1.2 Na primeira sentença proferida neste processo pelo Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra considerou-se, em suma, que o rendimento colectável «a considerar para a liquidação do imposto é o que existia à data da transmissão (em consonância com a melhor doutrina estabelecida para a interpretação do artº. 30 do C.S.I.S.S.D.), situando-se esta na altura da consolidação da propriedade com o usufruto (artº 3º, §1º e 20º corpo do preceito – do C.S.I.S.S.D.)», motivo por que «nunca a Repartição poderia considerar o valor dos bens à data da doação da mera raiz ou da nua propriedade». E mais esclareceu que «O facto do aumento do rendimento colectável poder advir da actividade do seu proprietário, em consequência de obras ou melhoramentos efectuados, não tem aqui qualquer reflexo fiscal. Antes de mais porque tais obras se situam em época anterior à da transmissão fiscal que é erigida em fenómeno tributário.
Depois, porque o usufrutuário fica com o direito de gozar de tais obras e melhoramentos dentro da identidade do prédio sobre o qual detém o direito de usufruto (cfr. artsºs 1471º e 1439º do C.Civil).
Finalmente, porque e quando da consolidação do usufruto com a propriedade, também se opera a reunião material real e efectiva desse maior valor».
Por tudo isso, considerando que a Repartição de Finanças andou bem na determinação da matéria colectável ao considerar os valores matriciais dos bens na data da renúncia ao usufruto, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra julgou a impugnação judicial improcedente.

1.3 Dessa sentença recorreram os Impugnantes para o Supremo Tribunal Administrativo, que se declarou incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito o Tribunal Tributário de 2.ª instância. Este último, conhecendo do recurso, anulou a sentença recorrida e ordenou a devolução dos autos à 1.ª instância, a fim de aí prosseguirem com a produção de prova relativamente às alegadas obras.
Isto, em síntese, porque entendeu como solução jurídica plausível, e seguida por alguma jurisprudência, que «o que se consolidou foi a nua propriedade e o usufruto do bem doado no qual não se incluiria o que lhe foi acrescido por força das faladas obras».

1.4 Devolvido o processo ao Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra, aí foi proferida nova sentença, depois de se proceder à inquirição das testemunhas arroladas pelos Impugnantes.
Nessa sentença julgou-se a impugnação procedente. Para tanto, depois de tecer considerandos sobre a polémica suscitada pela aplicabilidade conjunta dos arts. 20.º e 30.º do CIMSISD nos casos em que ocorrem alterações do valor dos bens transmitidos entre as datas da transmissão e da liquidação por efeito de obras efectuadas pelos adquirentes, considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra, em síntese, que na liquidação não podia considerar-se senão o valor do prédio doado à data da transmissão.

1.5 A Fazenda Pública recorreu dessa sentença para o Supremo Tribunal Administrativo, que a anulou por omissão de pronúncia e ordenou que os autos voltassem à 1.ª instância, para reforma da sentença anulada.
Nos termos do acórdão daquele Supremo Tribunal, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra não se pronunciou sobre a questão de saber se a liquidação devia ter por base o valor do bem doado à data da consolidação da propriedade com o usufruto ou à data da doação («sem distinguir a transmissão/consolidação da transmissão/doação»), questão suscitada na contestação pelo Representante da Fazenda Pública, que sustentou que a liquidação, respeitando o disposto nos arts. 3.º, § 1.º, e 21.º, do CIMSISD, se fundara no valor dos bens à data da renúncia do usufruto dos doadores por ser o momento em que se consolida a propriedade com o usufruto, de acordo com as regras do direito fiscal, que não faz coincidir no tempo a transmissão civil, representada pela doação, e a transmissão fiscal.

1.6 O Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra proferiu nova sentença, na qual julgou a impugnação procedente.
Considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra, em resumo, que, «nos termos dos arts. 3º e 21º do Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, a transmissão fiscal do usufruto para o nu-proprietário só se opera com a consolidação, sendo o valor para liquidação o da data desta reportada à transmissão (cfr. art. 1º do mesmo Diploma)». Assim, e «[t]endo em conta a matéria considerada assente nestes Autos, em probatório, relativa às benfeitorias realizadas no prédio doado pelos donatários/impugnantes, após a data da doação», concluiu que os Impugnantes têm razão.
Terminou a sentença nos seguintes termos: «Consequentemente, a transmissão em causa haverá de declarar-se isenta de liquidação (cfr. art. 12º nº 2 do CSISSD, na redacção do Dec. Lei Nº 115/84, de 15.4: vide, igualmente, a redacção dada pelo Dec. Lei Nº 252/89, de 9 de Agosto), devendo ser restituídas aos donatários/impugnantes as quantias indevidamente liquidadas e juros, tal como se peticiona a fls. 6v. e 7 dos Autos, na procedência da impugnação»

1.7 A Fazenda Pública, através do seu representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra, veio interpor recurso dessa sentença para este Tribunal Central Administrativo, recurso que foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.8 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1.- A alegação dos Autores centrou-se no facto de terem efectuado obras no imóvel doado com reserva de usufruto e no período decorrente entre a doação e a consolidação da transmissão.
2.- Para tanto juntou prova documental e arrolou prova testemunhal.
3.- Os documentos juntos, na sua maioria não identificam como destinatário o impugnante. Os documentos referentes ao impugnante referem-se a obra em Vilarinho, quando o prédio doado se situa em Gondileu.
4.- Da prova testemunhal merece relevância o testemunho do empreiteiro o qual declarou que quem o contratou e quem lhe pagava eram os doadores, pais do impugnante. Quanto à origem do dinheiro e à imputação ao impugnante depreendeu tal do facto de já ter sido feita a doação.
5.- Ora, tal pressuposição não é de molde a comprovar tal imputação subjectiva, antes os factos infirmam o alegado de que as obras foram efectuadas pelos impugnantes.
6.- Também o testemunho de M... não comprovação [sic] tal imputação.
7.- Por isso, não poderia ser dado como provado que foram os donatários, ora impugnantes quem fez as obras.
8.- A douta sentença enferma, assim de erro de julgamento na matéria de facto, que influenciou a decisão proferida.
9.- Também a douta sentença fez errada aplicação e interpretação dos artigos nº.s. 3, nº . 1, 21º. e 30º. do CSISSD, que assim foram violados, quando decidiu que os mesmos devem ser interpretados correctivamente, de modo a abranger apenas o bem tal como foi doado e não o existente à data da consolidação fiscalmente relevante.
10.- Esta interpretação não encontra qualquer apoio na letra da lei, pelo que não poderá ser aplicada.
11.- Em qualquer dos casos, não serão de restituir os juros de mora liquidados, porquanto eles decorrem do benefício da execução prévia e do atraso no pagamento da importância liquidada e só reflexamente têm conexão com a liquidação sub judice.

Nestes termos e com o douto suprimento de V.Exªs, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência ser revogada a douta sentença e substituída por douta decisão que julgue a impugnação improcedente, assim se fazendo
JUSTIÇA».

1.9 Os Impugnantes contra-alegaram, pugnando pela improcedência do recurso.

1.10 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, cujo representante emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«Não obstante toda a argumentação desenvolvida pela Fazenda Pública entende-se que não lhe assiste razão.
É que se subscreve na íntegra os fundamentos constantes da decisão recorrida.
A sentença posta em crise fez uma correcta aplicação e interpretação da lei e das normas aos factos».

1.11 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.12 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
– se a sentença recorrida fez errado julgamento de facto quando considerou como provado que foram os donatários quem fez as obras (cfr. conclusões com os n.ºs 1 a 8);
– se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito por ter considerado que, quando entre a data da doação e a data da consolidação da propriedade o bem doado sofre alteração do seu valor por força de obras efectuadas pelo nu-proprietário, o valor a considerar na liquidação é o do bem tal como foi doado e não tal como existe à data da consolidação (cfr. conclusão com o n.º 9);
– se a sentença fez errado julgamento de direito quando determinou que a transmissão haverá de declarar-se «isenta de liquidação» nos termos do art. 12.º, n.º 2, do CIMSISD (cfr. alegações de recurso com os n.ºs 37 a 41);
– se a sentença fez errado julgamento de direito ao ordenar a restituição dos juros (cfr. conclusão com o n.º 11).

«Dos documentos e demais elementos juntos aos Autos, bem como dos depoimentos prestados pelas testemunhas, com relevantes conhecimentos sobre a causa em análise, considera-se assente, com interesse para a sua decisão que:
- - - Em 7 de Julho de 1971, E... e mulher I... doaram aos impugnantes, com reserva de usufruto, o prédio descrito no art. 1º do petitório, cujo valor à data da doação era de 2.920$00;
- - - Em 15 de Junho de 1984, os doadores/usufrutuários renunciaram ao usufruto;
- - - Entre a data da transmissão por doação e a data da renúncia ao usufruto, os donatários efectuaram obras no prédio doado que o transformaram e lhe aumentaram o valor;
- - - A "casa" já tinha sido "feita" pelos pais, ao S..., que estava na Alemanha, mais a mulher;
- - - Eram estes, no entanto, quem mandava o dinheiro para os pais, que, por sua vez, pagavam ao empreiteiro;
- - - o Senhor J..., na qualidade de empreiteiro, deitou tudo o que era madeira abaixo; fez paredes de tijolo, dividiu aquilo, fez tectos pendurados e estucou;
- - - Colocou, ainda, mármores, portas, janelas, soalhos, roda-pés e guarnecimentos;
- - - Reparou o telhado e fez permanecer a casa de banho existente;
- - - O Senhor S..., após as obras chegou a habitar a casa e, inclusivamente, chegou mesmo a arrendá-la
- - - Foi, ainda, corroborado pela D. M...que a casa em questão foi demolida e feita de novo;
- - - Sendo que a casa era dos pais do S..., que lhe fizeram doação dela, após o que fizeram as obras;
- - - do ponto de vista fiscal, a doação em causa foi feita numa determinada data, e com um determinado valor;
- - - Algum tempo depois, terá sido melhorado pelo proprietário;
- - - No entanto, a existência dessas obras e a sua autoria, eram desconhecidas da Repartição à data da liquidação;
- - - Desconhecia-se, aí, a altura em que teriam sido realizadas e se teriam sido da autoria do seu nu-proprietário, bem como a extensão das próprias obras;
- - - Isto porque não havia, a este nível, qualquer indagação prévia;
- - - Sendo que, conceitualmente se entendia, também aí, que o valor relevante era o valor dos bens à data da transmissão fiscal».

2.1.2 Entendemos, ao abrigo do disposto no art. 712.º, alínea a), do Código de Processo Civil, reformular a matéria de facto dada como assente pela 1.ª instância, que ora fixamos nos seguintes termos, com base nos elementos probatórios expressamente indicados, reservando para momento ulterior (2.2.2) a apreciação sobre o invocado erro de julgamento de facto:

a) Por escritura pública, de 7 de Julho de 1971, E... e mulher I... doaram, em comum e partes iguais, a seus filhos C... e marido, A ..., e S... e mulher, M..., «uma casa de habitação, casa de adega e arrumações», sita no Gondileu, frequesia de Brasfemes, concelho de Coimbra, a confrontar do sul com J... e dos restantes lados com os doadores, inscrita na matriz predial urbana sob o artigo n.º ... (cfr. cópia autenticada da escritura de fls. 10 a 16);
b) A doação foi feita com reserva do usufruto vitalício para ambos os doadores (cfr. cópia autenticada da escritura de fls. 10 a 16);
c) Pela mesma escritura, os donatários procederam à divisão desse prédio, tendo ficado a caber a S... e mulher «um prédio que se destina a habitação e casa de arrumações, composto de rés-do-chão com quatro divisões e cozi-nha com a área coberta de 63 m2», prédio ao qual veio a ser atribuído o artigo matricial n.º ..., com o rendimento colectável de esc. 146$00 (cfr. cópia autenticada da escritura, de fls. 10 a 16, e n.º 2 da informação de fls. 44/45);
d) Em 1973/1974, S... e mulher efectuaram, a expensas suas, obras no prédio dito em c), fazendo novas paredes em tijolo, reparando o telhado, fazendo tectos falsos, estucando, procedendo à colocação de soalhos, portas janelas, rodapés e mármores (cfr. os documentos de fls. 17 a 33, bem como o depoimento das testemunhas J..., J... e M..., a fls. 165/166);
e) Por contrato de arrendamento celebrado em 30 de Setembro de 1980, com início em 31 de Novembro 1980, S... deu o prédio dito em c) em arrendamento pela renda mensal de esc. 6.500$00, motivo por que foi inscrito em 1981 para o prédio em causa o rendimento colectável de esc. 70.200$00 (cfr. cópias do contrato de arrendamento, a fls. 46, e do modelo n.º 130 a que alude o art. 116.º do Código da Contribuição Predial, a fls. 47, bem como o n.º 3 da informação de fls. 44/45);
f) Ulteriormente, por contrato celebrado em 1 de Janeiro de 1982, S... deu de arrendamento o rés-do-chão esquerdo do mesmo prédio pela renda mensal de esc. 9.000$00, tendo o rés-do-chão direito ficado a pertencer ao proprietário, pelo que o rendimento colectável de-rivado desta renda foi levado à matriz pelo valor de esc. 97.200$00, acrescendo-lhe o rendimento correspondente à parte não arrendada de esc. 16.200$00, pelo que o rendimento colectável total passou a ser de esc. 113.400$00, rendimento este que era o que consta-va da matriz em 1987 (cfr. cópias do contrato de arrendamento, a fls. 48, e do modelo n.º 130 a que alude o art. 116.º do Código da Contribuição Predial, a fls. 49, bem como o n.º 4 da informação de fls. 44/45);
g) Por escritura pública de 15 de Junho de 1984, os referidos doado-res renunciaram, gratuitamente, ao usufruto, facto que comunicaram à AT em 27 de Junho do mesmo ano (cfr. cópia autenticada da escritura de fls. 34 a 37 e cópia da declaração, a fls. 64/65);
h) O doador E... faleceu em 23 de Novembro de 1986 (cfr. cópia autenticada do assento de óbito a fls. 38);
i) Instaurado o processo de imposto sucessório n.º 3325, por óbito do E..., a Repartição procedeu à liquidação do respectivo imposto, tendo por base metade do valor matricial do prédio dito em c), derivado do rendimento colectável inscrito na matriz, referido em f), e ainda o va-lor de outros bens mobiliários e imobiliários (esc. 8$10 e 270$00, respectivamente), nos termos do art. 30.º do CIMSISD, apurando o imposto sucessório de 81.215$00 e o imposto extraordinário previsto no Decreto-Lei n.º 69/84, de 27 de Fevereiro, de esc. 12.169$00 (cfr. n.ºs 6 e 7 da informação de fls. 44/45);
j) Instaurado também o processo do imposto sobre as sucessões e doa-ções n.º ..., pela doação feita por I... e posterior renúncia ao usufruto, e com base em metade do valor matricial, referido em f), do imóvel doado, a Repartição procedeu à liquidação do imposto respectivo e do imposto extraordinário, nos montantes respectivos de esc. 81.080$00 e 12.162$00 (cfr. n.º 8 da informação de fls. 44/45);
k) S... foi notificado de ambas as liquidações em 28 de Outubro de 1987 e a abertura do cofre para pagamento verificou-se no primeiro dia útil de Dezembro de 1987 (cfr. n.º 8 (2) da informação de fls. 44/45);
l) O artigo matricial n.º ... sob o qual se encontrava inscrito o prédio doado e que deu origem ao valor considerado nas liquidações do imposto sucessório foi eliminado da matriz em 1988 em consequência do impugnante ter apresentado em Setembro de 1987 a declaração modelo 129, a que se refere o art. 208.º do Código da Contribuição Predial, em que declarou ter havido lugar a melhoramentos do prédio anterior (o do artigo n.º ...) e que, após tal melhoramento, a ocupação se tinha verificado em 1 de Janeiro de 1972 (cfr. cópia da declaração modelo 129, a fls. 74/75 e o n.º 9 da informação de fls. 44/45);
m) Essa declaração originou que o prédio fosse inscrito sob o artigo matricial urbano n.º ... da freguesia de Brasfemes (cfr. cópia autenticada da caderneta a fls. 8/9 e o n.º 9 da informação de fls. 44/45);
n) Na respectiva caderneta predial consta, para além do mais: «Local do prédio: Gondileu - Vilarinho» (cfr. a referida cópia da caderneta predial);
o) A petição da impugnação foi apresentada em 29 de Fevereiro de 1988 (cfr. carimbo de entrada aposto na petição inicial).

A Fazenda Pública recorre desta sentença e, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, discorda do decidido nos quatro seguintes aspectos:
1- a prova documental e testemunhal produzida nos autos não permitia que se desse como provado, como se deu na sentença, que foram os donatários quem fez as obras (cfr. conclusões com os n.ºs 1 a 8);
2- a sentença recorrida fez errado julgamento de direito por ter considerado que, quando entre a data da doação e a data da consolidação da propriedade o bem doado sofre alteração do seu valor por força de obras efectuadas pelo proprietário, o valor a considerar na liquidação é o do bem tal como foi doado e não tal como existe à data da consolidação (cfr. conclusão com o n.º 9);
3- não podia o Juiz do Tribunal a quo declarar a transmissão isenta de IS, como declarou mediante a invocação dos termos do art. 12.º, n.º 2, do CIMSISD, pois estamos no domínio de contencioso de mera anulação, motivo por que não compete ao Tribunal proceder a liquidação correctiva (cfr. alegações de recurso com os n.ºs 37 a 41);
4- o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra também não podia ordenar, como ordenou, a restituição dos juros de mora, que não decorrem directamente da liquidação, mas antes do pagamento fora do prazo (cfr. conclusão com o n.º 11).

Daí que tenhamos considerado como questões a apreciar e decidir as que ficaram enunciadas em 1.12.

2.2.2 DO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO

A primeira questão que cumpre apreciar é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou provado que foram os Impugnantes quem fez as obras. A Fazenda Pública, apesar de não por em causa a realização das obras (cfr. item 14 das alegações), entende que não pode considerar-se que tenham sido os Impugnantes a efectuá-las (ordená-las e suportar os respectivos custos) e, para sustentar a sua tese, invocou, em síntese, o seguinte:
– «Os documentos juntos, na sua maioria não identificam como destinatário o impugnante. Os documentos referentes ao impugnante referem-se a obra em Vilarinho, quando o prédio doado se situa em Gondileu»;
– o empreiteiro que realizou as obras «declarou que quem o contratou e quem lhe pagava eram os doadores, pais do impugnante. Quanto à origem do dinheiro e à imputação ao impugnante depreendeu tal do facto de já ter sido feita a doação», «pressuposição [que] não é de molde a comprovar tal imputação subjectiva, antes os factos infirmam o alegado de que as obras foram efectuadas pelos impugnantes»;
– «Também o testemunho de M...não comprovação [sic] tal imputação»
(cfr. conclusões de recurso com os n.ºs 3 a 6).
Desde logo, quanto à prova documental, os elementos que constam da documentação junta pelos Impugnantes de fls. 17 a 33 permitem relacionar tais documentos com as obras em causa: eles foram emitidos, ou em nome do Impugnante marido, ou em nome do empreiteiro que realizou as obras, havendo neste último caso a identificação da obra. Quanto ao facto de nalguns destes se referir o local da obra como Vilarinho, dele não se pode extrair a conclusão avançada pelo Representante da Fazenda Pública – de que não respeitam às obras em causa –, pela simples razão de que Vilarinho e Gondileu, nos termos da própria caderneta predial, serão o mesmo lugar (cfr. alínea n) dos factos provados).
Pretende ainda a Recorrente que o empreiteiro ouvido como testemunha declarou que quem o contratou e lhe pagou foram os doadores e que a conclusão por ele avançada quanto à origem do dinheiro assenta exclusivamente no facto de o prédio ter sido doado, facto que não permite tal «imputação subjectiva». A nosso ver, e salvo o devido respeito, a Recorrente, não só não faz a melhor leitura do depoimento da testemunha J..., como não o relaciona com os demais depoimentos, designadamente com o da testemunha J....
O que o José da Silva disse, na parte que ora releva, foi que «(...) o prédio era dos pais do Sr. S.... (...) Foram eles que o contrataram para fazer as obras, no entanto era o S... que estava na Alemanha mais a mulher quem mandava o dinheiro para os pais, que por sua vez pagavam ao empreiteiro. A casa já tinha sido “feita” pelos pais ao S.... (...) Tudo isto aconteceu há 20 ou 21 anos. A casa nova, arranjada pelo Sr. S... chegou depois a ter arrendatários. Depreende da circunstância do Sr. S... enviar dinheiro aos pais para pagar as obras na casa, que esta já teria sido “feita” pelos pais ao filho, nessa altura» (cfr. fls. 165v.º e 166).
Do depoimento do J..., conjugado com os elementos dos autos, designadamente a escritura de doação, resulta, a nosso ver, que as obras foram efectuadas depois de os pais do Impugnante marido lhe terem doado o prédio e a expensas deste. Apesar de ele dizer que foi contratado e pago pelos pais do Impugnante marido, todo o seu depoimento é no sentido de que estes não eram mais do que representantes do filho, pois, segundo disse, era o S..., emigrante na Alemanha, quem mandava o dinheiro para os pagamentos, sendo a casa já lhe havia sido “feita”, expressão que significa que já lhe fora doada. É essa, aliás, a única tese que pode justificar o facto de a testemunha ter emitido os recibos em nome do S... (cfr. documentos de fls. 17, 19, 22, 32 e 33) e de nos recibos que foram emitidos em seu nome constar a indicação de que respeitam a obra do S... (cfr. documentos de fls. 18, 20, 21, 24, 26, 27, 29 e 31).
Argumenta a Recorrente que a testemunha pressupôs que o dinheiro para pagamento das obras era do Impugnante marido porque a casa já lhe tinha sido doada. Mas, salvo o devido respeito, não é isso que resulta do depoimento da testemunha; o que resulta é que, porque o dinheiro para os pagamentos era do S... , a testemunha pressupôs que os pais já lhe houvessem doado a casa, o que é coisa bem distinta. Que as obras foram contratadas e pagas pelo Impugnante marido, resulta também do depoimento, na parte em que diz que a casa nova foi «arranjada pelo Sr. S...».
Por outro lado, do confronto do depoimento da testemunha J... com o depoimento da testemunha J..., que trabalhou como pedreiro nas obras em causa, melhor resulta a versão que foi dada como provada. Na verdade, este último disse saber «que o prédio foi dado ao Sr. S...» e que «Depois de isto ter acontecido [referindo-se à doação do prédio], foi ele [S... ] quem mandou fazer as obras, enviando o dinheiro da Alemanha para o seu pai efectuar os pagamentos».
É certo que, como alega a Recorrente, o depoimento da testemunha M...parece apontar em sentido diverso. Disse esta que, em virtude de ser vizinha do Impugnante marido, sabia que «a casa em questão foi demolida e feita toda de novo. A casa era dos pais do S..., que lhe fizeram doação dela. E foi depois de tal ter acontecido que eles fizeram as obras». Argumenta a Recorrente que, quando a testemunha disse «eles fizeram as obras» só podia estar a referir-se aos pais do Impugnante marido, pois caso pretendesse referir-se a este teria usado o pronome no singular, dizendo “ele fez as obras”. O argumento parece irrefutável. Apesar disso, pensamos que se trata apenas de uma redacção menos feliz do depoimento da testemunha. Na verdade, da matéria de facto dada como assente na sentença, bem como dos considerandos nela expendidos, resulta inquestionável que se considerou que a reconstrução foi feita a expensas dos Impugnantes. O que significa que o Juiz da 1.ª instância, que procedeu à inquirição da testemunha e proferiu a sentença, não sentiu qualquer dúvida que tivesse necessidade de deixar expressa relativamente ao depoimento de M....
Ainda que assim não fosse, isto é, ainda que o depoimento desta testemunha houvesse de ser considerado no seu estrito teor literal, não vemos como o depoimento de uma vizinha do Impugnante fosse bastante para afastar a credibilidade dos depoimentos do empreiteiro que realizou as obras e de um pedreiro que nelas trabalhou, tanto mais que estes estão apoiados nos documentos juntos aos autos.
Concluímos, pois, que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento da matéria de facto que lhe vem assacado, motivo por que o recurso não pode proceder com esse fundamento.

2.2.3 DO ERRO NO JULGAMENTO DE DIREITO: A DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

A Recorrente sustenta que a sentença fez errado julgamento de direito porque, depois de aí, correctamente, se dizer que os valores a considerar para efeitos de tributação são os da matriz à data da transmissão, sendo que quando, como no caso, a transmissão do usufruto e da nua-propriedade não coincidem, a transmissão fiscal verifica-se quando da consolidação entre ambos, tudo nos termos do disposto nos arts. 3.º, § 1.º, 21.º e 30.º, do CIMSISD, o Juiz da 1.ª instância interpretou aquelas disposições restritivamente, afastando a sua aplicação nos casos, como o sub judice, em que entre a data da doação e a data da consolidação da propriedade com o usufruto o valor do bem doado sofre alterações por força da acção do donatário/proprietário da raiz (in casu, obras por este realizadas).
A questão que se coloca é, pois, a de saber como se determina a matéria colectável respeitante ao prédio doado: defendem os Impugnantes que o valor a considerar não pode ser senão o resultante da matriz na data da doação – 1971 – e sustenta a Recorrente que esse valor será o da matriz na data da transmissão fiscal, ou seja, na data em que os doadores renunciaram ao usufruto – 1984 –, assim se consolidando a propriedade com o usufruto. Como adiantámos já a questão assume relevância porque entre aquelas datas o bem doado sofreu alteração do seu valor por força de obras efectuadas pelo nu-proprietário.
Diga-se desde já que a questão não é simples e tem merecido da jurisprudência respostas em sentido diverso (3).
A tributação em sede de IS visa atingir a riqueza gratuitamente adquirida mediante a translação de bens de uma para outra pessoa.
Assim, nos termos dos arts. 1.º e 3.º, § 1.º, do CIMSISD, o IS incide sobre as transmissões de bens imobiliários e mobiliários a título gratuito, qualquer que seja a forma por que se operem, sendo que «só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens» pelo que não se verificará transmissão, para além do mais, nos casos de «doações de propriedade separada do usufruto, sem este acabar ou sem a propriedade ser alienada».
Nestes casos, a transmissão jurídica não coincide com a transmissão fiscal, sendo que o legislador erigiu em facto tributário esta última, relevando para efeitos de tributação, não o momento em que se opera a transmissão segundo a perspectiva jurídico-civilista, que é o da celebração do contrato (cfr. arts. 408.º, n.º 1, e 1317.º, alínea a), do Código Civil (CC), bem como, especificamente para a doação, o art. 954.º, alínea a), do mesmo Código), mas antes o da transmissão real e efectiva dos bens. Este é um dos casos em que a lei tributária elaborou um conceito próprio de transmissão, diferente do utilizado pelo direito privado, e em que o aspecto económico sobreleva o jurídico (4).
Assim, no caso de doação com reserva de usufruto, porque não há uma transferência real e efectiva dos bens, o art. 3.º, § 1.º, do CIMSISD, determina que, para efeitos da liquidação do IS, só se considera a transmissão efectuada quando o usufruto terminar ou quando a propriedade for alienada.
Como se diz no referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Novembro de 1991, «Na sucessão de propriedade separada do usufruto dá-se o desmembramento da propriedade plena operado com a constituição daquele direito real menor, o qual confere, porém, ao seu titular o gozo “pleno” da coisa (ou direito) alheia, ficando o proprietário daquela a ser “nu-proprietário” ou “proprietário da raiz” (cfr. o artigo 1439.º do Código Civil e Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. III, pp. 390 e segs.).
Assim, em relação a este último, dada a inexistência de uma transferência real e efectiva dos bens, relega a lei para momento ulterior, quando cessar a oneração a que estava sujeito, derivada da constituição do usufruto, com o consequente pleno gozo daqueles, a incidência do imposto; só assim não será se antes de o proprietário efectuar a consolidação da propriedade com o usufruto aquela for alienada ou no caso de aquele pretender pagar o tributo antes da consolidação – artigos 3.º, 1.º, in fine, e 21.º, nºs 2, 3 e 4».
De acordo com o que vem de se dizer, bem se compreende que, no caso de doação de bens com reserva de usufruto, o rendimento colectável para fins de tributação em IS seja o existente na data da cessação do usufruto, data em que se verifica a transmissão fiscal. Assim, o art. 22.º, corpo do preceito, do CIMSISD, estipula que «quando a propriedade for transmitida separadamente do usufruto, o imposto será liquidado pelo valor que os bens tiverem na altura em que o adquirente efectuar a consolidação da propriedade com o usufruto». Na verdade, normalmente, será quando dessa consolidação que se verifica a transmissão real e efectiva dos bens.
Regressando ao caso sub judice, verificamos que a RFC procedeu às liquidações ora impugnadas tendo em conta o valor matricial à data da consolidação do usufruto com a propriedade, que é a da renúncia dos doadores ao usufruto, tudo em conformidade com o estipulado na lei.
Sucede, no entanto, que os Impugnantes, ainda antes dessa renúncia ao usufruto, tinham procedido a obras no prédio doado, reconstruindo a casa aí existente a expensas suas e dando-a depois de arrendamento, o que determinou a alteração matricial que elevou o rendimento colectável do prédio de esc. 146$00 para esc. 113.400$00. Aliás, ao novo prédio veio a corresponder um novo artigo matricial, com a eliminação do anterior, o que bem demonstra a alteração física sofrida pelo bem doado.
Esta situação fáctica, manifestamente, não é a que a lei previu como hipótese normal no art. 3.º, § 1.º, in fine, do CIMSISD. Em termos de normalidade, a transmissão real e efectiva, economicamente relevante, só se dará quando o usufruto se extinguir. Não foi assim no nosso caso, pois a transmissão real e efectiva do bem doado não se verificou quando da renúncia ao usufruto, mas imediatamente após a doação, com os proprietários da raiz a procederam às referidas obras e ulteriores arrendamentos. Assim, o valor a considerar na tributação da doação para efeitos de IS, sob pena de se estar a tributar riqueza que não foi transmitida, deverá reportar-se, não à data da renúncia ao usufruto, como seria normal, mas antes à data da doação. Só desse modo se conseguirá garantir que na determinação da matéria colectável seja respeitado o princípio basilar da incidência do IS, subjacente ao art. 1.º do CIMSISD, qual seja o da tributação da riqueza transmitida por doação.
Na verdade, parafraseando e citando o já referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Setembro de 1988 (5), em que a situação factual tem paralelismo com a que ora se nos coloca:
Na situação sub judice a alteração matricial que elevou o rendimento colectável que veio a servir de base às liquidações impugnadas deveu-se ao aumento do valor locativo referente às rendas convencionadas em 1982 no prédio novo construído pelos Impugnantes no local do prédio recebido em doação; «Tanto é bastante para excluir a sobrevalorização matricial das alterações de um prédio que havia sido construído pelo donatário da concepção de riqueza transmitida».
Também no já referido acórdão de 20 de Fevereiro de 1991 do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido sobre situação de facto paralela, ficou dito que, porque o art. 1.º do CIMSISD «estabelece que «são sujeitas a sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos artigos seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias de bens, qualquer que seja o título por que se operem» e porque em termos económicos, como revela a matéria de facto, o novo prédio foi construído a expensas dos nus-proprietários e o direito tributário é especialmente sensível ao fenómeno económico, há que ter em conta que o valor a tributar é o que o prédio antigo possuía antes da demolição [para o nosso caso, deverá ler-se reconstrução], ou seja, o da data da transmissão civil, já que outro não nos indica a matéria de facto».
Resta-nos referir que a questão suscitada nos autos não se confunde com aqueloutra questão, muito debatida pela doutrina e pela jurisprudência, de saber qual o valor tributável dos imóveis, face ao disposto nos arts. 20.º e 30.º do CIMSISD, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 252/89, de 9 de Agosto, dado que o primeiro consagra o princípio da tributação pelo valor real dos bens transmitidos e o segundo mandava atender ao valor resultante do rendimento colectável inscrito na matriz à data da liquidação, questão que se colocava quando este último valor era superior ao do tempo da transmissão em virtude de correcção legal das matrizes, do melhoramentos introduzidos no prédio pelo proprietário, de celebração de novo contrato de arrendamento ou de actualização de renda de contrato já existente. Esta questão, segundo a jurisprudência que se veio a firmar como maioritária, foi resolvida no sentido de apenas excluir do valor inscrito na matriz à data da liquidação os aumentos derivados de melhoramentos efectuados no prédio após a transmissão e não os provenientes das outras referidas circunstâncias, por se entender que só aqueles consubstanciam um valor que não foi realmente transmitido.
Assim, por estas razões que ora deixámos expostas, entendemos que as liquidações impugnadas não se podem manter, motivo por que a sentença, que as anulou, se bem que por fundamentos não integralmente coincidentes com os que ora expendemos, é de manter na ordem jurídica.

2.2.4 DA DECLARAÇÃO DE ISENÇÃO DE IMPOSTO SUCESSÓRIO

A Recorrente ataca também a sentença na parte em que nesta se declarou a transmissão em causa «isenta de liquidação», pretendendo por certo significar-se isenta de tributação.
Afigura-se-nos que tem razão a Recorrente. Estamos no âmbito de contencioso de mera anulação, motivo por que ao Tribunal compete apenas aferir da legalidade das liquidações impugnadas e, caso entenda que as mesmas enfermam de vício que determina a sua anulação, anulá-las.
Não deve o Tribunal, sob pena de invadir competências que são da Administração tributária, levar a sua pronúncia para além da anulação, pronúncia essa que, aliás, não será vinculativa para a Administração.
À Administração tributária compete, na sequência da anulação das presentes liquidações, verificar se pode e deve proceder a novas liquidações tendo por objecto os mesmos factos que deram origem àquelas, tarefa que deve cumprir sem qualquer interferência do Tribunal, sem prejuízo do respeito pelo caso julgado.
Não tinha, pois, a sentença que declarar isenta de tributação em IS a transmissão em causa.

2.2.5 DA ORDEM DE DEVOLUÇÃO DOS JUROS DE MORA

Sustenta ainda a Recorrente que o Tribunal a quo não podia ter ordenado, como ordenou, a restituição dos juros de mora pagos pelos Impugnantes.
Nos termos do disposto no art. 145.º do Código de Processo Tributário, em vigor à data em que foi proferida a sentença, «A administração fiscal está obrigada, em caso de total ou parcial procedência do pedido de impugnação, à reconstituição plena da legalidade do acto ou situação objecto do litígio».
Significa isto que a Administração deverá assumir, na sequência da anulação contenciosa, todos os comportamentos (actos jurídicos e operações materiais) necessários para repor a situação no estado em que estaria caso não tivesse sido praticado o acto anulado. «Deverá [...] a Administração fiscal reconstituir a situação que actualmente existiria se o acto ilegal não tivesse sido praticado (cfr. Freitas do Amaral, Direito Administrativo, vol. IV, 1988, págs. 228 a 237)» (6).
No entanto, salvo o devido respeito, não compete ao juiz em sede de impugnação judicial determinar quais os procedimentos a seguir pela Administração na reconstituição da legalidade. Caso os Impugnantes venham a considerar que a Administração não adoptou todos os comportamentos pertinentes para esse fim, então têm ao seu dispor o meio processual acessório de execução de julgados para garantir a execução integral da sentença.
Não havia, pois, na sentença que ordenar-se, como se ordenou, a restituição dos juros de mora pagos pelos Impugnantes.
Note-se finalmente, que esta situação nada tem a ver com a do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte, quando o juiz, anulando a liquidação, conclua que esta se baseou em erro imputável aos serviços da Administração.

2.2.6 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Nos termos dos arts. 3.º, § 1.º, e 21.º, do CIMSISD, nos casos em que a transmissão da nua propriedade se faz separadamente do usufruto, só se verifica a transmissão fiscal, relevante para efeitos de tributação em IS, quando da consolidação do usufruto com a propriedade, sendo o valor a considerar para efeitos da liquidação o da data desta reportada à transmissão.
II - Nesses casos, a transmissão fiscal não coincide com a transmissão civil, sendo aquela que releva para efeitos de tributação.
III - No entanto, ficando provado que, antes de extinto o usufruto, os proprietários da raiz procederam a obras e ulterior arrendamento do prédio, o que determinou a alteração do valor matricial do prédio, não pode, sob pena de se estar a tributar riqueza que não foi realmente transferida, em flagrante violação do art. 1.º do CIMSISD, deixar de deduzir esse aumento ao valor resultante do inscrito na matriz à data da liquidação do imposto.
IV - Porque a impugnação judicial se insere no âmbito de contencioso de mera anulação, ao Tribunal compete apenas, verificada que seja a ilegalidade da liquidação impugnada, anulá-la (eventualmente, declará-la nula ou inexistente), não podendo, sob pena de intolerável intromissão nas competências da Administração, substituir a liquidação impugnada por outra.
V - Anulada a liquidação impugnada, deve a Administração reconstituir a situação que existiria caso esse acto não tivesse sido praticado, competindo-lhe praticar todos os actos jurídicos e operações materiais necessárias à reintegração da ordem jurídica violada, sob pena de, não o fazendo voluntariamente, poder o contribuinte lançar mão do meio processual acessório de execução do julgado.
VI - No entanto, não cabe ao Tribunal, em sede de impugnação judicial, antecipar quais os comportamentos necessários para a reconstituição plena da legalidade.

Sem custas.