| Decisão Texto Integral: | 1.1Z...Lda., com o NIPC ....e com sede na Rua ......... Lisboa, interpõe recurso contencioso do despacho de SESEAF, de 12/7/2002 e lhe foi notificado em 10/9/2002, proferido por subdelegação de competência, o qual lhe indeferiu o recurso hierárquico que tinha interposto da reclamação graciosa que em 14/7/97 deduzira contra a liquidação nº 831000037, de 9/1/97, relativa a IRC de 1992, no valor total de 32.041.499$00.
1.2. Alegou, para tanto e em síntese:
- Que o diferimento dos proveitos feitos não viola o princípio da especialização dos exercícios contido no art. 18º do CIRC, pois os mesmos são imputáveis aos anos de 1993 e 1994;
- Que, no caso, não pode afastar-se a aplicação do disposto na al. b) do nº 3 do art. 18º do CIRC, dado que estamos em face de serviços a realizar de forma continuada e por isso os respectivos proveitos podem e devem ser levados a resultados proporcionalmente à sua execução;
- Que nos termos do nº 5 desse mesmo art. 18º, tratando-se de actividades de carácter plurianual, os proveitos e os custos podem ser imputados ao lucro tributável atendendo ao respectivo ciclo de produção ou tempo de produção;
- Que, dado que estamos em presença de uma obra de carácter plurianual, conforme é caracterizada no art. 19º do CIRC, com ciclo de execução superior a um ano, a determinação dos resultados podia ser efectuada segundo o critério de encerramento da obra, sendo contudo obrigatória a utilização do critério da percentagem de acabamento (als. a) e b) do nº 2 desse art. 19ª) visto que se trata de uma empreitada;
- Que, quanto à correcção da quantia de 5.292.600$00, suportada por facturas emitidas por FJN Guerreiro, Lda., que não foi aceite como custo por força do disposto no art. 23º do CIRC, deverá ser aceite como custo dado que não se inclui nos encargos enumerados no art. 42º do mesmo CIRC.
1.3. Notificada para responder, a entidade recorrida (SESEAF) veio, por excepção, invocar a intempestividade do recurso e, por impugnação, sustentar a legalidade do despacho recorrido por não ter violado quaisquer disposições legais.
Quanto à intempestividade, alegou que tendo a recorrente sido notificada do despacho recorrido em 10/9/2002 e devendo o recurso ser interposto no prazo de 2 meses (al. a) do nº 1 do art. 28º da LPTA), que se conta nos termos do art. 279º do CCivil, conforme estabelece o nº 2 daquele art. 28º, então, uma vez que segundo a al. a) desse art. 279º o prazo fixado em meses a contar de certa data termina às 24 horas do dia que corresponda, dento do último mês, a essa data, o que se verifica é que tendo a recorrente sido notificada em 10/9/2002, o prazo para o recurso contencioso terminou em 10/11/2002, não se aplicando aqui a regra da al. b) do citado art. 279º do CCivil.
Como a recorrente só interpôs o recurso em 11/11/2002, o recurso deve ser liminarmente rejeitado nos termos do $ 4 do art. 57º do RSTA.
1.4. Notificadas as partes para alegarem, ambas o fizeram.
1.5.1. A recorrente pronunciou-se sobre a alegada excepção da intempestividade do recurso, sustentando que este foi interposto dentro do prazo legal, já que o dia 10/11/2002 recaiu num Domingo e, por isso, o primeiro dia útil foi 11/11/2002, data em que deu entrada a PI do mesmo recurso.
E quanto ao mérito manteve, no essencial, o já alegado.
Formulou as seguintes Conclusões:
1. Os presentes autos deram entrada no dia 11 de Novembro de 2002.
2. O dia 10 de Novembro de 2002 foi um Domingo sendo por conseguinte o dia 11 - segunda-feira - o primeiro dia útil seguinte.
3. Nos termos da alínea e) do artigo 279 do C.Civil o prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o primeiro dia útil.
4. Daí que tenha sido atempada a interposição do presente recurso.
5. A ora Recorrente emitiu no período de 15/06/1992 a 14/12/1992 facturas no montante global de 33.428.080$00 referente a serviços que só vieram a ser prestados nos anos seguintes, pelo que a recorrente diferiu para os anos seguintes, tendo na altura do exame à escrita sido feita prova da existência em 1993 e 1994 de custos relacionados com as mencionadas facturas;
6. No que respeita ao ano de 1992, a recorrente relativamente ao Hospital da CUF contabilizou custos directos no valor sem IVA de Esc. 38.292.901$50, sendo de Esc. 62.512.726$00 com IVA;
7. No que respeita à obra do HOSPITAL DA CUF a recorrente contabilizou no ano de 1993 os custos correspondentes aos mencionados proveitos, bem como à referida facturação desse ano, no valor de 12.699.629$00;
8. No que respeita ao Hospital Cuf no ano de 1994 a recorrente, não obstante nada ter facturado, a obra ainda se encontrava em execução, tendo contabilizado custos directos no valor de Esc. 5.002.542$00;
9. No ano de 1992 foi facturado ao Hospital Cuf o valor de Esc. 111.541.669$00, no entanto foram diferidos para os anos seguintes Esc. 20.385.330$00 e foram considerados em 1992, como proveitos o valor de Esc. 91.156.339$00, deduzidos de IVA à taxa legai de 16%;
10. No ano de 1993, o último ano de facturação ao Hospital Cuf, transitou em dívida do ano anterior o valor de Esc. 11.254.784$00 e foi facturado, nesse ano, o valor com IVA de Esc. 7.227.844$00, sendo o valor sem IVA de Esc. 6.230.900$00, o que foi tido também em conta a nível de proveitos nesse ano;
11. Ora, o valor de Esc. 20.385.330$00 a que se referem as facturas supra indicadas n° 704, 765 e 760, diz respeito a obras de carácter plurianual, tendo-se prolongado a sua execução para além do exercício de 1992, ou seja, até 1994 e a facturação foi efectuada apenas nos anos de 1992 e 1993, sendo que umas facturas respeitam a adiantamentos por conta de serviços a prestar e a factura emitida em nome do Bescleasing destinava-se a desbloquear o financiamento da obra através de leasing;
12. Como tal, o reconhecimento de parte destes proveitos ocorreu nos exercícios seguintes, ou seja no ano de 1993 - 16.584.570$00, no ano de 1994 - 10.396.230$00 e posteriormente no ano de 1995 o valor de 6.646.230$00;
13. No que respeita ao valor de Esc. 1.797.750$00, facturado à SANE, foi também considerado diferido, tendo o material a instalar sido adquirido em 1993 e os respectivos custos com o material em valor superior ao montante diferido, pois esta obra deu prejuízo, devido à não aceitação do material fornecido, de Esc. 2.347.665$00, foram reflectidos na contabilidade de 1993;
14. No que respeita ao valor de Esc. 7.500.000$00, que foi o total facturado à HABIPARQUE, foi também considerado diferido para 1993 a factura n° 732 e para 1994 a factura nº 756, pois ocorreram custos coma aquisição de material nos anos de 1993 e 1994, anos que coincidiram com a realização de parte dos trabalhos, sendo os custos com a obra superiores aos proveitos;
15. O valor de Esc. 3.738.000$00 diferidos para o ano de 1993 relativo à facturação à COMPANHIA PREVIDENTE respeita a trabalhos que não se chegaram a realizar devido a litígio em relação aos pagamentos, não obstante a recorrente ter facturado em 1992, não recebeu o respectivo valor, tendo apenas sido recebido 50% em 1998, após contencioso entre a recorrente e a Companhia "Previdente";
16. O diferimento dos proveitos feito pela recorrente em nada viola o princípio da especialização dos exercícios contido no artigo 18º do Código do IRC, pois os mesmos são imputáveis aos anos de 1993 e 1994;
17. Por outro lado afigura-se-nos que não se pode afastar da aplicação ao caso concreto o disposto no artigo 18º, nº 3, alínea b) do Código do IRC, uma vez que estamos em face de serviços a realizar de forma continuada os respectivos proveitos podem e devem ser levados a resultados proporcionalmente à sua execução, o que a recorrente fez, tendo aliás feito o mesmo relativamente aos custos;
18. Nos termos do art. 18º, n° 5 do Código do IRC, tratando-se de actividades de carácter plurianual, os proveitos e os custos podem ser imputados ao lucro tributável, atendendo ao respectivo ciclo de produção ou tempo de produção;
19. Por outro lado estamos face a uma obra de carácter plurianual, conforme caracterizada no artigo 19º do Código do IRC, ou seja o seu ciclo de execução foi superior a um ano, pelo que a determinação dos resultados podia ser efectuada segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento, sendo, contudo obrigatória a utilização do critério da percentagem de acabamento nos casos referidos nas alíneas a) e b), do nº 2 do referido artigo, ou seja, no presente caso visto tratar-se de uma empreitada;
20. Face ao volume de negócios no ano em causa, ou seja no ano de 1992, de Esc. 207.063.388$00 e considerando a actividade desenvolvida, no que respeita à correcção no montante de 5.292.600$00, suportado por facturas emitidas por FJN Guerreiro, Lda., que não foi aceite como custo por força do estatuído no artigo 23º do Código IRC, o mesmo deverá ser aceite considerando os factos supra referidos, bem como o facto de os mesmos não se incluírem nos encargos enumerados no art. 42º do Código do IRC e considerando o disposto no artigo 12, n° 1, do Código do IRC, que estabelece que se consideram como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, como efectivamente o foram os custos que não foram considerados;
21. A ora recorrente não se pode conformar com a decisão de indeferimento de que ora se recorre, porquanto os trabalhos a que respeita o valor de 33.421.080$00 se referem a trabalhos realizados na sua quase totalidade nos anos seguintes, ou seja em 1993 e 1994 e exclusivamente recebidos nestes anos, tendo os custos relativos às obras a que respeitam as facturas em causa sido incorridos nos anos de 1993 e 1994.
Termina pedindo que seja revogado o despacho recorrido, porquanto viola o disposto nos arts. 18º, 19º e 23º do CIRC, devendo ser corrigido dos proveitos do ano de 1992 o montante de Esc. 33.421.080$00, considerando-se o mesmo diferido nos anos de 1993, 1994 e 1995 e como custos do referido exercício de 1992 o valor de Esc. 5.292.600$00.
1.5.2. Por sua vez, também a entidade recorrida manteve o que já sustentara, concluindo as suas alegações com a Conclusão seguinte:
Assim, legais foram quer o indeferimento (parcial) da reclamação quer o indeferimento do recurso hierárquico que, remetendo para pareceres e informações constantes do processo administrativo, se fundamentaram adequadamente, fazendo uma boa aplicação do direito.
Termina pedindo que seja rejeitado o recurso por inidoneidade do meio processual utilizado ou por falta de causa de pedir e, se assim se não entender, seja o pedido julgado improcedente, por não provado.
1.6. O EMMP pronuncia-se pela improcedência do recurso, já que carece de objecto, por não vir assacado qualquer vício ou ilegalidade ao próprio despacho recorrido.
1.7. Notificadas as partes para se pronunciarem sobre a questão (carência de objecto por parte do recurso) suscitada pelo MP, só a recorrente se pronunciou alegando que não assiste razão ao MP pois que na sua alegação estão sobejamente indicados os vícios e ilegalidades constantes do despacho recorrido e que pretende ver sindicados pelo Tribunal.
1.8. Correram os vistos legais e cumpre decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. Com interesse para a decisão, julga-se provada a factualidade seguinte:
a) A recorrente exerce a actividade de "Elaboração de Estudos e Fornecimento e Montagem de Ar Condicionado", estando colectada pelo 11° Bairro Fiscal de Lisboa (facto admitido no art. 1º da Reclamação Graciosa - fls. 21 a 24).
b) Com referência ao exercício do ano de 1992 apresentou a declaração modelo 22 de IRC, através da qual apurou o lucro tributável de 1.942.895$00 (facto admitido no art. 2º da Reclamação Graciosa - fls. 21 a 24).
c) Em relação a este exercício de 1992 a ZRM foi objecto de exame à escrita por parte da Inspecção Geral de Finanças, no decorrer do qual foram detectadas irregularidades, conforme descrito a folhas 7 a 22 do relatório da IGF e, em resultado de tal exame, o lucro declarado foi corrigido (por recurso a correcções técnicas), tendo sido acrescida a quantia total de 48.508.142$00 (pelo que o lucro tributável passou a ser o de 50.451.037$00) quantia essa relativa a:
Ponto 542 - Relatório a fls. 8 ---- 37.758.142$00
Facturas - Pasolis, Lda. ---------- 10.750.000$00
(cfr. fls. 31 do apenso administrativo).
d) E no seguimento de tais correcções foi feita a respectiva liquidação adicional n° 8310000337, de IRC do exercício de 1992, nos montantes de 19.208.970$00 (IRC) e de 12.832.529$00 (juros compensatórios), ou seja, no montante total de 32.041.499$00 (fls. 31 do apenso administrativo e cópia da liquidação a fls. 25 dos autos).
e) Notificada de tal liquidação, a ZRM reclamou, em 9/7/97, para o DDF de Lisboa (cfr. fls. 2 a 5 do apenso) invocando a ilegalidade das correcções excepto na parte do acréscimo das quantias de 565.022$00 e 563.490$00 (custos contabilísticos mas não fiscais), que aceitou.
f) Por despacho de 1/8/2001 do Director de Finanças Adjunto (por delegação do Director da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa) foi parcialmente deferida a reclamação e:
- foram anuladas as correcções do montante de 10.759.000$00 relativo a custos, que foi aceite em atenção às provas recolhidas no processo de instrução criminal e à decisão instrutória ali proferida (no sentido de não pronúncia da reclamante pelo crime de fraude fiscal);
- e foram mantidas as correcções no montante de 33.421.080$00, respeitante a facturação considerada diferida, relativa a trabalhos facturados em 1992 mas só executados em 1993 e no montante de 5.292.600$00 referente a pagamentos feitos à sociedade F.J.N. Guerreiro, Lda., pagamentos que foram tidos pela Fiscalização como não estando devidamente justificados.
(cfr. informação de fls. 25 do apenso administrativo).
g) Deste despacho e na parte em que a reclamação fora indeferida, a ZRM interpôs, em 14/9/2001, recurso hierárquico o qual veio a ser instruído com informação, de 16/5/2002, da Direcção de Serviços de IRC (fls. 2 a 10 do apenso administrativo), na qual se concluiu o seguinte:
«Na correcção no montante de 33.428.080$ referente a serviços prestados, as facturas foram emitidas no período compreendido entre 15/6 e 14/12/1992 e a sua contabilização foi efectuada na conta 27 - Acréscimos e Diferimentos, tendo sido feito o reconhecimento dos proveitos nos exercícios de 1993 - 16.584.570$, de 1994 - 10.396.230$ e o valor 6.646.230$ só viria a ser reconhecido como proveito em exercício posterior a 1995.
Consta do relatório, elaborado na sequência da acção inspectiva, que as obras a que as facturas dizem respeito não são de considerar de carácter plurianual de acordo com art. 19° do CIRC, e que os trabalhos foram realizados em 1992.
Assim, por força da norma contida no art. 18° do Código do IRC, de cujo conteúdo faz parte o princípio da especialização dos exercícios, o proveito deve ser reconhecido no exercício de 1992, já que com os custos associados a estes proveitos se respeitou tal princípio da especialização.
Quanto ao montante de 5.292.600$, suportado por facturas emitidas por F.J.N. Guerreiro, Lda., no período compreendido entre 02/09 e 30/12/1992, não foi aceite como custo por força do estatuído no art. 23° do Código IRC na justa medida em que a recorrente não comprovou, em sede de inspecção e também de reclamação, a indispensabilidade de tais operações.
Sendo, ainda, de referir que na sequência da notificação feita à recorrente, no período em que decorria a acção inspectiva, para apresentar cópia dos meios de pagamento subjacentes as referidas facturas, informou que na maioria das vezes os pagamentos foram feitos a dinheiro. Em sede de direito de audição, no processo de reclamação graciosa, informou que foram pedidas ao Banco cópias dos cheques, que nunca foram trazidas ao processo, ficando, por esta razão, por provar a indispensabilidade de tais custos.
Assim, em face do exposto, propõe-se que seja negado provimento ao presente recurso hierárquico.»
h) Sobre esta informação foi lavrado o despacho nº 717/2002-XV, do SEAF, de 12/7/2002, do teor seguinte: «Concordo, pelo que nego provimento ao recurso» (fls. 2 do apenso administrativo).
i) A parte das correcções técnicas que foram mantidas (no montante de 38.713.680$00) reporta-se a:
- facturação considerada diferida, relativa a trabalhos facturados em 1992 mas só executados em 1993 (33.421.080$00);
- pagamentos feitos à sociedade F.J.N. Guerreiro, Lda., os quais foram tidos pela Fiscalização como não estando devidamente justificados e documentados (5.292.600$00).
(cfr. informação de fls. 47 a 49 do apenso administrativo).
j) Aquela primeira quantia de 33.421.080$00 reporta-se a facturas emitidas a quatro clientes - Hospital da CUF (20.385.330$00), Sane (1.797.750$00), Prevident (3.738.000$00) e Habiparque (7.500.000$00) - relativamente a trabalhos que na sua quase totalidade foram realizados nos anos seguintes (1993 e 1994) e exclusivamente recebidos nestes anos. As facturas foram emitidas no período compreendido entre 15/6 e 14/12/1992 e a sua contabilização foi efectuada na conta 27 - Acréscimos e Diferimentos, tendo sido feito o reconhecimento dos proveitos nos exercícios de 1993 - 16.584.570$, de 1994 - 10.396.230$ e o valor de 6.646.230$ só viria a ser reconhecido como proveito em exercício posterior a 1995 (cfr. informação prestada no recurso hierárquico, a fls. 3 a 10 do apenso administrativo).
k) Dá-se por reproduzido o teor das facturas, declarações modelo 22 de IRC e demais documentos, de fls. 39 a 246.
2.2. Facto não provados:
a) Não ficou provado que tenha sido anulada facturação emitida pelo Hospital da CUF e feita nova facturação em substituição, dirigida a outra entidade (Bescleasing), bem como que o Hospital tenha recorrido ao leasing e antecipado a facturação emitida, a fim de que o processo no Bescleasing fosse desbloqueado.
b) Não ficou provado que, em relação à empresa Sane, os custos com o material, não incluindo o respectivo lucro e demais encargos, tenha sido de 2.347.655$00 e que foi pelas mesmas razões que a ZRM diferiu os custos no montante de 7.500.000$00 facturado à Habiparque.
c) Não ficou provado que o valor de 3.738.000$00 relativo à facturação à Companhia Previdente se reporte a obra não completada devido a litígio em relação aos pagamentos.
d) Não ficou provado que a quantia de 5.292.600$00 respeita a trabalhos realizados pela sociedade F.J.N. Guerreiro, Lda. que tenham sido pagos em numerário ou que este fornecedor continuava em actividade na data da fiscalização.
2.3. A factualidade provada resulta, para além do afirmado e admitido pela própria recorrente no articulado da reclamação graciosa, da prova documental junta aos autos, incluindo o teor das informações prestadas pelos serviços da AT com vista à instrução da reclamação graciosa e do recurso hierárquico. Com efeito, tais informações referem e remetem para a factualidade (não infirmada pela recorrente) apurada e verificada em sede de exame à escrita e para o respectivo relatório de exame, bem como para o teor das facturas questionadas e que são as que se encontram juntas aos autos (a fls. 39 e sgts.)
Quanto à factualidade julgada não provada, o respectivo juízo negativo resulta da circunstância de nenhuma prova (documental ou outra) ter sido apresentada pela recorrente relativamente a esses factos por si alegados.
Na verdade, embora a recorrente tenha alegado que o montante de 20.385.330$00 referente a transacções efectuadas entre a ZRM e o Hospital CUF foi contabilizado como facturação diferida devido à razão de ter sido anulada facturação e feita nova facturação em substituição, mas dirigida a outra entidade (Bescleasing) tendo o Hospital recorrido ao leasing e sendo assim efectivamente antecipada a facturação emitida, a fim de que o processo no Bescleasing fosse desbloqueado; embora tenha também alegado que o relatório de exame à escrita refere a carta do Hospital CUF onde é mencionado que as facturas emitidas pela ZRM foram efectuadas após a realização das obras, conforme o mencionado no anexo 26 folha 28 do Relatório da Fiscalização, mas que, obviamente, a gestão de uma empresa não podia afirmar outra coisa; e que o Hospital CUF afirma também, na sua carta, que terá havido excepções que o técnico da DGCI não refere, afirmação esta que que justificaria a situação de muitas das facturas da ZRM, terem sido emitidas sem que as obras às quais se referiam estarem concluídas; o que é verdade é que os documentos juntos (incluindo os de fls. 39 e sgts.) não comprovam estas alegações.
Na verdade, trata-se de cópias das próprias facturas em questão e de meras listagens internas dessa facturação ou, ainda, de cópias dos extractos das contas, que nada mais adiantam sobre a alegada antecipação da facturação ou emissão após a realização das obras.
Como, igualmente, nada adiantam, pelas mesmas razões, sobre o diferimento do montante de 1.797.750$00 facturado à SANE ou sobre a alegada não conclusão da obra e o alegado litígio quanto aos pagamentos relativos à Companhia Previdente (relativamente à facturação de 3.738.000$00), ou sobre valor de 7.500.000$00 facturados à Habiparque e o de 5.292.600$00 de trabalhos realizados pela F.J.N. Guerreiro, Lda..
3. A questão que importa apreciar em primeiro lugar é a relativa à invocada intempestividade do recurso.
3.1. A este respeito, a entidade recorrida sustenta, como se disse, que, tendo a recorrente sido notificada do despacho recorrido em 10/9/2002 e devendo o recurso ser interposto no prazo de 2 meses (al. a) do nº 1 do art. 28º da LPTA), que se conta nos termos do art. 279º do CCivil, conforme estabelece o nº 2 daquele art. 28º, então, uma vez que segundo a al. a) desse art. 279º o prazo fixado em meses a contar de certa data termina às 24 horas do dia que corresponda, dento do último mês, a essa data, o que se verifica é que tendo a recorrente sido notificada em 10/9/2002, o prazo para o recurso contencioso terminou em 10/11/2002, não se aplicando aqui a regra da al. b) do citado art. 279º do CCivil.
E, como a recorrente só interpôs o recurso em 11/11/2002, o recurso deve ser liminarmente rejeitado nos termos do $ 4 do art. 57º do RSTA.
Por sua vez, a recorrente sustenta que o recurso foi interposto dentro do prazo legal, já que o dia 10/11/2002 recaiu num Domingo e, por isso, o primeiro dia útil foi 11/11/2002, data em que deu entrada a PI do mesmo recurso.
3.2. Quid juris?
Tem razão a recorrente já que, como alega, o dia 10/11/2002 recaiu num Domingo, pelo que, uma vez que também o acto teria que ser praticado em juízo, o prazo que nesse dia terminava se transferiu para o primeiro dia útil, ou seja, para o dia 11/11/2002, dia este em que, efectivamente deu entrada o recurso (cfr. al. e) do citado art. 279º do CCivil e cfr. carimbo de entrada aposto na PI).
Improcede, assim a arguição de intempestividade do recurso.
4. Vejamos, então, a questão da alegada carência de objecto do recurso, suscitada pelo MP.
4.1.1. Sustenta o EMMP que o recurso deve improceder, já que carece de objecto, por não vir assacado qualquer vício ou ilegalidade ao próprio despacho recorrido.
4.1.2. Por sua vez a entidade recorrida já no Ponto II da sua resposta de fls. 286 e sgts. alegara que o presente recurso deve ser rejeitado por ilegal interposição, dado que o acto recorrido em nada inovou na ordem jurídica, antes sendo confirmativo da liquidação adicional em sede de IRC operada no exercício em causa, sendo esta que definiu a situação da ora recorrente de forma definitiva e executória, pois, por definição, o acto de liquidação é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto, afectando os seus vícios a sua validade. Sendo que o campo de aplicação do n° 2 do artigo 76° do CPPT, que parece permitir o recurso contencioso em todos os casos de decisão desfavorável proferida no recurso hierárquico, desde que não tenha sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto, deve ser restringido aos casos em que o acto recorrido não tenha por base um acto de liquidação.
4.1.3. A recorrente, por seu lado, sustenta a não razão do MP, invocando que na sua alegação estão sobejamente indicados os vícios e ilegalidades constantes do despacho recorrido e que pretende ver sindicados pelo Tribunal.
A verificar-se a carência de objecto do recurso ou a ilegal interposição deste, estaremos, então, perante questão prévia que impedirá o conhecimento dos fundamentos do próprio recurso.
4.2. Apreciando:
4.2.1. Atento, por um lado, o princípio da impugnação unitária hoje positivado na lei, as eventuais ilegalidades de actos preparatórios dos actos de liquidação só podem, em princípio, ser apreciados em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial dos actos de liquidação - cfr. arts. 111°, do CIRC e 89° do CPT e hoje 76° do CPPT.
Por outro lado, o que define a situação do recorrente, de forma definitiva e executória, é a liquidação e esta deve ser atacada através da reclamação graciosa ou da impugnação judicial a interpor no TT de 1ª Instância competente, hoje no TAF correspondente.
4.2.2. No caso presente, a recorrente pede a anulação do acto do SEAF que lhe indeferiu o recurso hierárquico que tinha interposto da reclamação graciosa que em 14/7/97 deduzira contra a liquidação nº 831000037, de 9/1/97, relativa a IRC de 1992, no valor total de 32.041.499$00.
Ora, no recurso contencioso contemplam-se unicamente questões de legalidade do acto recorrido, qualquer que seja o seu conteúdo, o qual será mantido se estiver conforme com a lei ou será anulado se tiver sido praticado contra a lei. Por isso é que, tratando-se, no caso, de recurso contencioso de anulação, o seu fundamento só pode ser o da ilegalidade do acto recorrido, e é o reconhecimento dessa ilegalidade que acarretará, como sanção, a declaração da sua anulação.
Na verdade, o recurso directo de anulação cabe apenas dos actos administrativos «stricto sensu» e desde que tenham carácter definitivo e força executória (cfr. art. 25° da LPTA - Dec. Lei n° 267/85, de 16/7, então aplicável).
Mas a liquidação já se traduz numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito, concretizado na exigência de um determinado imposto, ou seja, traduz-se reconduz-se a uma das fases que a relação jurídica tributária comporta, a qual, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.
A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressai necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais, que em cada caso concreto integram o facto, ou seja, a situação real fáctica enquadrável no tipo da incidência acolhido pela lei: o acto de liquidação é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto, afectando os seus vícios a sua validade.
Ora, como é sabido, os meios próprios para atacar qualquer ilegalidade do acto de liquidação são a reclamação ou a impugnação judicial desta, nos termos e com os fundamentos estabelecidos no CPT e hoje na LGT e no CPPT, tendo natureza facultativa e efeito meramente devolutivo o recurso hierárquico interposto da reclamação graciosa - cfr. arts. 100° e 92°do CPT, então vigente e aplicável, e hoje, com idêntica redacção, o art. 67º do CPPT (para alcançar a compatibilização na interpretação destes normativos, cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT, Anotado, 2ª Edição, VISLIS, 2000, pág. 381, nota 7).
4.2.3. No caso presente, o acto de SESEAF, que negou provimento ao recurso hierárquico apresentado pela recorrente, e que constitui o objecto do presente recurso contencioso, nada inovou relativamente ao acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 1992, este sim o acto definitivo e lesivo, e do qual logo podia ter sido deduzida impugnação judicial, Nomeadamente nada inovou concretamente quanto às correcções operadas e especificadas na informação dos serviços da AT, sobre a qual foi aposto o despacho recorrido.
4.2.4. Ora, como também sustenta a entidade recorrida, o campo de aplicação do disposto no art. 92° n° 2 do CPT, na redacção do DL 47/95, de 10/3 (cfr. n° 2 do artigo 76° do CPPT), que parece permitir o recurso contencioso em todos os casos de decisão desfavorável proferida no recurso hierárquico, desde que não tenha sido deduzida impugnação judicial como o mesmo objecto, deverá ser restringido àqueles casos em que o acto recorrido não tenha por base um acto de liquidação, sob pena de se admitir e decidir um recurso contencioso de acto confirmativo. Aliás, isso implicaria, até, que o contribuinte, mesmo que obtivesse a procedência do recurso contencioso (com a consequente anulação do despacho do SEAF), não veria satisfeita a sua verdadeira pretensão, já que, apesar de tudo, o acto primário ou de base - a liquidação - se manteria incólume, por não ser ela o acto objecto do recurso contencioso.
O recurso contencioso dos actos administrativos relativos a questões fiscais era, ao tempo, regulado pelas leis de processo nos tribunais administrativos, art. 118° n° 3 do CPT.
E a norma do art. 25° da LPTA dispunha que só era admissível recurso dos actos definitivos e executórios, onde, naturalmente, se não encontram os actos confirmativos, sendo estes insusceptíveis de serem sindicados contenciosamente, nos termos do então disposto no art. 57° n° 4 do RSTA (cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acs. do STA, de 22/10/1997, 21/4/1999 e 4/7/2001, recs. n°s. 18.749, 22.066 e 26.005, respectivamente; e os acs. do TCA, de 28/3/2000, rec. n° 575/87. Em sentido diverso, cfr. o ac. do STA, de 22/6/1994, rec. n° 17379 e os acs. do TCA, de 18/11/1997, rec. n° 64022, de 19/1/99, 20/4/99, 7/11/2000 e 8/4/2003, recs. nºs. 93/97, 64.102 e 64.703 e 5366/01).
Acresce que, dado que se trata aqui de um contencioso de mera legalidade - cfr. art. 6° do citado ETAF - então, mesmo que se apreciasse o citado despacho do SEAF e, eventualmente, se viesse a dar provimento ao recurso, mesmo a anulação de tal despacho deixaria incólume, em qual caso, o acto de liquidação adicional de IRC, que está na sua génese, o que revela bem que tal acto recorrido é meramente confirmativo daquele outro, por um lado, e que, por outro, só com a impugnação judicial em que tal liquidação constituísse o seu objecto, verdadeiramente, a contribuinte poderia lograr atingir o objectivo de ver apreciadas as questões aqui colocadas neste recurso, e que a procederem, levariam à anulação dessa liquidação adicional, que é o que, afinal, a recorrente pretende.
4.2.5. Conclui-se, portanto, pela procedência desta suscitada questão prévia, consubstanciada na excepção da ilegal interposição do recurso, ficando, desta forma, prejudicado o conhecimento e apreciação das demais questões também alegadas pela recorrente.
DECISÃO
Nos termos expostos, acordam os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste TCA em, por ilegal interposição, rejeitar o presente recurso, dele não tomando conhecimento.
Custas a cargo da recorrente, fixando-se em 150 Euros a taxa de justiça e em metade a procuradoria.
Casimiro Gonçalves ( Relator)
Ascenção Lopes
Lucas Martins
Lisboa, 11-01-2005 |
