Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	40/09.4BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/20/2025

Relator:	MARIA DA LUZ CARDOSO

Descritores:	IRC ENCARGOS COM PENSÕES ALTERAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS ATUARIAIS

Sumário:	I - São custos as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes (artigo 40º, nº7 do CIRC). II - Tendo em consideração que a “idade normal de reforma” influencia o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma, resulta com meridiana evidência que a antecipação ou modificação dessa variável altera o apuramento dessas responsabilidades. III - A antecipação da reforma consubstancia uma alteração de pressupostos actuariais.




Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I - RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 19.07.2022, na impugnação judicial apresentada pelo N.........., S.A., que sucedeu ao Impugnante primitivo B.........., S.A., SOCIEDADE ABERTA (doravante Recorrido), contra o ato de liquidação adicional de IRC nº ..........72, referente ao exercício de 2002, e respetivos juros compensatórios, no valor global a reembolsar de € 537.368,94, na parte em que julgou procedente a impugnação e, em consequência, anulou o ato de liquidação impugnado e determinou a restituição ao Impugnante do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:

“IV - CONCLUSÕES

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que, julgando procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida contra a liquidação adicional de IRC nº ..........72 e respetivos juros compensatórios, emitida com referência ao exercício de 2002, determinou a anulação daquele ato de tributário, por erro nos pressupostos de facto e de direito, na parte em que incorpora as seguintes correções, julgadas ilegais, promovidas pela AT, em sede do procedimento inspetivo:

€ 871.042,62, respeitante ao limite fiscal previsto no art.º 40º, nº 3 do CIRC;
Desconsideração, para efeitos fiscais, do valor de € 4.532.084,41;
Dedução indevida de € 66.711.000,00.

B) A sentença recorrida julgou procedente a impugnação em apreço, por perfilhar a tese de que as correções técnicas, supra elencadas, operadas pela Administração Tributária, em sede inspetiva, não têm razão de ser porquanto as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, pelo Recorrido, se integram, plenamente, no estatuído no art.º 40° nº7 do CIRC.

C) Dispõe o citado art.º 40º, nº 7 do CIRC que, "As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas (…)

D) A norma ora transcrita foi introduzida por via do Decreto-lei nº 454/99, de 05/11, o qual alterou a redação do, então, art.º 38.º do CIRC.

E) Cabe ao intérprete da lei trabalhar com as diversas fontes de Direito. Assim sendo, e no que tange à questão subjacente a este capítulo, parece-nos importante chamar à colação o preâmbulo do referido Decreto-lei nº 454/99 para que, recorrendo aos elementos histórico e teleológico ali presentes, possamos melhor compreender o estatuído no art.º 40º, nº 7 do CIRC:

“Em resultado da evolução verificada em algumas variáveis económicas, os pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades por encargos com pensões podem sofrer alterações que originem o pagamento, por parte das empresas, de contribuições suplementares, cujo regime fiscal não constava do artigo 38º do Código do IRC. O presente diploma tem em vista dar enquadramento fiscal, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1998, às contribuições suplementares que resultarem da revisão dos pressupostos actuariais iniciais, considerando-as como custos ou perdas do exercido, em que sejam efectuatos num prazo máximo de cinco, e, bem assim incluir nas condições estabelecidas no Código do IRC as situações em que, nos termos da regulamentação da actividade seguradora, pode haver lugar à remição das rendas vitalícias em capital. [sublinhado nosso]

F) Ora, em nossa opinião, da leitura deste texto parece poder concluir-se que, de facto, o objetivo inerente ao preceito legal de que vimos tratando foi permitir a consideração, em termos fiscais, das contribuições suplementares exigidas e efetuadas pelos bancos, em razão de alterações nos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades por encargos com pensões.

G) Pressupostos atuariais esses, porém, motivados por fatores de natureza económica.

H) E exógenos às partes aderentes ao Acordo Colectivo de Trabalho Vertical no Sector Bancário, como é, aliás exemplo, a taxa de crescimento dos salários.

I) Ora, o recurso à figura das reformas antecipadas constitui um direito previsto naquele instrumento laboral (vide seu artigo 137.º). Não configura, pois, a nosso ver, nem variável económica na aceção do preâmbulo do Decreto-lei nº 454/99, nem tão-pouco uma alteração dos pressupostos atuariais nos termos e para os efeitos do art.º 40º, nº 7 do CIRC.

J) Aliás, como a Administração Tributária já concluiu no passado, a reforma antecipada constitui um encargo efetivo para as empresas, encargo esse que extravasa as meras expectativas e incerteza que caracterizam os pressupostos atuariais.

K) Com efeito, é entendimento da AT que, quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez, o enquadramento tributário não deve ser efetuado à luz da disciplina do art.º 40° do CIRC, mas à luz do art.º 23° do mesmo diploma.

L) Em ambas as situações, estamos perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores.

M) Quer isto dizer que, não estamos aqui no domínio das meras expectativas e da incerteza quanto à efetividade dos custos, que caracterizam as situações enquadráveis naquele art.º 40°, mas sim perante encargos efetivos que geram, imediatamente, rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

N) Mais, a aplicação do art.º 40° do CIRC terá que ter um carácter generalista, o que não se verifica na situação em apreço, que respeita a um incremento para o fundo de pensões resultante da passagem de 349 colaboradores (perfeitamente identificáveis) à situação de "'reforma por invalidez", traduzível em pagamentos de pensões (via aquele fundo) individualizáveis, as quais poderão revestir a natureza de trabalho dependente.

O) Repare-se que, em IRS, são considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da alínea b), do nº 3, do art.º 2º do Código do IRS (CIRS): "As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente: (…)"

P) E, nos termos da primeira parte do n.º 3), da alínea b), do n.º 3 do mesmo art.º 2º do
CIRS, são considerados rendimentos do trabalho dependente, as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal “i) Com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários”.

Q) Assim, na ótica do ex-trabalhador, considera-se que os direitos adquiridos constituem rendimentos do trabalho dependente (pois são auferidos em razão da prestação de trabalho àquela entidade), desde que esses direitos estejam individualizados e alocados a cada beneficiário, pelo montante das contribuições efetuadas para o Fundo.

R) Nestes termos, impõe-se concluir que, quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez, porque estamos, em ambas as situações, perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores, o enquadramento tributário daqueles gastos não deve ser efetuado à luz da disciplina do art.º 40° do CIRC, mas à luz do art.º 23° do mesmo diploma.

S) Atento todo o supra exposto, somos em crer que, os pressupostos assumidos pela inspeção tributária, relativamente às correções ora em análise, aquando do procedimento inspetivo, mantêm a sua plena atualidade.

T) O errado enquadramento desta matéria por parte do sujeito passivo, ora Recorrido, gerou uma correção fiscal no montante de € 871.042,62, por os encargos com as contribuições para o fundo de pensões terem excedido o limite previsto nos nºs 2 e 3 do art.º 40º do CIRC.

U) Pelo que entendemos existir na sentença recorrida um erro de julgamento na apreciação desta correção, por errónea interpretação dos comandos normativos ínsitos nos art.º 23º e 40º do CIRC.

V) Igual conclusão se retira, no que concerne às correções, nos montantes de € 4.532.084,26 e € 66.711.000,00, respeitantes aos custos não aceites fiscalmente nos termos do art.º 23º do CIRC e à dedução da totalidade da contribuição suplementar para o Fundo de Pensões, feita pelo Recorrido, na Declaração Modelo 22.

W) Ao decidir pela ilegalidade das correções supra elencadas e relacionadas com a contribuição suplementar, de € 74.123.000,00, efetuada pelo Recorrido, em 2002, ao Fundo de Pensões, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos art.ºs 23º e 40º do CIRC, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que julgue legais as correções em apreço, e consequentemente, determine a improcedência da impugnação.

X) Sequentemente, não se vislumbrando nas correções supra identificadas que subjazem, ao ato de liquidação impugnado, o vício de violação de lei que lhe foi assacado pela sentença recorrida, deve considerar-se que não se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.º 43º da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida.

Y) A procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. O que se requer.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, no concreto segmento decisório aqui recorrido, (alínea ii) do Dispositivo), e substituída por Acórdão que julgue improcedente a presente impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

O Recorrido, devidamente notificado da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, tendo as suas conclusões o seguinte teor:

“III - Conclusões

1ª) Estão em causa, no presente recurso, as correções feitas pela AT, em sede de realizações de utilidade social, custos não aceites fiscalmente e dedução indevida, tudo referente a dotações feitas pelo recorrido para o Fundo de Pensões;

2ª) A referida dotação foi uma contribuição suplementar feita pelo recorrido em consequência de alterações de pressupostos actuariais, resultantes de reformas antecipadas por invalidez de trabalhadores seus, contribuição que o recorrido considerou, e considera, como custo fiscal nos termos do artº 40º, nºs 2 e 7 do CIRC;

3ª) Ao contrário do defendido pela Administração Tributária, sem base legal, as referidas contribuições não são subsumíveis ou enquadráveis no disposto no artº 23º do CIRC;

4ª) Na verdade, o referido artº 23º, nº 1, do CIRC, começa por estabelecer que as contribuições para os Fundos de Pensões são custo fiscal;

5ª) Depois, no nº 4 do mesmo artº 23º, era restringida essa aceitação como custo se as referidas contribuições para os Fundos de Pensões fossem consideradas como rendimento de trabalho dependente, exceto se tais contribuições fossem enquadráveis no artº 40º do CIRC;

6ª) Ora, as contribuições efetuadas pelo recorrido enquadram-se, total e plenamente, no artº 40º do CIRC, concretamente no seu nº 7;

7ª) Na referida disposição legal, previa-se, de modo expresso, que são custo fiscal as contribuições suplementares para os Fundos de Pensões que se destinem à cobertura dos encargos com pensões resultantes de alterações de pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades do Fundo de Pensões, desde que isso fosse certificado pelas entidades competentes;

8ª) Isto é: os actuários efetuam cálculos sobre as responsabilidades dos Fundos de Pensões com o pagamento de pensões, quer aos atuais pensionistas, quer aos futuros pensionistas (atuais trabalhadores), cálculos esses baseados em pressupostos actuariais;

9ª) Entre esses pressupostos estava a idade normal de reforma, já que o número de anos previsível em que se pagarão reformas, é dos elementos mais relevantes para se calcular as futuras responsabilidades dos Fundos de Pensões;

10ª) Se são feitos cálculos com base numa idade de reforma de 65 anos e uma idade previsível de vida de 75 anos, calculam-se 10 anos de pagamento de reformas; se os trabalhadores se reformam aos 55 anos, então teremos, previsivelmente, 20 anos de pagamentos de reformas;

11ª) É com base nesses cálculos das responsabilidades dos Fundos de Pensões que são exigidas, às entidades patronais, entre as quais o recorrido, as contribuições;

12ª) Os pressupostos actuariais em que se baseia o cálculo das responsabilidades e, portanto, das contribuições a serem feitas pelas entidades patronais, podem, naturalmente, sofrer alterações, impondo-se o reforço, pelas entidades patronais, das contribuições para os Fundos;

13ª) Foi, exatamente, o que aconteceu com trabalhadores do recorrido que se reformaram mais cedo, por invalidez, do que a idade normal de reforma;

14ª) O recorrido teve que entregar ao Fundo de Pensões uma certa quantia em dinheiro, porque trabalhadores seus ficaram inválidos para o serviço, sendo tal invalidez determinada por uma junta médica;

15ª) O parecer do actuário do Fundo de Pensões – entidade legalmente competente e independente – certificou que se estava perante uma alteração de um pressuposto actuarial em relação ao cálculo actuarial inicial;

16ª) O Instituto de Seguros de Portugal – entidade pública de supervisão – certificou, também, de modo legalmente inequívoco, estar-se perante uma alteração de pressupostos actuariais;

17ª) Assim, todos, mas todos, os requisitos de admissibilidade do custo, nos termos do artº 40º, nº 7 do CIRC, estão preenchidos, sendo certo, além do mais, que, legalmente, não pode a Administração Tributária por em causa a natureza da alteração dos pressupostos actuariais uma vez tal certificado pelas autoridades competentes;

18ª) Por outro lado, é incompreensível as referências feitas pela Administração Tributária a “invalidez presumida” ou a “acordos” entre o contribuinte e os trabalhadores que se reformaram, antecipadamente, por invalidez;

19ª) Não existe o conceito de “invalidez presumida” e não houve qualquer acordo com os referidos trabalhadores que foram considerados como incapazes por decisão de Juntas Médicas;

20ª) Esta matéria foi, além disso objeto de decisões judiciais por parte do Tribunal Central Administrativo Sul, através de Acórdãos de 16 de Março de 2010 (Processo nº 03810/10) e de 10 de Julho de 2012 (Processo nº 03810/10);

21ª) Aí se diz que tendo havido contribuições suplementares para um Fundo de Pensões em resultado de uma alteração de pressupostos actuariais decorrentes de reformas antecipadas e tendo tal situação sido verificada pelo actuário do Fundo de Pensões e pelo Instituto de Seguros de Portugal, elas, as contribuições, são custo fiscal nos termos do nº 7 do artº 40º do CIRC;

22ª) A Administração Tributária e a Ilustre Representante da Fazenda Pública, defendem a tese que em relação a essas contribuições suplementares feitas pelo contribuinte, só é aceite como custo fiscal um valor igual ao valor das reformas efetivamente pagas pelo Fundo de Pensões a esses trabalhadores reformados por invalidez;

23ª) Percorrendo-se o Código do IRC não se encontra nenhuma norma legal que dê respaldo a esse entendimento;

24ª) É que, como se viu, o artº 40º, nº 7 do CIRC, estabelece, apenas e só, que as contribuições efetuadas são custo fiscal;

25ª) Por outro lado, não se entende a conexão feita entre essas contribuições e o pagamento das pensões aos reformados antecipadamente;

26ª) Confundindo, de modo evidente, a relação jurídica estabelecida entre o Banco, o Fundo de Pensões e a relação jurídica entre o Fundo de Pensões e os reformados;

27ª) O Banco tem a obrigação de dotar o Fundo com os meios necessários a que este possa ter capacidade para pagar pensões;

28ª) O Fundo de Pensões tem a obrigação de pagar pensões aos pensionistas;

29ª) Nem há qualquer tratamento de favor, nos casos de contribuições para Fundos de Pensões, em comparação com as situações de contribuições para a Segurança Social, já que, quer num caso, quer noutro, as contribuições feitas pelas entidades patronais são custo fiscal e são-no, nos exercícios em que tais contribuições são feitas;

30ª) A conexão entre o custo com as contribuições para o Fundo de Pensões e o pagamento, por este, das referidas pensões, só foi estabelecido pelo legislador com a Lei nº 53º-A/2006, de 29/12, através do artº 57º, nº 2 h), o que demonstra, de forma inequívoca, que antes da referida Lei não era esse o regime legal;

31ª) É este também o entendimento expresso nos citados Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de Março de 2010 e de 10 de Julho de 2012, considerando que tal regime só passou a ter aplicação precisamente, após a publicação do referido artº 57º, nº 2, h) da Lei nº 53-A/2006, de 29/12.

32ª) As correções em causa são, assim, patentemente ilegais e, a douta sentença não merece qualquer censura, já que interpretou e aplicou correctamente os normativos referentes às situações aqui em causa.

Termos em que o recurso deduzido pela Fazenda Pública, deve ser julgado improcedente e, assim, julgada procedente a impugnação, como é de Justiça.”

A Digna MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i)Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos artigos 23º e 40º do CIRC.

ii) Saber se a sentença recorrida errou ao considerar verificados os pressupostos legais ínsitos no artigo 43º da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“III. FUNDAMENTAÇÃO

III.I - DE FACTO

Com relevo para a decisão da causa, dou como PROVADOS os seguintes factos:

A) À data dos factos, o B..........., S.A. (B...........) era um banco comercial, constituído sob forma de sociedade anónima, cotado na Euronext, que iniciou actividade na década de 30, prestando serviços bancários em Portugal e no estrangeiro, e que se encontrava cadastrado sob o CAE 64190 – Outra intermediação monetária (cfr. RIT a fls. 89 e seguintes do PA apenso e fls. 252);

B) O Impugnante encontrava-se enquadrado, em sede de IRC, no regime geral de tributação relativamente à actividade exercida pela sede, e ao regime de isenção temporária, no que se refere à actividade desenvolvida na sucursal financeira exterior da Madeira (cfr. RIT a fls. 89 e seguintes do PA apenso);

C) O Impugnante encontra-se sujeito à supervisão do Banco de Portugal (facto notório);

D) O Impugnante detinha participação superior a 20% do capital em mais de 30 sociedades, as quais constituíam o perímetro de consolidação do Grupo B..........., e da qual fazia parte, em 2002, designadamente, a “J..........., Lda.” (cfr. RIT a fls. 89 e seguintes do PA apenso);

E) O Impugnante, na qualidade de entidade patronal, subscreveu o Acordo Colectivo de Trabalho Vertical do Sector Bancário (“ACTV”), nos termos do qual, de acordo com a artigo 137º, os Bancos são responsáveis pelo pagamento de pensões aos seus colaboradores que entrem em situação de reforma por velhice ou invalidez, e para cujos efeitos celebrou contrato com a uma Sociedade Gestora de Fundos de Pensões (cfr. artigos 54º e 55º da p.i.; não controvertidos e Doc. 3 junto com a p.i.);

F) No exercício de 2002, o Impugnante apurou na 1ª declaração Modelo 22 do IRC apresentada, prejuízo fiscal de € 8.001.700,09 e apurou, na declaração Modelo 22 de substituição, por referência ao mesmo exercício, prejuízo fiscal de € 6.826.719,00, tendo ainda declarado prejuízos fiscais relativos a exercícios anteriores (2000) de € 144.437.183,24 (cfr. Informação do CEF a fls. 272 do PA apenso);

G) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 04/1/257 de 04.08.2005, o Impugnante, que integra o cadastro especial de contribuintes, foi objecto de acção inspectiva externa, de âmbito geral, incidente sobre o exercício de 2002 (cfr. RIT a fls. 89 e seguintes do PA apenso);

H) Em 19.01.2005, foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, vertidas no Relatório Final de Inspecção Tributária (RIT), no âmbito do qual foram propostas correcções à matéria tributável de IRC, de natureza meramente aritmética, no montante de € 76.999.555,16, com a seguinte fundamentação (que parcialmente se transcreve):

(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA
…III.1. IRC
III.1.1. Correcções ao lucro tributável
(…)
III.1.1.6. Benefícios fiscais
…Dessa análise resultou uma correcção no montante total de € 301.286,91 (cfr. anexo n.° 11), em virtude das seguintes situações:
III.1.1.6.1. Majoração de quotizações
- € 74.898,07 (art.° 41° do CIRC e art.° 2o, do EBF)
Nos termos do n.°1 do art.° 41 °, do CIRC vai-se proceder a uma correcção no valor total de € 74.898,07, (cfr. anexo n.° 6), ao montante que o banco deduziu ao seu lucro tributável a título de benefício fiscal, em virtude das seguintes situações:
i) o montante de € 239,76, relativo à majoração das quotizações que não foram aceites como custo fiscal …;
ii) o montante de € 74.778,19 relativos à majoração das quotizações pagas a entidades estrangeiras, pelo facto de que, não obstante estas quotizações serem aceites como custo fiscal, não beneficiam da majoração de 50%, consagrada no art.° 41, do CIRC, em virtude de se tratar de quotizações pagas a associações estrangeiras. Assim, afigura-se-nos que, tratando-se de uma majoração, esta deve ser entendida como se de um benefício fiscal se tratasse, nos termos da definição geral inserta no art.° 2º, do EBF. Neste contexto, uma vez que aquelas entidades não exercem a sua actividade em Portugal, e portanto não concorrem reconhecidamente para o interesse público nacional, e integrando os benefícios fiscais, nos termos do já citado art.° 2º, do EBF, o conceito de despesa fiscal, o qual constitui encargo do país, mostra-se prejudicada a utilização do mecanismo da majoração de quotizações pagas a entidades estrangeiras, pelo que, nos termos da legislação atrás referida, se procede à correcção do respectivo valor.
(…)
III.1.1.6.3. Emprego jovem
- € 223.638,02 (art.° 17° do EBF)
Nos termos do art.° 17° do EBF, o banco, deduziu ao lucro tributável o valor correspondente à majoração de 50% dos encargos correspondentes à criação líquida de emprego para trabalhadores admitidos por contrato sem termo e de idade não superior a 30 anos. (…) Por não se encontrar em conformidade com o estipulado no art° 17° do EBF, vai-se proceder à correcção no montante total de € 223.638,03, (cfr. anexo n.° 12) e que se deve às seguintes irregularidades:
i) …
ii) no que respeita aos funcionários considerados na criação líquida de postos de trabalho, desde o exercício de 1999 até 2001, verificou-se a existência de diversos funcionários que, à data da contratação para os quadros do banco, e face à data de nascimento fornecida pelo próprio banco, tinham já mais de 30 anos. Desta forma não respeita o limite etário imposto pelo n.° 1 do art.° 17° do EBF, pelo que se procede a uma correcção de € 186.539,46.
III.1.1.7. Mais e Menos-valias
- € 537.136,40 (art.os 43° e 44° do CIRC)
(…) verificaram-se algumas situações passíveis de correcção para efeitos fiscais, (cfr. anexo n.° 13), resultantes das seguintes irregularidades:
i) …
ii) relativamente ao imobilizado financeiro constante no anexo n.° 50 do seu dossier fiscal, o banco, determinou correctamente, nos termos do art.° 43° do CIRC, as respectivas mais/menos valias contabilísticas. Contudo, não procedeu em conformidade com o disposto no n.° 1 do art.° 44° do CIRC, na medida em que, relativamente às acções que detinha da SIBS e que alienou neste exercício, não apurou as mais/menos valias fiscais aí previstas, (cfr. anexo n.° 16). Na realidade, tratando-se de partes de capital de uma empresa, aquelas não são susceptíveis de serem enquadradas na exclusão prevista no n.° 2 daquele articulado legal.
(…)
III.1.1.8. Dupla tributação internacional
- € 288.800,33 (art.° 85 do CIRC)
Para poder beneficiar da dedução prevista na al. b) do n.° 2 do art.° 83° do CIRC, o banco, em conformidade com o disposto no n.° 1 do art.° 85°, do mesmo diploma legal, procedeu acréscimo, à sua matéria colectável, dos rendimentos obtidos no estrangeiro que ainda não tivessem sido contabilizados para efeitos do apuramento do lucro tributável.
(…) Dos elementos contabilísticos fornecidos pelo banco, verificou-se que recebeu da Bradesco, rendimentos no montante de € 1.687.215,49, (cfr. anexo n.° 17), tendo, no entanto, contabilizado na conta “8140010 - Rendimento de Participações Financeiras” apenas o valor de € 1.398.415,21, (cfr. anexo n.° 18).
Como considerou ter incluído na sua base tributável o valor líquido do imposto pago no país de residência, para efeitos de tributação, acresceu, correctamente, ao seu resultado tributável o respectivo IR retido no país de residência no montante de € 253.082,29.
Contudo, para poder beneficiar da dedução prevista na al. b) do n.° 2 do art.° 83° do CIRC, o banco influenciou o seu resultado tributável por um valor total inferior ao efectivamente recebido.
Assim sendo, nos termos do n.° 1 do art.° 85° do CIRC vai-se acrescer ao lucro tributável o montante de € 288.800,33, (cfr. anexos n.°s 19 e 20).

III.1.1.9. Realizações de utilidade social
- € 871.042,62 (art.° 40° do CIRC)

Nos termos do Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, ambos do Banco de Portugal, os bancos têm de proceder à cobertura das suas responsabilidades com pensões de reforma e sobrevivência apuradas em cada exercício, tendo em conta as referências mínimas aí estabelecidas.
Nesse sentido, e respeitando os limites fiscais impostos pelo n.° 2 do art.° 40° do CIRC no que se refere a realizações de utilidade social suportadas pelos bancos para serem aceites como custos ou perdas do exercício, determina-se o valor correspondente a “...15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, ...”. No caso de bancos em que os seus trabalhadores não têm direito a pensões da Segurança Social, diz o n.° 3 do mesmo artigo que, aquele limite, eleva-se para 25% das despesas acima referidas.
Por forma a validar os procedimentos do banco, solicitaram-se os mapas de suporte aos seus cálculos e respectivo estudo actuarial. Da análise aos elementos que nos foram facultados verificaram-se as seguintes situações passíveis de correcção, nos termos do art.° 40° do CIRC, no montante total de € 871.042,62 (cfr. anexo n.° 21):
i) na medida em que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.° 3 do art.° 40° do CIRC, procedeu, correctamente em termos fiscais, ao cálculo do limite dos 25% sobre as despesas elencadas no n.° 1 do mesmo preceito legal. Para o efeito utilizou os valores contabilizados no seu balancete global, a 31/12/02, nas contas "730.7 - Remuneração dos órgãos de gestão e fiscalização" e "731.5 - Remuneração de empregados".
No entanto, a esse limite fiscal o banco adicionou o montante de € 74.123.000,00 relativo a uma contribuição suplementar efectuada neste exercício ao fundo de pensões, resultante da entrada em situação de reforma antecipada de 349 dos seus colaboradores, considerando-o como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art.° 40° do CIRC, uma vez que considera resultar da alteração de um pressuposto actuarial.
Ora, o art.° 40° do CIRC vem considerar como custos aceites fiscalmente "...as contribuições efectuadas pela empresa para fundos de pensões e para regimes complementares de segurança social que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos seus trabalhadores ...", as quais não seriam aceites fiscalmente à luz do disposto no art.° 23° do CIRC. Ou seja, desde que respeitados os seus requisitos, o art.° 40° do CIRC vem aceitar como custos fiscais apenas os encargos, passíveis de serem individualizados por funcionário, suportados pelas empresas para fazer face a responsabilidades futuras e incertas, as quais, por não serem indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, não seriam aceites nos termos do art.° 23° do CIRC.
Assim, é nosso entendimento que, ainda que o banco venha invocar posteriormente tratarem-se de situações de reforma antecipada por invalidez, quer se tratem de reformas por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137º do ACTV, tais situações, não têm enquadramento fiscal no art.° 40° do CIRC. Na realidade, em ambas as situações, o banco suporta encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos por estes. Ou seja, tratam-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, pelo que, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado à luz do art.° 23°, n.° 4 do CIRC.
Por estas razões não foi aceite para efeitos fiscais aquela contribuição extraordinária por reformas antecipadas;
ii) da análise aos elementos apresentados pelo sujeito passivo como tendo relevância fiscal para a "utilização" do limite acima descrito, verificaram-se as seguintes irregularidades:
ii.a) o banco considerou como contribuição para o fundo de pensões apenas o saldo da conta “73292 - custos com pessoal - fundo de pensões” do seu balancete nacional, não considerando os valores que tinha contabilizado nas suas contas das sucursais de Lausanne, Nova Yorque e Londres, num total de € 959.494,95, (cfr. anexo n.° 22);
ii.b) verificou-se que o banco não considerou como contribuição com relevância fiscal o montante de € 79.594,68 que se encontra contabilizado na conta “...........93 - Seguros de acidentes pessoais”, (cfr. anexo n.° 20) relativo a um encargo que suporta com o pagamento de prémio do seguro de acidentes pessoais a favor dos seus funcionários. Ora, o art.° 40° do CIRC contempla, com as devidas limitações, não apenas as contribuições efectuadas para o fundo de pensões, como também todas as realizações de utilidade social que a entidade patronal suporte a favor dos seus colaboradores. Aliás, no seu n.° 2 diz-se especificamente que entram para o limite aceite fiscalmente os custos suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais;
III.1.1.10. Custos não aceites fiscalmente

- € 4.532.084,41 (art.° 18°, n.° 1 e al. d) do n.°1 do art.° 23°, ambos do CIRC)
Na sequência da análise efectuada no anterior ponto III.1.1.9. deste projecto de relatório, verificou-se que o sujeito passivo incluiu nos seus cálculos para a utilização do limite fiscal previsto no art.° 40° do CIRC, valores que deverão ser enquadrados à luz do art.° 23° do CIRC, na medida em que se classificam como custos do exercício, e não à luz do art.° 40° daquele diploma legal, onde se englobam apenas as dotações para fundos de pensões e para outras realizações de utilidade social aí expressamente previstas.
Verificou-se, assim, que, o banco, considerou como custo aceite fiscalmente o valor de € 7.412.000,00 relativo à amortização dos encargos extraordinários com reformas antecipadas neste exercício, contabilizados na conta “...........5.1 - Custos de exercícios anteriores - custos extraordinários com reformas antecipadas 2002”. Este valor resultou de reformas antecipadas atribuídas quer por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137º do ACTV, pelo que, tratando-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado nos termos do n.° 4 do art.° 23° do CIRC.
Por outro lado, estabelece o n.° 1 do art.° 18°, do CIRC, que "... os custos ...são imputáveis ao exercício a que digam respeito de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”, pelo que, afigura-se-nos que, pelo facto do banco transferir a responsabilidade de efectuar o pagamento das reformas antecipadas para o Fundo de Pensões, não deverá ser motivo para usufruir de um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria aplicável se efectuasse directamente tais pagamentos. Desta forma, e como não estamos em presença de situação enquadrável na exclusão do n.° 2 daquele artigo, na medida em que se tratam de encargos perfeitamente conhecidos à data de encerramento das contas, só poderá considerarse anualmente como custo aceite fiscalmente a parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões que corresponda aos encargos efectivamente pagos aos reformados antecipadamente e que constam do anexo n.° 23.

Assim sendo, nos termos do n.° 1 do art.° 18° conjugado com o n.° 4 do art.° 23°, ambos do CIRC, vai-se proceder à correcção no montante total de € 4.532.084,41, (cfr. anexo n.° 24).
III.1.1.11. Dedução indevida
- € 66.711.000,00 (art.° 18°, n.° 1 e al. d) do n.°1 do art.° 23°, ambos do CIRC)
De acordo com o anteriormente descrito no ponto III.1.1.10., o sujeito passivo, efectuou, neste exercício uma contribuição extraordinária de € 74.123.000,00 para o seu Fundo de Pensões, a qual resultou do facto de ter reformado antecipadamente diversos colaboradores e cujo tratamento fiscal ficou já descrito no ponto supra referido.
Tendo determinado o Banco de Portugal, no seu aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, que tais contribuições deveriam afectar os resultados de cada exercício sendo relevadas como custo o correspondente apenas a 10% do seu valor, entendeu o sujeito passivo que os restantes 90% deveriam ser deduzidos ao seu lucro tributável. Ou seja, contrariamente ao disposto pelo Banco de Portugal, o sujeito passivo afectou o resultado deste exercício no correspondente a 100% daquela contribuição extraordinária por reformas antecipadas. Assim sendo, para efeitos fiscais, o sujeito passivo, contrariando o disposto no n.° 1 do art.° 18° do CIRC, afectou o lucro tributável deste exercício com um valor que respeitará a exercícios futuros.
Assim sendo, nos termos do disposto no n.° 1 do art.° 18 do CIRC, vai-se proceder à correcção no total de € 66.711.000,00.
III.1.1.12. Provisão para participações financeiras (Regime transitório do Aviso 4/2002 do Banco de Portugal)
- € 3.580.469,26 (Aviso n.° 4/2002 do BP e art.°s 24° e 34° , ambos do CIRC)
(…) Verificou-se que o B..........., para além das participações directas, considerou participações indirectas que detém via uma participação de 100% sobre a empresa B............COM. Solicitou-se o inventário de títulos da B............COM em 31/12/01-02, (cfr. anexo n.° 25) por forma a validar a sua existência.
Da análise aos documentos e cálculos fornecidos pelo banco verificaram-se as seguintes irregularidades que deram origem a uma correcção no montante total de € 3.580.469,26 nos termos do Aviso n.° 4/2002, de 25/06/02, do Banco de Portugal, conjugado com a alínea d) do n.° 1 do art.° 34° e o corpo do n.° 1 do art.° 24°, ambos do CIRC, (cfr. anexo nº 26):
(…)
iii) no que respeita à sua participação em acções da J..........., o B........... não determinou o valor correspondente à sua quota parte sobre os 15% do valor inscrito no seu balanço, (cfr. anexo n.° 28), pelo que, ao determinar a base de incidência para constituir a provisão, não o fez em conformidade com a alínea a) do n.° 2.2.1. do n.° 2º do anexo ao aviso n.° 4/2002, de 25/06/02, do B.P.. Assim sendo, vai-se proceder a uma correcção de € 3.431,25; (…)
iv) relativamente aos suprimentos que detinha sobre J..........., Lda. e que se encontravam registados no inventário do B........... em 31/12/01, procedeu este ao cálculo de um valor a provisionar. Contudo, (cfr. anexo n.° 29) aqueles suprimentos já não se encontram registados em carteira em 31/12/02, pelo que se procedeu à correcção de € 2.846.429,25.
(…)
IX – Direito de audição
(…)
IX.1.9 Realizações de utilidade social
(pontos 1.2.1.1.9. e 111.1.1.9. deste relatório)
- € 871.042,62 (art.° 40° do CIRC)
Vem o sujeito passivo contestar esta correcção efectuada nos termos do art.° 40° do CIRC, apresentando, para tal, os seguintes argumentos:
Uma vez que as reformas em questão tiveram por fundamento situações de invalidez efectiva antes dos 65 anos de idade, atestada pelo médico e não resultaram de acordos celebrados com os trabalhadores, então, estamos perante uma situação de alteração dos pressupostos actuariais e como se encontra certificada pela autoridade competente deverão os encargos suportados ser considerados como custos nos termos do n.° 7 do art.° 40° do CIRC.
Em sua opinião, as entregas que efectuou ao fundo no âmbito destas reformas de trabalhadores com menos de 65 anos de idade não constituem direitos adquiridos e individualizados de cada um deles e, por esse motivo, não são tratados nos termos previstos pelo n.° 4 do art.° 23° do CIRC. E acrescenta que não é o banco que paga a cada trabalhador a sua pensão, mas que transferiu previamente para o fundo a totalidade das dotações determinadas, para que aquele possa fazer face aos futuros pagamentos àqueles pensionistas.
Afirma o sujeito passivo que a Administração Fiscal, sem qualquer fundamento, indicou que as reformas ora em crise tiveram por base o acordo entre os trabalhadores e a entidade patronal, tendo, para tal, invocado a cláusula 137º do ACTV.

Em face destes argumentos, considera a Administração Fiscal, ser de manter a correcção inicialmente proposta, porquanto:

• Relativamente ao fundamento para as situações de reformas antecipadas, o certificado passado pela autoridade competente refere apenas, e passamos a citar, "... o agravamento das responsabilidades por reformas antecipadas do referido Fundo de Pensões ... nos cálculos actuariais iniciais assumiu-se que a reforma teria lugar na data em que os 349 participantes atingissem os sessenta e cinco anos de idade, quando de facto ela ocorreu antes da data prevista.” e, em lado algum, faz referência a situações de invalidez efectiva atestada por médico, conforme anexo n.° 34.
Por outro lado, no n.° 7 do art.° 40° do CIRC, para além de se ter de obedecer aos termos impostos nas suas alíneas a) e b), estamos no âmbito das contribuições suplementares motivadas pela alteração de pressupostos actuariais para fazer face a responsabilidades futuras e incertas por encargos com pensões que ainda não foram atribuídas. Ou seja, este articulado legal acolhe apenas meras expectativas e incertezas quanto à efectividade dos custos
Ora no caso em apreço, e independentemente do motivo para a atribuição das reformas antecipadas, estamos perante encargos efectivos, suportados pelo banco, que geram, imediatamente rendimentos tributáveis em IRS na esfera do respectivo beneficiário, logo enquadráveis no n.° 4 do art.° 23° do CIRC.
Acrescenta-se, ainda, que esta é a posição já assumida pela Administração Fiscal, no que respeita a estas situações, e constante das suas Informações n.° 1004/2001 e n.° 1974/2002, exaradas pelo Ex.mo Sr. Director-Geral em 25/10/01, e em 27/12/02, respectivamente, ambas emanadas dos Serviços do IR.

• No que respeita ao argumento apresentado pelo banco de que não é ele quem paga as reformas aos pensionistas, mas que limita-se a transferir para o fundo as dotações tecnicamente determinadas para que aquele possa fazer face a tais pagamentos durante a vida dos pensionistas, é posição da Administração Fiscal, definida nas Informações supra referenciadas, que, tal facto, não justifica que o banco beneficie de um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria aplicado se suportasse directa e efectivamente tais encargos.
Pelas razões apresentadas e pelo facto do sujeito passivo não ter apresentado qualquer elemento relevante, considera-se não ser de lhe assistir razão e de manter a correcção no total de €871.042,62.

IX.1.10. Custos não aceites fiscalmente
(pontos I.2.1.1.10. e III.1.1.10. deste relatório)

- € 4.532.084,41 (art.° 18°, n.° 1 e al. d) do n.°1 do art.° 23°, ambos do CIRC)
Quer pelos argumentos apresentados pelo sujeito passivo e que foram descritos no anterior ponto IX. 1.9. deste relatório, quer pelas razões atrás expostas para não os aceitar, considera-se não ser de lhe assistir razão.
IX.1.11. Dedução indevida
(pontos I.2.1.1.11. e III.1.1.11. deste relatório)

- € 66.711.000,00 (art.° 18°, n.° 1 e al. d) do n.°1 do art.° 23°, ambos do CIRC)
O sujeito passivo vem contestar esta correcção pelo facto de considerar que, sendo aquela contribuição extraordinária (em causa também no ponto IX.1.9. deste relatório) enquadrável no n.° 7 do art.° 40° do CIRC e, por conseguinte, na sua opinião, dever ser aceite como custo do exercício, dado que a mesma foi totalmente transferida para o fundo, tem toda a legitimidade para proceder também à sua dedução ao lucro tributável do exercício.
Essa verba, na sua opinião, poderá permanecer em balanço para amortizar nos exercícios seguintes, sendo esta amortização acrescida ao respectivo lucro tributável, não tendo, esta correcção, qualquer cabimento no plano legal.
Considera-se não ser de assistir razão à contestação apresentada pelo sujeito passivo relativamente a esta correcção, porquanto:
Relativamente ao enquadramento daquela verba no art.° 40° do CIRC, já foi apresentada a posição da Administração Fiscal para não aceitar tal enquadramento e, não tendo o sujeito passivo acrescentado nada de novo, mantêm-se os argumentos apresentados no ponto IX. 1.9. deste relatório.
Considera, ainda, o sujeito passivo não ser de aplicar, neste caso, o princípio da especialização dos exercícios, ou seja, imputar a cada exercício apenas os proveitos e custos que lhe digam respeito, quando se trata de uma verba que transferiu na totalidade mas que se refere na sua quase totalidade a custos que irão ocorrer no futuro.
Considera, também, o sujeito passivo, que a imposição do Banco de Portugal, determinada no Aviso n.° 6/95 , de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo seu Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, de que tais contribuições deverão, desde o momento em que se verificam, afectar os resultados de cada exercício apenas em 10% do seu valor, deverá, tal imposição, ser objecto de acerto fiscal no sentido dessas contribuições passarem a afectar pela sua totalidade os resultados do exercício em que se verificam, sendo nos exercícios seguintes acrescidas em 10% do seu valor, sem que, para tal, apresente qualquer base fiscal legal . Ou seja, pretende o sujeito passivo inverter, para efeitos fiscais, as regras contabilísticas emanadas daquele Aviso.
Neste contexto e face aos argumentos aduzidos pelo sujeito passivo não serem suportados por qualquer base legal, indo, inclusive, ao arrepio das normas emanadas pela entidade supervisora, o Banco de Portugal, vai-se manter a correcção ora contestada no total de € 66.711.000,00. (…)” (cfr. RIT a fls. 89 e seguintes do PA apenso);

I) O RIT antecedente foi notificado ao Impugnante em 18.02.2005 (cfr. registo CTT e A/R a fls. 86 e 87 do PA apenso);

J) Em concretização das conclusões da acção inspectiva, foi emitida, em 11.04.2005, em nome do Impugnante, por referência ao exercício de 2002, a liquidação adicional de IRC nº ..........72 e juros compensatórios, com valor a reembolsar no montante de € 537.368,94, nos seguintes termos:

(cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

K) Em 29.08.2008 (mais de 3 anos depois), foi emitida a demonstração de acerto de contas nº ...........64, onde, considerando a liquidação antecedente, se apurou um saldo de imposto a pagar de € 5.094,73, tendo como data limite para pagamento voluntário 08.10.2008 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

L) As demonstrações de liquidação de IRC e de acerto de contas a que se referem as alíneas J) e K) anteriores, foram remetidas ao Impugnante através de correio registado, expedido, respectivamente, em 02.09.2008 [RY467557193PT] e em 04.09.2008 [RY467230721PT] (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 267 e 268 do PA apenso);

M) Em 08.10.2008, o Impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 5.094,73 (cfr. Doc. 6 junto com a p.i. e fls. 266 do PA apenso);

N) A petição inicial da presente impugnação foi remetida a este Tribunal, por meio de correio registado, expedido a 06.01.2009 (cfr. fls. 81 dos autos).

Mais se provou que:

O) No exercício de 2003, o Impugnante apurou lucro tributável e procedeu à dedução dos prejuízos fiscais apurados nos exercícios de 2000 e de 2002 (cfr. informação do CEF a fls. 272 a 276 do PA apenso);

P) O actuário do E........, SA certificou o seguinte:
“P........, actuário titular pelo Instituto dos Actuários Portugueses, na qualidade de actuário do Fundo de Pensões B...........CL, certifico que, o agravamento das responsabilidades por reformas antecipadas do referido Fundo de Pensões no exercício de 2002, no valor de 74.123 milhares de euros, correspondente a 349 reformas, decorreu da alteração do pressuposto actuarial (idade normal de reforma) subjacente ao cálculo das respectivas responsabilidades. Efectivamente, nos cálculos actuariais iniciais assumiu-se que a reforma teria lugar na data em que os 349 participantes atingissem os sessenta e cinco anos de idade, quando de facto ela ocorreu antes da data prevista. Mais se certifica que por força deste agravamento de responsabilidades o Associado (B........... S.A.), efectuou uma contribuição suplementar no exercício, destinada à cobertura do referido agravamento de responsabilidades de responsabilidades, de 74.123 milhares de euros.” (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);

Q) O Director Geral do Instituto de Seguros de Portugal elaborou o ofício nº 098/DSP/2002, datado de 28.06.2002, sob o assunto “Responsabilidade com pensões de reforma - alteração de pressupostos actuariais”, que remeteu ao Impugnante, com o seguinte teor:
“Temos presente a vossa carta de 29 de Abril p.p. contendo uma exposição sobre o assunto supra-identificado, incluindo ainda o pedido de confirmação deste Instituto do entendimento segundo o qual "a ocorrência de reformas antecipadas (por doença, invalidez e incapacidades, devidamente certificadas ou susceptíveis de comprovação pericial) por antecipação da idade normal de reforma constitui uma alteração aos pressupostos actuariais (de natureza demográfica) adoptados para efeito de cálculo das responsabilidades das Instituições de Crédito por pensões de reforma".
Na exposição em causa realça-se ainda que antecipação da idade de reforma decorre também dos vários processos de concentração ocorridos no sistema financeiro e da forte evolução técnica e tecnológica verificada no desempenho de funções profissionais neste domínio com impacto ao nível da capacidade de adaptação dos quadros das mesmas instituições.
No contexto acima descrito estamos em presença de dois tipos de situações, no que diz respeito à necessidade de alteração dos pressupostos de cálculo utilizados na determinação do valor actual da responsabilidade por serviços passados - uma que resulta da inadequação das tábuas de invalidez utilizadas na determinação das responsabilidades e outra que se reflecte na fixação de uma "idade normal de reforma" que não corresponde à idade à qual se tem vindo a processar a passagem à situação de reforma.
Deste modo, e dado que qualquer uma destas variáveis se integra no conjunto de pressupostos utilizados para o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma das Instituições de Crédito, resulta que a sua modificação configura uma alteração de pressupostos actuariais.
A definição dos pressupostos actuariais deve ser ajustada à realidade subjacente à natureza, quer dos planos de pensões em causa, quer da população envolvida, competindo ao Actuário responsável pela avaliação actuarial das respectivas responsabilidades, e no âmbito das funções que lhe estão atribuídas na legislação em vigor, a fixação dos mesmos. Enquadra-se, ainda, nas funções do Actuário, a verificação dos pressupostos utilizados e a sua modificação, no sentido do cumprimento das exigências de equilíbrio entre o património, as receitas e as despesas previstas para o respectivo fundo de pensões. (…)” (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.).

Factos não provados

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa. “

Motivação

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.”

II.2 - De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo N.........., S.A., contra o ato de liquidação adicional de IRC nº ..........72, referente ao exercício de 2002 e respetivos juros compensatórios.

Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, que no seu entender padece de erro de julgamento, traduzido em errónea aplicação do direito aos factos dados como provados.

Em suma, o pressuposto que está na origem das diversas correções efetuadas neste contexto pela AT prende-se com o facto de os serviços inspetivos enquadrarem o custo contabilizado pelo Impugnante (ora Recorrido), no montante de € 74.123.000,00, correspondente a uma contribuição suplementar efetuada ao Fundo de Pensões (decorrente da entrada em situação de reforma antecipada de 349 dos seus colaboradores), à luz do artigo 23º, nº 4 do CIRC, por ser seu entendimento que se trata de direitos adquiridos e individualizados dos trabalhadores e de encargos efetivos do ora Recorrido que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, considerando como tal, o aludido custo não dedutível para efeitos fiscais.

Na sua petição de impugnação, defendeu o ora Recorrido, que a referida contribuição, efetuada nos termos da cláusula 137º do Acordo Coletivo de Trabalho Vertical do Sector Bancário (“ACTV”), foi realizada em consequência de uma alteração dos pressupostos actuariais e, portanto, encontra-se abrangida pelo regime previsto no artigo 40º do CIRC, em especial o seu nº 7.

No fundo, alega o Impugnante que a contribuição deve ser aceite como custo fiscal do exercício, ao abrigo do artigo 40º, nº 7 do CIRC, ao invés, a AT considera que o custo não é aceite fiscalmente, nos termos do artigo 23º, nº 4 do CIRC, por entender que a situação de reforma antecipada por invalidez não tem enquadramento fiscal no artigo 40º do CIRC.

Vejamos então.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem a liquidação impugnada na parte em causa no presente recurso, a saber:

- O Impugnante, na qualidade de entidade patronal, subscreveu o Acordo Colectivo de Trabalho Vertical do Sector Bancário (“ACTV”), nos termos do qual, de acordo com a artigo 137º, os Bancos são responsáveis pelo pagamento de pensões aos seus colaboradores que entrem em situação de reforma por velhice ou invalidez, e para cujos efeitos celebrou contrato com a uma Sociedade Gestora de Fundos de Pensões.

- No exercício de 2002, o Impugnante apurou na 1ª declaração Modelo 22 do IRC apresentada, prejuízo fiscal de € 8.001.700,09 e apurou, na declaração Modelo 22 de substituição, por referência ao mesmo exercício, prejuízo fiscal de € 6.826.719,00, tendo ainda declarado prejuízos fiscais relativos a exercícios anteriores (2000) de € 144.437.183,24.

- Em 19.01.2005, foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, vertidas no Relatório Final de Inspecção Tributária (RIT), no âmbito do qual foram propostas correcções à matéria tributável de IRC, de natureza meramente aritmética, no montante de € 76.999.555,16, com a seguinte fundamentação:

“(…)
III.1.1.9. Realizações de utilidade social
- € 871.042,62 (art.° 40° do CIRC)
Nos termos do Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, ambos do Banco de Portugal, os bancos têm de proceder à cobertura das suas responsabilidades com pensões de reforma e sobrevivência apuradas em cada exercício, tendo em conta as referências mínimas aí estabelecidas.
Nesse sentido, e respeitando os limites fiscais impostos pelo n.° 2 do art.° 40° do CIRC no que se refere a realizações de utilidade social suportadas pelos bancos para serem aceites como custos ou perdas do exercício, determina-se o valor correspondente a “...15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, ...”. No caso de bancos em que os seus trabalhadores não têm direito a pensões da Segurança Social, diz o n.° 3 do mesmo artigo que, aquele limite, eleva-se para 25% das despesas acima referidas.
Por forma a validar os procedimentos do banco, solicitaram-se os mapas de suporte aos seus cálculos e respectivo estudo actuarial. Da análise aos elementos que nos foram facultados verificaram-se as seguintes situações passíveis de correcção, nos termos do art.° 40° do CIRC, no montante total de € 871.042,62 (cfr. anexo n.° 21):
i) na medida em que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.° 3 do art.° 40° do CIRC, procedeu, correctamente em termos fiscais, ao cálculo do limite dos 25% sobre as despesas elencadas no n.° 1 do mesmo preceito legal. Para o efeito utilizou os valores contabilizados no seu balancete global, a 31/12/02, nas contas "730.7 - Remuneração dos órgãos de gestão e fiscalização" e "731.5 - Remuneração de empregados".
No entanto, a esse limite fiscal o banco adicionou o montante de € 74.123.000,00 relativo a uma contribuição suplementar efectuada neste exercício ao fundo de pensões, resultante da entrada em situação de reforma antecipada de 349 dos seus colaboradores, considerando-o como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art.° 40° do CIRC, uma vez que considera resultar da alteração de um pressuposto actuarial. Ora, o art.° 40° do CIRC vem considerar como custos aceites fiscalmente "...as contribuições efectuadas pela empresa para fundos de pensões e para regimes complementares de segurança social que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos seus trabalhadores ...", as quais não seriam aceites fiscalmente à luz do disposto no art.° 23° do CIRC. Ou seja, desde que respeitados os seus requisitos, o art.° 40° do CIRC vem aceitar como custos fiscais apenas os encargos, passíveis de serem individualizados por funcionário, suportados pelas empresas para fazer face a responsabilidades futuras e incertas, as quais, por não serem indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, não seriam aceites nos termos do art.° 23° do CIRC.
Assim, é nosso entendimento que, ainda que o banco venha invocar posteriormente tratarem-se de situações de reforma antecipada por invalidez, quer se tratem de reformas por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137º do ACTV, tais situações, não têm enquadramento fiscal no art.° 40° do CIRC. Na realidade, em ambas as situações, o banco suporta encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos por estes. Ou seja, tratam-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, pelo que, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado à luz do art.° 23°, n.° 4 do CIRC.
Por estas razões não foi aceite para efeitos fiscais aquela contribuição extraordinária por reformas antecipadas;
ii) da análise aos elementos apresentados pelo sujeito passivo como tendo relevância fiscal para a "utilização" do limite acima descrito, verificaram-se as seguintes irregularidades:
ii.a) o banco considerou como contribuição para o fundo de pensões apenas o saldo da conta “73292 - custos com pessoal - fundo de pensões” do seu balancete nacional, não considerando os valores que tinha contabilizado nas suas contas das sucursais de Lausanne, Nova Yorque e Londres, num total de € 959.494,95, (cfr. anexo n.° 22);
ii.b) verificou-se que o banco não considerou como contribuição com relevância fiscal o montante de € 79.594,68 que se encontra contabilizado na conta “...........93 - Seguros de acidentes pessoais”, (cfr. anexo n.° 20) relativo a um encargo que suporta com o pagamento de prémio do seguro de acidentes pessoais a favor dos seus funcionários.
Ora, o art.° 40° do CIRC contempla, com as devidas limitações, não apenas as contribuições efectuadas para o fundo de pensões, como também todas as realizações de utilidade social que a entidade patronal suporte a favor dos seus colaboradores. Aliás, no seu n.° 2 diz-se especificamente que entram para o limite aceite fiscalmente os custos suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais;
III.1.1.10. Custos não aceites fiscalmente
- € 4.532.084,41 (art.° 18°, n.° 1 e al. d) do n.°1 do art.° 23°, ambos do CIRC)
Na sequência da análise efectuada no anterior ponto III.1.1.9. deste projecto de relatório, verificou-se que o sujeito passivo incluiu nos seus cálculos para a utilização do limite fiscal previsto no art.° 40° do CIRC, valores que deverão ser enquadrados à luz do art.° 23° do CIRC, na medida em que se classificam como custos do exercício, e não à luz do art.° 40° daquele diploma legal, onde se englobam apenas as dotações para fundos de pensões e para outras realizações de utilidade social aí expressamente previstas.
Verificou-se, assim, que, o banco, considerou como custo aceite fiscalmente o valor de € 7.412.000,00 relativo à amortização dos encargos extraordinários com reformas antecipadas neste exercício, contabilizados na conta “...........5.1 - Custos de exercícios anteriores - custos extraordinários com reformas antecipadas 2002”. Este valor resultou de reformas antecipadas atribuídas quer por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137º do ACTV, pelo que, tratando-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado nos termos do n.° 4 do art.° 23° do CIRC.
Por outro lado, estabelece o n.° 1 do art.° 18°, do CIRC, que "... os custos ...são imputáveis ao exercício a que digam respeito de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”, pelo que, afigura-se-nos que, pelo facto do banco transferir a responsabilidade de efectuar o pagamento das reformas antecipadas para o Fundo de Pensões, não deverá ser motivo para usufruir de um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria aplicável se efectuasse directamente tais pagamentos. Desta forma, e como não estamos em presença de situação enquadrável na exclusão do n.° 2 daquele artigo, na medida em que se tratam de encargos perfeitamente conhecidos à data de encerramento das contas, só poderá considerar-se anualmente como custo aceite fiscalmente a parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões que corresponda aos encargos efectivamente pagos aos reformados antecipadamente e que constam do anexo n.° 23.
Assim sendo, nos termos do n.° 1 do art.° 18° conjugado com o n.° 4 do art.° 23°, ambos do CIRC, vai-se proceder à correcção no montante total de € 4.532.084,41, (cfr. anexo n.° 24).

- Em concretização das conclusões da ação inspetiva, foi emitida, em 11.04.2005, em nome do Impugnante, por referência ao exercício de 2002, a liquidação adicional de IRC nº ..........72 e juros compensatórios, com valor a reembolsar no montante de € 537.368,94.

- Em 29.08.2008 (mais de 3 anos depois), foi emitida a demonstração de acerto de contas nº ...........64, onde, considerando a liquidação antecedente, se apurou um saldo de imposto a pagar de € 5.094,73, tendo como data limite para pagamento voluntário 08.10.2008.

- Em 08.10.2008, o Impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 5.094,73.

- No exercício de 2003, o Impugnante apurou lucro tributável e procedeu à dedução dos prejuízos fiscais apurados nos exercícios de 2000 e de 2002.

- O actuário do E........, SA certificou o seguinte:

“P........, actuário titular pelo Instituto dos Actuários Portugueses, na qualidade de actuário do Fundo de Pensões B...........CL, certifico que, o agravamento das
responsabilidades por reformas antecipadas do referido Fundo de Pensões no exercício de 2002, no valor de 74.123 milhares de euros, correspondente a 349 reformas, decorreu da alteração do pressuposto actuarial (idade normal de reforma) subjacente ao cálculo das respectivas responsabilidades.
Efectivamente, nos cálculos actuariais iniciais assumiu-se que a reforma teria lugar na data em que os 349 participantes atingissem os sessenta e cinco anos de idade, quando de facto ela ocorreu antes da data prevista.
Mais se certifica que por força deste agravamento de responsabilidades o Associado (B........... S.A.), efectuou uma contribuição suplementar no exercício, destinada à cobertura do referido agravamento de responsabilidades de responsabilidades, de 74.123 milhares de euros.”

- O Director Geral do Instituto de Seguros de Portugal elaborou o ofício nº 098/DSP/2002, datado de 28.06.2002, sob o assunto “Responsabilidade com pensões de reforma - alteração de pressupostos actuariais”, que remeteu ao Impugnante, com o seguinte teor:

“Temos presente a vossa carta de 29 de Abril p.p. contendo uma exposição sobre o assunto supra-identificado, incluindo ainda o pedido de confirmação deste Instituto do entendimento segundo o qual "a ocorrência de reformas antecipadas (por doença, invalidez e incapacidades, devidamente certificadas ou susceptíveis de comprovação pericial) por antecipação da idade normal de reforma constitui uma alteração aos pressupostos actuariais (de natureza demográfica) adoptados para efeito de cálculo das responsabilidades das Instituições de Crédito por pensões de reforma"
Na exposição em causa realça-se ainda que antecipação da idade de reforma decorre também dos vários processos de concentração ocorridos no sistema financeiro e da forte evolução técnica e tecnológica verificada no desempenho de funções profissionais neste domínio com impacto ao nível da capacidade de adaptação dos quadros das mesmas instituições.
No contexto acima descrito estamos em presença de dois tipos de situações, no que diz respeito à necessidade de alteração dos pressupostos de cálculo utilizados na determinação do valor actual da responsabilidade por serviços passados - uma que resulta da inadequação das tábuas de invalidez utilizadas na determinação das responsabilidades e outra que se reflecte na fixação de uma "idade normal de reforma" que não corresponde à idade à qual se tem vindo a processar a passagem à situação de reforma.
Deste modo, e dado que qualquer uma destas variáveis se integra no conjunto de pressupostos utilizados para o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma das Instituições de Crédito, resulta que a sua modificação configura uma alteração de pressupostos actuariais.
A definição dos pressupostos actuariais deve ser ajustada à realidade subjacente à natureza, quer dos planos de pensões em causa, quer da população envolvida, competindo ao Actuário responsável pela avaliação actuarial das respectivas responsabilidades, e no âmbito das funções que lhe estão atribuídas na legislação em vigor, a fixação dos mesmos. Enquadra-se, ainda, nas funções do Actuário, a verificação dos pressupostos utilizados e a sua modificação, no sentido do cumprimento das exigências de equilíbrio entre o património, as receitas e as despesas previstas para o respectivo fundo de pensões. (…)”

Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação procedente, e atentas as conclusões de recurso que delimitam o seu objeto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se as correções técnicas efetuadas pela AT se enquadram ou não no artigo 40° nº7 do CIRC e, se se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no artigo 43º da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

A Recorrente defende nas suas alegações de recurso que a reforma antecipada constitui um encargo efetivo para as empresas, encargo esse que extravasa as meras expectativas e incerteza que caracterizam os pressupostos atuariais.

Para a Recorrente, quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez, o enquadramento tributário não deve ser efetuado à luz da disciplina do artigo 40° do CIRC, mas à luz do artigo 23° do mesmo diploma.

Considera ainda a Recorrente, que em ambas as situações, estamos perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores.

Mais refere a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, que o errado enquadramento desta matéria por parte do sujeito passivo, ora Recorrido, gerou uma correção fiscal no montante de € 871.042,62, por os encargos com as contribuições para o fundo de pensões terem excedido o limite previsto nos nºs 2 e 3 do artigo 40º do CIRC, o mesmo sucedendo no que concerne às correções, nos montantes de € 4.532.084,26 e de € 66.711.000,00, respeitantes aos custos não aceites fiscalmente nos termos do artigo 23º do CIRC e à dedução da totalidade da contribuição suplementar para o Fundo de Pensões, feita pelo Recorrido, na Declaração Modelo 22.

Termina a Recorrente, no sentido que “ (…) não se vislumbrando nas correções supra identificadas que subjazem, ao ato de liquidação impugnado, o vício de violação de lei que lhe foi assacado pela sentença recorrida, deve considerar-se que não se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.º 43º da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida.”

Conclui, por isso, a Recorrente que face ao quadro legal existente, que quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez presumível por acordo, nos termos da Cláusula 137.º do ACTV, o enquadramento tributário não deve ser efetuado à luz da disciplina do artigo 40º do CIRC, mas à luz do artigo 23° do mesmo diploma legal.

Vejamos de que lado está a razão.

Desde já se adianta que a decisão recorrida não carece de reparo.

Comecemos por estabelecer o respetivo enquadramento normativo.

O artigo 23º, na redação dada pelo Decreto-lei nº 198/2001, 03.07, vigente à data dos factos, previa:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora,

nomeadamente os seguintes:

(…) d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

(…)

4 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS.”

Por sua vez, estabelecia o artigo 40º do CIRC, atinente a realizações de utilidade social, na redação à data, que:

“(…)
2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.
3 - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.
4 - Aplica-se o disposto nos nºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, (…):
a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;
b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho;
c) Sem prejuízo do disposto no n.º 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos n.º s 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício;
d) Sejam efectivamente pagos sob forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois terços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência (…);
e) …;
f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa … e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacional;
g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do Código do IRS.
5 - Para os efeitos dos limites estabelecidos nos n.ºs 2 e 3, não são considerados os valores atuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa à data da celebração do contrato de seguro ou da integração em esquemas complementares de prestações de segurança social previstos na respetiva legislação, devendo esse valor, calculado actuarialmente, ser certificado pelas seguradoras ou outras entidades competentes

(…)
7 - As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas nos seguintes termos:
a) No exercício em que sejam efetuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais;
b) Na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos n.ºs 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 exercícios imediatamente anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o exercício da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos atuariais e os valores das contribuições efetuadas e aceites como custos em cada um desses exercícios”.

Prevê o aludido artigo 2º do CIRS:

“3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: (…) b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:

(…) 3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal:
i) Com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, …, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários;
ii) Para os fins previstos na subalínea anterior e que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade; (…)”.

Considerando que o Recorrido é uma instituição sujeita à supervisão do Banco de Portugal, é ainda pertinente chamar à colação o seu Aviso n.º 12/2001, que alterou o quadro regulamentar relativo à cobertura das responsabilidades com pensões de reforma e de sobrevivência, a respeitar pelas Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, tendo entrado em vigor a 31.12.2001.

Do mesmo extrai-se, no que ao caso releva, que:

No artigo 1º, “As instituições sujeitas à supervisão do Banco de Portugal devem, sem prejuízo do n.º 3.º-A, reconhecer anualmente o acréscimo de responsabilidades por pensões de reforma”, sendo que nos termos do artigo 2º, “Os acréscimos de responsabilidades referidos no número anterior são registados no passivo numa conta adequada de «Exigibilidades», tendo como contrapartidas:
(…)
b) O custo anual das responsabilidades por serviços passados referidas na alínea c) do n.º 1.º, a registar em «Resultados extraordinários - Perdas relativas a exercícios anteriores»; (…) d) Os ganhos e perdas actuariais resultantes de alterações nos pressupostos actuariais e financeiros, …, sendo os acréscimos de responsabilidades registados na conta própria de «Despesas com custo diferido» (…).
Mais prevê o artigo 3º daquele Aviso que:

“Os valores registados em «Despesas com custo diferido» … devem ser amortizados nos termos das alíneas seguintes:

i) Os valores relativos a acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas, …, por contrapartida de «Resultados extraordinários - Perdas relativas a exercícios anteriores», no prazo máximo de 10 anos a contar da data efectiva da reforma, não podendo, porém, ser ultrapassado o quarto exercício seguinte ao do ano em que presumivelmente a reforma ocorreria;(…)”.

Feito um breve enquadramento, a questão que cumpre decidir é a de saber se a reforma antecipada por invalidez de certo número de colaboradores – em resultado da qual o Recorrido teve de efetuar uma contribuição extraordinária para o Fundo de Pensões - consubstancia uma alteração aos pressupostos actuariais.

Em caso afirmativo, a aludida contribuição, verificadas as demais condições, tem enquadramento no 40º, nº 7 do CIRC, sendo aceite o custo fiscal; caso contrário, a contribuição extraordinária não é aceite para efeitos fiscais, ao abrigo do artigo 23º nº 4 do CIRC.

Como bem referiu o Tribunal a quo, sobre esta questão já se pronunciou o TCAS, designadamente no acórdão de 16.03.2010, processo nº 03810/10 (disponível em www.dgsi.pt), explicitando o seguinte:

“(…) Tendo em conta toda essa normação, …, diremos que daquela não decorre, ao contrário do que a AT sustenta, a exclusão do âmbito do artigo 40° porque enquadradas na previsão do artigo 23°, das contribuições suplementares para o fundo de pensões resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores.
E isso desde logo porque as ditas contribuições não resultaram de acordos celebrados com os trabalhadores, constituindo verdadeiros direitos adquiridos por estes.
Isso mesmo emerge da estatuição do n° 7 do artigo 40º ao estabelecer que aquelas contribuições, resultando de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais, são também custo fiscal, desde que estejam certificadas pelas entidades competentes.
E volveu provado nos autos que a referida pertinência foi verificada, quer pelo actuário do Fundo de Pensões, quer pelo Instituto de Seguros de Portugal (entidade de supervisão). Na verdade, conforme se levou ao probatório … o actuário do Fundo de Pensões certificou ter havido no exercício de 2002 um agravamento das responsabilidades por reforma antecipada que decorreu da alteração do pressuposto actuarial (idade normal de reforma) subjacente ao cálculo das respectivas responsabilidades.
Por seu lado, a entidade de supervisão Instituto de Seguros de Portugal, colocada perante a questão de saber se as alterações dos pressupostos actuariais motivadas pela ocorrência de reformas antecipadas (por doença, invalidez e incapacidades, devidamente certificadas ou susceptíveis de comprovação pericial) por antecipação da idade normal de reforma constitui uma alteração aos pressupostos actuariais (de natureza demográfica) adoptados para efeito de cálculo das responsabilidades das Instituições de Crédito por pensões de reforma, na medida em que qualquer uma destas variáveis se integra no conjunto de pressupostos utilizados para o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma das Instituições de Crédito, veio a considerar que a sua modificação configura uma alteração de pressupostos actuariais.
Ora, foi com base na pronúncia dessas duas entidades que o impugnante efectuou as contribuições suplementares para o Fundo de Pensões, a nosso ver acertadamente porquanto se trata de pensões e não de remunerações do trabalho, como bem se vaticinou na sentença recorrida.
Assim, por determinação do nº7 do artº 40º do CIRC ..., as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores por invalidez, certificada por junta médica, enquadram-se plenamente no estatuído nos citados normativos.
É que, como bem refere a sentença recorrida não há qualquer acordo entre o recorrido e os trabalhadores, que foram considerados reformados por invalidez e por decisão de Junta Médica e é certo que as pessoas em causa passaram a auferir pensões e não salários. Acresce que, como enfatiza o EPGA, só a partir da publicação da Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE 2007), por via do seu artigo 57°/2/h) é que os custos referentes a dotações para pensões por invalidez passaram a ser custo apenas no exercício em que os pensionistas passam a receber as pensões, pelo que não se aplica à situação em análise qualquer regra de periodização.”

Tratando-se, no caso vertente, de uma situação em tudo semelhante à que subjaz ao aludido acórdão, com o qual concordamos, acolhemos aqui a referenciada tese, também em tributo do artigo 8º, nº 3 do Código Civil (que impõe ao julgador a interpretação e aplicação uniformes do direito em casos análogos).

Pelo que, bem andou o tribunal a quo quando entendeu «De facto, tendo em consideração que a “idade normal de reforma” influencia o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma, resulta com meridiana evidência que a antecipação ou modificação dessa variável altera o apuramento dessas responsabilidades, pelo que, como aliás se encontra devidamente certificado quer pelo actuário da ESAF, quer pelo Instituto de Seguros de Portugal [cfr. alíneas P) e Q) do probatório], a antecipação da reforma consubstancia uma alteração de pressupostos actuariais.

Assim sendo, encontrando-se verificadas as condições previstas no artigo 40º, nº 7 do CIRC – i.e., por um lado, alteração dos pressupostos actuariais face aos cálculos iniciais daquelas responsabilidades, e por outro, a certificação desse facto por entidades competentes –, forçoso é concluir que a contribuição suplementar efectuada pelo Impugnante tem de ser aceite fiscalmente, ao abrigo do aludido preceito legal.”
Acresce que, a AT sustenta a sua posição em afirmações que se afiguram inverídicas, de que é exemplo a referência a que o Impugnante “suporta encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos”. Ora, como decorre da alínea E) da factualidade assente, as contribuições ordinárias ou extraordinárias para o Fundo de Pensões tem o seu fundamento no ACTV, instrumento de regulamentação colectiva de trabalho, aplicável à generalidade dos empregados, e não, como se diz, em acordos individualizados. Por outro lado, os benefícios em apreço constituem, na perspectiva dos trabalhadores, meras expectativas, uma vez que sendo os benefícios ou regalias de usufruição diferida e incerta, inexiste direito adquirido e efectivo aos mesmos, ao contrário também do que menciona a AT

Além disso, e como se conclui no acórdão supra, trata-se de pensões de reforma por invalidez, e não rendimentos de trabalho dependente.

É por isso patente a ilegalidade da posição assumida pela AT, que incorre em erro ao enquadrar a contribuição suplementar em análise no artigo 23º CIRC, não aceitando como custo fiscal o montante contabilizado.

Pelo contrário, a contribuição efectuada pelo Impugnante ao Fundo de Pensões, por se destinar à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, em consequência de alteração dos pressupostos actuariais, e por verificar necessários pressupostos, subsume-se ao artigo 40º, nº 7 do CIRC, devendo ser aceite para efeitos fiscais.» (fim de citação)

Poderá assim dizer-se, que a tese defendida pelo Recorrido, emerge da estatuição do n°7 do artigo 40º ao estabelecer que aquelas contribuições, resultando de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais, são também custo fiscal, desde que estejam certificadas pelas entidades competentes.

E volveu provado nos autos que a referida pertinência foi verificada, quer pelo actuário do Fundo de Pensões, quer pelo Instituto de Seguros de Portugal (entidade de supervisão) [cfr. alíneas P) e Q) do probatório].

O actuário do E........, SA certificou ter havido no exercício de 2002 um agravamento das responsabilidades por reforma antecipada que decorreu da alteração do pressuposto actuarial (idade normal de reforma) subjacente ao cálculo das respetivas responsabilidades.

Por sua vez, a entidade de supervisão Instituto de Seguros de Portugal, colocada perante a questão de saber se as alterações dos pressupostos actuariais motivadas pela ocorrência de reformas antecipadas (por doença, invalidez e incapacidades, devidamente certificadas ou susceptíveis de comprovação pericial) por antecipação da idade normal de reforma constitui uma alteração aos pressupostos actuariais (de natureza demográfica) adoptados para efeito de cálculo das responsabilidades das Instituições de Crédito por pensões de reforma, na medida em que qualquer uma destas variáveis se integra no conjunto de pressupostos utilizados para o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma das Instituições de Crédito, veio a considerar no ofício nº 098/DSP/2002, datado de 28.06.2002, que a sua modificação configura uma alteração de pressupostos actuariais.

Tal como na situação apreciada no supra citado Acórdão, também in casu, foi com base na pronúncia dessas duas entidades que o ora Recorrido efetuou as contribuições suplementares para o Fundo de Pensões, a nosso ver acertadamente porquanto se trata de pensões e não de remunerações do trabalho, como pretende fazer crer a Recorrente.

Deste modo, as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores por invalidez, certificada por junta médica, enquadram-se plenamente no estatuído nº7 do artigo 40º do CIRC.

Concorda-se com o entendimento do Tribunal a quo, sublinhando-se, aliás, que o n.º 4 do artigo 23º do CIRC sustenta este entendimento, na medida em que, sendo uma norma de exclusão de custos, excetua logo no início as situações abrangidas pelo artigo 40º, como é o caso.

Destarte, nenhum reparo merece a sentença recorrida ao perfilhar o entendimento de que as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores por invalidez, certificada por junta médica não se integram na previsão do artigo 23° do CIRC.

Deste modo, terá de concluiu-se pela ilegalidade do ato impugnando, na parte que subsistiu à revogação parcial, haver erro imputável aos serviços, decorrente de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Improcedem, por isso, as conclusões de recurso quanto a este segmento.

A Recorrente alega nas suas conclusões de recurso, que o Recorrido não tem direito a ser ressarcido a título de juros indemnizatórios, por inexistência de erro imputável aos serviços.

Vejamos.

O direito a juros indemnizatórios corresponde à concretização de um direito de indemnização que encontra assento constitucional no artigo 22º da CRP, que radica no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado pela prática de atos ilícitos. Na verdade, o aludido preceito constitucional estabelece que o Estado e as demais entidades públicas são responsáveis civilmente, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.

Em sede tributária, o artigo 100º da LGT, dando corpo àquele comando constitucional, estabelece que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”

Podemos, assim, afirmar que estes juros indemnizatórios se destinam a compensar os contribuintes pelo prejuízo provocado pela privação indevida de meios financeiros, por razões imputáveis à administração tributária, sendo que o direito aos mesmos nasce na esfera jurídica do contribuinte independentemente da formulação de qualquer pedido a exigi-los, bastando para a sua atribuição que estejam reunidos os respetivos pressupostos, conforme se extrai da leitura do aludido artigo 100º da LGT (vide, neste sentido, acórdão do STA, de 03.05.2018, processo n.º 0250/17).

Neste contexto, o artigo 43º, da LGT, vem concretizar as situações em que os mencionados juros indemnizatórios são devidos. Assim, na redação em vigor à data dos factos e na parte que aqui releva, dispõe o preceito em referência, sob a epigrafe “Pagamento indevido da prestação tributária”, o seguinte:

“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.
(…)”

Ora, no caso vertente, concluiu-se pela ilegalidade do ato impugnando, na parte que subsistiu à revogação parcial, haver erro imputável aos serviços, decorrente de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Verificava que está a existência de erro relevante para efeitos do artigo 43º da LGT, o Recorrido tem direito aos questionados juros relativamente às importâncias que haja pago a mais.

Esta questão tem sido apreciada inúmeras vezes pela jurisprudência dos tribunais
superiores, tendo o Supremo Tribunal Administrativo (veja-se o Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido pelo Pleno da SC Tributário do STA de 21/6/2023, processo nº 011/23.8BALSB) reiterado a justificação constante no acórdão de 30 de setembro de 2020 (2009/18.9BALSB), sem dissidência, afirmando que: «(…). Com efeito, há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efectiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios.
Já quando os actos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do acto, vício procedimental ou falta de fundamentação, para referir alguns exemplos) não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo.

Tal circunstância é geradora, nessa medida, do direito do Recorrido a ver restituído o montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

Os juros indemnizatórios contam-se desde o pagamento indevido, (artigo 61º, nº 5, do CPPT) [08.10.2008, conforme alínea M) do probatório] até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos e visam indemnizar o contribuinte pelo erro da AT.

Por conseguinte, a sentença é de manter também nesta parte.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2025.

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[Maria da Luz Cardoso]

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[Margarida Reis]

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[Sara Diegas Loureiro]