Nas suas alegações de recurso, formula as seguintes conclusões:

1. Não houve "in casu" qualquer desrespeito dos comandos legais por parte da Administração Fiscal ou indução em erro da impugnante nas notificações efectuadas das liquidações impugnadas, porquanto a impugnante através daquelas notificações tomou conhecimento dos motivos que originaram as liquidações e complementarmente foi informada de que poderia obter mais esclarecimentos junto da RF competente.

2. A impugnante tinha ao seu alcance o mecanismo legal previsto no art. 22° do CPT, exercitado em situações como a dos autos, que não usou, pelo que não tendo solicitado por escrito a notificação dos requisitos legais omitidos ou a passagem de certidão que os contenha é porque entendeu perfeitamente o "iter volitivo" da administração, cumprindo a fundamentação que lhe foi notificada a sua funcionalidade de identificação do facto pressuposto para a prática do acto, não lhe sendo licito vir agora arguir que a comunicação da decisão não se encontra devidamente fundamentada.

3. A tal ilação não obsta o facto de se ter dirigido à RF funcionário da impugnante a quem terá sido dito não disporem os serviços de qualquer elemento referente às ditas liquidações, pois não é a mera deslocação de um simples funcionário à RF que possibilita à I. tomar conhecimento da fundamentação do acto, antes tal conhecimento deve ser solicitado por escrito e através do meio previsto no n.° 1 do art. 22° do CPT pela impugnante ou seu representante legal, o que no caso não aconteceu.

4. A sentença sob recurso violou assim o disposto no art. 22° do CPT.

Não foram apresentadas contra alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 182 no sentido do não provimento do recurso por ter ficado devidamente provado nos autos que a AF optou por não cumprir a lei, não fornecendo ao impugnante a fundamentação dos actos de liquidação, porquanto após deslocação do impugnante à RF lhe disse que não dispunha de qualquer elemento referente às ditas liquidações.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II - A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

A) No seguimento de correcções técnicas efectuadas pela administração fiscal foi liquidado imposto de IVA referente aos meses de Dezembro de 1988, Dezembro de 1989, Dezembro de 1990 e Dezembro de 1991 nos valores, respectivamente, de 3.874.891$00, 3.078.661$00, 4.358.574$00 e 7.081.504$00 (cfr. informação de fls. 44).
B) De tais liquidações foi a impugnante notificada em 6.7.93, para no prazo de 15 dias efectuar o respectivo pagamento eventual (cfr. mesma informação).
C) Não tendo sido efectuado tal pagamento procedeu-se em 24 de Setembro de 1993 ao inerente débito - receita eventual convertida em virtual ( cfr. mesma informação).
D) Igualmente a impugnante não efectuou o pagamento eventual dos juros compensatórios respectivos que haviam sido liquidados no valor global de 8.419.852$00, pelo que, em 22 de Setembro de 1993 procedeu-se ao inerente débito ao tesoureiro - receita eventual convertida em virtual (cfr. mesma informação fls. 45).
E) Esta impugnação foi apresentada na repartição de finanças respectiva em 23.12.93 (cfr. fls. 2).
F) A impugnante foi notificada das liquidações do imposto e dos juros compensatórios nos seguintes termos: "Fica V.Exa. notificado para, no prazo de 15 dias a contar da presente notificação, efectuar, na Tesouraria da Fazenda Pública, mediante título de cobrança a solicitar na Repartição de Finanças competente o pagamento eventual da importância referenciada, cuja fundamentação se encontra desenvolvida na nota de liquidação enviada para a mesma Repartição de Finanças. Findo aquele prazo, sem que se mostre efectuado o pagamento, proceder-se-á à cobrança virtual, de harmonia com o disposto no art. 27° do Código do Imposto sobre o valor acrescentado." (cfr. docs. de fls. 12 a 24).
G) No seguimento de tais notificações a testemunha Humberto ..., funcionário da impugnante, deslocou-se à Repartição de Finanças respectiva, para saber a que períodos respeitavam os impostos liquidados e bem assim, qual o motivo pelo qual foi efectuada a liquidação, sendo que, nessa repartição o informaram de que aí não existiam quaisquer elementos respeitantes a essas liquidações (cfr. depoimentos de fls. 141 e 142).

A que, nos termos do. 712° do CPC, se adita o seguinte:

H) As liquidações do IVA a que se referem as notificações de fls. 12 a 15 foram efectuadas nos termos e com a fundamentação constante de fls. 26 a 34 ( doc. de fls. 26 a 34 cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido).
I) As liquidações dos juros compensatórios a que se referem as notificações de fls. 16 a 24 foram efectuadas de acordo com as notas de liquidação constantes de fls. 35 a 43 (doc. de fls. 35 a 43 cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido).

III - Expostos os factos, vejamos o direito.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação por as notificações das liquidações não conterem a fundamentação legalmente exigida e a administração, contrariamente à lei, ter convocado a impugnaste para que se deslocasse aos seus serviços para tomar conhecimento dessa mesma fundamentação e esta não lhe foi fornecida quando foi solicitada verbalmente por um funcionário da impugnaste, não sendo, por isso, exigível à impugnaste recorrer ao preceituado no art. 22° do CPT para obter a fundamentação em falta.

A recorrente Fazenda Pública discorda do decidido por a impugnaste ter ao seu alcance o mecanismo legal previsto no art. 22° do CPT para obter os elementos considerados em falta, sendo que não é a simples deslocação de um funcionário da impugnaste à repartição de finanças que permite a esta tomar conhecimento da fundamentação do acto, pois que tal conhecimento deve ser solicitado por escrito através do meio previsto no n.° 1 do art.22° do CPT.

Afigura-se-nos que assiste razão à recorrente.

A questão decidenda está em determinar se se verifica a ilegalidade das liquidações por falta de notificação da fundamentação desses actos juntamente com as notificações das liquidações e por a fundamentação não ter sido facultada à impugnante pela l.ª repartição de finanças de Matosinhos. Improcedendo tal invocada ilegalidade como se decidiu mas que se questiona no recurso, importa, de seguida, conhecer da invocada ilegalidade das liquidações decorrente de falta de fundamentação das mesmas, nos termos legais.

Como é sabido, a fundamentação dos actos administrativos é um direito constitucionalmente garantido (cfr. art. 268° n.° 3 da CRP) que a lei ordinária tem vindo a acolher (cfr., entre outros, o art. 21 do CPT, hoje art. 77° da LGT) e a obrigatoriedade de a notificação do acto dar a conhecer também a fundamentação do mesmo é imposição legal como resulta, nomeadamente, dos artigos 21°, 22° e 64° do CPT, já revogados, e dos artigos 36° e 37° do CPPT.

A falta de fundamentação do acto afecta a sua validade e a irregularidade formal da notificação do mesmo apenas pode afectar a eficácia do mesmo mas não a sua validade. Como se entendeu no Ac. deste Tribunal de 24.10.2000, Rec. 2244/99, a falta ou errada indicação de elementos que devem constar do acto de notificação da decisão em matéria tributária não apresenta virtualidades invalidantes desse acto de notificação, nem, muito menos, afecta a validade da própria decisão notificanda.

Tem a maioria da Jurisprudência entendido e resulta do art. 22° do CPT, hoje art. 37° do CPPT, que a falta de notificação da fundamentação da liquidação, embora constitua preterição de uma formalidade legal, não constitui qualquer nulidade quer da notificação, quer do acto tributário, mas apenas autoriza que o interessado requeira a sua notificação ou passagem de certidão que a contenha (cfr., entre outros, os Ac. do TCA de 17:10.2000, Rec. 1078/98, de 4.7.2000, Rec. 1639/99, de 22.6.99, Rec. 1736/99, de 29.6.99, Rec. 2032/99 e o do STA de 10.2.99, Rec. 23.093). Na falta de tal requerimento, o vício do acto de notificação ficará sanado, produzindo os seus efeitos normais, pelo que, mesmo a verificar-se a não notificação da fundamentação, se mostra irrelevante tal invocação e não potenciadora de nulidade, como já se referiu.

Na situação em apreço, a impugnante foi notificada das liquidações nos termos constantes da al. F) do probatório com a indicação de que a fundamentação se encontra desenvolvida na nota de liquidação enviada para a mesma repartição de finanças. Esta indicação sobre o local onde se encontra a fundamentação desenvolvida só visa dar a conhecer à impugnante onde se encontra a fundamentação, não constituindo qualquer convocação para que a impugnante aí se desloque.

Perante a notificação, a impugnante, se assim o entendesse e pela falta de notificação da fundamentação e ou de qualquer outro requisito exigido pelas leis tributárias só tinha que, ao tempo, fazer uso do disposto no art. 22° do CPT, através de requerimento escrito e no prazo de trinta dias (cfr. n°s 1 e 3 do art. 22° e n.° 1 do art. 53° do CPT), assim solicitando os elementos em falta. A indicação constante da notificação não pôs em causa este procedimento pois que só visava, como já se referiu, dar a conhecer onde se encontrava a fundamentação, sendo, por isso, incorrecto o entendimento contrário constante da decisão recorrida. O procedimento seguido pela impugnante, ao dirigir-se à repartição de finanças através de um seu empregado para solicitar verbalmente os elementos em falta, não lhe foi indicado pela AF e esta não lhe indicou qualquer procedimento que impedisse que pudesse fazer uso do disposto no art. 22° do CPT. Perante a informação prestada ao funcionário da impugnante e constante da al. G) do probatório, a impugnante só tinha que fazer uso do disposto no art. 22 do CPT, se ainda estivesse em tempo, para obter os elementos em falta.

Somos assim de concluir que quer a falta de notificação da fundamentação das liquidações quer a falta de informação tal como consta da al. G) do probatório não constituem qualquer nulidade ou vicio invalidante dos actos tributários, pois que de elementos exteriores a esses actos se trata.

Não se pode, pois, com a fundamentação nela expressa, manter a decisão recorrida.

Outra questão suscitada pela impugnante e não objecto de conhecimento na l.ª instância, foi a falta de fundamentação dos actos tributários. A este propósito, a impugnante refere que no tocante às liquidações de IVA não consta da notificação o período a que dizem respeito, pois só se menciona o mês de Março, sendo que sempre haveria erro nos pressupostos dessas liquidações, uma vez que, mesmo na hipótese de terem ocorrido os factos tributários, é absolutamente seguro que tal não se verificou em Março de qualquer um dos anos de vigência do CIVA. No que tange aos juros compensatórios ignora, por não lhe terem sido comunicados, os elementos em que se baseou o respectivo cálculo.

Importa, por isso, agora, apurar, se as liquidações em causa estão ou não legalmente fundamentadas, sendo que a fundamentação é um dos elementos constitutivos do acto tributário e que a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência importa a anulabilidade do acto tributário como resulta do disposto nos art. 21 ° n.° 1 e 82° do CPT, em vigor á data das liquidações. Sobre a fundamentação dos actos tributários dispunha, ao tempo, o art. 82 do CPT que ela conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto.

Como se refere no Ac. do STA de 15.12.99, rec. 24.143, in Ap. ao DR de 30.9.2002, a fundamentação tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explicita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa, acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional (cfr. art. 268° n.° 3 da CRP) e constava já antes do art. 1° do DL n.° 256-A/77, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão.

O que é essencial é que o discurso expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.

No que toca às liquidações do IVA verifica-se que elas foram efectuadas com base em relatório elaborado pelos serviços de fiscalização e que a fundamentação que lhes serviu de base consta desse relatório constante de fls. 26 a 34. Nesse relatório consta que as liquidações de IVA são referentes aos meses de Dezembro de 88, 89, 90 e 91. A circunstância de constar nas comunicações das liquidações a referência ao período de Março, talvez se deva a mero lapso ou à indicação da data da liquidação, pois que as liquidações são referentes aos meses de Dezembro de 88, 89, 90 e 91. A impugnante se tivesse solicitado os elementos necessários nos termos do art. 22° do CPT logo veria a que períodos se referiam as liquidações e que a referência a Março não condizia com o constante do relatório da fiscalização. Não se verifica, pois, com a indicação de Março na notificação das liquidações do IVA qualquer vício invalidante dessas liquidações, sendo que elas se encontram devida e legalmente fundamentadas face ao teor do relatório dos serviços de fiscalização.

Outro tanto não diremos no que concerne às liquidações dos juros compensatórios. Estes foram calculados nos termos do art. 89° do CIVA, sendo a sua fundamentação a constante das notas de liquidação de fls. 35 a 43 por referência de fls. 16 a 24. Nas notas de liquidação só consta como fundamentação “juros contados nos termos do art. 89° do CIMA e por ter havido dedução antecipada indevida ou liquidação fora do prazo legal sem falta de entrega do imposto". Não consta na liquidação, nem na nota de liquidação, nem em qualquer outro documento junto aos autos o período de tempo em que os juros são exigíveis, qual a taxa ou taxas aplicáveis, nem o montante do imposto sobre que incidem os juros.

É sabido que os juros compensatórios são devidos em caso de atraso na liquidação por motivo imputável ao contribuinte (cfr. art. 83 do CPT e art. 89° do CIVA, ao tempo da liquidação), circunstância esta não posta em causa, mas para o seu cálculo é necessário determinar a taxa a aplicar sobre o imposto bem como o período de tempo a considerar, tal como resulta do art. 83° do CPT e do art. 89° do CIVA.

Relativamente aos juros compensatórios, entendemos que as exigências de fundamentação podem ser reduzidas ao mínimo, mas que esse mínimo de fundamentação deve conter a referência ao imposto sobre que são liquidados os juros bem como a indicação da taxa aplicada e o período de tempo em que são devidos esses juros sem necessidade, no entanto, de referência à norma que possibilita a liquidação dos mesmos, pois só assim o sujeito passivo saberá como foi feita essa liquidação para se poder conformar ou não com a mesma. A simples referência, nas notas de liquidação, à norma constante do CIVA, sem indicação dos elementos acabados de referir, não satisfaz as exigências legais de fundamentação

Não constando, pois, de nenhum documento junto aos autos o período(s) de tempo em que os juros são exigíveis, qual a taxa(s) aplicável e o montante do imposto sobre que incidem os juros, somos de concluir que as liquidações dos juros compensatórios não estão fundamentadas por falta desses elementos, sendo impossível, assim, à impugnante saber como foi feita a liquidação.

A própria Fazenda Pública parece reconhecer que não existem quaisquer outros elementos fundamentadores da liquidação dos juros compensatórios quando refere que a liquidação está fundamentada de acordo com as disposições legais. De contrário, teria junto aos autos esses elementos em poder da administração para, assim, se apreciar da questão da fundamentação.

Não se podem, pois, manter as liquidações de juros compensatórios impugnadas por falta de fundamentação das mesmas, nisso procedendo a impugnação.

IV - Termos em que acordam os Juizes deste Tribunal em, concedendo parcial provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida só quanto às liquidações de IVA julgando, assim, nessa parte, improcedente a impugnação e manter quanto às liquidações de juros compensatórios, se bem que com fundamentação diferente, a decisão recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 14.10.003

ass) Joaquim Pereira Gameiro

ass) José Gomes Correia

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa