Ministério da Defesa do Estado do ... referida em 12. a 17., a Impugnante emitiu em 12-12-2003 a factura n.º ..., com o valor de 27.988,55 dólares americanos – cfr. doc. 15 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 445 e 446 dos presentes autos.
19. Pela prestação dos serviços inerentes à relação contratual estabelecida entre a Impugnante e o Ministério da Defesa do Estado do ... referida em 12. a 17., a Impugnante emitiu em 04-04-2005 a factura n.º ..., com o valor de 250.880,94 dólares americanos – cfr. doc. 16 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 447 e 448 dos presentes autos.
20. Pela prestação dos serviços inerentes à relação contratual estabelecida entre a Impugnante e o Ministério da Defesa do Estado do ... referida em 12. a 17., a Impugnante emitiu em 01-07-2005 a factura n.º ..., com o valor de 106.806,65 dólares americanos – cfr. doc. 17 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 449 e 450 dos presentes autos.
21. Pela prestação dos serviços inerentes à relação contratual estabelecida entre a Impugnante e o Ministério da Defesa do Estado do ... referida em 12. a 17., a Impugnante emitiu em 06-06-2006 a factura n.º ..., com o valor de 650.296,24 dólares americanos – cfr. doc. 18 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 451 dos presentes autos.
22. Pela prestação dos serviços inerentes à relação contratual estabelecida entre a Impugnante e o Ministério da Defesa do Estado do ... referida em 12. a 17., a Impugnante emitiu em 06-06-2006 a factura n.º ..., com o valor de 462.150,04 dólares americanos – cfr. doc. 19 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 452 dos presentes autos.
23. Pela prestação dos serviços inerentes à relação contratual estabelecida entre a Impugnante e o Ministério da Defesa do Estado do ... referida em 12. a 17., a Impugnante emitiu em 06-06-2006 a factura n.º ..., com o valor de 593.462,72 dólares americanos – cfr. doc. 20 junto com a petição inicial, na sua versão traduzida junta a fls. 453 dos presentes autos.
24. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 18., a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou à sociedade YYYY 1945,20 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 6 e 21, 22 e 23 juntos com a petição inicial a fls. 79 e 204 a 206 dos presentes autos.
25. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 19., a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou à sociedade YYYY 14.621,05 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 6 e 21 juntos com a petição inicial a fls. 79 e 204 a 206 dos presentes autos.
26. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 20., a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou à sociedade YYYY 18.522,96 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 6 e 21 juntos com a petição inicial a fls. 79 e 204 a 206 dos presentes autos.
27. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 21, a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou à sociedade YYYY 45.940,40 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 6 e 21 juntos com a petição inicial a fls. 79 e 204 a 206 dos presentes autos.
28. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 22, a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou à sociedade YYYY 32.061,92 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 6 e 21 juntos com a petição inicial a fls. 79 e 204 a 206 dos presentes autos.
29. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 23, a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou à sociedade YYYY 38.337,69 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 6 e 21 juntos com a petição inicial a fls. 79 e 204 a 206 dos presentes autos.
30. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 22, a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou, em 2007, à sociedade YYYY 1.687,47 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 7 e 22 juntos com a petição inicial a fls. 80 e 207 dos presentes autos.
31. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 23, a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou, em 2007, à sociedade YYYY 2.017,77 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 7 e 22 juntos com a petição inicial a fls. 80 e 207 dos presentes autos.
32. Por referência ao pagamento recebido pela Impugnante referente à factura referida em 21, a Impugnante, no quadro do contrato referido em 7. e 8., pagou, em 2007, à sociedade YYYY 2.417,92 dólares americanos a título de comissões – cfr. docs. 8 e 23 juntos com a petição inicial a fls. 81 e 208 dos presentes autos.
33. Foi por intermédio e pelos serviços prestados pela da sociedade referida em 7., no âmbito do contrato referido em 8. a 11., que a Impugnante celebrou os contratos constantes de 12. a 16..
34. A sociedade referida em 7. prestou colaboração à Impugnante tanto na parte de angariação do cliente, como na elaboração e tramitação dos procedimentos legais de candidatura e de celebração dos contratos referidos em 12. a 16..
35. A candidatura à celebração dos contratos referidos em 12. a 16. requeria conhecimentos técnicos e jurídicos especializados visto que entidade contratante era um ministério do ....
36. Sem o apoio da sociedade referida em 7. a Impugnante não lograria celebrar os contratos referidos em 12. A 16..
37. A principal actividade da Impugnante é a reparação de aeronaves, com especial foco em aeronaves militares.
38. A Impugnante desenvolve a sua actividade a nível mundial, procurando e obtendo clientes de todas as partes do planeta.
39. Atendendo à especificidade da área de actividade e de negócios da Impugnante, referida em 37., é comum o recurso a empresas que se dediquem ao agenciamento e apoio técnico especializado sediadas em territórios onde a Impugnante não tenha presença por forma a que a Impugnante angarie contratos, clientes e encomendas.
40. A presente acção foi intentada em 13/12/2010. »
Refere-se ainda na sentença recorrida:
« Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
« A decisão da matéria de facto, consonante com o que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de administrativo apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova. Os factos 17., e 33. a 39. foram dados como provados com fundamento na prova testemunhal produzida nos presentes autos. Como já supra se enunciou, nos presentes autos realizou-se diligência de inquirição contraditória de testemunhas, na qual prestou depoimento uma testemunha arrolada pela Impugnante. A testemunha inquirida demonstrou ter conhecimento directo dos factos sobre os quais depôs, nomeadamente do conteúdo e regime tanto do contrato celebrando entre a Impugnante e a sociedade YYYY, como dos contratos celebrados entre a Impugnante e o Ministério da Defesa do Estado do .... Em especial do regime e estrutura de pagamentos das comissões contratualmente devidas pela Impugnante à sociedade YYYY por referência aos pegamentos obtidos pela Impugnante no âmbito dos contratos celebrados por esta última com o Ministério da Defesa do Estado do .... Visto que desempenha funções de director financeiro da Impugnante, tendo, nessa decorrência, por dever de ofício associado a tal função conhecimento directo sobre a realidade financeira e deveres e obrigações de pagamentos e estrutura dos mesmos, nomeadamente nos casos de contratos e de clientes donde provenham relações contratuais/comerciais de grande volume financeiro, tais quais são os que estão em causa no presente processo.
Para além do supra referido a testemunha apresentou um discurso coerente, seguro e assertivo relativamente à factualidade sobre a qual foi inquirida e, consequentemente, sobre a qual prestou depoimento. Ainda que a testemunha fosse trabalhador da Impugnante à data dos factos e ainda hoje manter essa relação laboral, não se retira de tal discurso a verificação de uma postura de parcialidade nos factos relatados, o que sustenta o juízo de credibilidade que o presente Tribunal atribui ao depoimento prestado pela testemunha. Sendo que se deu ainda especial relevância à circunstância de a testemunha no depoimento que prestou somente ter respondido às questões que lhe foram colocadas de que tinha conhecimento directo, não empreendendo especulações sobre factos de cujos não tinha conhecimento directo. Daí que conferindo credibilidade ao depoimento prestado pela testemunha nos termos supra referidos e conjugando-o com os dados da experiência aplicados por referência à área e tipo de negócio especificamente desenvolvidos pela Impugnante e à concreta especificidade dos contratos em causa nos presentes autos, nomeadamente a circunstância de os mesmos se localizarem no ..., celebrados com uma entidade governamental (Ministério da Defesa) e sobre uma área de extrema sensibilidade (área militar de manutenção e reparação de aeronaves ou motores de aeronaves) se tenham dado como provados os factos 17. e 33. a 39.».
*
3.B. - De Direito
Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.
Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.
Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.
Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:
a. Da nulidade da sentença por falta de fundamentação e de análise critica da prova produzida (conclusão H do recurso e artigos 17 a 37 das alegações);
b. Do erro de julgamento de facto, na medida em que valorou, erroneamente, a prova produzida nos autos, mormente, a prova testemunhal competindo, nessa medida, aferir do preenchimento dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC (conclusão H do recurso e artigos 38 a 44 das alegações);
c. Do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter decidido pela ilegalidade das correções referentes aos encargos relativos à fatura emitida pela sociedade YYYY, sociedade não residente em território nacional e sujeita a regime fiscal privilegiado, na medida em que ajuizou que, por um lado, foi feita prova de que correspondem a operações efetivamente realizadas e, por outro lado, não têm um carácter anormal ou um montante exagerado (conclusões A a H do recurso).
Apreciando:
A. - Da nulidade da sentença por falta de fundamentação e de análise critica da prova produzida
A Recorrente refere (conclusão H) que o objeto do recurso está melhor explanado, explicitado e fundamentado do item 17º ao 44º das Alegações de Recurso, em cujos artigos 17 a 37 alega que a sentença recorrida é nula por falta de exame critico da prova, dado que não permite e não explicita quais os critérios lógicos e mentais que seguiu e que levaram o julgador, perante documentação díspar, a optar por uma ou outra documentação e a considerar credível, coerente e convincente uma ou outra documentação. Acrescenta que, corolariamente, só uma decisão revestida de motivação (suficiente), o que não acontece no caso vertente em violação do disposto no artigo 205º, nº 1, da CRP, permite de modo eficaz e cabal o exercício do direito de recurso para um Tribunal Superior.
Nas suas contra-alegações, a Recorrida considera que o fundamento invocado pela Recorrente deve ser julgado improcedente porque não é acompanhado de qualquer concretização do vicio imputado à sentença, até porque resulta da comparação das alegações com as respetivas conclusões que a única motivação do recurso é a discordância com as ilações que o Tribunal a quo retirou dos factos que deu como provados, muito embora os tivesse indicado, mas sem explicitar o motivo pelo qual valorou a prova de modo a considerar que determinado facto tivesse sido dado como provado ou não provado.
O Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia especificamente sobre essa questão, mas defende que não se verifica qualquer dos vícios imputados à sentença.
O Tribunal recorrido sustentou a sua decisão com base no entendimento jurisprudencial que cita, concluindo que não se deve reconhecer a nulidade invocada.
Decidindo:
O artigo 125º, nº 1, do CPPT determina que a sentença será nula se nela não se fizer a especificação dos fundamentos de facto e de direito e o artigo 507º, nº 4, do CPC esclarece que, na fundamentação, o juiz deve fazer a análise critica das provas, indicando as ilações retiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
Portanto, o exame crítico das provas corresponde à indicação das razões pelas quais e em que medida o tribunal valorou determinados meios de prova como idóneos e credíveis e entendeu que outros em sentido diverso não eram atendíveis, explicitando os critérios lógicos e racionais que utilizou na sua apreciação valorativa, e que permite, assim, aferir a concreta utilização que o julgador fez do princípio da livre apreciação da prova ínsito no artigo 607º, nº 5 do CPC.
Ou seja, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma e, para isso, deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado.
E no caso de haver elementos probatórios divergentes, deve explicar (fundamentar) as razões por que deu prevalência a uns sobre os outros.
Porém, o exame crítico da prova não precisa de ser exaustivo, não precisa de se pronunciar sobre todo e qualquer facto. Compete ao juiz apurar e valorar apenas os factos relevantes para a boa decisão das questões a decidir, tendo em contas as diversas soluções plausíveis, cabendo aos interessados invocar o erro eventualmente cometido nessa escolha e valoração.
Ora, no caso concreto, a sentença recorrida contém uma fundamentação da matéria de facto que inclui a descrição dos factos julgados provados e discriminando que inexistem factos que importe dar como não provados, com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos.
A própria Recorrente reconhece (artigo 26 das alegações) que, na indicação dos factos provados, a sentença indica, relativamente a cada um deles, qual o concreto meio de prova usado para esse efeito, bem como o local processual onde o mesmo se encontra.
Portanto, a questão a resolver situa-se na afirmação de que a sentença não explicita quais os critérios lógicos e mentais que seguiu e que levaram o julgador, perante documentação díspar , a optar por uma ou outra documentação e a considerar credível, coerente e convincente uma ou outra documentação.
Tal argumentação assenta no pressuposto de que existe documentação díspar, no sentido de que existem no processo certos documentos, indicados em cada um dos pontos do probatório, que poderiam justificar a convicção subjacente à decisão adotada, mas também existem outros documentos, sobre os quais nada é dito, que também poderiam justificar uma solução diversa.
Ora, se assim fosse, caberia ao Recorrente identificar a referida “documentação díspar”, o que não foi feita. Razão pela qual tal fundamento sempre estaria condenada ao fracasso.
Além disso, tal argumentação constitui uma impugnação da idoneidade, ou melhor, do respetivo valor probatório, dos meios de prova (documental) indicada no probatório, imputando à decisão um erro de julgamento sobre a matéria de facto; o que determina a improcedência da invocada nulidade da sentença.
De qualquer maneira, na motivação da matéria de facto, a sentença recorrida explicita que a decisão da matéria de facto, consonante com o que acima ficou exposto, foi efetuada com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de administrativo apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova. Ou seja, o juiz escolheu aqueles documentos de prova porque os mesmos não se encontram impugnados (nem contraditados por qualquer outra prova constantes dos autos) e, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova, se lhe afigurou que tais meios de prova são merecedores de credibilidade.
Assim, atento o exposto e na falta de qualquer concretização do vicio invocado, este Tribunal julga improcedente o fundamento agora sob análise.
*
B) - Do erro de julgamento de facto, na medida em que valorou, erroneamente, a prova produzida nos autos, mormente, a prova testemunhal
A Recorrente alega que a sentença recorrida fez uma errónea valoração da prova documental e também da prova testemunhal, porquanto não se afiguram suficientes para efeitos da prova relevante nos autos e, também, porque o conhecimento dos factos relatados pela testemunha é indireto, dado que o próprio reconheceu que que não tinha intervenção nas decisões e relações contratuais subjacentes à relação material contratual encetada entre a Impugnante e a YYYY. (conclusão H do recurso e artigos 38 a 44 das alegações).
A Recorrida contra-alegou que o recurso incumpre totalmente os requisitos da impugnação da matéria de facto exigidos pelos artigo 640º do CPC, dado que , em suma, não resulta das conclusões de recurso, nem mesmo das alegações:
i) quais os factos que foram dados como provados e, no seu entender não deviam ter sido;
ii) quais os factos que não foram dados como provados e, no seu entender deviam ter sido;
iii) qual a prova em que o Tribunal se terá baseado para dar os mesmos como provados ou não provados e qual a que deveria ter sido atendida para que a conclusão pudesse ter sido outra;
iv) quais as provas (quer documental, quer testemunhal) que no entender da Fazenda Pública impunham outros factos;
v) quais as conclusões que o Tribunal devia ter retirado da prova que, na opinião da Fazenda Pública, terá sido acriticamente avaliada. (artigos 17º a 47º das contra-alegações).
O Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia especificamente sobre essa questão, mas defende que não se verifica qualquer dos vícios imputados à sentença.
Decidindo:
Importa aferir se os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC se encontram adequadamente cumpridos.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013)
Quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
No caso concreto, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, resulta inequívoco que a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita.
Com efeito, verifica-se que, in casu, a Recorrente não impugna adequadamente a matéria de facto decorrente da prova testemunhal, dado que não procede, conforme legalmente se impõe, à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer aditamento por complementação ou substituição, e bem assim qualquer supressão do acervo probatório.
Portanto, não se encontra impugnada a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.
Mais importa ter presente que, quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque, se a convicção formada pela Recorrente sobre a credibilidade do depoimento da testemunha não coincide com a convicção do julgador, tem aquela o ónus de objetivar a ausência de credibilidade sob discordância, impondo-se ao Recorrente que indique as razões de ciência em que se firma, e bem assim as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade.
Acrescenta-se que não são permitidos recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo (cf. Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9... BEPRT, datado de 31.05.2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3... BELRS de 07.06.2018)
Não podendo, nessa medida, a Recorrente limitar-se a evidenciar, de forma genérica, que os depoimentos das testemunhas não podem servir para fixar a factualidade em contenda, carecendo da convocação de ulterior prova documental e bem assim que os visados depoimentos assentam em conhecimento indireto e adveniente de conhecimento posterior, quando, ademais, tais premissas não se afiguram corretas.
Com efeito, e conforme resulta da clara e bem fundamentada motivação da matéria de facto, a prova testemunhal que foi valorada respeita ao Diretor Financeiro da Impugnante, ora Recorrida, desde 2003, referindo-se, de forma inequívoca, que essa testemunha demonstrou conhecimento direto dos factos, mais sublinhando que o visado depoimento se revelou convincente e que a testemunha apresentou um discurso coerente, seguro e assertivo relativamente à factualidade sobre a qual foi inquirida e, consequentemente, sobre a qual prestou depoimento.
De resto, como é consabido os depoimentos das testemunhas quando, críveis, com razões de ciência perfeitamente evidenciados e devidamente ponderados, podem e devem ser valorados na exata medida da convicção do julgador e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.
Acresce que, da arrazoada motivação da matéria de facto não se retira, de todo, que a prova testemunhal tenha sido genérica, insuficiente e parcial, não podendo, como é bom de ver, a circunstância de a testemunha inquirida ser trabalhador da Impugnante, ora, Recorrida, ser entendido como um interesse direto no desfecho da lide.
Inversamente, tal vínculo laboral cimenta e alicerça a credibilidade e o conhecimento direto sobre a realidade vertente.
In casu, o Tribunal a quo enunciou as razões pelas quais entendeu credibilizar os depoimentos, quais as razões de ciência atinentes ao efeito, evidenciando, outrossim, as particularidades dos depoimentos reputados de relevo para a decisão, não tendo a Recorrente sindicado os mesmos com os devidos trechos que poderiam acarretar uma valoração distinta e inclusive díspar redação, nem, tão-pouco, contraditado e refutado com a devida substanciação, donde o acervo fático tem de permanecer inalterado, votando, assim, ao insucesso o aludido erro de julgamento de facto.
De relevar, finalmente, que, atentando no recorte fático dos autos, não se vislumbra que os factos fixados tendo por base a produção de prova testemunhal não pudessem fundar-se na mesma. Noutra formulação, dir-se-á que não nos encontramos no domínio da prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador.
Até porque se afigura que o facto de a testemunha reconhecer que não tinha intervenção nas decisões e relações contratuais subjacentes à relação material contratual encetada entre a Impugnante e a YYYY, além de demonstrar total sinceridade e imparcialidade, não é incompatível com os factos julgados provados com base no respetivo depoimento, designadamente que a Impugnante prestou os serviços referentes ao objecto dos contratos referidos em 12. a 17 (facto 17 do probatório), ou que foi por intermédio e pelos serviços prestados pela da sociedade referida em 7., no âmbito do contrato referido em 8. a 11., que a Impugnante celebrou os contratos constantes de 12. a 16. (facto 33 do probatório), ou que a sociedade referida em 7. prestou colaboração à Impugnante tanto na parte de angariação do cliente, como na elaboração e tramitação dos procedimentos legais de candidatura e de celebração dos contratos referidos em 12. a 16.. (facto 34) ou que a candidatura à celebração dos contratos referidos em 12. a 16. requeria conhecimentos técnicos e jurídicos especializados visto que entidade contratante era um ministério do ... (facto 35) ou que sem o apoio da sociedade referida em 7. a Impugnante não lograria celebrar os contratos referidos em 12. A 16. (facto 36), ou que a principal atividade da Impugnante é a reparação de aeronaves, com especial foco em aeronaves militares (facto 37) , ou que a Impugnante desenvolve a sua atividade a nível mundial, procurando e obtendo clientes de todas as partes do planeta (facto 38) ou que, atendendo à especificidade da área de actividade e de negócios da Impugnante, referida em 37., é comum o recurso a empresas que se dediquem ao agenciamento e apoio técnico especializado sediadas em territórios onde a Impugnante não tenha presença por forma a que a Impugnante angarie contratos, clientes e encomendas. (facto 39 do probatório), que são os factos fundamentados com base nesse depoimento. Pelo contrário, exercendo a testemunha as funções de Diretor Financeiro da Impugnante, afigura-se que tem perfeita razão de ciência para afirmar aquilo que afirmou.
E por assim ser, face a todo o expendido anteriormente, conclui-se que inexiste o invocado erro de julgamento da matéria de facto.
***
Assim, face ao exposto, encontra-se a matéria de facto devidamente estabilizada,
*
C) - Do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter decidido pela ilegalidade das correções referentes aos encargos relativos à fatura emitida pela sociedade YYYY, sociedade não residente em território nacional e sujeita a regime fiscal privilegiado, na medida em que ajuizou que, por um lado, foi feita prova de que correspondem a operações efetivamente realizadas e, por outro lado, não têm um carácter anormal ou um montante exagerado (conclusões A a H do recurso).
A Recorrente defende que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, porquanto foi erradamente valorada a prova testemunhal e que a mesma, conjugada com a prova documental, é insuficiente para efeitos de assunção da dedutibilidade dos custos. Para isso alega que ocorreu erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, tendo o tribunal a quo preconizado uma incorreta interpretação do sentido factual a retirar do acervo probatório documental identificado, não retirando as corretas e devidas ilações jurídico-factuais do escopo dos mesmos (conclusões A a H do recurso e artigos 45 a 51 das alegações).
Dissente a Recorrida, propugnando a manutenção da decisão recorrida, na medida em que inexiste uma linha – quer seja nas conclusões, quer nas alegações – que se dedique à fundamentação da mera alegação do erro de julgamento, omissão que obsta à resposta a pretensão recursiva; além disso, ficou comprovada a efetividade e a normalidade das operações e que o montante dos pagamentos não exagerado e, na opinião da Recorrida, outra não podia ter sido a decisão tomada, em face da prova quer documental, quer testemunhal, carreada para os autos (artigos 101º a 11º das contra-alegações).
O Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia especificamente sobre essa questão, mas defende que não se verifica qualquer dos vícios imputados à sentença.
Decidindo:
Com efeito, não são admissíveis os recursos genéricos, com a mera invocações de vícios relativamente aos quais se omita absolutamente alguma consubstanciação dos erros ou omissões eventualmente cometidas pelo julgador.
No caso concreto, a Recorrente limita-se a insinuar a sua discordância quanto ao decidido e a pedir uma nova decisão sobre a mesma questão, sem indicar qualquer segmento da fundamentação usada na sentença recorrida que considere errada.
Além disso, a sentença agora recorrida tem o mesmo sentido e fundamentação muito próxima dos dados na sentença proferida em caso muito idêntico, apreciado no processo nº 283/10.0..., cujo acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul se encontra transitado em julgado, designadamente na parte que julgou o seguinte:
Efetivamente, a sentença atesta que a Recorrida demonstrou a efetividade dos serviços prestados pela sociedade visada, mediante a apresentação dos contratos, faturas e documentos equivalentes, passados em formal legal, e bem assim pela produção de prova testemunhal que resultou idónea e isenta, que atestou que a efetiva prestação de serviços de intermediação pela YYYY foi essencial para que fosse adjudicada à Recorrida a prestação de serviços aeronáuticos pelo ..., sendo que, sem essa intermediação, esses negócios não se teriam realizado.
Concluindo, outrossim, que nenhum erro pode ser apontado quanto à interpretação das comissões pagas pela Recorrida as quais não assumem caráter anormal nem representam um montante exagerado, considerando os contextos comerciais em que foram convencionadas e pagas.
Efetivamente, a decisão recorrida após traçar o devido enquadramento jurídico da questão estabelece a concreta ponderação da prova produzida e mediante cotejo da prova documental com a prova testemunhal conclui que a mesma foi suficiente para demonstrar a efetividade dos serviços subjacentes à fatura emitida pela sociedade YYYY na medida em que resultou provado que “[d]esde 2003 e abrangendo o exercício em análise, a atuação da impugnante e no ... foi intermediada pela YYYY, que funcionou como agente entre a impugnante e o ..., designadamente em termos de negociação e angariação de contratos, abrangendo todas as diligências tendentes a tais resultados finais (efetivação de contactos, marcação de reuniões, apoio nas próprias reuniões, orientação em termos de definição de contactos a fazer e das próprias regras sociais a seguir). Não assume aqui a relevância que é retirada pela FP o facto de a impugnante não ter apresentado o elemento mencionado na cláusula 15 do contrato celebrado com o Ministério da Defesa do Estado do ..., porquanto não se trata de qualquer formalidade ad substanciam, sendo que, como já mencionado, a demais prova produzida foi esclarecedora em termos de intervenção da YYYY.”
No atinente à prova de que a realidade de facto se atém nas condições normais de mercado, é sublinhado que “[q]uanto à prova de a comissão de 6% em causa não ser exagerada ou anormal, da prova documental produzida já decorria que no caso dos autos a comissão não apresentava, prima facie, um caráter anormal ou exagerado.”
Concluindo, assim, que “trata-se de uma comissão de 6% que, de per si, não se revela como tal. Acresce, por outro lado, que da própria prova produzida decorreu que esta percentagem praticada se encontrava dentro dos limites normalmente exigidos no mercado pelos agentes, pelo que, também nesta parte, a impugnante logrou demonstrar o que lhe competia.”
E a verdade é que, atentando na aludida fundamentação jurídica e cotejando-a com o recorte probatório dos autos, entende-se que não se verifica o arguido erro de julgamento na medida em que o Tribunal a quo analisou acertadamente o quadro jurídico aplicável, com adequada abordagem da fundamentação contemporânea do ato, e a devida transposição para o caso vertente.
Senão vejamos
Atentando na fundamentação contemporânea do ato, verifica-se que a mesma radica, essencialmente, na circunstância da prova realizada pela, ora, Recorrida ser insuficiente porquanto a prova documental carreada deveria ser mais abrangente não quedando-se apenas pela junção de faturas, contratos e acordos, devendo, designadamente, proceder à junção de troca de correspondência e declaração com divulgação de pagamento de comissões a outras entidades, que atestassem o nexo causal entre a YYYY e os contratos adjudicados no .... Sendo que, no concernente ao montante das operações é convocada a falta de apresentação de esquema comparativo dos preços de serviços.
Concluindo, assim, que os custos em contenda não podem ser dedutíveis fiscalmente em ordem ao consignado nos artigos 59.º do CIRC e 73.º da LGT.
Atentemos, então, no quadro normativo que releva para o caso dos autos, estabelecendo os devidos considerandos de direito atinentes ao efeito.
Importa, evidenciar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana, expressamente, do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.
Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
De relevar, neste concreto particular, que no âmbito dos pagamentos a entidades não residentes e submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável há que chamar à colação o preceituado, à data, no artigo 59.º, n.º 1, do CIRC o qual sob a epígrafe de “Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado” dispunha o “1 - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
2 - Considera-se que uma pessoa singular ou coletiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.”
Resulta, assim, do citado normativo que os pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado -considerando, para o efeito a lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro- não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se for feita prova, por um lado, que tais encargos correspondem a operações efetivamente e realizadas e, por outro lado, que não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, prova essa que se circunscreve na esfera jurídico do sujeito passivo.
Com efeito, nestas situações verifica-se inversão do ónus da prova, beneficiando a AT de uma presunção a seu favor, onerando-se, por conseguinte, o sujeito passivo com a aludida prova.
Dir-se-á, portanto, que o legislador consagrou uma norma especial anti abuso, no sentido de não dedução, à partida, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.
Neste particular, vide o Aresto do TCAS, prolatado no processo nº 08126/14, de 19 de fevereiro de 2015, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“Estamos perante norma anti-abuso específica, criada com o objectivo de combater a fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, tudo conforme se retira do exame do preâmbulo do citado dec.lei 37/95, de 14/2, para o efeito se invertendo o ónus da prova que passa a onerar o sujeito passivo nos termos do nº.1 do preceito.
No seu nº.2, o preceito consagra índices ou pressupostos que à Administração Fiscal cumpre demonstrar querendo acionar a norma (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.):
quando o território de residência da pessoa singular ou coletiva constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.
A introdução da solução da inversão do ónus da prova ora em exame foi adoptada por inspiração do artº.238-A, do Côde Géneral des Impôts francês.
Trata-se da aplicação da regra de não aceitação de encargos dedutíveis quando em causa estão pagamentos efetuados a pessoas singulares ou sociedades instaladas em paraísos fiscais, a menos que o sujeito passivo faça prova dos vetores supra identificados:
a-Estarmos perante operações efetivamente realizadas;
b-Que não têm um carácter anormal ou que o montante em causa não é exagerado.
Mais se deverá referir que não exige a lei qualquer formalismo nestas provas, assim vigorando quanto às mesmas o sistema da prova livre e podendo socorrer-se o sujeito passivo de todos os meios de prova permitidos pela lei (cfr.v.g.artº.352 e seg. do C.Civil).”
De convocar, outrossim, o doutrinado por LUÍS MANUEL TELES DE MENEZES LEITÃO (3 - In O controlo e combate às práticas tributárias nocivas, CTF, 409-410, 2003, pp. 125 e ss): do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“Trata-se apenas da não-aceitação, em princípio, como encargos dedutíveis de certos pagamentos efectuados a sociedades em paraísos fiscais, a menos que o contribuinte efectue a prova de dois factos: que as despesas correspondem a operações verdadeiras e que elas não apresentam um carácter anormal ou exagerado.
Posteriormente acrescentou-se a esta disposição a previsão do art.º 81º, n.º 8 do CIRC que estabelece que os pagamentos a estas entidades são sujeitos a uma taxa de tributação autónoma (…).
Para essa prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (…), nem a demonstração do pagamento preço (pois tal não é posto em causa). O que deve ser demonstrado é efetiva prestação dos serviços (…). Já quanto à prova da inexistência de carácter anormal ou exagerado nas despesas esta deve estabelecer-se demonstrando que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado.
Para esse efeito, o contribuinte deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado. Não se exige, por outro lado, qualquer formalismo nestas provas, vigorando aqui também o sistema da prova livre”.
Apreciando.
No caso vertente, é inequívoco que a fatura em contenda foi emitida por uma sociedade residente em país elencado como possuindo regime de tributação privilegiada concretamente ..., conforme resulta do ponto 36), da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, sendo que, como visto, o erro de julgamento centra-se na errónea valoração da prova produzida, entendendo a Recorrente que a mesma não permite aceitar a dedutibilidade fiscal dos custos em contenda.
No entanto, face ao quadro normativo exposto e aos considerandos de direito supra expendidos, alocando-os à luz do recorte probatório dos autos, ter-se-á de concluir que nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto a prova realizada, não se cingiu a mera prova documental tendo sido valorada, e bem, a produção de prova testemunhal. Sendo que, da conjugação da aludida prova a mesma permitiu atestar a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado.
Senão vejamos.
Do acervo fático dos autos, resulta que a Recorrida se dedica, designadamente, à manutenção, reparação e modificação de aeronaves, desenvolvendo a mesma em diversos países.
Nessa conformidade, a 28 de fevereiro de 2002, foi celebrado um escrito denominado de “Agreement nº YYYY/RRRR/01/02”, entre a Recorrida e a sociedade YYYY, com sede no ..., no âmbito do qual a Recorrida declarou confirmar que a YYYY é a sua representante exclusiva e parceira de equipa de marketing no ..., mediante pagamento de comissão.
Tendo ulteriormente, sido outorgados escritos denominados de “Amendment No. 1, 2 e 3”, do qual se retira que, por mútuo acordo, as partes visadas declararam que pelos serviços prestados em relação ao “Programa de Inspecção de 18 anos” XXX, a comissão a ser paga pela Recorrida à YYYY cifrava-se em 6% · à opção de revisão e reparação de motor e hélice por parte do ... comissão a ser paga pela Recorrida à YYYY ascenderia a 10% sobre todos os serviços prestados, excluindo a porção de peças de reposição do motor / hélice, sobre a qual incidiria uma comissão de 5%
· ao “Programa TCAS” XXX a comissão a ser paga pela Recorrida à YYYY cifrar-se-ia em 10% do valor da mão-de-obra e 5% dos materiais E que face ao convencionado e clausulado, a Recorrida recorreu aos serviços da sociedade YYYY, para efeitos de efetivação de contatos com o Ministério da Defesa do Estado do ... e sua representação naquele país, tendo, para o efeito, outorgado contrato n.º ..., datado de 24 de fevereiro de 2003, para fornecimento de serviços ao Ministério da Defesa do Estado do ... relativamente à manutenção / revisão (inspeção de 18 anos) de ....
Mais dimanando uma ulterior outorga de documento escrito, relativamente ao contrato celebrado entre a Recorrida e o Ministério da Defesa do Estado do ..., com pormenorizada descrição do procedimento relativo à liquidação de trabalhos adicionais no âmbito do visado contrato.
Resultando, outrossim, atestado que para a concretização desse mesmo contrato designadamente para efeitos de preparação de propostas, realização de reuniões e negociações e efetivação de contactos, a Recorrida recorreu a serviços prestados pela sociedade YYYY, por ser uma entidade local que conhecia a língua árabe, o modo de funcionamento das instituições governamentais, o mercado e as oportunidades, as normas de trato social e costumes ético-comerciais e que tinha os contactos necessários para efeitos de dar a conhecer a Impugnante e o seu trabalho aos decisores.
E bem assim que, no âmbito da execução desse contrato a Recorrida procedeu a trabalhos de manutenção e inspeção de aeronaves da Força Aérea do, tendo, para o efeito, emitido em nome do Ministério da Defesa do Estado do ..., fatura, datada de 17 de outubro de 2004, no valor de US $738.849,00.
E nessa conformidade, foi emitida pela sociedade YYYY, em nome da Recorrida, a fatura n.º YYYY/2005, datada de 27 de janeiro de 2005, no valor de US $ 44.330,94, com expressa alusão ao contrato, ao ponto de contacto comercial, à comissão, ao valor da mesma e à forma específica de pagamento.
Promanando, a final, que as comissões praticadas à época no mercado, relativas a contratos similares com os estabelecidos entre a Recorrida e a YYYY, as mesmas cifravam-se entre os 2% e os 12%.
Ora, face ao supra expendido, ter-se-á de concluir que a prova produzida é suficiente e idónea para efeitos de subsunção no citado artigo 59.º, nº1 do CIRC, porquanto, desde 2003 e especificamente no exercício visado, resultou atestado que a atuação da Recorrida no ... foi, efetivamente, intermediada pela YYYY, e que a mesma se afigurou vital para efeitos de concretização de ulteriores contratos, tendo, para o efeito, funcionado como agente, designadamente em termos de negociação e angariação de contratos.
Sendo que, inversamente ao propugnado pela Recorrente, resultou atestado que tal abrangia todas as diligências mormente, efetivação de contactos, marcação de reuniões, apoio nas próprias reuniões, orientação em diretrizes e meandros nos contactos e bem assim nas regras a adotar, para o efeito.
Donde, como é bom de ver, resulta atestada de forma inequívoca a efetividade das operações, a sua razão, e o concreto nexo negocial, carecendo do relevo que é conferido pela Recorrente a questão atinente à declaração evidenciada em XV) a XVII) das suas conclusões, porquanto, como evidenciado na decisão recorrida a mesma não assume, nem pode assumir o relevo ad substanciam, secundando-se, assim, o aduzido na decisão recorrida de que “[n]ão assume aqui a relevância que é retirada pela FP o facto de a impugnante não ter apresentado o elemento mencionado na cláusula 15 do contrato celebrado com o Ministério da Defesa do Estado do ..., porquanto não se trata de qualquer formalidade ad substanciam, sendo que, como já mencionado, a demais prova produzida foi esclarecedora em termos de intervenção da YYYY. Ou seja, a prova produzida foi suficiente para demonstrar a efetividade dos serviços subjacentes à fatura emitida pela YYYY.”
No atinente à prova de que a comissão de 6% se atém dentro dos valores normais de mercado, basta atentar no teor do ponto 15 do probatório, dela dimanando, de forma clara e inequívoca, que a aludida percentagem se encontra dentro dos limites normalmente exigidos no mercado pelos agentes, não sendo exigível que a prova se tenha de ater à existência específica e vinculada de um plano que ateste as condições praticadas no mercado com os demais intermediários.
E por assim ser, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais ajuíza-se que resultou atestada a efetiva prestação dos serviços e a inexistência de carácter anormal ou exagerado nas despesas demonstrando-se, assim, que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado.
No mesmo sentido, vide o expendido no Aresto do TCAN, proferido no processo nº 00098/06.8..., de 23 de junho de 2021, do qual se extrata, designadamente, o seguinte: “[a]tenta a prova colhida nos autos, de natureza documental e testemunhal, podemos concluir que a mesma não se quedou pela aferição da regularidade formal e do suporte documental em causa, antes se expandido para a prova testemunhal que, com suporte nos intervenientes dos negócios em questão, deram conta da veracidade e efetiva realização das operações aqui em causa e dos custos em que a Recorrida com eles incorreu com a sua agente. Por outro lado, os termos contratuais acordados no citado contrato de intermediação de vendas ou se preferirmos, de agência, apelam para um montante da comissão cobrada que se não nos afigura como exagerado(…).” (no mesmo sentido vide, Acórdão do TCAS, Processo: 05082/11, de 03.07.2012).
Pelo exposto, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica
*
4 - DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em:
NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, em 8 de maio de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Margarida Reis, Sara Loureiro (Adjuntas) |
