Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	397/11.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/29/2026

Relator:	TERESA COSTA ALEMÃO

Descritores:	PROVISÕES PARA CRÉDITOS EM MORA CORRECÇÕES AJUSTAMENTOS CORRELATIVOS

Sumário:	I – A lei não impõe que a "destributação" (dedução ao lucro tributável) do valor das provisões que não foram fiscalmente reconhecidas apenas tenha de ocorrer aquando da "utilização" ou "reversão" da provisão, ou seja, quando a nível contabilístico for reconhecido um proveito (ou rendimento); II - Num caso como o dos autos, em que a provisão não foi aceite num ano por não cumprir os requisitos legais, os contribuintes podem, posteriormente, vir a reconhecer esses valores, à medida que tais requisitos se vão verificando, por correcções ao Quadro 07 da declaração Modelo 22 do IRC


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I. RELATÓRIO

J... - GESTÃO DE EMPRESAS DE RETALHO, SGPS veio interpor recurso da sentença, proferida em 17 de Dezembro de 2019 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na impugnação interposta contra a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, interposto do indeferimento da reclamação graciosa, apresentada contra a decisão de não admitir a dedução no exercício de 2002 dos montantes das provisões anteriormente tributados, atendendo à variação da mora ocorrida entre exercícios consecutivos, relativos à correcção consubstanciada no acréscimo ao lucro tributável de IRC do exercício de 2001, da sociedade dominada F...- HIPERMERCADOS, S.A., do valor de € 287.495,85, referente a provisões para créditos em mora.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«1. O presente recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico por si apresentado com o objectivo de contestar igual decisão em sede de reclamação graciosa, esta última deduzida perante o acto de autoliquidação de Imposto sobre o IRC do período de tributação de 2002;
2. Entende a Recorrente que aquela Sentença está ferida de anulabilidade, ao fazer um julgamento errado das regras fiscais relativas a provisões para créditos em mora aplicáveis ao caso em concreto, e, ainda, por efectuar uma errada interpretação do pedido formulado nos autos de impugnação judicial;
3. Em relação ao erro de julgamento em matéria de Direito aplicável ao caso concreto, entende a Recorrente que o Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação da norma contida no n.° 2 do artigo 35.° do Código do IRC (na redacção à data dos factos);
4. Com efeito, no âmbito de uma ação de inspeção levada a cabo pela Autoridade Tributária ao IRC de 2001 de uma das sociedades dominadas da ora Recorrente, decidiu a primeira corrigir a dedução efetuada pela F...- Hipermercados S.A. a título de provisões para créditos em mora, acrescendo ao seu lucro tributável, e consequentemente, ao resultado fiscal apurado no âmbito do RETGS liderado pela Recorrente, o valor de € 287.495,85 (duzentos e oitenta e sete mil, quatrocentos e noventa e cinco Euros e oitenta e cinco cêntimos);
5. Ora, contrariamente ao que decidiu o Tribunal a quo - em grande medida diga-se, salvo o devido respeito, arreigado nos fundamentos aduzidos pela Autoridade Tributária e que a levaram, a esta última, a proferir decisões padecentes de erro de interpretação e aplicação das normas aplicáveis ao caso concreto -, tratando-se de provisões para créditos em mora, e tendo sido efectuada, em determinado exercício, a competente correcção (ao não serem cumpridos nesse ano os critérios fiscais necessários),
6. ... então, nos anos seguintes, tal como estabelecia o disposto no artigo 35.° do Código do IRC (na redacção à data dos factos), o sujeito passivo poderia, no apuramento da provisão relevante para efeitos fiscais, deduzir os montantes anteriormente tributados, atendendo à variação da mora ocorrida entre exercícios consecutivos, independentemente de, no(s) exercício(s) posterior(es) à correcção, ter ou não ocorrido a reversão e/ou a utilização da provisão dos créditos que lhe estão subjacentes;
7. No que toca à errada interpretação do pedido formulado nos autos de impugnação judicial, vem o Tribunal a quo mencionar na sua decisão: "A questão decidenda, a apreciar nos autos, reconduz-se a saber se é legitima a pretensão da Impugnante quanto à correcção correlativa que pretende introduzir no mapa de provisões referente ao exercício de 2002";
8. Ora, centrando-se o tema em contenta na correcção de provisões para créditos em mora, por certo se entenderá imprescindível que a Recorrente teria de aludir ao mapa de provisões intitulado de "Modelo 30" e, por conseguinte, ao preenchimento das suas colunas, posto que, dessa forma, melhor se compreenderia o pedido por si formulado nos autos de impugnação judicial;
9. Todavia, essa reflexão feita pela ora Recorrente não implica, de per si, que o ajustamento ao mapa de provisões revista o pedido aí vertido;
10. E não foi, de facto, esse o pedido aí aduzido, conforme se dá por provado pela leitura da petição inicial de impugnação judicial, nomeadamente:
"Deste modo, e atendendo ao facto de o valor de € 287.495,85 ter sido acrescido ao lucro tributável do exercício de 2001 da sociedade F...(a qual integrava no exercício em questão o grupo liderado pela ora Impugnante), cumpre corrigir os montantes considerados no mapa de provisões do exercício de 2002 (anexo à reclamação graciosa que faz parte do recurso hierárquico apresentado - cf. Documento n.° 2 da presente impugnação judicial), e, consequentemente, o seu impacto na determinação do lucro tributável do grupo de sociedades liderado pela ora Impugnante. (sublinhado e negrito da Recorrente)";
11. Terminando aí a sua fundamentação, com o seguinte pedido:
"Nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis que V. Exa. certamente suprirá, deverá a presente impugnação judicial ser recebida, julgada procedente por provada e, como tal, deverá, ser determinada a correcção correlativa às provisões consideradas para no exercício de 2002, em consequência do acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001 do valor de € 287.495,85, relativo a provisões para créditos em mora.";
12. É por tudo isto que entende a Recorrente que, ao fundamentar a sua decisão no sentido que o fez, o Tribunal a quo incorre num flagrante erro de interpretação do pedido por si formulado nos autos de impugnação judicial, o que, por certo, teve influência, de forma errada e pejorativa, na decisão tomada por aquele;
13. Deste modo, sempre se impunha ao Tribunal a quo reconhecer o pedido formulado pela Recorrente, determinando a correcção correlativa do acto de autoliquidação praticado por referência ao exercício de 2002, o que ao não ter sido determinado (decidido) faz com que a Sentença, por incorrer em erro na interpretação do pedido formulado, e ainda, em erro de julgamento do Direito ao caso aplicável, esteja ferida de inquestionável anulabilidade.
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.»

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A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

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O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso interposto.

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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento:
- em matéria de direito: a decisão recorrida não interpretou correctamente o art. 35.º n.º 2 do CIRC vigente à data (revogado pela Lei n.º 2/2014, de 16-01);
- por errada interpretação do pedido formulado na impugnação judicial.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O Tribunal recorrido considerou provados os seguintes factos:
«A) A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades, tributado ao abrigo do RETGS (Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades), que integrava, em 2001/2002, como sociedade dominada, designadamente, a "F...- Hipermercados, S.A." (cfr. fls. 58 do PA apenso);
B) A sociedade F...foi objecto de uma acção inspectiva interna, referente a IRC do exercício de 2001, em resultado da qual foi elaborado, em 03.05.2005, o relatório de correcções, que dispunha, relativamente a créditos em mora:
"O sujeito passivo indicou como provisões dedutíveis para efeitos fiscais, provisões para créditos em mora, no montante de 5.089.220,40 euros (valor mencionado no mapa 30 - 252.323,57 € + 4.836.896,83 €). No entanto, estes créditos em mora não foram discriminados pelo sujeito passivo, na sua totalidade, conforme pedido de esclarecimentos de IRC - questão 8 - ano de 2001, recepcionado peio F...Hipermercados, S.A. em 2005/03/07. Ao identificarem os devedores de cobrança duvidosa apenas mencionaram saldos de clientes no valor de 6.047.789,86 euros (anexo 1), que justificam provisões para créditos em mora fiscalmente dedutíveis, no valor de 4.801.724,55 euros.
Assim, porque se tratam de custos não fiscalmente dedutíveis, nos termos dos artigos 34° e 35° do CIRC, será acrescida ao lucro tributável a importância de 287.495,85 euros.", constando do Anexo 1:

Créditos em mora	Saldos	Percentagens	Provisões
6 a 12 meses	495.423,00	25,00	123.855,75
12 a 18 meses	1.496.065,08	50,00	748.032,54
18 a 24 meses	505.861,72	75,00	379.396,20
Superior a 24 meses	3.550.440,06	100,00	3.550.440,06
TOTAL	6.047.789,86		4.801.724,55

(cfr. fls. 22 a 29 do PA apenso - RH);
C) Na sequência da referida acção inspectiva, foi efectuada uma correcção meramente aritmética à matéria colectável respeitante a créditos em mora de € 287.495,85 (cfr. fls. 22 a 29 do PA apenso - RH);
D) Em 25.05.2005, foi apresentada pela Impugnante uma reclamação graciosa, que se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr. fls. 2 a 20 do PA apenso - Rec);
E) Em 31.12.2008, foi elaborada pela DSIT a informação n°261-AJT/2008, que conclui:
"A) Dentro do enfoque normal acerca das "Provisões Tributadas" pela A.F. é a prática corrente de procedimentos adoptada no sentido de salvaguardar a "destributação", com a efectiva "reposição/utilização" em determinado exercício subsequente.
B) Logo, a pretensão manifestada do acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001 de €287.495,95 de "provisões para crédito em mora" ser considerada para "uma correcção ao valor das provisões a tributar no exercício de 2002" não merece acolhimento (...).", explicitando no Ponto 11:
"... no caso de "provisões tributadas" pela AF em determinado exercido tem sido critério fiscalmente aceite, que a dedução apenas deve ser feita aquando da sua "reposição utilização" pelo sujeito passivo, de forma a haver um balanceamento entre a "reposição/utilização" e a destributação de provisões já anteriormente tributadas. ... pois aquando da referida "reposição/utilização" em determinado exercício...poderá deduzir os montantes já tributados". (cfr. fls. 26 a 29 do PA apenso);
F) Por despacho do Director de Finanças de Lisboa, de 21.08.2009, foi indeferida a pretensão aduzida no processo de reclamação graciosa, que foi remetido à Impugnante através do ofício n° 073614, de 27.08.2009 (cfr. fls. 37 a 41 do PA apenso - Rec);
G) Em 23.09.2009, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra o indeferimento expresso da reclamação graciosa, que se dá aqui igualmente por reproduzido (cfr. fls. 2 e seguintes do PA - RH);
H) Por despacho da Directora de Serviços da Direcção de Serviços do IRC, de 11.11.2010, foi negado provimento ao recurso hierárquico, com base na seguinte fundamentação (que aqui se transcreve na parte com relevo para a decisão):
"O caso em apreciação reporta-se à correcção de parte do montante indicado como provisão dedutível para efeitos fiscais, em cuja base de cálculo se encontram créditos em mora no valor de € 5.089.220,40 (252.323,57 + 4.836.896,83) mencionado no mapa modelo 30.
Face às dúvidas que este montante suscitou foi endereçado ao sujeito passivo F...Hipermercados, S.A., um pedido de esclarecimento ao qual apenas foi respondido parcialmente na justa medida em que apenas foram identificados os devedores de cobrança duvidosa responsáveis pelo montante de € 6.047.789,86, para o qual apenas se justifica a constituição da provisão pelo valor de €4.801.724,55.
O relatório elaborado pela IT mostra que na resposta à notificação efectuada nos termos previstos nos Art°s 60° da LGT e RCPTT não foram incluídos quaisquer elementos novos justificativos das provisões dedutíveis para efeitos fiscais/provisões sendo certo que na fundamentação da correcção levada a efeito é referido que no mapa modelo 30 foi indicada a constituição da provisão, para créditos em mora, no valor de €5.089.220,40.
Também de acordo com os esclarecimentos prestados no decurso do procedimento inspectivo se conclui que apenas foram fornecidos elementos para justificar a constituição da provisão pelo valor de € 4.801.724,55 visto que só foram identificados devedores de cobrança duvidosa responsáveis pelo saldo da conta de clientes no montante de € 6.047.789,86 e para este montante apenas se justifica a constituição/reforço da provisão para créditos em mora, fiscalmente dedutível, no valor de €4.801.724,55.
Deve ser referido que na actuação da Administração Tributária, foi sempre tido em conta a prossecução do interesse público e dos princípios já elencados e nessa medida foi efectuada a correcção fiscal no valor de € 287.495,85 (€ 5.089.220,40 - € 4.801.724,55 = 287.495,85) que, face à sua não aceitação como provisão dedutível para efeitos fiscais com referência ao exercício de 2001, a ora recorrente pretende ver reflectida no mapa das provisões modelo 30 do exercício de 2002, reiterando que o valor corrigido, € 287.495,85, deve ser considerado na coluna 3 do mapa Modelo 30 - "importâncias contidas na coluna 2 que foram tributadas".
Relativamente às provisões tributadas num determinado exercício a metodologia que vem sendo seguida mostra que as deduções correspondentes às provisões já tributadas são feitas pelos sujeitos passivos no momento da reposição/utilização garantido, dessa forma, o balanceamento entre a reposição/utilização e a destributação de provisões já tributadas, ficando, desta forma, assegurados os direitos do contribuinte ora recorrente uma vez que quando for efectuada a reposição/anulação ele próprio poderá, por se tratar de um direito, deduzir os montantes que já tenham sido tributados.(...)" (cfr. fls. não numeradas do PA apenso - RH);
I) A decisão antecedente foi remetida à Impugnante através do ofício n° 107638, de 22.11.2010 (cfr. fls. não numerada do PA apenso);
J) A presente impugnação deu entrada neste Tribunal a 18.02.2011 (cfr. fls. 2 dos autos).»

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Consta, ainda, da sentença a seguinte menção:
«Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.»

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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, contendo os procedimentos de reclamação graciosa (Rec) e recurso hierárquico (RH), conforme especificado em cada uma das alíneas supra.»

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II.2. Enquadramento Jurídico

A sentença recorrida, depois de delimitar a questão decidenda como sendo a de apreciar nos autos, “se é legitima a pretensão da Impugnante quanto à correcção correlativa que pretende introduzir no mapa de provisões referente ao exercício de 2002”, julgou a presente impugnação improcedente, designadamente, com os seguintes fundamentos:
“(…) Face à relação directa entre a mora e as percentagens de créditos dedutíveis, é conveniente, senão mesmo necessária, a elaboração de mapa anual de antiguidade de saldos por cliente, a qual servirá de base à elaboração do respectivo mapa de provisões/Modelo 30, em cada exercício.
No exercício da constituição ou reforço das provisões, as mesmas são reconhecidas numa conta de custos (#69 - Provisões do exercício).
Se forem constituídas provisões contabilísticas por valores que não são reconhecidos/dedutíveis para efeitos fiscais - face aos requisitos estabelecidos no artigo 35° transcrito supra -, os sujeitos passivos terão que efectuar uma correcção fiscal positiva (acréscimo ao lucro tributável) no valor que excede o ajustamento máximo aceite fiscalmente.
Podem, posteriormente, vir a reconhecer esses valores, à medida que tais requisitos se vão verificando, por correcções ao Quadro 07 da declaração Modelo 22 do IRC. Terão, em qualquer caso, que estar aptos a comprovar a verificação de tais requisitos.
Caso o evento que está na origem da constituição da provisão ocorra definitivamente, haverá "utilização" da provisão, o que implica o reconhecimento de um rendimento e de um custo associado.
Quando deixa de subsistir o evento (ou seja, deixa de existir crédito em mora, por efeito do pagamento efectuado pelo cliente), procede-se à "reversão" da provisão, o que implica o reconhecimento de um rendimento contabilístico pela anulação da provisão.
Se no momento da constituição, o custo não foi fiscalmente aceite (que determinou um ajustamento a acrescer), haverá que proceder a um ajustamento no quadro 07 da Modelo 22, a deduzir, a que a AT designa "destributação".
Ora, revertendo ao caso dos autos:
O que resulta da inspecção interna à sociedade F...é que, dos saldos de clientes que foram discriminados, após pedido de esclarecimentos (no total de € 6.047.789,86), apenas resulta fiscalmente dedutível, de acordo com as percentagens da mora a que se refere o artigo 35° do CIRC, o montante de € 4.801.724,55, e não o valor declarado de € 5.089.220,40.
Forçoso é concluir que a diferença entre os referidos valores, de € 287.495,85, não é fiscalmente aceite, o que importa um acréscimo no Quadro 07 da Modelo 22.
Tal ajustamento foi efectuado pela AT e não foi contestado pela Impugnante - cfr. alínea B) do probatório.
O que pretende agora a Impugnante é reconhecer o referido valor no mapa de provisões modelo 30 do exercício de 2002, devendo reduzir-se o valor das provisões a tributar.
Refira-se, desde já, que tal pretensão não pode proceder, por diversas razões, se não vejamos.
A primeira razão decorre do enquadramento e tratamento fiscal dado às provisões, como se aflorou supra (que corresponde ao entendimento prolatado pela AT nos sucessivos procedimentos de reclamação e recurso hierárquico), e que, ao contrário do que alega a Impugnante, é o correcto entendimento e é o que decorre não só de normas contabilísticas, mas principalmente dos artigos 34° e 35° do CIRC.
Como resulta do procedimento jurídico-contabilístico e fiscal, a "destributação" (dedução ao lucro tributável) do valor das provisões que não foram fiscalmente reconhecidas apenas ocorre aquando da "utilização" ou "reversão" da provisão, ou seja, quando a nível contabilístico for reconhecido um proveito (ou rendimento).
Ora, não resulta de forma alguma comprovado nos autos que, em termos contabilísticos, se tenha reconhecido o aludido proveito.
Mais, não resulta dos autos mapa de antiguidade de saldos de clientes por referência ao exercício de 2002 (que sustente ou fundamente o mapa modelo 30), e que possa justificar qualquer alteração em sede de ajustamento de provisões nesse exercício.
Tão pouco é possível escrutinar (cliente a cliente) a origem do referido montante de € 287.495,85, que permita, sem mais, impor determinado tratamento fiscal em 2002.
Em qualquer caso, a inserção do valor de € 287.495,85 na coluna 3 do mapa de provisões de 2002, designada ''importâncias contidas na coluna 2 que foram tributadas", como pretende a Impugnante, também não provocaria de per se qualquer ajustamento ou "movimento do exercício", que influenciasse directamente o lucro tributável. Tal alteração não seria apta para, por si só, se proceder à dedução do mesmo montante em sede de declaração modelo 22.
Decorre, portanto, de todo o exposto que a Impugnante incorre em erro ao considerar que o ajustamento a acrescer ao lucro tributável num exercício implica, obrigatoriamente (ou por opção), no exercício seguinte, o ajustamento correlativo. Tanto mais quando não comprova qualquer utilização ou reversão da provisão.
Do mesmo modo, não se vislumbra também o sentido e alcance da alegação da Impugnante de que "existirá o risco da impugnante já ter reposto/utilizado aquela provisão e de o ter feito, como seria normal, uma vez"...
Ao que vem sendo dito, acresce ainda o facto de o contencioso tributário impugnatório ser de mera anulação. Assim, e mesmo num cenário hipotético em que estivesse legalmente justificado o referido ajustamento às provisões em causa, não dispõe este Tribunal de poderes para condenar a Fazenda Pública a introduzir uma correcção a um mapa "interno" modelo 30 da Impugnante, que apenas serve de sustentação à declaração modelo 22 do IRC.”

A Recorrente não se conforma com o assim decidido, defendendo que houve uma errada interpretação do art. 35.º n.º 2 do CIRC vigente à data, já que, tratando-se de provisões para créditos em mora, e tendo sido efectuada, em determinado exercício, a competente correcção (ao não serem cumpridos nesse ano os critérios fiscais necessários), então, nos anos seguintes, tal como estabelecia o disposto na norma indicada, o SP poderia, no apuramento da provisão relevante para efeitos fiscais deduzir os montantes anteriormente tributados, atendendo à variação da mora ocorrida em exercícios consecutivos, independentemente de nos exercícios posteriores à correcção ter ou não ocorrido a reversão e/ou a utilização da provisão dos créditos que lhe estão subjacentes.
Mais defende que a sentença interpretou erradamente o pedido formulado na impugnação judicial, já que, apesar de ter referido ao longo do processo, algumas menções ao Modelo 30 e ao preenchimento da sua coluna 3, uma vez que é nela que é inscrito o valor das provisões contabilísticas já tributadas em anos anteriores, tal não implica que seja este o pedido formulado na impugnação e não o foi. O que se pediu foi que fosse determinada a correcção correlativa às provisões consideradas para o exercício de 2002, em consequência do acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001 do valor de € 287.495,88, relativo a provisões para créditos em mora.

Vejamos, pois, começando por verificar a fundamentação que presidiu à correcção que originou a reclamação e a presente impugnação, constante do relatório de inspecção ao exercício de 2001.
De acordo com tal documento, os Serviços de Inspecção procederam à referida correcção em virtude de o SP ter indicado “como provisões dedutíveis para efeitos fiscais, provisões para créditos em mora, no montante de 5.089.220,40 euros (valor mencionado no mapa 30 - 252.323,57 € + 4.836.896,83 €). No entanto, estes créditos em mora não foram discriminados pelo sujeito passivo, na sua totalidade, conforme pedido de esclarecimentos de IRC - questão 8 - ano de 2001, recepcionado peio F...Hipermercados, S.A. em 2005/03/07. Ao identificarem os devedores de cobrança duvidosa apenas mencionaram saldos de clientes no valor de 6.047.789,86 euros (anexo 1), que justificam provisões para créditos em mora fiscalmente dedutíveis, no valor de 4.801.724,55 euros.
Assim, porque se tratam de custos não fiscalmente dedutíveis, nos termos dos artigos 34° e 35° do CIRC, será acrescida ao lucro tributável a importância de 287.495,85 euros.", constando do Anexo 1: (…)”

O SP aceitou as conclusões deste relatório, mas reclamou graciosamente, solicitando que o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001 de €287.495,95 de "provisões para crédito em mora" fosse considerado no apuramento da provisão relevante para efeitos fiscais no exercício de 2002, deduzindo os montantes anteriormente tributados.
Essa reclamação foi indeferida com os seguintes fundamentos:
“A) Dentro do enfoque normal acerca das "Provisões Tributadas" pela A.F. é a prática corrente de procedimentos adoptada no sentido de salvaguardar a "destributação", com a efectiva "reposição/utilização" em determinado exercício subsequente.
B) Logo, a pretensão manifestada do acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001 de €287.495,95 de "provisões para crédito em mora" ser considerada para "uma correcção ao valor das provisões a tributar no exercício de 2002" não merece acolhimento (...).", explicitando no Ponto 11:
"... no caso de "provisões tributadas" pela AF em determinado exercido tem sido critério fiscalmente aceite, que a dedução apenas deve ser feita aquando da sua "reposição utilização" pelo sujeito passivo, de forma a haver um balanceamento entre a "reposição/utilização" e a destributação de provisões já anteriormente tributadas. ... pois aquando da referida "reposição/utilização" em determinado exercício...poderá deduzir os montantes já tributados””

Recorreu hierarquicamente, tendo tal recurso sido indeferido com os seguintes fundamentos:
“Relativamente às provisões tributadas num determinado exercício a metodologia que vem sendo seguida mostra que as deduções correspondentes às provisões já tributadas são feitas pelos sujeitos passivos no momento da reposição/utilização garantido, dessa forma, o balanceamento entre a reposição/utilização e a destributação de provisões já tributadas, ficando, desta forma, assegurados os direitos do contribuinte ora recorrente uma vez que quando for efectuada a reposição/anulação ele próprio poderá, por se tratar de um direito, deduzir os montantes que já tenham sido tributados.(...)"”

Como se viu, a AT não invocou qualquer norma legal para fundamentar o indeferimento dos pedidos solicitados pela ora Recorrente em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, nem pôs em causa que as provisões pretendidas para o ano de 2002 não cumpriam os requisitos legais de aceitação. Apenas se limitou a referir que “tem sido critério fiscalmente aceite, que a dedução apenas deve ser feita aquando da sua "reposição utilização"” e “a metodologia que vem sendo seguida…” mostra que tais deduções são feitas no momento da reposição/utilização, “garantindo o balanceamento entre a reposição/utilização e a destributação de provisões já tributadas”.
A sentença recorrida, apesar de reconhecer que num caso como o dos autos, em que a provisão não foi aceite num ano por não cumprir os requisitos legais, os contribuintes “Podem, posteriormente, vir a reconhecer esses valores, à medida que tais requisitos se vão verificando, por correcções ao Quadro 07 da declaração Modelo 22 do IRC. Terão, em qualquer caso, que estar aptos a comprovar a verificação de tais requisitos.”, acaba por não aceitar o pedido feito, utilizando exactamente os mesmos fundamentos utilizados pela AT nos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, apelando, contudo, às normas contabilísticas (que não indica) e às dos arts. 34.º e 35.º do CIRC vigentes à data.

Ora, não vislumbra o Tribunal como retirar estas conclusões das normas indicadas.
Com efeito, tais normas tinham o seguinte teor:
Artigo 34°:
"Provisões fiscalmente dedutíveis
1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; (...)".
Artigo 35°:
"Provisão para créditos de cobrança duvidosa
1- Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n° 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses. (...)".

Ou seja, nenhuma das normas impõe que a "destributação" (dedução ao lucro tributável) do valor das provisões que não foram fiscalmente reconhecidas apenas tenha de ocorrer aquando da "utilização" ou "reversão" da provisão, ou seja, quando a nível contabilístico for reconhecido um proveito (ou rendimento).
Como se disse, o próprio Tribunal recorrido aceita que os contribuintes “Podem, posteriormente, vir a reconhecer esses valores, à medida que tais requisitos se vão verificando, por correcções ao Quadro 07 da declaração Modelo 22 do IRC. Terão, em qualquer caso, que estar aptos a comprovar a verificação de tais requisitos.”,
E, por isso, argumentou que “Mais, não resulta dos autos mapa de antiguidade de saldos de clientes por referência ao exercício de 2002 (que sustente ou fundamente o mapa modelo 30), e que possa justificar qualquer alteração em sede de ajustamento de provisões nesse exercício.
Tão pouco é possível escrutinar (cliente a cliente) a origem do referido montante de € 287.495,85, que permita, sem mais, impor determinado tratamento fiscal em 2002.”
Acontece, porém, que o Tribunal tem de se ater à fundamentação que motivou o indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, e a mesma nunca põe em causa que os critérios legais para o reconhecimento dos valores em 2002 não estavam verificados. Os motivos do indeferimento foram apenas aqueles acima transcritos, os quais, como se viu, não têm acolhimento legal.

Neste mesmo sentido, numa apreciação ao regime das actuais imparidades, mas com inteira aplicabilidade ao anterior regime das provisões, nomeadamente, para cobrança duvidosa, referem Joaquim Miranda Sarmento, Ricardo Nunes e Marta Morais Pinto, in Manual Teórico-Prático de IRC, 4.ª Ed., Almedina, pág. 86, o seguinte:
“Assim, para efeitos de apuramento do lucro tributável, temos ⁵⁰
· Se a imparidade contabilística > imparidade fiscal: a diferença acresce à matéria colectável, mas é recuperável nos anos seguintes.
⁵⁰Sempre que se verificar a inclusão neste campo de valores reconhecidos no resultado contabilístico do período não aceites para efeitos fiscais, a administração fiscal permite que, nestes casos, à medida que forem sendo fiscalmente aceites valores superiores, não aceites nos períodos em que foram reconhecidos na contabilidade, o sejam posteriormente, mediante a dedução no quadro 07 da declaração modelo 22. Trata-se mais uma vez de uma diferença temporária, cujo efeito fiscal acaba por ser anulado em períodos fiscais posteriores. Nos casos inversos, em que não tenham sido reconhecidas perdas por imparidade, ou ajustamentos até aos limites que seriam fiscalmente aceites, nada impede que o sejam mais tarde, sem prejuízo de a administração fiscal poder proceder às correcções que entender adequadas, quando fundamentadamente demonstrar que tal procedimento visou apenas a intenção de evasão fiscal (…)”

Ou seja, não estando alegado que o procedimento solicitado visou a intenção de evasão fiscal, nem estando posta em causa a verificação dos requisitos legais para a dedução dos valores no exercício de 2002, o recurso tem de proceder, já que houve, efectivamente, errada apreciação da norma do art. 35.º do CIRC, sendo possível a requerida correcção correlativa às provisões consideradas para o exercício de 2002.

Depois, quanto à errada interpretação do pedido feito na impugnação judicial por parte da sentença, há que dizer o seguinte:
Da sentença consta a seguinte apreciação: “Ao que vem sendo dito, acresce ainda o facto de o contencioso tributário impugnatório ser de mera anulação. Assim, e mesmo num cenário hipotético em que estivesse legalmente justificado o referido ajustamento às provisões em causa, não dispõe este Tribunal de poderes para condenar a Fazenda Pública a introduzir uma correcção a um mapa "interno" modelo 30 da Impugnante, que apenas serve de sustentação à declaração modelo 22 do IRC.”
O Recorrente defende que, apesar de ter feito algumas menções, ao longo do processo, ao Modelo 30 e ao preenchimento da sua coluna 3, já que é nela que é inscrito o valor das provisões contabilísticas já tributadas em anos anteriores, tal não implica que seja este o pedido formulado na impugnação e não o foi. O que se pediu foi que fosse determinada a correcção correlativa às provisões consideradas para o exercício de 2002, em consequência do acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001 do valor de € 287.495,88, relativo a provisões para créditos em mora.

Ora, consultada a p.i. de impugnação, o pedido ali feito foi o seguinte:
“Nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis que V. Exa. certamente suprirá, deverá a presente impugnação judicial ser recebida, julgada procedente por provada e, como tal, deverá ser determinada a correcção correlativa às provisões consideradas para no exercício de 2002, em consequência do acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001 do valor de € 287.495,85, relativo a provisões para créditos em mora.”

Tem, por isso, também aqui, razão a Recorrente, a qual não pediu “a condenação da Fazenda Pública a introduzir uma correcção a um mapa "interno" modelo 30 da Impugnante”. Procede, assim, também quanto a este fundamento, o recurso.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente.

Custas pela Recorrida (527.º do CPC), sem taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de Janeiro de 2026

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[Teresa Costa Alemão]

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[Cristina Coelho da Silva]

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[Isabel Silva]