Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01213/06

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	04/17/2007

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	IMPOSTO SOBRE AS SUCESSÕES E DOAÇÕES CADUCIDADE PRAZO RCPIT

Sumário:	È à AT que cabe fazer a prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) pertencendo, por contrapartida, ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- O RFPública , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Castelo Branco e que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por I… contra liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações , referente ao ano de 1988 , dela veio interpor recurso formulando , para o efeito , as seguintes conclusões;

I- Por divergirmos da, aliás douta, sentença proferida pelo meritíssimo Senhor juiz a quo, na medida em que, na mesma, é considerado que decorreu o prazo de caducidade do direito à liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações, considerando-se ultrapassado o prazo de caducidade estabelecido no n.º 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária, norma aditada pela Lei 15/2001, de 5 de Junho; apresentamos as presentes alegações de recurso.

II- Com o fundamento de que, atendendo à matéria de facto fixada na douta sentença recorrida, da qual salientamos os factos fixados sob os números 1 a 6, que aqui se consideram integralmente reproduzidos;

III- Atendendo, ainda, à alegações, de facto e de direito, apresentadas, em sede de contestação, pela Fazenda Pública, nos artigos 31 a 48 da mesma, que aqui reiteramos e consideramos integralmente reproduzidas, abstendo-nos de meras repetições;

IV- Atendendo, por fim , a que, a fundamentação legal da douta sentença recorrida se encontra assente, entre outras, em diversas normas que compõem o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto- -Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, norma legal que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999 (cfr. o respectivo artigo 4º); não podendo ter influído, não sendo aplicável, seja à fixação do prazo, seja à determinação do âmbito do procedimento de inspecção, na medida em que a ordem de serviço que esteve na base da acção de inspecção tem data de 15 de Setembro de 1998, e o próprio procedimento inspectivo se iniciou a 1 de Outubro de 1998, ou seja, antes da entrada em vigor do RCPIT, e, importa referir, foi concluída em 1999.

V- Tendo em conta, primacialmente, os factores acima enunciados, concluímos por manifestar, respeitosamente, a nossa discordância com a douta sentença recorrida, na medida em que, em primeiro lugar, de acordo com as normas vigentes por ocasião do início da acção de inspecção, não era possível delimitar o prazo de conclusão do procedimento de inspecção nem o âmbito do mesmo – pelo menos, não de acordo com o RCPIT, que a douta sentença recorrida invoca-.

VI- Por outro lado, um procedimento de inspecção delimitado como relativo a sinais exteriores de riqueza, não se afigura referente a impostos sobre o património, mas antes com particular acuidade, relativamente a impostos sobre o rendimento, porquanto são os rendimentos dos contribuintes, com relevância em sede de impostos sobre o rendimento, os meios utilizados para adquirir determinados bens reconhecidos como constituindo sinais exteriores de riqueza, que se procura aferir.

VII- Em consonância com o acima referido, e com o que consta do relatório de inspecção tributária, constante dos presentes autos, a situação que subjaz à liquidação controvertida na impugnação supra referenciada, foi apenas aflorada, e devidamente encaminhada para o serviço competente para instaurar o procedimento de liquidação de Imposto Sucessório – O Serviço de Finanças de Elvas.

VIII- De facto, não se nos afigura que tenham sido efectuadas quaisquer correcções ou liquidações de I.S.S.D. no relatório de Inspecção Tributária em foco, não se encontrando, nessa medida, esse tributo compreendido no âmbito do Procedimento Inspectivo

IX- Motivos pelos quais, na confluência dos factos dados como provados, e do direito aplicável, somos da opinião que, o n.º 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária não era aplicável à liquidação de Imposto Sucessório controvertida, por não se encontrar abrangida no âmbito da inspecção;

X- Não se encontrando, destarte, decorrido tal prazo de caducidade.

XI- Por outro lado, foram invocadas na fundamentação legal da douta sentença recorrida, normas do RCPIT, como sejam, os artigos 62, n.º 1 e n.º 2, 36º, n.º 2 e 14º, alínea b); normas que não eram aplicáveis aquando da emissão da ordem de serviço que se encontra na base da acção de inspecção; nem aquando do início da mesma, não permitindo delimitar os respectivo âmbito nem o prazo para a sua conclusão, atendendo à rarefeita legislação aplicável na altura.

- Conclui que , pela procedência do recurso se venha , a final , a determinar a manutenção na ordem jurídica da liquidação impugnada.

- Contra-alegou a recorrida Inês Moura, pugnando pela manutenção do julgado nos termos do seguinte quadro conclusivo;

I- A Impugnante apresentou junto do IFADAP um projecto de instalação de jovem agricultora, para aquisição das Herdades do Freixo de Barbacena o qual foi subsidiado com apoios comunitários a fundo perdido.

II- As quantias utilizadas pela Impugnante na Compra das Herdades do Freixo e Barbacena para realização do projecto (IFADAP) foram-lhe, em parte, emprestadas por seus pais (Preço) e noutra parte suportadas pela própria (SISA);

III- A Impugnante, na sequência da aprovação do projecto de instalação como jovem agricultora (IFADAP), recebeu subsídios que ascenderam a um valor, aproximado, de 34.791.3154$00, os quais foram transferidos por seu pai, em seu próprio benefício, para contas por este controladas, assim procedendo à auto-compensação, embora parcial, das quantias emprestadas à Impugnante.

IV- A Impugnante, após a morte do Pai, continuou a pagar à, respectiva, Mãe os valores que lhe foram emprestados, ainda, por pagar;

V- As quantias utilizadas pela Impugnante na aquisição dos Imóveis Freixo e Barbacena (Preço e Sisa) não lhe foram doadas por seus pais, não sendo, por isso, devido o Imposto sobre as Sucessões e Doações que lhe foi, aliás, indevidamente liquidado;

VI- A liquidação “sub judice” ocorreu na sequência e por causa da Inspecção que a determinou e corresponde aos Docs. Nos 1 e 2 juntos com a petição inicial.

VII- À liquidação impugnada, efectuada em 11/06/2002 e comunicada à Impugnante em 12/06/2002, é aplicável e foi fixada com violação do disposto no Artigo 45, Nº5 da L.G.T. (Lei 15/2001 de 05/06), por ultrapassado o prazo de seis meses aí fixado para a sua liquidação após a conclusão do acto inspectivo.

VIII- A liquidação do Imposto impugnado foi correctamente anulada, pela decisão recorrida, entre outros motivos , por violar frontalmente o disposto no Artº 45, Nº5 do L.G.T. (Lei 15/2001 de 05/06).

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 350 pronunciou-se pela procedência do recurso , no essencial porque , por um lado à data do início da acção inspectiva não se encontrava , ainda , em vigor o RCPIT , cujas disposições não são , assim , aplicáveis e , por outro , porque , de todas as formas , o imposto em questão não foi objecto específico da acção inspectiva.

*****

- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- A sentença recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa , deu por provada a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). Com referência aos anos de 1995, 1996 e 1997, foi, a impugnante, sujeita a uma acção de fiscalização iniciada em 01/10/1998 e finalizada em 19/02/1999, que culminou com a elaboração do relatório de inspecção datado de 25/03/1999, que constitui fls. 7 do apenso instrutor e que aqui se dá por integralmente reproduzido face à sua extensão;

B). Consta daquele relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:

«O sujeito passivo mais que uma vez se recusou a responder a ao inquérito da acção inspectiva aos “sinais exteriores de riqueza”, por instruções do seu advogado (...).

No entanto, questionada sobre forma como tinha conseguido o dinheiro para a compra da herdade do Freixo e da herdade de Barbacena, pelos valores de 43.000.000$00 e de 14.000.000$00, respectivamente, o sujeito passivo declarou que seu pai, António João Foito Dragão, é que tinha tratado do negócio da compra, que ela se tinha limitado a assinar a escritura, pelo que o pai havia dado (...).

Confrontado o pai do sujeito passivo com o por si declarado, o mesmo respondeu que tinha emprestado o dinheiro à filha e que tinha um contrato de promessa de compra e venda assinado pela filha e referente a essas propriedades (...).

Questionado o sujeito passivo sobre o empréstimo para aquisição das propriedades, e sobre o já referido contrato de promessa de compra e venda, o mesmo declarou que seu pai não lhe havia emprestado nenhum dinheiro e que assinara o contrato promessa de compra e venda pressionada por aquele (...).

Do atrás descrito pode concluir-se que o pai do sujeito passivo lhe fez uma doação dos prédios atrás referidos, no montante de 57.000.000$00 e do valor d SISA de 3.370.000$00 desses mesmos prédios, pelo que o sujeito passivo está sujeito a imposto sobre as Sucessões e Doações de acordo com o artigo 3º do Código da SISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (...)».

C). Com base nas conclusões da fiscalização, foram propostas correcções à matéria tributável de Imposto sobre Sucessões e Doações (ISSD), na importância de 60.370.000$00(1) (fls. 6 do apenso).

D). Sobre o relatório de inspecção tributária, foi exarado pelo Sr. Chefe de Divisão, no uso de delegação do Sr. Director Distrital de Finanças, o despacho que se transcreve por extracto:

«(...)
Proceda-se como vem proposto.
Remeta-se cópia do presente relatório ao S. Finanças de Elvas para efeitos de instauração do competente processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações.
2002.05.22».

E). Com base mas correcções da fiscalização, notificadas à impugnante em 28/05/2002, foi efectuada a liquidação de ISSD e juros compensatórios com data de 11/06/2002, na importância de € 91.890,16 (fls. 19 e ss. do apenso e ofício da Repartição de Finanças de Elvas, a fls. 25 do apenso);

F). A impugnante foi notificada da liquidação mediante carta registada com A/R, que recebeu em 13706/2002 (fls. 25 do apenso);

G). Deduziu impugnação em 30/09/2002 (fls. 2);

H). Por escritura de compra e venda celebrada em 23/09/1996, a impugnante adquiriu as herdades do Freixo e de Barbacena pelo preço respectivo de 43.000.000$00 e 14.000.000$00 e total de 57.000.000$00(2) (escritura de fls. 32);
I). A impugnante, nos anos de 1996 e 1997, recebeu de ajudas comunitárias concedidas através do IFADAP e do INGA, no seguimento da aprovação de um projecto por si apresentado no âmbito do programa “Instalação de Jovem Agricultura”, a importância de 34.791.315$00 (fls. 62 e 63 e relatório de inspecção tributária , fls. 25);

J). Pela compra dos referidos prédios foi liquidada e paga a sisa, na importância de 3.370.000$00 (fls. 15 e ss. do apenso e relatório de inpsecção tributária, fls. 25);

K). Ao longo do ano de 1997 foram efectuadas várias transferências bancárias, perfazendo o montante aproximado ao das ajudas comunitárias referidas supra em 9(3), da conta BES 240/19282/000.3, que tanto a impugnante como seu pai podiam movimentar livremente, para outras contas bancárias do seu pai que a impugnante não estava habilitada a movimentar com a sua assinatura, ou, apenas com a sua assinatura (documentos bancários de fls. 150 e ss.).

*****

- Mais se deram, como NÃO PROVADOS, quaisquer outros factos distintos dos constantes das precedentes alíneas e, designadamente, “(...) que a importância correspondente à compra das herdades do Freixo e Barbacena tivessem sido emprestadas à impugnante por seu pai , nem que a sisa derivada pela transacção tivesse sido paga com dinheiro da própria impugnante.”.

*****

- Em sede demotivação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida, o seguinte;
«Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos, com especial destaque para a assinalada.

As testemunhas nada sabem de conhecimento directo, o que referem saber é de ouvir dizer, ora ao pai da impugnante, entretanto falecido, ora a esta (João Garrancho, José Rosado, Catarina Vasconcelos).

No mais, limitam-se a referir impressões pessoais sobre a personalidade do falecido: “De resto, atenta a personalidade do Sr. Dragão, este não era pessoa para dar dinheiro à filha, embora fosse pessoa para ajudá-la no início da sua actividade profissional” (fls. 124):

Por outro lado, as testemunhas que referem ter conhecimento directo dos factos são, respectivamente, marido, mãe e irmã da impugnante, o que diminui a credibilidade do seu depoimento não podendo só com base neles formar-se a convicção do tribunal.».

*****

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- No caso em análise a Mm.ª juiz recorrida veio a julgar procedente a presente impugnação por ter entendido que o Estado deixou caducar o seu direito à liquidação impugnada.

- E , para assim ter entendido considerou que , se embargo da liquidação impugnada ter sido dentro do prazo , especial e ao caso aplicável , de caducidade do direito à liquidação do imposto sobre as sucessões e doações , que era de dez anos , nos termos do preceituado no art.º 92.º do CSISSD , em lugar do prazo geral cominado pelo n.º 1 do art.º 45.º da LGT , tal caducidade não tinha , contudo , deixado de operar a coberto do disposto no n.º 5 do mesmo art.º 45.º da LGT , o que fora , também , invocado pela impugnante.

- Considerou , de facto , a Mm.ª juiz recorrida que , no caso vertente , tendo a recorrente sido objecto de uma acção inspectiva , entre 98OUT01 e 99FEV19 , cujo relatório, balizando o términus do respectivo procedimento , foi elaborado em 99MAR25 , à míngua da fixação de prazo para a respectiva conclusão , o prazo de caducidade de seis meses do direito à liquidação previsto no n.º 5 do art.º 45.º da LGT , introduzido pela Lei 15/2001JUN05 era de contar nos termos do n.º 2 do art.º 36º do RCPIT (nos termos do qual o procedimento era contínuo e devia , por princípio , estar concluído no prazo máximo de seis meses contados da notificação do seu início); mas conclusivamente afirma que o que releva para tais efeitos era a data da entrada em vigor da lei 15/2001 , já referida , pelo que , tendo a liquidação impugnada sido concretizada em 2002JUN11 , há muito se haviam esgotados os seis meses contados da entrada em vigor de tal lei.

- Contra este entendimento se insurge a recorrente FP , no que é acompanhada pelo EMMP junto deste Tribunal , desde logo porque tal prazo de caducidade não tem lugar no caso vertente ao qual não é aplicável o RCPIT , mas também e ainda porque , de todas as formas , o procedimento inspectivo a que foi sujeita a recorrida não se destinou ao apuramento da situação de que resultou o acto tributário sindicado.

- E , sobre esta matéria , crê-se que a razão está do lado da recorrente , sem que seja , sequer e a nosso ver , entrarmos em linha de conta com o RCIPT e , portanto , com a questão da sua aplicabilidade , ou não , ao caso vertente e , na afirmativa , no apuramento do marco balizador do “dies a quo” do referido prazo de seis meses previsto no mencionado art.º 45.º/5 da LGT.

- Bastará à decisão desta questão a LGT e o diploma legal que a aprovou (DL n.º 398/98DEZ17).

- É um facto que o n.º 5 do art.º 45.º da LGT , ao que aqui releva , preceituava , tal como se transcreveu na sentença recorrida , que uma vez instaurado procedimento de inspecção tributária , o direito de liquidar imposto no âmbito da inspecção caducava se não concretizado , como princípio , no prazo de seis meses após o termo fixado para a respectiva conclusão , sem prejuízo das prorrogações que a lei contemplava para a conclusão do referido procedimento inspectivo; E é , igualmente , um facto incontroverso que a Lei 15/2001 , estabeleceu que , por referência aos processos pendentes à data da sua entrada em vigor , ou seja em 2001JUL05 , aquele prazo de seis meses estipulado pelo aludido n.º 5 do art.º 45.º da LGT , era de contar a partir precisamente da dita data de 2001JUL05 (cfr. art.ºs 11.º e 14.º da Lei 15/2001 , como , aliás e igualmente , se dá conta na decisão recorrida).

- Ou seja , qualquer dos prazos de caducidade consagrados no art.º 45.º da LGT, concretamente nos seus n.ºs 1 , 2 , 3 e 5 , são prazos diferentes e , por isso novos , relativamente aos que , até então , se encontravam contemplados pela ordem jurídica tributária.

- Sucede que o n.º 5 do art.º 5.º do DL 398/98DEZ17 , e que aprovou a LGT, estipula expressamente que o novo de prazo de caducidade do direito à liquidação previsto pelo art.º 45.º da LGT apenas se aplica aos factos tributários ocorridos após 98JAN01.

- Ora , no caso sub judicie os factos tributários que determinaram a impugnada liquidação ,-aquisição das herdades do Freixo e de Barbacena-, tiveram lugar em 1996 , como todos assentem a e decisão recorrida dá conta.

- Mas sendo assim , então a ilação forçosa que se impõe é a de que , ao caso dos autos não é aplicável o prazo de caducidade plasmado no art.º 45.º da LGT , em qualquer dos seus números , e designadamente , o de seis meses aqui em questão.

- Mas sendo assim , então e na esteira do que se nos afigura que seria , também, o entendimento da Mm.ª juiz recorrida não fora a interpretação que fez no sentido da aplicação do n.º 5 do art.º 45.º da LGT , forçoso se impõe concluir não terem decorrido os dez anos previstos no art.º 92.ª do CSISSD , desde a ocorrência daqueles factos tributários até á notificação da recorrente da liquidação impugnada , o que conduz a que a sentença recorrida se não possa manter na ordem jurídica.

- E , chegados a esta conclusão , impõe-se , então e agora a este Tribunal , conhecer por substituição , do mérito da causa , na hipótese dos autos conterem os elementos indispensáveis ao efeito.

- E sobre esta matéria cabe referir que , a recorrida , nas suas contra-alegações , sob a epígrafe de “Questão Prévia” , começa por , nas suas próprias palavras , “assinalar” que , em seu entender e ao invés do que foi considerado na decisão recorrida , no julgamento da matéria de facto e quanto à que foi considerada como não provada , que a prova produzida junto do Tribunal recorrido , deveria ter merecido deste uma distinta valoração, por forma a determinar a formação de convicção distinta da que o foi; Isto porque em seu entender , “A apreciação combinada da prova deveria ter determinado no meritíssimo Juiz Julgador , (...) , senão a firme convicção da inexistência da Doação , pelo menos sérias dúvidas àcerca do verdadeiro espírito que terá presidido aos movimentos pecuniários estabelecidos entre Pai e Filha , ora , Impugnante , devendo tal percepção , em qualquer dos casos , conduzir à anulação da liquidação objecto de Impugnação.”.

- Espraiando-se , depois , ao longo de seis páginas sobre a prova que considera ter sido produzida , á luz da sua valoração crítica , e naquele sentido conclusivo de que no caso não está demonstrado qualquer doação e , nessa medida , a insusceptibilidade da liquidação de Imposto sobre as Sucessões e Doações.

- Ora , o art.º 684.º-A do CPC , aqui aplicável por força do art.º 2.º/e do CPPT , estatui , nos seus n.ºs 1 e 2 , que o recorrido , enquanto parte ilegítima para recorrer , por ter obtido ganho de causa , pode , no entanto , solicitar , nas suas contra-alegações , a ampliação do âmbito do recurso interposto pela parte vencida , quando e ao que aqui nos importa , a acção tenha sido interposta com vários fundamentos e a parte vencedora tenha decaído em algum ou alguns deles , quando divirja sobre concreto julgamento de pontos de facto ou quando pretenda impugnar a decisão recorrida por vício de forma que a fulmine com a nulidade.

- Conclui-se , assim e a coberto do que acima se referiu , que , no caso vertente , a recorrente terá pretendido lançar mão da faculdade concedida pelo n.º 2 do aludido art.º 684.º-A do CPC , e , nessa medida , impugnar a decisão ora em crise , no que concerne ao julgamento da matéria de facto.

- Por outro lado , na medida em que o âmbito e o objecto dos recursos jurisdicionais são balizados pelas respectivas conclusões , é indispensável à ampliação do âmbito do recurso a coberto do art.º 684.º-A do CPC , tal como acima referido , que a parte vencida motive , nas suas alegações , as razões em que faz suportar tal pretensão que , deve expressamente formular , mas , também e ainda , que as faça constar das suas conclusões; Caso contrário e tal como em todas as outras situações em que os recorrentes não levem às suas conclusões as circunstâncias delimitativas do âmbito e do objecto do recurso , o facto de as terem feito constar das alegações apenas poderá significar que , a final , as “deixaram cair” , já que o Tribunal de recurso estará impedido de entrar na respectiva apreciação , na esteira do que preceitua o art.º 690.º/1 do mesmo compêndio legal.

- Crê-se poder apontar-se neste sentido a jurisprudência que se conhece do STJ, designadamente os Acs. de 97MAR18 , tirado no Proc. n.º 735/96(4) e de 25 de Novembro desse mesmo ano e referenciado no BMJ n.º 471 , págs. 329.

- Ora , no caso em análise crê-se poder afirmar que as conclusões do presente recurso não afrontam directa e explicitamente a sentença recorrida , no que concerne ao julgamento da matéria de facto; Sem embargo , na medida em que reedita a tese substantiva sempre invocada no sentido da ilegalidade da liquidação , por inexistência de facto tributário (cfr. conclusões I a V) uma vez que seu pai apenas a ajudou emprestando- -lhe o dinheiro necessário à aquisição das herdades em questão tendo ela pago , a expensas suas , a sisa respectiva , e que a decisão recorrida, no âmbito do julgamento da matéria de facto (factos não provados) considerou ter ficado por demonstrar quer o referido empréstimo , quer o pagamento , pela recorrida e à sua custa , da dita sisa , temos por conclusivo que , com o teor das referidas conclusões não pode deixar de ser entendida o consubstanciar da sua pretensão de ampliação do objecto do recurso , para o caso de o mesmo obter provimento , como acabou por suceder.

- Por isso que se imponha apreciar o mérito da causa , iniciando tal objectivo pela análise do julgamento da matéria de facto , atenta a dissenção evidenciada por parte da recorrida.

- E a verdade é que , antecipando desde logo , o nosso entendimento , se crê que a razão está , inteiramente , do lado da recorrida/impugnante.

- De facto e desde logo , da prova documental resulta inequívoco e inconstestável , que o INGA , nos anos de 1996 e 1997 , entregou à impugnante , respectivamente , as quantias de Esc. 4.483.585$ e 10.202.514$; Por outro lado e na sequência de contrato que celebrou com o IFADAP , dum total de Esc. 29.071.742$ , foram- -lhe , foram-lhe , ainda , entregues em 1997 Esc. 20.105.206$, o que tudo perfaz , Esc. 34.791.305$.

- Por outro lado , resulta ainda , demonstrado nos autos , que a conta de que a recorrida era 1.ª titular , ainda que em conjunto com o seu falecido pai , como 2.º titular , foi debitada , entra 97ABR03 e 97DEZ30 , no valor global de Esc. 33.100.000$ , por sete transferências parcelares para outras contas , creditadas nessa mesma medida as quais , na generalidades daquelas transferências , podiam ser movimentadas por seu pai e não o podiam ser por si.

- Na realidade , das contas creditadas , apenas uma delas podia ser movimentada , também , pela impugnante; Contudo tal conta foi creditada apenas uma única vez e pelo valor global de Esc. 500.000$.

- Dito de outra forma , está demonstrado , sem margem para contestação que , da conta de que a recorrida era titular , saíram , durante o ano de 1997 , Esc. 32.600.000$ , para contas que apenas o seu pai (e a mãe numa delas creditada também apenas uma única vez pelo valor de Esc. 300.000$) podia movimentar.

- Por outro lado está , a nosso ver , igualmente demonstrado que , a recorrida , na sequência de dois processos de gravidez anómalos , o primeiro dos quais ocorrido entre Janeiro e Outubro de 1997 com elevado risco abortivo , e sequente a um anterior aborto , a recorrente teve graves perturbações , designadamente do foro psicológico , que exigiram tratamento com anti-depressivos e ansiolíticos , particularmente no segundo iniciado cerca de três meses após o nascimento do filho daquela primeira gravidez.

- Esta matéria é atestada , quer por declaração escrita , quer por depoimento testemunhal prestado em audiência de julgamento , por parte do seu médico ginecologista assistente (cfr. fls. 67 e 137) , cuja idoneidade e isenção não foi questionada por quem quer que seja , pelo que se não vê como não aceitar como boas tais declarações.

- Por outro lado , as testemunhas arroladas pela recorrida e inquiridas , para além daquele médico assistente , depuseram , sem contradições , no sentido favorável à tese sustentada pela recorrida de que o seu pai não lhe doou a importância dispendida na aquisição das herdades em questão , antes a ajudou , no seu início de vida , emprestando- -lhe a referida importância sabendo de antemão da real possibilidade de ser pago pela força das ajudas monetárias a que a recorrida tinha direito enquanto jovem agricultora.

- Aliás , face aos depoimentos prestados , e aos documentos juntos , crê-se que não ofenderia a conclusão que o pai da recorrente , à luz do tipo de personalidade que todos os inquiridos lhe emprestaram , com a dita ajuda monetária , terá mesmo pretendido verdadeiramente beneficiar-se a si próprio; De facto não nos parece ilegítima tal conclusão se tivermos em linha de conta , conjuntamente , os termos de carta da recorrida de FEV98 , dirigida ao IFADAP (cfr. fls. 68) , em que esta se queixava do seu pai , imputando-lhe a usurpação da exploração da herdade do Freixo , impedindo-a de ali entrar e os depoimentos testemunhais prestados , particularmente pela segunda testemunha , o técnico agrícola José Rosado , no sentido de que “Havia toda a vantagem em que o senhor Dragão emprestasse o dinheiro à filha para a compra das herdades pois havia grandes ajudas à primeira instalação dos jovens agricultores”.

- E se é verdade que , como se afirma na decisão recorrida , quanto à movimentação do julgamento da matéria de facto , que as testemunhas não têm conhecimento directo dos factos ,-se bem que tal afirmação não corresponda inteiramente à realidade , no que toca à personalidade revelada dopai da impugnante , uma vez que tal resulta do conhecimento pessoal que tinham do mesmo-, deles tendo conhecimento por “ouvir dizer” quer à impugnante quer ao seu falecido pai , e que as que têm tal tipo de conhecimento são marido , mãe e irmã daquela , a verdade é que , atenta a natureza dos factos , não se vislumbra que outro tipo de conhecimento poderiam , aquelas primeiras possuir; Por outro lado, no que concerne às últimas , ao menos no que toca à mãe e irmã , o argumento da Mm.ª juiz recorrida para desvalorizar os seus depoimentos é uma verdadeira arma de dois gumes , já que não é possível perder de vista que aquela mãe e irmã são concorrentes directas da impugnante à massa da herança deixada pelo seu falecido pai e marido , nessa medida “não lhes convindo” atestar um empréstimo para ocultar uma liberalidade , pois , assim sendo , estarão a dificultar senão a mesmo a prescindir (d)o preenchimento dos respectivos quinhões pelo valor que lhes haveria eventualmente de caber no montante doado.

- Por último , parece incontornável a conclusão de que a recorrida , em 1998 , andava de relações , no mínimo , tensas com o seu falecido pai , como decorre não só da referida carta que endereçou ao IFADAP , como dos depoimentos das testemunhas arroladas por ela , mas , mais importante , por , necessariamente , mais insuspeitos , dos prestados pelas testemunhas arroladas pela FP , quando asseveram , por forma que lhe foi credível , que ela se encontrava muito revoltada com o pai que , inclusivamente sob ameaça , a obrigou a assinar um contrato promessa (cfr. depoimentos de fls. 132 e 133); Mas sendo assim , então não se nos afigura como plausível um espírito magnânimo de liberalidade por parte daquele para com a sua filha e aqui recorrida , mesmo dando de barato e por mera comodidade de raciocínio que essa pudesse ter sido a intenção inicial , uma vez que o falecido pai da impugnante se apropriou do valor das aludidas transferências.

- Por último acresce que um dos pressupostos que , no conjunto do teor do relatório (e também da posição da FP assumida nos autos) , foi fundamental à extrapolação de que , no caso , o pai da recorrida lhe teria doado o valor monetário correspondente à aquisição das herdade , não se verifica de todo.

- De facto , ao invés do que se dá conta no relatório , nos termos aliás transpostos para o probatório , a recorrida , quando questionada , no decurso da acção inspectiva a que foi sujeita , sobre a forma como tinha conseguido o dinheiro para a compra das referidas herdades não disse que o pai lhas havia doado , como aliás foi expressamente admitido em audiência de julgamento (cfr., particularmente , o depoimento de fls. 132 dos autos).

- Os autores do relatório é que , por si concluíram por tal doação , em virtude da recorrida lhes ter declarado que o pai não lhe havia emprestado dinheiro algum e que a obrigara a assinar o dito contrato promessa.

- Ora , por um lado , parece-nos , se não aceitável ao menos compreensível , á luz do relacionamento que tinha com o seu pai e da sua situação psicológica , no momento em que foi inquirida naquela acção inspectiva (1998) , tal tipo de declarações; Mas , mais importante , afigura-se-nos que a recorrida ao afirmar que o pai lhe não tinha emprestado dinheiro nenhum quisesse significar uma doação do mesmo , e do mesmo passo , para além do já referido ressentimento emocional , tenha afirmado que ele a tinha coagido a assinar um contrato promessa.

- Então mas se o espírito era de liberalidade qual o objectivo do contrato promessa? Por outras palavras , se o vontade era a doar , o que é que se pretendeu garantir com a referida promessa?

- Na óptica da doação seguramente que não era o dito dinheiro , já que se doado não havia qualquer retorno do mesmo. Mas se não era não se descortina qualquer justificação para o mesmo.

- No que toca à sisa , não se acompanha , também o decidido porque , aqui , está demonstrado , por um lado , que a recorrida pagou à Direcção Geral do Tesouro , por meio de cheque sobre a conta de que é(ra) 1.ª titular no BES , na mesmíssima data da liquidação da Sisa , a quantia de Esc. 3.372.790$(cfr. fls. 30 e 180 dos autos) e , por outro que a conclusão da inspecção de que tal importância lhe havia sido doada pelo pai , é “fundamentada por arrasto” naqueles outros e já mencionados factos que ela lhe tinha doado as herdades em causa.

- Por isso que se imponha reformular , ainda que parcialmente , o probatório fixado em 1.ª instância , na esteira das considerações acima expendidas.

- Assim , ao abrigo do preceituado no art.º 712.º/1 do CPC , adita-se , ainda , ao probatório , a seguinte factualidade demonstrada;

L). Na data em que foi liquidada a Sisa nos termos referidos em J). que antecede , a impugnante emitiu , a favor da Direcção Geral do Tesouro documentado a fls. 180 dos autos , que , aqui , se dão por reproduzidas , no valor global de Esc. 3.372.790$.

M). Tal cheque , que foi pago , foi emitido sobre a conta n.º 240/18282/000.3 , do BES , da qual a recorrida impugnante era primeira titular e , seu pai , o segundo – cfr. docs. de fls. 60 , 151 e 180 que , aqui , se dão por reproduzidas para todos os efeitos legais.

N). As transferências referenciadas na precedente alínea K). foram em número de sete , nas importâncias parcelares de Esc. 23.300.000$ , 500.000$ , 2.000.000$ , 300.000$, 3.500.000$ , 2.500.000$ e 1.000.000$ , para as contas da mesma entidade bancária , com os n.ºs 249/19281/000.8 , 240/09104/000.2 , 240/19280/000.2 , 240/03374/000.5 , tendo , a primeira destas sido creditada pelo valor global de Esc. 25.300.000$ , a segunda pelo valor de Esc. 500.000$ , a terceira pelo valor de Esc. 7.000.000$ e a quarta pelo valor de Esc. 300.000$ - cfr. doc. de fls. 150 dos autos , para que se remete.

O). Das contas elencadas na precedente e pela ordem ali enumerada , a primeira e a terceira era pertença da sociedade Agrícola António Dragão e Filhas Ld.ª , tendo o pai da impugnante poderes para as movimentar , da segunda eram titulares o pai da impugnante , enquanto 1.º titular , a esposa e filhas e da última eram-no o pai da impugnante como 1.º titular e a esposa – cfr. ,v.g. doc. de fls. 192 para que se remete.

P). Da sociedade referida na alínea que antecede eram sócios o pai da impugnante , esta e sua irmã , com quotas , respectivamente , de Esc. 320.000$ , 40.000$ e 40.000$ , na totalidade do capital social de Esc. 400.000$ -cfr. doc. de fls. 65 e 66 para que se remete.

Q). A gerência de tal sociedade foi atribuída ao pai da impugnante , como direito especial à gerência , obrigando-se a mesma , com a assinatura daquele –cfr. aludido doc. a fls. 66.

R). A impugnante passou por dois processos consecutivos de gravidez , com intervalo de cerca de três meses , e com início em Janeiro de 1997- cfr. depoimento de fls. 137.

S). No primeiro desses processos , decorrido entre Janeiro e Outubro de 1997 , porque se tratou de uma gravidez de risco , a impugnante foi obrigada a repouso absoluto – podendo circular apenas em casa – cfr. depoimento de fls. 137 e doc. de fls. 67 , para que se remete.

T). A segunda gravidez , iniciada em finais de 1997 , foi causadora de de um processo depressivo de tipo exógeno que obrigou a que fosse medicada com anti- -depressivos e ansiolíticos – cfr. aludido depoimento de fls. 137.

U). Ao menos no ano de 1998 , as relações entre a impugnante e o seu pai eram , no mínimo , tensas , motivando ,mesmo , que aquela , em FEV98 endereçasse ao IFADAP a carta que constitui fls. 68 dos autos e que , aqui , se dá por reproduzida para todos os efeitos legais , na qual informa não ter estado nas visitas efectuadas à herdade do Freixo por parte daquela entidade em virtude tal não ser possível por oposição expressa do seu pai , que a explorava e geria de facto , impedindo-a , com recurso a ameaças , de ali entrar – cfr. ainda, os depoimentos testemunhais prestados.

V). A recorrida nunca declarou à inspecção a que foi sujeita e referenciada na primeira das alíneas deste probatório , que o seu pai lhe havia doado as herdades do Freixo e de Barbacena , aqui em causa.

*****

- Como é sobejamente sabido , o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo , como meio de apuramento da matéria colectável , surgindo as outras vias da sua determinação , da iniciativa da AF , como meios subsidiários ou residuais.

- De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha , necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos , no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte , como será , além do mais e designadamente , o caso de não disponibilizar os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária , por parte da AT , no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei.

- Mas , reafirma-se , o recurso a metodologia alternativa ao sistema declarativo apenas se legitima , à luz do ordenamento jurídico aplicável , verificada que seja a falta de aderência à realidade do declarado pelos contribuintes.

- E daqui decorre uma outra constatação que importa referir.

- De facto importa ter presente que nos movemos no âmbito tributário , em que imperam os princípios do inquisitório e , por consequência , o da oficialidade na investigação , tendo por desiderato último , a descoberta da verdade material o que , em termos de ónus de prova acarreta a inexistência de uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja.

- Contudo e como quer que seja , tal não significa que neste contencioso , em particular , não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê, para que se alcance uma qualquer pretensão formulada; Daí que , porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição , se os factos relevantes se não provarem , seja por iniciativa das partes , seja por iniciativa do Tribunal , ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender , nos termos legais , o respectivo ónus probatório(5).

- Assim , por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes , é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo , por contrapartida , “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”(6).

- Ou seja , no caso que aqui se controverte , era , assim , à AT , que se impunha demonstrar , ainda que indiciariamente , mas sempre e necessariamente , com suporte em factualidade demonstrada que , segundo juízos de probalidade e normalidade adequada , legitimassem a extrapolação que , afinal de contas , a escritura de compra e venda das herdades em causa nos autos , por parte da recorrida impugnante , na sua substância , não tem aderência à realidade em virtude de tal aquisição ter sido feita com dinheiros que lhe foram doados pelo seu pai.

- Ora , salvo o devido respeito , a prova produzida nos autos , no mínimo , não permite que se faça tal extrapolação , isto é que , que os elementos factuais coligidos permitam , com segurança , concluir no sentido de que pai da impugnante lhe doou aquelas referidas importâncias que foram dispendidas nas aquisições das herdades do Freixo e de Barbacena.

- E se assim é tanto basta para concluir pela procedência da pretensão da recorrente e pela ilegalidade da liquidação impugnada , já que a AT não cumpriu o ónus probatório que lhe incumbia e que levasse á demonstração da existência do facto tributário que determinou o acto tributário impugnado – a doação.

*****

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS, em conceder provimento ao recurso , revogar a decisão recorrida e , por substituição , em julgar procedente a presente impugnação judicial e , nessa medida , determinar a eliminação da ordem jurídica , por anulação , do acto tributário impugnado.
- Sem custas.

LISBOA, 17/04/2007
LUCAS MARTINS
EUGÉNIO SEQUEIRA
VALENTE TORRÃO
(1) Com o contravalor de € 301.124,29.
(2)E não por 57.500.000$00 , como , certamente por lapso de escrita , se dá conta no probatório.
(3) Leia-se a correspondente alínea I)..
(4) Cfr. www.dgsi.pt.
(5) Neste sentido , entre muitos outros e a título meramente exemplificativo , veja-se o Ac. deste Tribunal de 99.12.14 , Rec. nº. 2.467/99.
(6) Cfr. Ac. deste Tribunal , de 02.06.04 , tirado no Rec. 3.279/00.