1.2 Em alegação, o recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo - cf. fls. 222 a 228. a) Apesar de se reconhecer que o momento para apresentação da impugnação judicial ocorre após a notificação da liquidação, mas porque no caso em apreço não está em causa qualquer erro aritmético, o seu conhecimento não deverá ficar prejudicado pelo momento em que foi apresentada. b) Com efeito, o que está em causa é a decisão que fixou a matéria colectável, e essa já era estável no momento em que foi deduzida a impugnação. E, assim, é da mais elementar justiça que a impugnação seja admitida.

1.3 Não houve contra-alegação.

1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que deve ser negado provimento ao recurso - cf. fls. 233 e 234.

1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor da sentença recorrida, do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que importa resolver - ficando prejudicado o conhecimento de qualquer outra em caso de resposta negativa a esta - é a de saber se no presente caso é ou não impugnável o acto de determinação da matéria colectável.

2.1 Remetemos para os termos da decisão da l.ª instância em matéria de facto, de acordo com o disposto no n.º 6 do artigo 713.° do Código de Processo Civil, por, segundo julgamos, não haver lugar a alteração da matéria de facto.

2.2 Como se vê, o impugnante, ora recorrente, deduziu a presente impugnação judicial «contra a decisão da autoria do Inspector Tributário Principal, Manuel Patrício da Rocha, que confirmou o relatório e conclusões do fiscal, a qual assentou em métodos indirectos, não adequados à realidade do sector de actividade do impugnaste» - respeitantemente ao IRS e IVA do ano de 1995.

Ainda neste recurso jurisdicional, o impugnaste-recorrente reitera que «o que está em causa é a decisão que fixou a matéria colectável».

No respeitante aos actos de determinação da matéria tributável, dispunham os artigos 84.° e seguintes do Código de Processo Tributário (preceitos estes que foram revogados pelo Decreto-Lei n.° 398/98 de 17-12, que aprovou a Lei Geral Tributária) que da decisão de fixação da matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabia recurso, a interpor no prazo de 30 dias a contar da notificação da decisão, para a comissão distrital de revisão, constituída pelo Director Distrital de Finanças, que presidia com direito de voto de qualidade fundamentado, e por dois vogais, sendo um designado pela Fazenda Pública e o outro pelo contribuinte.

Previa-se, assim, uma reclamação necessária para a impugnação judicial daquela decisão, a qual apenas podia ser impugnada aquando da impugnação judicial da liquidação que se lhe seguisse, podendo a mesma, todavia, ser impugnada autonomamente quando não houvesse lugar a liquidação.

Solução esta que bem se compreende, pois, a ser de outro modo, a decisão de determinação da matéria tributável, a que se não seguisse a liquidação, em virtude de, designadamente, se terem apurado prejuízos em vez de lucros tributáveis, seria contenciosamente inimpugnável, o que impediria o contribuinte de reagir judicialmente contra um apuramento ilegal dos referidos prejuízos reportável nos lucros dos seis anos seguintes nos termos do artigo 47.° do Código do IRC, violando-se assim a garantia a uma tutela jurisdicional efectiva contra os actos da Administração consagrada no artigo 268.°, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa.

Face, porém, ao que presentemente dispõe a Lei Geral Tributária e o Código de Procedimento e de Processo Tributário, temos duas situações relativamente à impugnação administrativa da determinação da matéria tributável, consoante estejamos perante uma determinação da matéria colectável por avaliação directa ou face a uma determinação da matéria colectável por avaliação indirecta.

No caso da determinação da matéria tributável através de avaliação directa, dispõe o artigo 86.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária que pode a mesma ser objecto de impugnação contenciosa directa. A Lei Geral Tributária parece assim conceber as determinações da matéria tributável por avaliação directa como actos susceptíveis de impugnação judicial directa, muito embora remeta para a lei os termos da impugnação.

Um entendimento que, pelo menos à primeira vista, parece por em causa o princípio da impugnação unitária vigente no contencioso tributário, segundo o qual só há impugnação judicial do acto final do procedimento, do acto que, por fixar a posição final da Administração Tributária, afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, definindo os seus direitos e deveres, embora as ilegalidades que afectem os actos preparatórios do acto tributário sejam impugnáveis em sede da impugnação deste.

Há, porém, que ter em conta que aquela impugnação se efectua nos termos da lei, a qual é constituída sobretudo pelo Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que o princípio da impugnação unitária se encontra expressamente formulado no seu artigo 54.°, em que se dispõe: "salvo quando forem imediatamente lesivos do direito do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os acto interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida". Para além de este princípio estar em consonância com a lista de actos considerados lesivos dos direitos ou interesses legalmente protegidos constantes do n.° 2 do artigo 95.° da Lei Geral Tributária, na qual não figuram os actos de determinação da matéria tributável por avaliação directa.

Naturalmente, que um tal princípio não se aplicará, quando a determinação da matéria colectável não der origem à liquidação de qualquer tributo - pelas razões acima apontadas (como a de impedir o contribuinte de reagir judicialmente, por exemplo, contra um apuramento ilegal de prejuízos, reportáveis nos lucros dos seis anos seguintes nos termos do artigo 47.° do Código do IRC, violando-se assim a garantia a uma tutela jurisdicional efectiva consagrada no artigo 268.°, n.° 4, da Constituição da República Portuguesa).

Cf. tudo o que vem de ser dito em José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.a edição, Almedina, 2003, pp. 359 e 360.

De resto, assim o estabelece a alínea b) do n.° 1 do artigo 97.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao dizer que o processo judicial tributário compreende a impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo.

O que se verifica no caso sub judicio é que ocorre a fixação da matéria tributável do impugnaste, ora recorrente, relativamente ao exercício do ano de 1995 em sede de IRC e IVA, e, naturalmente, houve lugar a liquidação destes tributos.

Pelo que, assim sendo, estamos de acordo com a sentença recorrida, quando defende ser necessário «que o contribuinte esgotasse os meios administrativos previstos para as situações de revisão da matéria tributável»; «logo, a inimpugnabilidade do acto tem de conduzir à não atendibilidade da pretensão dos autos».

Razão por que o recurso não merece provimento, devendo ser confirmada a sentença recorrida.

Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.

I. O acto de fixação da matéria tributável só é susceptível de impugnação autónoma em processo judicial, quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo - nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 97.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
II. Nos termos dos artigos 84.° e seguintes do Código de Processo Tributário (preceitos estes que foram revogados pelo Decreto-Lei n.° 398/98 de 17-12, que aprovou a Lei Geral Tributária) do acto de fixação da matéria tributável cabia reclamação administrativa necessária prévia à impugnação judicial da respectiva liquidação de imposto.
III. Como assim, aquele acto de fixação da matéria tributável, em princípio, apenas podia ser objecto de impugnação unitária, aquando da impugnação judicial da liquidação que se lhe seguisse.

3. Termos em que se decide negar provimento ao recurso, e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Taxa de justiça: cinco unidades de conta

Lisboa, 23 de Março de 2004

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

ass) José Ascensão Nunes Lopes

ass) José Gomes Correia