| Acórdão
I. RELATÓRIO
A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrente ou AT) veio recorrer da sentença proferida a 26.04.2023, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada procedente a ação administrativa apresentada por V ………………………. (doravante Recorrido ou A.), que teve por objeto o despacho de indeferimento do pedido de averbamento, no seu cadastro fiscal, do grau de incapacidade de 60%.
Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:
“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria em 20.04.2023, que decidiu “(…) julgar totalmente procedente a presente ação administrativa, com a consequente revogação da decisão impugnada e, consequente deferimento do pedido de averbamento do grau de incapacidade de 60% apresentado pelo Autor.
B. Sustentou a sentença ora recorrida que os “(…) pressupostos de aplicação dos normativos invocados pelo Autor, nomeadamente, estão contidos no D.L. nº 291/2009 de 12/10 e impõe uma correta interpretação do seu artigo 4º, nºs 7, 8 e 9.
C. “Da análise destes dispositivos afigura-se evidente que o legislador pretendeu salvaguardar que uma pessoa a quem fosse atestado um grau de incapacidade passível de conferir acesso a medidas e benefícios, de acordo com o critério em vigor numa avaliação anterior, não deixasse de ser considerada pessoa com deficiência, pela introdução de novos critérios técnicos de avaliação decorrentes da entrada em vigor da TNI de 2007 ou outra posterior.”
D. “Pretendeu-se, assim, salvaguardar o princípio da confiança das pessoas a quem tinha sido atribuído um grau de incapacidade superior a 60% e que, face à alteração de critérios técnicos da avaliação de incapacidade, passassem a possuir um grau inferior a 60%, deixando de ter acesso às medidas e benefícios, nomeadamente fiscais, previstos na Lei.”
E. “Porém não é essa a situação do Autor, o qual viu a sua incapacidade revista por força da evolução positiva da sua situação clínica. De resto as duas avaliações decorreram ao abrigo da mesma legislação, da mesma TNI, pelo que a sua situação não é subsumível ao disposto no nº9, do suprarreferido artigo.”
F. “No caso em concreto, o que se constata é que a alteração do grau de incapacidade de 60% para 25% não decorreu da alteração dos critérios técnicos, na medida em que foi utilizada a mesma TNI, tanto na avaliação dos anos de 2015 a 31 de dezembro de 2020 como na reavaliação ocorrida no ano de 2021.”
G. “Sobre esta questão já se pronunciou o TCAN nos Acórdãos 00144/18.2BECBR de 28-06-2019, que reproduziu o entendimento vertido no Acórdão nº 02715/11.9PRT, de 20.03.2015, a cuja jurisprudência se adere na íntegra.”
H. “Na situação objeto dos autos, como já se disse, verifica-se que em ambos os atestados multiusos apresentados pelo Autor, a avaliação da incapacidade foi feita com base nos mesmos critérios técnicos consignados na atual Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo D.L. nº352/2007.”
I. “A situação do Autor, claramente, enquadra-se no previsto no nº8 do artigo 4º do supra mencionado Decreto-Lei, em conformidade com a Jurisprudência citada, que se acompanha.”
J.A ora Recorrente não se conforma com a Douta Sentença sob recurso, por entender que a mesma enferma de erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito.
K. Assim, da mesma resulta, nomeadamente, que no caso em concreto, o que se constata é que a alteração do grau de incapacidade do Autor de 60% para 25% não decorreu da alteração dos critérios técnicos, na medida em que foi utilizada a mesma TNI, tanto na avaliação dos anos de 2015 a 31 de dezembro de 2020 como na reavaliação ocorrida no ano de 2021.
L. Se assim é, não podia a Douta Sentença ter decidido como decidiu.
M.O artigo 87.º do Código do IRS, quantifica as deduções à coleta por cada contribuinte com deficiência, determinando para efeitos de aplicação o seu n.º 5, que considera-se pessoa com deficiência aquela que apresente um grau de incapacidade permanente, devidamente comprovado mediante atestado médico de incapacidade multiuso emitido nos termos da legislação aplicável, igual ou superior a 60%.
N. E, o Código do Imposto Único de Circulação (IUC) prevê que estão isentas de imposto, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 5.º pessoas com deficiência cujo grau de incapacidade seja igual ou superior a 60 %.
O. A legislação extrafiscal aplicável nesta matéria consiste no Decreto-Lei (DL) n.º 202/96, de 23 de outubro, com a declaração de retificação n.º 16-B/96, de 30 de novembro (alterado e republicado pelo DL n.º 174/97, de 19 de julho e pelo DL n.º 291/2009, de 12 de outubro, e, ainda, alterado pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro e pelo DL n.º 1/2022, de 3 de janeiro), bem como o DL n.º 341/93, de 30 de setembro, que aprovou a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), e que veio a ser substituído pelo DL n.º 352/2007, de 23 de outubro, que aprovou a Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais (TNIATDP)
P. A Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, que “clarifica os processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade”, veio alterar o DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que estabelece que o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, aditando o artigo 4.º-A sob a epígrafe “Norma interpretativa” com a seguinte redação: “1 — À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo anterior. 2 — Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém -se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.”
Q. As redações dos n.ºs 7, 8 e 9 do artigo 4.º do DL n.º 202/96, de 23 de outubro (com a redação dada pelo DL n.º 291/2009, de 12 de outubro), dispõem o seguinte: “n.º 7- Sem prejuízo do disposto no n.º 1, nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado. n.º 8 - Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos. n.º 9 - No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação.” n.º 8 - Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos. n.º 9 - No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação.”
R. A interpretação jurídica que a Recorrente entende como correta, na sequência da redação do artigo 4.º do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, com a alteração operada pelo DL n.º 291/2009, tem em consideração, essencialmente, as situações decorrentes da aplicação da TNIATDP aprovada pelo DL n.º 352/2007, de 23 de outubro, e que veio substituir a TNI aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30 de setembro.
S.Ou seja, o n.º 9 do artigo 4.º, tem por objetivo atender às especificidades próprias das pessoas portadoras de deficiência, cuja avaliação seja determinada em função dos critérios vigentes na última tabela aplicável – TNIATDP – que estabelece outros critérios de avaliação diferentes, a qual pode originar situações injustamente penalizadoras para os contribuintes, ao aferir um grau de incapacidade inferior ao relevante quando o fundamento atenderia exclusivamente à utilização de critérios técnicos diferentes e quando poderia nem haver qualquer evolução clínica do cidadão.
T.Com efeito, à data de entrada em vigor da aplicação da nova Tabela para efeitos de avaliação de incapacidade no âmbito do DL n.º 202/96 (TNIATDP), verificava-se, no tempo, a coexistência de avaliações que tinham subjacentes diferentes Tabelas de Incapacidades (logo, diferentes critérios para atribuição de graus de incapacidade), pelo que o entendimento expresso na lei foi o de salvaguardar o regime de avaliação mais favorável, desde que relativamente à mesma patologia clínica, para todos os anos futuros em que este último certificado de Avaliação fosse válido e dentro do seu prazo de caducidade, e não apenas no ano da alteração do grau de incapacidade, precisamente, porque os critérios formais subjacentes a ambas as Tabelas são diferentes.
U. Porém, salienta-se que, quando estamos perante situações em que na avaliação anterior e na mais recente foi utilizada a mesma Tabela, há que observar, ainda assim, o disposto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do DL n.º 202/96.
V.Considerando, agora, a norma interpretativa do artigo 4.º-A, aditada ao DL n.º 202/96, de 23 de outubro, pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, acima transcrita, a mesma visa clarificar a salvaguarda de direitos que já tenham sido adquiridos e/ou já estejam a ser exercidos, aplicando-se o princípio da aplicação da lei mais favorável ao avaliado.
W.Assim, por argumento “a contrariu sensu”, aquele regime não visa salvaguardar a manutenção de direitos anteriormente adquiridos e que já foram exercidos, prorrogando esses direitos “ad eternum” independentemente da verificação ou não dos respetivos pressupostos.
Y. Torna-se assim evidente que a manutenção dum grau de deficiência anterior, igual ou superior a 60%, em detrimento do fixado à posteriori, inferior a 60%, só pode ser justificável se a tabela de avaliação nos dois casos for distinta, sujeita a critérios de quantificação diferentes para a mesma patologia.
Z. Entendimento diverso consubstanciaria uma situação socialmente inaceitável de o legislador considerar totalmente irrelevantes as alterações no estado clínico de uma pessoa que se traduzissem numa melhoria da sua situação física.
AA.Na tese defendida pelo Tribunal a quo, se em resultado de uma junta médica for fixado um grau de incapacidade de 60% a um cidadão com vinte anos de idade e na reavaliação posterior, após cinco anos, tiver uma incapacidade de 5%, este cidadão gozaria durante o resto da vida de benefícios fiscais, que foram estabelecidos pelo legislador para compensar encargos acrescidos com despesas de saúde ou com uma diminuição considerável da capacidade de obtenção de proveitos necessários ao seu sustento, os quais manifestamente não ocorreriam nesta situação hipotética.
BB.Se os benefícios fiscais atribuídos às pessoas singulares portadores de um grau de incapacidade igual ou superior a 60%, são fundamentados numa diminuição considerável do seu estado clínico, afigura-se-nos incompreensível que se entenda que o legislador quisesse manter esses benefícios quando o estado de saúde da pessoa melhorou, de tal modo que já não se mantenham as deficiências que motivaram a atribuição daquele grau de incapacidade.
CC.Por isso é que a letra da lei refere, expressamente, “(…)a perda de direitos”, sendo que, apenas se perde o que se tem.
DD.E, nesta medida, a norma tem natureza interpretativa, pois corresponde ao âmbito material dos já citados n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do DL n.º 202/96.
EE.No que ao Imposto Único de Circulação (IUC), respeita, estamos perante um imposto de periodicidade anual, em que os pressupostos legais para a aquisição do regime aplicável a pessoas com um grau de deficiência igual ou superior a 60% têm que, necessariamente, verificar-se todos os anos.
FF.Ou seja, estamos perante um imposto cujo facto tributário é de formação sucessiva, em que a lei ficciona um determinado período para a respetiva tributação.
GG.Não obstante, a aplicação da norma interpretativa do artigo 4.º-A e das normas dos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º aqui em causa, deve ser a que respeite os direitos já adquiridos dos cidadãos/contribuintes ou dos direitos que vêm exercendo.
HH.Isto é, os cidadãos/contribuintes não podem ser prejudicados nos direitos que, entretanto, tenham adquirido e/ou estejam a exercer, quer sejam direitos a benefícios fiscais adquiridos por via automática (desde que reunidos os pressupostos previstos na lei) quer sejam adquiridos por via do reconhecimento administrativo.
II.Assim, os cidadãos/contribuintes não podem ser prejudicados, num ano de imposto, nos direitos que, entretanto, tenham adquirido e/ou estejam a exercer, pelo facto de uma avaliação ou reavaliação, em determinado momento desse ano, vir a certificar uma incapacidade inferior a 60%.
JJ. Portanto, é precisamente neste ponto que também atua o regime de salvaguarda de aplicação do princípio da avaliação mais favorável ao cidadão/contribuinte nos casos de reavaliação ou revisão de grau de incapacidade a que se reportam os n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º, bem como a norma interpretativa do artigo 4.º-A do DL n.º 202/96.
KK. Caso um contribuinte, em processo de reavaliação da sua incapacidade, veja a mesma ser reduzida para um grau inferior a 60%, não obstante o imposto em questão, ser um imposto anual, não deve ter aqui aplicação o regime que decorre do artigo 12.º da LGT, em que a “lei nova”, entenda-se a “avaliação legal nova” (atestado médico multiusos), só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor
LL.Desta forma, salvaguarda-se a aplicação do regime anterior, mais favorável, no ano em que o cidadão/contribuinte estava em risco de perder esse mesmo direito que vinha a exercer diariamente, de forma sucessiva, não sendo, assim, prejudicado por um facto futuro e incerto, como é a data da reavaliação.
MM.Quanto aos anos seguintes àquele em que deixa de ter um grau de incapacidade fiscalmente relevante, o cidadão/contribuinte não detém quanto ao imposto em questão, concretamente no caso em apreço o IUC, nenhum direito adquirido ou direito que venha a exercer que deva ser salvaguardado desde o início de cada um desses anos.
NN.Com efeito, enquanto titular de um grau de incapacidade inferior a 60%, não reúne o pressuposto material essencial para a aquisição de um novo direito ao regime de benefício fiscal em sede de IUC conforme estabelecido legalmente.
OO.Pelo que não há direitos adquiridos nem direitos que possa vir a exercer que devam ser salvaguardados para o futuro, uma vez que os novos factos tributários serão totalmente contemporâneos de um certificado de reavaliação novo em que o grau de incapacidade não é fiscalmente relevante.
PP.Caso, em que no ano em que decorra o processo de revisão/reavaliação, resulte a emissão de um novo atestado médico de incapacidade multiusos emitido ao abrigo do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que certifique uma incapacidade para um grau inferior a 60%, aplica-se a norma de salvaguarda da avaliação mais favorável, tendo o sujeito passivo do imposto, o direito de beneficiar durante todo esse ano civil do regime fiscal aplicável às pessoas com deficiência fiscalmente relevante, conforme artigo 4.º-A do DL n.º 202/96, aditado pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, e n.ºs 7 e 8 do artigo 4º do DL nº 202/96, aditados pelo DL n.º 291/2009.
QQ.Nos anos seguintes àquele em que se verifica o processo de revisão/reavaliação, em que resulte desse processo a atribuição de um grau de incapacidade inferior a 60%, o mesmo já não é fiscalmente relevante porquanto os contribuintes não reúnem os pressupostos previstos na lei, pelo que não lhes assiste o direito à aquisição do regime fiscal das pessoas com deficiência, como é o caso dos autos.
RR. Nas situações de revisão ou reavaliação, de que resulte a atribuição de um grau de incapacidade inferior a 60%, isto é, inferior ao anteriormente certificado, em virtude, exclusivamente, da utilização de diferentes critérios técnicos, constantes da TNIATDP atualmente em vigor, face aos critérios técnicos constantes da TNI vigente à data da primeira ou última reavaliação, não havendo evolução do estado clínico, mantém-se inalterado aquele outro mais favorável ao sujeito passivo considerando o disposto no n.º 9 do artigo 4.º, bem como do artigo 4.º-A, que não se verifica nos presentes autos em recurso, como resulta dos factos provados.
SS.Quanto à aplicação no tempo, nos termos do n.º 1 do artigo 13.º do Código Civil, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada, pelo que a norma interpretativa do artigo 4.º-A do DL n.º 202/96, aditada pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, aplica-se a factos e situações anteriores à sua entrada em vigor, porém ficam ressalvados “os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza”.
TT.Tendo em conta o enquadramento jurídico resultante dos Diplomas Legais suprarreferidos aplicáveis à situação em concreto, a interpretação feita pela agora Recorrente é a única possível.
UU.No caso em apreço, o contribuinte teve ambas as avaliações de incapacidade feitas à luz da mesma Tabela, o que significa que a sua situação clínica foi analisada com base em critérios idênticos, tendo havido uma melhoria do seu estado de saúde, razão pela qual não tem direito aos benefícios fiscais em causa.
VV.Nestes termos, com o devido respeito por opinião diversa, não se aplica ao presente caso a jurisprudência invocada na Douta Sentença aqui em recurso, tendo em conta que neste caso o contribuinte teve ambas as avaliações de incapacidade feitas à luz da mesma Tabela Nacional de Incapacidades, e efetivamente o seu estado clínico melhorou, nos casos dos contribuintes da jurisprudência invocada, as avaliações de incapacidade foram feitas à luz de Tabela distintas, resultando a diminuição do seu grau de incapacidade, única e exclusivamente da aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo D.L 352/07, de 23.10.
WW.Passamos a citar o ponto II do sumário do Ac de 20-03-2015, proc. 02715/11.9BEPRT do TCAN, que é idêntico ao do Ac do TCAN proc. 00144/18.EBECBR de 28-06-2019 “II- O n.º 9 do artigo 4.º do D.L. 202/96, de 23/01, na versão conferida pelo D.L. n.º 291/2009, de 12/10, respeita a todas aquelas situações em que o avaliado não sofreu qualquer alteração clínica ao nível das sequelas de que ficou a padecer, resultando a diminuição do seu grau de incapacidade única e exclusivamente da aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo D.L 352/07, de 23.10. Em tais situações, o avaliado tem direito à emissão de certificado de incapacidade multiuso do qual conste o seu anterior grau de incapacidade.*”
YY. Assim não pode a Recorrente aderir ao entendimento veiculado pelo Tribunal a quo de que não obstante a incapacidade da Recorrida se circunscrever presentemente a 25% ainda assim ter direito a manter todos os benefícios fiscais, os quais configuram um regime excecional, inerentes à incapacidade de 60%, que lhe foi anteriormente atribuída.
ZZ. Salvo o devido respeito, a Douta Sentença em recurso, ao decidir como decidiu, violou os princípios da legalidade, da excecionalidade dos benefícios fiscais, da unidade do ordenamento jurídico e, consequentemente, o da igualdade.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deve o presente recurso proceder, ser revogada a sentença ora proferida, por estar verificado o erro de julgamento da matéria de facto e erro de direito da sentença do Tribunal a quo, com as legais consequências”.
O Recorrido não apresentou contra-alegações.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público neste TCAS foi notificado nos termos do art.º 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 279.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência.
É a seguinte a questão a decidir:
a) Verifica-se erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por notória interpretação deficiente do disposto nos n.ºs 7 e 8 do art.º 4.º do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, na redação dada pelo DL n.º 291/2009, e no art.º 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro?
II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1)Através do pedido e-balcão, de 04.11.2021, registado com o n.º 1……………., veio o ora Autor solicitar que lhe fosse mantida a situação de grau de incapacidade de 60% com base na reavaliação da sua situação clínica e comprovada pelo atestado de incapacidade multiuso emitido em 14.07.2021 e junto ao pedido - cfr. doc. ínsito no Processo Administrativo (PA) incorporado nesta ação a fls.53 a 55 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;
2) O Autor teve averbado no seu cadastro um grau de incapacidade de 60% vigente desde 01.01.2015 a 31.12.2020 – facto não controvertido;
3) Em 2021, foi sujeito a reavaliação tendo-lhe sido atribuído um grau de incapacidade de 25%:
« Texto no original»
- cfr. doc.1, junto com a p.i.,
4) Sobre o pedido formulado pelo Autor, m.i. no ponto 1) deste Probatório, foi proferido Despacho de 08.11.2021, pelo Sr. Chefe de Finanças de Rio Maior, que indeferiu o pedido:
« Texto no original»
- cfr. doc.2, junto com a p.i. e doc. ínsito no PA incorporado nesta ação a fls.50 a 52 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;
5) A Decisão m.i. no ponto 4) deste Probatório foi notificada ao ora Autor através de carta registada com A/R no dia 11.11.2021- cfr. doc. ínsito no PA incorporado nesta ação a fls.47 a 49 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;
6) O Autor apresentou no dia 19 de novembro de 2021, Recurso Hierárquico, (ao qual foi atribuído o n.º……………….016), do antecedente Despacho que lhe indeferiu o pedido de averbamento de grau de incapacidade efetuado pelo serviço e-balção e registado com o n.º1-………….. - cfr. doc. ínsito no Processo Administrativo (PA) incorporado nesta ação a fls.44 a 46 da paginação eletrónica, cujo teor aqui se dá por reproduzido;
7) Em 28.11.2022 foi proferido Despacho, pelo Diretor de Serviços de Registo de Contribuinte, que indeferiu o Recurso Hierárquico e manteve o despacho de indeferimento m.i. no ponto 4) deste Probatório - cfr. doc.3, junto com a p.i.;
8) O Despacho mencionado no ponto antecedente deste Probatório foi notificado ao ora Autor por Ofício de 29.11.2022, no dia 18 de dezembro de 2022, através do sistema “Via CTT” - cfr. doc.3, junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido;
9) A presente ação administrativa deu entrada neste TAF de Leiria no dia 12 de janeiro de 2023 - cfr. fls.1 da paginação eletrónica”.
II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Não existem outros factos provados ou não provados com interesse para a decisão da causa”.
II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“Na determinação do elenco dos factos considerados provados, este Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes dos presentes autos e do Processo Administrativo incorporado na presente ação, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses, que, não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
Relativamente à matéria de facto, o tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada de não provada (cfr. artigo 123º, nº 2 do CPPT, e artigo 670º, nº 3 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis, da(s) questão (ões) de Direito (cfr. artigo 596º do CPC).
Por outro lado, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o tribunal baseia a sua decisão em relação às provas produzidas na sua íntima convicção, formando a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova aportados ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimentos das pessoas (cfr. artigo 670º, nº 3º do CPC, na redação que lhe foi conferida pela Lei nº 42/2013, de 26 de junho)”.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
III.A. Do erro de julgamento
Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, que abarca os pressupostos de facto e de direito, na medida em que o regime jurídico aplicável in casu não tem o alcance extraído pela instância, dado que:
a) Foi utilizada, em ambas as avaliações, a mesma Tabela Nacional de Incapacidades (TNI);
b) A norma interpretativa constante do art.º 4.º-A do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, visa clarificar a salvaguarda de direitos que já tenham sido adquiridos e/ou já estejam a ser exercidos e não prorrogar ad eternum benefícios fiscais, independentemente da verificação ou não dos respetivos pressupostos;
c) A manutenção de um grau de deficiência anterior, igual ou superior a 60%, em detrimento do fixado a posteriori, inferior a 60%, só pode ser justificável se a tabela de avaliação nos dois casos for distinta, sujeita a critérios de quantificação diferentes para a mesma patologia;
d) Ademais, a interpretação acolhida pela instância atenta contra os princípios da igualdade, da legalidade e da unicidade do sistema jurídico.
Vejamos, então.
In casu, do ponto de vista factual, temos o seguinte:
a) Entre 2015 e 2020, foi averbado no cadastro fiscal do A. um grau de incapacidade de 60%;
b) Em 2021, foi atestado que o A. era portador de deficiência, com um grau de incapacidade permanente global de 25%;
c) Em 2021, o A. requereu, junto dos serviços da administração tributária (AT), que lhe fosse mantida a situação de grau de incapacidade de 60%;
d) Esse requerimento foi indeferido, nos termos e com os fundamentos enunciados em 4) do probatório, posição que veio a ser mantida pela AT em sede de recurso hierárquico.
Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):
“1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.
Em matéria de deficiência fiscalmente relevante, há que atentar no DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que estabelece o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei.
Nos termos do seu art.º 4.º, na redação em vigor em 2021:
“1 - A avaliação da incapacidade é calculada de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, tendo por base o seguinte:
a) Na avaliação da incapacidade das pessoas com deficiência, de acordo com o definido no artigo 2.º da Lei n.º 38/2004, de 18 de agosto, devem ser observadas as instruções gerais constantes do anexo i ao presente decreto-lei, do qual faz parte integrante, bem como em tudo o que não as contrarie, as instruções específicas constantes de cada capítulo ou número daquela Tabela;
b) Não se aplicam, no âmbito desta avaliação de incapacidade, as instruções gerais constantes daquela Tabela.
2 - Findo o exame, o presidente da junta médica emite, por via informática ou manual, o respetivo atestado médico de incapacidade multiuso, o qual obedece ao modelo aprovado por despacho do diretor-geral da Saúde, em que se indica expressamente qual a percentagem de incapacidade do avaliado.
3 - Quando o grau de incapacidade arbitrado for suscetível de variação futura, a junta deve indicar a data de novo exame, levando em consideração o previsto na Tabela Nacional de Incapacidades ou na fundamentação clínica que lhe tenha sido presente.
4 - Sempre que a lei faça depender a atribuição de benefícios de determinados requisitos específicos, o atestado médico de incapacidade deve indicar o fim a que se destina e respetivos efeitos e condições legais, bem como a natureza das deficiências e os condicionalismos relevantes para a concessão do benefício.
5 - Sempre que a junta médica entender ser necessário esclarecimento adicional no âmbito de especialidade médico-cirúrgica, deverá o presidente solicitar exames complementares, técnicos ou de especialidade, cujo relatório deve ser apresentado no prazo de 30 dias.
6 - Os atestados de incapacidade podem ser utilizados para todos os fins legalmente previstos, adquirindo uma função multiuso, devendo todas as entidades públicas ou privadas, perante quem sejam exibidos, devolvê-los aos interessados ou seus representantes após anotação de conformidade com o original, aposta em fotocópia simples.
7 - Sem prejuízo do disposto no n.º 1, nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.
8 - Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos.
9 - No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação”.
Por seu turno, o art.º 4.º-A do mesmo diploma, aditado pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, e com a epígrafe Norma interpretativa, prescreve que:
“1 - À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo anterior.
2 - Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado”.
O alcance deste quadro legal já foi tratado por este TCAS, em termos que acolhemos, pelo que se chama à colação a este respeito o Acórdão de 19.06.2024, tirado no processo n.º 1276/23.0BELRA, onde se escreveu:
“A este propósito não será de mais recordar que decorre da natureza interpretativa da Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro o facto de, precisamente, incidir sobre questão que no regime aplicável tinha um sentido controvertido – atenta a interpretação que do mesmo vinha sendo preconizada pela Administração fiscal, através do Ofício Circulado n.º 20215 2019-12-03, que materializou decisão emanada por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, a que se alude nos respetivos trabalhos preparatórios - consagrando uma solução que os tribunais poderiam ter adotado.
Importará também recordar que a lei interpretativa se integra na lei interpretada, tal como decorre do disposto no n.º 1 do art. 13.º do Código Civil.
Quanto à argumentação despendida pela Recorrente, sempre se dirá, por um lado, que sendo a Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, por força da qual foi aditado o art. 4.º-A ao DL 202/96, de 23 de outubro, posterior ao Decreto-Lei n.º 291/2009, não pode o legislador ter deixado de ter considerado o mesmo na interpretação que veio a consolidar do regime aqui em causa.
Com efeito, não se vê qual seria o sentido útil da interpretação preconizada no art. 4.º-A, caso a mesma nada acrescentasse ao que decorre do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 291/2009, no extrato citado pela Recorrente, assim se esclarecendo que o princípio da avaliação mais favorável extravasa as situações em que a divergência na avaliação da incapacidade se deve apenas à aplicação de critérios técnicos diferentes.
Por outro lado, também não procede o argumento de que deste modo é violado o princípio da igualdade, consagrado no art. 13.º da CRP.
Com efeito, é manifesto que não está na mesma situação o cidadão portador de deficiência que por ser de 60% lhe permite aceder a um conjunto de benefícios, sendo posteriormente avaliada numa percentagem inferior, e o cidadão portador de deficiência ao qual, pela primeira vez é reconhecida uma incapacidade inferior a 60%, que não lhe permite usufruir desses benefícios.
Esta questão não deixou, aliás, de ser endereçada nos trabalhos preparatórios da Lei n.º 80/2021, quando nos mesmos se refere que “O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido. (…) Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho.” (cf. projeto de lei n.º 871/XIV citado na decisão recorrida, disponível para consulta em https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheDiplomaAprovado.a spx?BID=2333).
O mesmo se diga relativamente ao argumento que adianta quanto à concessão alegada concessão ad aeternum do benefício fiscal.
De facto, e como igualmente se refere nos trabalhos preparatórios da lei interpretativa que originou o aditamento do art. 4.º-A ao DL 202/96, de 23 de outubro, “O que está em causa não é um benefício perpétuo, mas sim a manutenção do benefício se a avaliação imediatamente anterior reconhecia esse direito” (cf. projeto de lei n.º 871/XIV citado na decisão recorrida, disponível para consulta em https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheDiplomaAprovado.a spx?BID=2333).
Por fim, nem a Recorrente esclarece, nem aqui se vislumbra em que é que é que a interpretação preconizada pelo Tribunal recorrido contende com o disposto no art. 103.º da CRP, tanto mais que ficou por provar nos autos que a atribuição de um grau de incapacidade diferente do anteriormente certificado tenha, como afirma, tido uma qualquer repercussão direta na capacidade contributiva da Recorrida.
De referir, por fim, que sobre situações similares à aqui em discussão se pronunciou já, no mesmo sentido, o Tribunal Central Administrativo Norte, nos Acórdãos proferidos em 2023-10-26, no proc. 00375/22.0BEVIS, em 2023-11- 23, no proc. 171/22.5BEVIS, e em 2023-11-23, no proc. 450/22.1BEVIS (o primeiro disponível para consulta em www.dgsi.pt, o segundo e o terceiro, ainda não publicados)” [cfr. ainda o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 26.09.2024 (Processo: 436/23.9BELRA)].
Sublinhamos: a circunstância de ter havido uma evolução positiva da doença não invalida a sua existência e os impactos daí decorrentes, designadamente em termos de despesas acrescidas, como bem resulta do explanado nos trabalhos preparatórios da Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, já mencionados no aresto citado supra, e como é facto notório, aliás.
Veja-se ainda que a violação dos princípios da legalidade e da unicidade do ordenamento jurídico é invocada de forma meramente conclusiva e não consubstanciada, o que equivale a não alegação. Ademais, tal violação não é evidente, não se vislumbrando de que forma a interpretação em causa bule com o carater excecional dos benefícios fiscais.
Acrescentamos que o entendimento defendido pela Recorrente era o que decorria da redação anterior ao aditamento do art.º 4.º-A pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, pelo que mal se compreenderia que o legislador aditasse uma norma que reputou de interpretativa perante uma situação que não gerou, na perspetiva restritiva da Recorrente, qualquer controvérsia.
Assim sendo, adere-se ao entendimento preconizado pelo Tribunal a quo, não se concordando com a interpretação restritiva defendida pela AT, nos termos já explanados.
Como tal, não assiste razão à Recorrente.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Custas pela Recorrente;
c) Registe e notifique.
Lisboa, 05 de dezembro de 2024
(Tânia Meireles da Cunha)
(Margarida Reis)
(Tiago Brandão de Pinho) | 