Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00297/03

Secção:	Contencioso Tributário - 1º Juizo Liquidatário


Data do Acordão:	01/25/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IRS MAIS-VALIAS DESPESAS E ENCARGOS

Sumário:	1. Do contexto da previsão da norma do nº 5 do art. 10º do CIRS, não se retira que relativamente à expressão «imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar» o legislador pretendeu subsumir nessa previsão a intenção de o sujeito passivo poder vir a destinar o imóvel para sua habitação, por forma a que aquele destino se identifique com um desiderato psicológico e de vontade do sujeito passivo, mas, antes, uma realidade factual na data em que se verificarem os pressupostos ou da norma de incidência ou da norma de exclusão do imposto. Até porque, de acordo com o nº 3 do mesmo art. 10º, o ganho sujeito a IRS se considera obtido no momento da prática do acto previsto no nº 1, ou seja, no momento da alienação onerosa do imóvel. 2. Uma quantia paga a título de indemnização relacionada com a resolução de contrato de arrendamento não pode ter-se como constituindo um encargo para o fim visado na norma do, à data, art. 48º - actual art. 51º, al. a) do CIRS.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. JOAQUIM....e ALICE..., residentes na Rua Prof. J..., recorrem da sentença que, proferida pelo Mmo. juiz da 2ª secção do então 1º Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, julgou improcedente a impugnação que deduziram contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1997, no montante de 5.391.123$00.

1.2. Alegam e terminam formulando as Conclusões seguintes:
1. Os pontos 5, 6 e 7, 1ª parte do elenco factual resultam de mero lapso de confusão da situação dos Impugnantes com a situação do irmão do Impugnante marido. Devem por isso ser suprimidos.
2. Alegaram-se nos arts. 11° a 26° da petição inicial factos sobre os quais se ouviram as testemunhas oferecidas, que os confirmaram, por inteiro, e que são decisivamente relevantes para a boa decisão da causa, à luz de duas das possíveis soluções de direito, as propugnadas pelos Impugnantes.
3. Deve, assim, acrescentar-se ao elenco factual um, ou mais, novos números, com a seguinte ou semelhante redacção:
- Os Impugnantes, em comum, com seu irmão e cunhado e mulher deste, projectaram instalar a sua residência no prédio alienado, o que comunicaram - em Julho/Agosto de 1997 - aos seus amigos e conhecidos, para o que ali decidiram fazer obras necessárias, para o que contactaram um arquitecto, que chegou a deslocar-se ao prédio e a fazer esboços para a edificação, aí, de duas habitações - uma para cada uma dos agregados familiares - e para o que negociaram e acordaram a cessação do arrendamento, referida e nos termos do n° 2 do elenco factual, projecto esse que abandonaram, posteriormente, por força de imprevistas divergências surgidas entre esses agregados familiares, tendo a casa vindo a ser alienada à "M...".
4. O que pode, e deve esse Venerando Tribunal, fazer, atentos os seus poderes de cognição - cfr. art. 39° do ETAF - e o facto de constarem do processo todos os elementos probatórios que basearam a decisão - cfr. art. 712°, n° 1, al. a), do CPC, ex vi art. 2°, al. f) do CPT ou 2°, al. e), do CPPT.
5. Nos termos do art. 10°, n° 5, do CIRS, para o que aqui interessa, na redacção vigente ao tempo dos factos como na de agora, "são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação (...) do sujeito passivo ou do seu agregado familiar (...) se, no prazo de vinte e quatro meses (...) o valor da realização for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel (...) com o mesmo destino (...)".
6. Nos termos do art. 9° do Código Civil, deve o intérprete reconstituir a partir dos preceitos legais o pensamento legislativo, presumindo que o legislador soube expressar esse pensamento em termos adequados.
7. O que se pretendeu com o normativo em causa foi proteger o fundamental e constitucional direito de habitação do sujeito passivo.
8. Isentando de tributação as operações que visem a alteração dessa habitação, a substituição dos prédios a ela destinados, ainda que no sentido da progressiva melhoria da sua qualidade, mas, não naturalmente, os negócios sobre a restante propriedade imobiliária do sujeito passivo, aquela que não sirva esse fim, enfim, as compras com intenção de revenda ou investimento e os ganhos obtidos com esse negócios.
9. O que importa é que se não esteja em face de situação recondutível a negócio, mas antes ao exercício do fundamental direito de habitação dos Impugnantes.
10. A Lei não exige - e não deixaria de exigir se o pretendesse, a exemplo, do que logo nas alíneas a) a c) do seguinte n° 6 fazia e faz - que a casa alienada estivesse efectivamente afecta, no momento da alienação, à habitação do sujeito passivo. Apenas, que a esta habitação se destinasse.
11. Mas, se assim é, quer pela letra, quer pelo espírito do art. 10° n° 5 do CIRS, então a situação em análise, sabendo-se que, efectivamente, aplicaram os Impugnantes o dinheiro ganho com a venda de prédio que destinavam a habitação na compra de uma outra habitação no prazo de 24 meses, é evidentemente subsumível a esse normativo legal.
12. Pelo que, ao contrário do decidido, é ilegal a liquidação, e pelo que, na procedência da Impugnação, não pode deixar de ser anulada.
13. Mesmo que assim se não entendesse, demonstrado que está que, para obter a desocupação do prédio, gastaram os Impugantes a quantia de 8.500.000$00, sendo certo que, veja-se esse dispêndio como encargo que valoriza o prédio, ou como despesa inerente à alienação, decorrendo do senso comum que este se só se vendeu, ou se vendeu mais caro, por causa dessa desocupação,
14. Há que reconhecer ter aqui aplicação o disposto no antigo art. 48°, al. a), do CIRS (actual art. 51°, al. a)), pelo que ao valor da aquisição, sempre haverá que acrescer o respectivo montante, que, por esta via, não poderá deixar de deduzir-se na matéria colectável.
15. Pelo que, sempre, haverá que julgar procedente a impugnação, anulando-se a liquidação impugnada e ordenando-se a sua reformulação no sentido dessa dedução.
16. Violou, assim, a sentença recorrida o disposto no art. 9° do CC e nos arts. 10°, n° 5 e 48°, al. a) (actual art. 51°, al. a)), do CIRS.
Termina pedindo que a sentença seja revogada e substituída por outra que julgue procedente a impugnação, por um ou por outro dos fundamentos invocados, com a consequente anulação da liquidação.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite Parecer no sentido do não provimento do recurso.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1 - Por escritura pública de 21/10/97 o impugnante marido e seu irmão José Manuel da Costa e Sousa Ferreira Ribeiro venderam o prédio urbano sito na Rua Direita de Pereiro, freguesia de Ramalde, inscrito na matriz predial sob o art. 2620º da freguesia de Ramalde, concelho do Porto, pelo preço de 55.000.000$00 - doc. de fls. 27 e segs.;
2 - e, por contrato celebrado em 3/10/97, aqueles, enquanto senhorios do dito imóvel, e a Santa Casa da Misericórdia do Porto, enquanto arrendatária, resolveram, de comum acordo, o contrato de arrendamento daquele mesmo prédio, tendo sido estipulado que esse acordo se executaria até ao dia 30/11/97 e tendo aqueles compensado esta pela revogação do mencionado contrato com a soma de 17.500.000$00 - doc. de fls. 31/34;
2.1 - quer na escritura referida em 1), quer no contrato contido em 2), os impugnantes declararam que tinham o seu domicílio na Rua Cândido dos Reis, n° 69, no Porto;
3 - os impugnantes, em 23/4/98, apresentaram a declaração modelo 2 de IRS relativa aos rendimentos auferidos no ano de 1997;
3.1 - nesta declaração, no anexo "G", fizeram constar rendimentos provenientes da alienação onerosa do prédio mencionado em 1);
3.2 - no quadro 4 fizeram constar:
- valor de aquisição (Fevereiro 1992) 822.448$00;
- valor de realização (Outubro 1997) 27.500.000$00;
3.3 - no quadro 5 fizeram constar que pretendiam reinvestir a importância de 27.500.000$00 na compra de habitação própria e permanente;
4 - com base nos elementos declarados foi feita a liquidação n° 56026767980, de que resultou um reembolso de 297.206$00;
5 - a pedido dos impugnantes foi efectuada a revisão da liquidação referida em 4), com o fundamento de que não foi recolhido o quadro 5 do anexo "G";
6 - analisada a declaração aludida em 3) constatou-se a existência de erro na recolha do anexo "G", porquanto não tinha sido recolhido o quadro 5 do mesmo;
7 - após a análise da escritura de fls. 21/30, os Serviços da AF consideraram irrelevante o lapso atrás mencionado; consideraram ainda que as mais-valias declaradas não estavam abrangidas pelo n° 5 do art° 10° do CIRS, e, como tal, procederam à liquidação adicional ora em causa - liquidação n° 5320049230, de 20/4/99, no valor de 5.391.123$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 14/6/99;
8 - por escritura celebrada em 20/1/98, a impugnante adquiriu uma habitação sita na Rua Prof. Jaime Rios de Sousa, n° 23, 2° Dto., no Porto - doc. de fls. 36/39.

2.2. A sentença julgou como não provados os restantes factos alegados na p.i..

2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados a sentença exarou que os mesmos resultam «Dos elementos contidos nos autos - informações oficiais e
documentos (já que os depoimentos prestados, além de inócuos face às matérias a decidir, não lograram pôr em crise os factos demonstrados por via documental)».

3. Enunciando como questões a decidir as de saber se as mais-valias obtidas com a venda do imóvel aqui em causa estavam isentas de tributação nos termos do n° 5 do art. 10° do CIRS e se, em caso negativo, o quantitativo (8.750.000$00) pago a título de indemnização ao inquilino do prédio em análise deve ser abatido às mais-valias apuradas nos termos do art. 48° al. a) do CIRS, a sentença respondeu negativamente a ambas as questões.
Quanto à 1ª questão a sentença fundamentou-se, em síntese, em que a norma do nº 5 do art. 10º do CIRS (na redacção dada pela Lei 10-B/96, de 23/03, é clara ao referir, quer os ganhos decorrentes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação (do sujeito passivo ou do seu agregado familiar), quer ao aludir ao reinvestimento daqueles ganhos na aquisição (ampliação ou melhoramento) de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino. Ou seja, é claro que o legislador apenas contemplou e quis a isenção nas situações em que o SP vende a sua casa de habitação por preço superior ao da sua aquisição e reinveste as mais-valias obtidas na aquisição de outro prédio (ou fracção) destinado a habitação, no prazo de 2 anos, desde que situado em território português.
Todavia, no caso, falta o 1° pressuposto apontado, uma vez que os impugnantes não tinham a sua residência no imóvel alienado, pois que este prédio estava arrendado à Santa Casa da Misericórdia do Porto e foi vendido em data anterior (21/10/97) à do prazo fixado para o termo do contrato de arrendamento (30/11/97). E, além disso, os impugnantes jamais declararam outro domicílio que não o situado na Rua Cândido dos Reis, n° 69, no Porto.
Por isso, os ganhos obtidos com a alienação do imóvel questionado nunca poderiam ser excluídos da tributação em sede de IRS, já que tal imóvel não constituía a habitação dos autores, que nunca chegaram a habitá-lo (pelo que são despiciendas as considerações que teceram a respeito da possibilidade das pessoas terem mais do que uma residência e pelo que também são inócuas as afirmações das testemunhas no sentido de aqueles pretenderem vir a constituir lá a sua residência: é que tal intenção nunca poderia ser valorada ou prevalecer sobre a realidade táctica constatada - a do contrato de arrendamento existente, não consentindo a norma legal aqui em causa tal interpretação).
Quanto à resposta à 2ª questão, a sentença fundamentou-se em que, para o cálculo dos ganhos sujeitos a IRS, o n° 4 do art. 10° do CIRS apenas manda atender à diferença entre os valores de realização e de aquisição, não estando aí contemplada, portanto, a indemnização relacionada com a resolução do contrato de arrendamento e não tendo aqui aplicação o normativo invocado pelos impugnantes (a al. a) do art. 48° do CIRS), visto não se tratar de quaisquer "encargos com a valorização dos bens" ou de "despesas necessárias" e "inerentes à alienação".

4. Nas Conclusões 1ª a 4ª do recurso os recorrentes questionam a matéria de facto julgada provada pelo Tribunal «a quo», sustentando, por lado, que os factos julgados provados e que constam nos nºs. 5, 6 e 7, 1ª parte, do Probatório resultam de lapso de confusão da situação dos impugnantes com a situação do irmão do impugnante marido e devem, por isso ser suprimidos e sustentando, por outro lado, que os factos alegados nos arts. 11° a 26° da PI, tendo sido confirmados pelas testemunhas e, sendo decisivamente relevantes para a boa decisão da causa, à luz de duas das possíveis soluções de direito, devem ser acrescentados ao Probatório.
Vejamos.

4.1. Quanto à alegação de que há erro de julgamento de facto por a sentença ter especificado como provada a factualidade constante dos nºs. 5, 6, e 7 (1ª parte) do Probatório:
Nestes, julgou-se provado que foi a pedido dos impugnantes que foi efectuada a revisão da liquidação referida em 4), com o fundamento de que não foi recolhido o quadro 5 do anexo "G"; que analisada a declaração aludida em 3) se constatou a existência de erro na recolha do anexo "G", porquanto não tinha sido recolhido o quadro 5 do mesmo; e que após a análise da escritura de fls. 21/30, os Serviços da AF consideraram irrelevante o lapso atrás mencionado.
Ora, adianta-se desde já, os recorrentes têm razão quanto a esta matéria.
Na verdade, como claramente se vê do doc. de fls. 18 a 20 (e 60 a 62), não foi a pedido dos impugnantes que foi feita a revisão da liquidação n° 56026767980, de que resultou um reembolso de 297.206$00. Tal revisão ocorreu, sim, por iniciativa da própria AT. Do Ponto nº 2 da Informação 257/99, de 19/2/99, da Divisão do IR da DDF do Porto (fls. 19) consta o seguinte: «Verifica-se, no entanto, que o(s) mesmo(s) s.p. cometeu(eram) a(s) seguinte(s) inexactidão(ões): o sujeito passivo preencheu o quadro 5 do Anexo G, declarando o reinvestimento de 27.500.000$00. Todavia, a mais valia gerada pela venda do imóvel não se encontra abrangida pelo nº 5 do art. 10º do CIRS, sendo, por isso, de sujeitar a tributação.»
E sobre esta informação foi, pelo DDF/Delegado (delegação de competência do DDF do porto, no DR. II série, nº 19, de 23/1/96), lavrado despacho, de 23/2/99, nestes termos: «Concordo. Organize-se o processo, com vista aos procedimentos previstos no nº 4 do art. 66º e art. 67º do CIRS».
É certo que na informação de fls. 86 e sgts. e no Parecer de fls. 91/92 de refere que foi a pedido dos impugnantes que foi efectuada a revisão da liquidação, com o fundamento de que não foi recolhido o quadro 5 do anexo G e que, analisada a dita declaração, se constatou a existência de erro na recolha de tal anexo G, porquanto não tinha sido recolhido o quadro 5 do mesmo. Mas, como alegam os recorrentes, só por lapso ou confusão se pode ter dado como provada essa factualidade circunstancial. Lapso que, naturalmente, advirá do teor dos docs. de fls. 22 e 23 (e 83/84) que referem essa mesma factualidade. Só que, este doc. de fls. 22 e 23 (e 83/84), respeita ao contribuinte José Manuel da Costa e Sousa Ferreira Ribeiro (irmão do recorrente marido) e não os recorrentes. Aliás, este lapso já no requerimento de fls. 97/98 havia sido invocado pelos recorrentes.
Procede, pois, a alegação de erro de julgamento de facto ora analisada.

4.2.1. Quanto à alegação de que ficaram também provados os factos articulados nos arts. 11° a 26° da PI:
Em tais artigos os impugnantes articularam que o imóvel em causa já não estava arrendado à data da alienação; que os impugnantes o destinavam efectivamente à sua habitação; que, em comum com o irmão do impugnante (que era o outro comproprietário do imóvel) contactaram um arquitecto para elaborar projecto de alteração do imóvel por forma a permitir a constituição de duas habitações independentes, destinadas a cada um dos agregados familiares; que comunicaram esse propósito aos familiares e amigos, se deslocaram inúmeras vezes ao local, e negociaram e acordaram (em 3/10/97) com a arrendatária (Santa Casa da Misericórdia do Porto) a cessação do contrato de arrendamento e a desocupação do imóvel, tendo pago a esta, em contrapartida, a quantia de 17.500.000$00; que, posteriormente, os impugnantes e o irmão e cunhado destes se desentenderam, o que veio a inviabilizar a coabitação e o projecto em curso, ao mesmo tempo que lhes surgiu uma proposta de compra pelo que abandonaram aquele seu propósito e concretizaram a venda com a intenção determinada de reinvestirem na compra de habitação própria o produto daí resultante, o que fizeram no ano de 1998.
São estes os factos que, como acima se disse, os recorrentes sustentam terem sido confirmados pelas testemunhas e serem relevantes para a boa decisão da causa, à luz de duas das possíveis soluções de direito, daí concluindo e invocando que devem ser aditados ao Probatório.
Vejamos:

4.2.2. Que o imóvel já não estava arrendado à data da alienação e que os recorrentes e o irmão do recorrente marido acordaram em 3/10/97, com a arrendatária (Santa Casa da Misericórdia do Porto) a cessação do contrato de arrendamento e a desocupação do imóvel, tendo pago a esta, em contrapartida, a quantia de 17.500.000$00 são factos que já resultam da factualidade especificada no Nº 2 do Probatório, pois ali se diz que foi por contrato celebrado em 3/10/97 que o arrendamento foi resolvido, embora no acordo respectivo tivesse ficado estipulado que esse mesmo acordo se executaria até ao dia 30/11/97 e que os proprietários compensariam a arrendatária, pela revogação do mencionado contrato, com a soma de 17.500.000$00.
Mas, relativamente à restante factualidade alegada nos citados artigos da PI, não pode a mesma, a nosso ver, julgar-se provada, apenas com base na prova testemunhal produzida.

4.2.3. Na verdade, a testemunha Manuel da Costa e Silva, que indica ser amigo do irmão do recorrente marido, confirma que aquele, em Agosto ou Setembro de 1997, o contactou para elaborar, relativamente à casa alienada aqui em questão, um projecto para aí fazer duas habitações, o que passaria pela divisão da mesma em duas partes. E afirma também saber que seria intenção dos proprietários negociar com a então arrendatária do imóvel - Santa Casa da Misericórdia do Porto - a cessação do contrato de arrendamento e desocupação do imóvel e que para ali iriam residir a famílias do recorrentes e a do irmão do recorrente marido. A elaboração do projecto acabou por ficar sem efeito quando a testemunha tinha, apenas, efectuado ligeiros esquiços.
A testemunha Pedro Fonseca, que indica ser amigo dos recorrentes (circunstância de onde, em parte, lhe advirá a sua razão de ciência), afirma ter sido ele quem em Julho de 1997 deu conhecimento ao irmão do recorrente marido de que a arrendatária pretendia renunciar ao contrato mediante o pagamento de uma contrapartida que supõe seria de cerca de 18 a 20 mil contos. E afirma, ainda, ser do seu conhecimento que era propósito do recorrente e do seu irmão procederem a obras na casa, por forma a que a mesma fosse dividida para duas habitações familiares, o que não veio a concretizar-se devido a divergências surgidas entre a recorrente mulher do impugnante e a cunhada. E porque nessa ocasião lhes foi apresentada uma proposta por uma multinacional para aquisição da casa, procederam a tal venda. Durante esse período os recorrentes nunca chegaram a ocupar ou a habitar essa casa, em virtude de a mesma não ter condições para isso e também não se iniciaram quaisquer obras.
A testemunha José Eduardo Pereira, que também indica ser amigo dos recorrentes, confirma, no essencial, a factualidade atrás referida.
Ora, sendo embora admissível a prova testemunhal, o que é verdade é que, relativamente ao facto de os recorrentes e o irmão e a cunhada do recorrente marido terem intenção de destinar a casa a sua habitação, as testemunhas apenas referem ser do seu conhecimento que aqueles tinham tal propósito, sem especificarem e concretizarem quaisquer outras circunstâncias factuais a este respeito (sendo que a testemunha Pedro Fonseca afirma até que durante esse período os recorrentes nunca chegaram a ocupar ou a habitar essa casa, em virtude de a mesma não ter condições para isso e também não se iniciaram quaisquer obras), ou sem especificarem e concretizarem quaisquer outras circunstâncias factuais a respeito das alegadas divergências surgidas posteriormente entre a recorrente mulher do impugnante e a cunhada. Além disso, também não concretizam a partir de que data é que foi apresentada a proposta de aquisição do prédio por parte da referida multinacional que acabou por vir a adquiri-lo em 21/10/97 (e aqui poderia, porventura, relevar a prova documental das negociações), bem como não concretizaram em que data anterior à data da efectiva resolução do contrato de arrendamento (3/10/97) acordaram nessa mesma resolução (veja-se que a citada testemunha Pedro Fonseca apenas afirma que, em Julho de 1997, deu conhecimento ao irmão do recorrente marido de que a arrendatária pretendia renunciar ao contrato): afirma, portanto, apenas uma futura intenção, aliás dependente, segundo a mesma testemunha (que também não explica de onde e como é que lhe adveio este conhecimento da intenção da arrendatária) da aceitação do pagamento de uma contrapartida que «supõe» seria de cerca de 18 a 20 mil contos.
Ora, resultando da prova documental que o prédio em questão estava arrendado à Santa Casa da Misericórdia do Porto e foi vendido em data anterior (21/10/97) à do prazo fixado para a execução do contrato de arrendamento (até 30/11/97), bem como que os recorrentes jamais declararam outro domicílio que não o situado na Rua Cândido dos Reis, n° 69, no Porto, entendemos, perante as apontadas imprecisões dos depoimentos e o que resulta da prova documental também produzida e visto o disposto nos arts. 392º e 396º do CCivil, que os recorrentes não lograram fazer prova de que o prédio estava destinado à sua habitação, pelo que tal factualidade não pode, contrariamente ao sustentado pelos recorrentes, ser aditada ao Probatório.

4.2.4. Em conformidade com tudo o que ficou dito e visto o disposto no art. 712º do CPC, aplicável subsidiariamente, alterando-se apenas os Nºs. 5, 6 e 7, e mantendo-se os demais, do Probatório fixado na sentença recorrida, julga-se, quanto à factualidade deles constante, provado o seguinte:

5 - Com base em informação (nº 257/99, de 19/2/99, da Divisão do IR da DDF do Porto) dos seus Serviços, a AT procedeu à revisão da liquidação referida em 4) - cfr. doc. de fls. 19.
6 - O fundamento para tal procedimento assentou em que na declaração respectiva de IRS os SP tinham cometido a inexactidão de estar preenchido o quadro 5 do Anexo G com declaração de reinvestimento de 27.500.000$00, apesar de a mais valia gerada pela venda do imóvel não se encontrar abrangida pelo nº 5 do art. 10º do CIRS, sendo, por isso, de sujeitar a tributação (cfr. doc. de fls. 19);
7 - e assentou também na análise da escritura de fls. 21/30, considerando que as mais-valias declaradas não estavam abrangidas pelo n° 5 do art. 10° do CIRS; e, como tal, procederam à liquidação adicional ora em causa - liquidação n° 5320049230, de 20/4/99, no valor de 5.391.123$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 14/6/99.

5. Apreciada a questão do erro de julgamento de facto, importa, então, apreciar o também alegado erro de julgamento de direito.

5.1. Nas Conclusões 5ª a 12ª os recorrentes continuam a sustentar que a sentença errou ao não julgar ilegal a liquidação, porquanto a lei (nº 5 do art. 10º do CIRS) não exige que a casa alienada estivesse efectivamente afecta, no momento da alienação, à habitação do sujeito passivo. Apenas, que a esta habitação se destinasse.
Vejamos:
Dispunha o n° 5 do art. 10° do CIRS (na redacção da Lei 10-B/96, de 23/03), que «são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na sua construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português.»
Ora, conforme se diz na sentença, no caso, não se verifica a causa de exclusão da tributação, precisamente porque os recorrentes não tinham a sua residência no imóvel alienado. Esta conclusão é, com efeito, como também refere a sentença, o que decorre da factualidade provada nos autos: o prédio estava arrendado à Santa Casa da Misericórdia do Porto, foi vendido em data anterior (21/10/97) à do prazo fixado para a execução do contrato de arrendamento (até 30/11/97) e, além disso, os recorrentes nunca declararam outro domicílio que não o situado na Rua Cândido dos Reis, n° 69, no Porto.
Os recorrentes continuam a sustentar que (cfr. Conclusões 6ª a 12ª) que o intérprete deve, nos termos do art. 9° do CCivil, reconstituir a partir dos preceitos legais o pensamento legislativo, presumindo que o legislador soube expressar esse pensamento em termos adequados e que o que a lei pretendeu foi proteger o fundamental e constitucional direito de habitação do sujeito passivo, isentando de tributação as operações que visem a alteração dessa habitação, a substituição dos prédios a ela destinados, ainda que no sentido da progressiva melhoria da sua qualidade, mas, não naturalmente, os negócios sobre a restante propriedade imobiliária do sujeito passivo, aquela que não sirva esse fim, enfim, as compras com intenção de revenda ou investimento e os ganhos obtidos com esse negócios. Por isso, o que importa é que se não esteja em face de situação recondutível a negócio, mas antes ao exercício do fundamental direito de habitação. E mais sustentam que a lei não exige - e não deixaria de exigir se o pretendesse, a exemplo, do que logo nas alíneas a) a c) do seguinte n° 6 fazia e faz - que a casa alienada estivesse efectivamente afecta, no momento da alienação, à habitação do sujeito passivo. Apenas, que a esta habitação se destinasse.
Não concordamos, todavia, salvo o devido respeito, com tal conclusão.
Do contexto da previsão da norma em causa (nº 5 do citado art. 10º do CIRS) não se retira que relativamente à expressão «imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar» o legislador pretendeu subsumir nessa previsão a intenção de o sujeito passivo poder vir a destinar o imóvel para sua habitação. Ou seja, não se retira da letra da lei, nem do seu contexto, que aquele destino se identifique com um desiderato psicológico e de vontade do sujeito passivo, mas, antes, uma realidade factual na data em que se verificarem os pressupostos ou da norma de incidência ou da norma de exclusão do imposto. Até porque, de acordo com o nº 3 do mesmo art. 10º, o ganho sujeito a IRS se considera obtido no momento da prática do acto previsto no nº 1, ou seja, no momento da alienação onerosa do imóvel; e, se assim é, a exclusão tributária prevista no citado nº 5, também terá, como nos parece claro, que reportar-se a este momento (momento no qual, no caso dos autos, ainda não estava, como acima se disse, sequer expirado o prazo fixado para a execução do contrato de arrendamento - até 30/11/97 - e momento no qual os recorrentes continuavam a ter domicílio declarado na Rua Cândido dos Reis, n° 69, no Porto).
E não colhe, antes pelo contrário, a argumentação dos recorrentes, quando pretendem apoiar a sua tese nas als. a) a c) do nº 6 do mesmo art. 10º citado. É que, precisamente porque quanto ao reinvestimento se não exige a imediata afectação do prédio à habitação do sujeito passivo (até porque no caso das als. b) e c) se referem terrenos para construção e prédios a construir, ampliar ou melhorar, o que, como nos parece claro, pode pressupor uma não imediata utilização da habitação após o termo do prazo do reinvestimento), então a lei teve o cuidado de fixar o termo que entendeu razoável para tal afectação.
Acresce, no caso dos autos, que, como acima se disse, os recorrentes não lograram fazer a prova de que o prédio estava destinado à sua habitação ou tinham a intenção de a isso o destinar.
A sentença recorrida não sofre, pois, nesta matéria, do erro de julgamento que lhe vem imputado, não havendo violação do disposto nos alegados arts. 9° do CCivil e 10°, n° 5 do CIRS.
Improcedem, portanto, as Conclusões 6ª a 12ª do recurso.

5.2. Quanto à questão do também alegado erro de julgamento por violação do disposto na al. a) do art. 48° do CIRS (cfr. Conclusões 13ª a 15ª do recurso):
A este respeito, os recorrentes alegam que, de todo o modo, provado que está, por um lado, que, para obter a desocupação do prédio, gastaram a quantia de 8.750.000$00 (embora na Conclusão 13ª os recorrentes refiram 8.500.000$00, quereriam, certamente, referir 8.750.000$00 - tal como referem na parte final das alegações do recurso, a fls. 163 e tal como parece ser o caso, dado que 17.500.000$00 a dividir por 2 é igual a 8.750.000$00) e, por outro lado, devendo este montante ser visto como encargo que valoriza o prédio já que decorre do senso comum que este só se vendeu, ou se vendeu mais caro, por causa da desocupação, então, tem aqui aplicação o disposto no antigo art. 48°, al. a), do CIRS - actual art. 51°, al. a) -, pelo que ao valor da aquisição, sempre haverá que acrescer aquele montante, que, por esta via, não poderá deixar de deduzir-se na matéria colectável e devendo, em conformidade, julgar-se procedente a impugnação, anulando-se a liquidação impugnada e ordenando-se a sua reformulação no sentido dessa dedução.
Mas, também aqui os recorrentes carecem de razão.
Na verdade, segundo o disposto no n° 4 do art. 10° do CIRS o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.
Por sua vez o actual art. 51º, al. a) - correspondente ao art. 48º, à data - do CIRS, dispõe que os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 5 anos e as despesas necessária e efectivamente praticadas inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na al. a) do nº 1 do art. 10º.
Ora, como a sentença refere, a falada quantia de 8.750.000$00 reporta-se a uma indemnização relacionada com a
resolução do contrato de arrendamento a qual não pode ter-se como constituindo um encargo para aquele fim visado na norma citada (veja-se que a argumentação dos recorrentes incorpora em si uma contradição: se é certo que decorre do senso comum que o prédio se vendeu mais caro, por causa da desocupação, também é certo que, se tivesse sido vendido por menor montante, por estar arrendado, também o valor de realização para efeitos de mais valias seria menor, neutralizando, portanto, aquela quantia paga a título de indemnização).
De todo o modo, não estamos, dada a mencionada natureza da quantia paga, em presença de encargo com a valorização do bem, nem a mesma se reconduz a qualquer despesa necessária e inerente à respectiva alienação.
A sentença não violou, assim, o disposto no actual art. 51º, al. a) - correspondente ao art. 48º, à data - do CIRS e, deste modo, improcedem também as Conclusões 13ª a 15ª do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes fixando-se a taxa de justiça em 3 (três) Unidades de Conta.

Lisboa, 25/01/2005

Casimiro Gonçalves ( Relator)
Ascensão Lopes
Lucas Martins