| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I - RELATÓRIO
J…, S.A., com os demais sinais nos autos, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra os atos de liquidação de IVA do exercício de 2003, no valor total de € 313.857,23. dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:
«1ª) As liquidações de IVA e de juros compensatórios, referentes ao ano de 2003, impugnadas no presente processo, resultaram da fixação da matéria tributável por métodos indirectos;
2ª) A Administração Tributária (AT), considerou que havia uma impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável;
3ª) Para demonstrar a referida impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável, a AT invocou, em primeiro lugar, a circunstância de a ora recorrida não possuir inventário permanente;
4ª) A exigência de as empresas terem um inventário permanente foi estabelecida pelo Decreto-Lei n° 49/99, de 12/1 e apenas para algumas empresas;
5ª) O que quer dizer que, antes de tal diploma, e, após ele, em relação a muitas empresas, havia contribuintes que, legalmente, não tinham inventário permanente e tal nunca impediu a Administração Tributária de efectuar uma quantificação directa da matéria tributável;
6ª) Aliás, como é dito na Circular n° 8/01, de 25 de Janeiro, da Câmara dos Revisores Oficiais de Contas, “a não adopção do sistema de inventário permanente não é, porém, determinante para a formação da opinião do revisor/auditor, visto que, em variadas circunstâncias, o controle das existências e o razoável apuramento dos saldos relacionados com as mesmas podem ser assegurados por outras formas
7ª) E se é certo que a AT invoca que a falta do referido inventário permanente a impossibilitou de realizar uma avaliação directa, uma vez que o sistema contabilístico do contribuinte “não fornece todos os elementos que consideramos necessários, nomeadamente, as quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações ”, a verdade é que a AT não aponta uma única ilegalidade ou irregularidade no referido sistema contabilístico da empresa;
8ª) A AT, por outro lado, não faz qualquer prova de que a invocada inexistência das referidas “quantidades, entradas, saídas, existências ” a impossibilitaram de realizar uma avaliação directa da matéria tributável;
9ª) A AT, para justificar o recurso aos métodos indirectos, invocou, também, a existência de informações divergentes fornecidas pelo contribuinte quanto ao sistema de custeio e relativas ao apuramento do custo industrial dos produtos;
10ª) Também aqui, a AT não fez qualquer prova, isto é, demonstração, que a existência das invocadas informações divergentes a impossibilitaram de fazer uma avaliação directa;
11ª) Sendo certo que não existem informações divergentes, mas sim uma posterior informação do contribuinte, corrigindo os lapsos constantes da primeira informação, sendo que a AT, durante todo o procedimento inspectivo, nunca suscitou qualquer dúvida sobre o conteúdo das referidas informações;
12ª) A AT invocou, também, como justificação para a aplicação dos métodos indirectos a exigência de indícios de omissão de vendas no chamado “sector dos móveis”;
13ª) Para tanto, utilizou uma amostra constituída por 13,76% dos produtos vendidos pelo contribuinte;
14ª) Sendo certo, por um lado, que uma amostra de 13,76% está longe, muito longe, de representar o “universo” em causa e, por outro, nessa amostra não se tomou em consideração a existência de diversos tipos de produtos que são vendidos pelo contribuinte, cujas margens de comercialização são, entre si, muito diferentes;
15ª) Aliás, sobre esta questão, em sede de Comissão de Revisão, o perito independente constatou e demonstrou os erros lapidares cometidos pela AT;
16ª) A AT invocou, também, a existência de indícios de vendas não declaradas no chamado “sector dos estofos”;
17ª) Porém, em sede de Comissão de Revisão, o referido perito independente constatou e demonstrou os erros lapidares cometidos pela AT na tentativa da demonstração da existência de indícios de vendas não declaradas;
18ª) O mesmo ocorreu no chamado “sector dos colchões”, com o perito independente a constatar e a demonstrar os referidos erros lapidares cometidos pela AT;
19ª) A AT indica, também, como elemento que demonstraria a impossibilidade de realizar uma avaliação directa, a existência de incongruências na prestação de informações relativas à produção de determinados bens, sem indicar que incongruências seriam essas, nem, muito menos, demonstrar que tais incongruências a impossibilitaram de realizar uma avaliação directa;
20ª) A AT invoca, também, a circunstância de o contribuinte utilizar, em sede valorimetria das existências, o método dos “preços de venda deduzidos da margem normal do lucro” o que seria contrário às regras estabelecidas no Plano Oficial de Contabilidade;
21ª) Porém, o referido método estava expressamente previsto no Código do IRC (art° 26°, n° 1, c)), além de que a Administração Tributária não fez prova de que a utilização de tal método a impossibilitava de realizar o controle directo da matéria tributável;
22ª) Aliás, o Tribunal Central Administrativo Sul já teve ocasião de se pronunciar sobre uma situação de desrespeito pelas disposições do POC quanto à valorimetria das existências, concluindo que tal apenas podia fundamentar “correcções técnicas e já não o recurso a métodos indiciários, posto que, ostensivamente, é possível apurar a matéria colectável por via directa, com os elementos que constam da contabilidade do sujeito passivo ” (Acórdão de 25/1/2005, Processo n° 330/04);
23ª) Assim, é patente, que a AT não demonstrou a existência de irregularidades na escrita do contribuinte, nem, muito menos, demonstrou que as invocadas irregularidades a impediram de efectuar uma avaliação directa à matéria tributável;
24ª) A douta sentença recorrida não aplicou, a exemplar orientação jurisprudencial, segundo a qual “cabendo à AT (...) o ónus de alegação e prova da ocorrência em concreto dos pressupostos legais legitimadores do recurso à metodologia indiciária (...) não se pode limitar a expor as razões para a falta de credibilidade dos valores contabilizados, antes tem, ainda, e também, de explicitar as razões porque é que tal ausência de credibilidade implicou a impossibilidade de quantificação directa, ainda que por correcções técnicas ” (Acórdão do TCA Sul de 14/7/2010, Processo n° 03784);
25ª) Mas ainda que fosse legal a aplicação dos métodos indirectos, sempre o valor da matéria tributável assim fixado é patentemente ilegal;
26ª) Como constatou e demonstrou, na Comissão de Revisão, o perito independente, essa fixação baseou-se, ilegalmente, em amostras de 13,6% das vendas, na não discriminação entre os diversos tipos de produtos vendidos que têm, pela sua diferente natureza, diferente margem de lucro e em patentes erros técnicos e financeiros;
27ª) A douta sentença recorrida, salvo o devido respeito, julgou mal ao considerar estarem presentes os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, em violação dos art°s 87° e 88° da LGT e julgou também mal ao considerar legal a quantificação da matéria tributável feita pela AT, em violação do art° 90°, também da LGT.»
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então artigo 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Importa assim, decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento, por não se encontrarem reunidos os pressupostos de avaliação indirecta da matéria colectável e existirem erros na sua quantificação.
III - FUNDAMENTAÇÃO
III – 1. De facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:
« 1. A impugnante é uma sociedade anónima com o capital social de EUR 7.500.000,00, dedica-se à fabricação de mobiliário habitacional e de estofos, comercializa ainda outros produtos que adquire a empresas pertencentes ao accionista maioritário, J…. (cf. relatório de inspecção a fls. 148 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT).
2. A impugnante faz parte de um grupo de empresas geridas pelo seu acionista J…, detentor de 75% do seu capital social, a saber L… – F…, Lda., S… – S…, Lda.; I…– F…, Lda. a trabalhar em exclusivo para a impugnante; L… – F…, Lda. produz em exclusivo para impugnante; C… – I…, Lda.; L… – I…, Lda. (cf. relatório de inspecção a fls.149 do PAT).
3. A gestão comercial, industrial, administrativa, de pessoal e contabilístico/fiscal, de todas as empresas referidas está centralizada em Amiais de Cima, na sede da empresa J… e é executada pelos seus quadros, mediante a facturação dos referidos serviços (cf. relatório de inspecção a fls.149 do PAT).
4. Em 20/06/2006, ao abrigo da Ordem de Serviço OI200500671, de 21/2/2005, a Direcção de Finanças de Santarém iniciou uma acção inspectiva à impugnante de âmbito geral ao exercício de 2003, prorrogada através do ofício 12.104, de 5/12/2006, (cf. relatório de inspecção a fls.149 do PAT).
5. Em 20/3/2007 foi emitido o relatório final de inspecção constante de fls. 148 a fls. 208 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta em síntese o seguinte:
“ (…)
Capítulo III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente
aritméticas à matéria tributável
III.1.1 Viaturas Ligeiras/Mistas de Passageiros – ALD (…)
Neste sentido, verificamos através do quadro acima que, relativamente às viaturas …-…-…Q e …-…-…G o custo contabilístico excede o valor aceite fiscalmente em €5.611,84 e €3.685,95, respectivamente. Pelo que teremos de acrescer ao lucro tributável do exercício de 2003 o valor de €9.297,80, de acordo com os cálculos do quadro acima.
Capítulo IV – Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
IV.1. Análise da actividade produtiva da empresa
Com o objectivo de apurar a verdade material tributável do sujeito passivo, notificou-se o mesmo (…) em 26 de Junho de 2006, 24 de Julho de 2006 e em 11 de Janeiro de 2007, para prestar diversas informações necessárias ao controlo da actividade desenvolvida pela empresa. Decorrente da análise às suas respostas e após a recolha de diversos elementos verifica-se o seguinte:
IV.1.1 Inexistência de inventário permanente
O decreto-lei n.º 44/99, de 12 de Janeiro (…) O Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril, veio alterar algumas disposições do Decreto-Lei n.º 44/99 supra referido, e nos termos do seu art. 5.º produz efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2003, sendo, por isso, aplicável ao exercício de 2003. (…) Apesar de obrigatório, a J…. não implementou o sistema de Inventário Permanente no controle das existências afectas à sua actividade. Por este facto, concluímos que a empresa, não tem a sua contabilidade organizada nos termos da Normalização Contabilística, infringindo, assim, o artigo 17.º do Código do IRC (…).
IV.1.2. Informações divergentes em sistemas de custeio
Na expectativa de melhor compreender a actividade, designadamente quanto ao modo como é efectuada a valorização das matérias-primas, aquando da imputação ao Custo Industrial dos Produtos, elemento essencial para a determinação do CIPV – Custo Industrial dos Produtos Vendidos, constatou-se que as informações prestadas pela J… são divergentes quanto ao sistema de custeio de saída.
No dia 11 de Janeiro de 2007 foi a J… notificada do seguinte: “ 12 – Considerando a declaração apresentada em 27 de Novembro de 2006 pela empresa,..” em que afirma “… no critério de custeio de saídas, referente ao exercício de 2003, foi utilizado o custo médio ponderado”, solicita-se que apresente os elementos que serviram de suporte corrente ao critério utilizado.”
Em resposta veio a J… alegar: “12 – A empresa não tem implementado o Sistema de Inventário Permanente, por conseguinte, não dispõe de elementos de suporte evidenciadores dos fluxos de saídas, todavia, na determinação do custo industrial dos produtos, a matéria-prima é custeada com base no último preço” O Sujeito Passivo não só não deu resposta ao solicitado pelos serviços de Inspecção, como prestou uma informação divergente quanto ao sistema de custeio das Matérias-primas utilizado no exercício de 2003, ou seja, num momento vem dizer que a valorização das Matérias-primas é efectuada pelo método do custo médio ponderado para de seguida dizer que afinal é custeada com base no último preço.
Nesta conformidade a determinação do Custo Industrial dos Produtos fica parcialmente prejudicada, por falta de rigor quanto à valorização das matérias-primas incorporadas. A existir dualidade de critério a empresa feria o fundamental Principio da Consistência previsto no n.º 1 do artigo 27.º do CIRC.
IV 1.3. Carácter subjectivo das informações dadas
Notificada a empresa no dia 11 de Janeiro de 2007 para prestar diversas informações sobre a actividade produtiva da empresa, relativamente ao ano de 2003:
(…)
Pela análise das respostas dadas, constata-se como característica comum a falta de objectividade e de rigor: “…foram possivelmente vendidos…”, “…havendo também a incorporação destes em outros produtos…”, “…estes produtos não são vendidos com a mesma designação que foram adquiridos.”
Mesmo quando refere quantidades: “foram produzidos …1240 Tapis e “foram utilizados 1566 Estrados metálicos” os dados não são passiveis de serem validados razão pela qual não passam de meras referências, de facto, é o próprio Sujeito Passivo a admitir, por esta forma e por omissão, que não dispõe de elementos que de forma inequívoca permitam determinar a matéria tributável de forma directa. (…)
IV.1.4 Incorrecta valorização dos produtos em Vias de Fabrico e dos Produtos Acabados IV.1.4.1. Sector dos Móveis
Por consulta às diversas contas da classe 7 do balancete analítico reportado em 22 de Janeiro de 2007, respondendo à n/ notificação de 11 de Janeiro, constatou-se que as vendas representativas dos produtos constantes das mesmas foram de € 2.415.963,27 e que o C.M.V.M.C. foi de €1.437.250,14.
Saliente-se que, apesar do Sujeito Passivo ter apresentado elementos relativos a 15 produtos daquele sector, apenas foram considerados na amostragem 12 produtos, por apenas estes apresentarem correspondência com o Inventário Final de 2003.
Deste modo, as amostragens representam 13,76% e 13,83% do valor global das “Vendas Brutas” e do C.E.V.M.C., respectivamente, do Sector dos Móveis no ano de 2003, conforme quadro seguinte: (…)
Consideram os Serviços de Inspecção que a amostragem é representativa.
IV.1.4.2. Sector dos Estofos
Por consulta às diversas contas da classe 7 do balancete analítico reportado a 31-12-2003 verificou-se que as “Vendas Brutas” do Sector dos Estofos ascenderam a € 9.636.717,54. Analisando as Fichas Técnicas de Produção apresentadas pelo Sujeito Passivo em 22 de Janeiro de 2007, (…) constatou-se que as vendas representativas dos produtos constantes das mesmas foram de € 344.587,14 e que o C.M.V.M.C, respectivamente, do Sector dos Móveis no ano de 2003, conforme quadro seguinte: (…)
Consideraram os Serviços de Inspecção que a amostragem não é representativa.
IV.1.4.3. Gastos Gerais de Fabrico – Incorrecta Imputação de Custos
De acordo com os Critérios de Valorimetria estabelecidos no POC – Plano Oficial de Contabilidade, ponto 5, sub ponto 5.3 Existências “Os custos de distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis no custo de produção.”
Neste sentido, os dados fornecidos pela J… quanto ao CIPV não estão calculados de forma concordante com o Plano Oficial de Contabilidade, designadamente na dos GGF – Gastos Gerais de Fabrico, pois que os inclui ainda que parcialmente, infringindo o disposto na alínea a), n.º 3 do art. 17.º do Código do CIRC (…)
Este facto enviesa o apuramento do Custo Industrial dos produtos vendidos o que, consequentemente, se traduz numa sobrevalorização dos inventários dos Produtos Acabados com consequências ao nível do correcto apuramento do lucro tributável, indirectamente através do aumento do Custo Industrial.
Deste modo, procedemos ao ajustamento dos valores declarados pelo Sujeito passivo, retirando daquele quadro, todos os custos que não são consentâneos com o custo de produção nos moldes a que se referem os critérios de valorimetria do POC.
Paralelamente, a nível dos custos variáveis que compõe os Gastos Gerais de Fabrico, o valor imputado ao sector dos Móveis e ao sector dos Estofos pela J…. relativamente a cada rubrica de custos, não assenta em qualquer critério específico e sustentado, apresentando taxas de imputação muito varáveis e que o sujeito passivo não explicou:
(…) Assim, procedemos também ao ajustamento dessa imputação, em função do peso que a MOD – Mão-de-obra Directa de cada Sector, Móveis e Estofos, tem no total dos custos de mão-de-obra em 31/12/2003, conforme consta dos cálculos do quadro seguinte, admitindo-se um coeficiente capital/trabalho constante nos dois sectores, dado que o nível tecnológico é similar: (…)
Donde se apura que a MOD imputada ao Sector de Móveis, no valor de €3.322.473,93 e ao Sector dos Estofos, no valor de €1.731.544,99 representam 50,53% e 26,33% do custo total de mão-de-obra €6.575.481,04, respectivamente. Sendo a taxa de 23,14% respeitante aos outros sectores, como sendo administrativos e distribuição.
Aplicando aquelas taxas de imputação ao Quadro apresentado pela J… e afastando os custos, que pela sua natureza, não integram os Gastos Gerais de Fabrico, obtivemos o Quadro de Distribuição de Gastos gerais de Fabrico (Anexo 2) o que em resumo se traduz nos seguintes valores por sector: (…)
Da análise do quadro acima, constata-se que o CIPV apresentado pelo Sujeito Passivo se encontrava sobrevalorizado em 6,7% para o sector dos Móveis e 3,3% para o Sector dos Móveis e 3,3% para o Sector dos Estofos o que, consequentemente, põe em causa os valores de inventário e sobretudo a correcta determinação do lucro tributável efectuada pela J....
IV.1.4.4. Divergência entre inventário Final/Fichas Técnicas
Da confrontação do CIPV – Custo Industrial dos Produtos Vendidos constante do Mapa Anexo às Fichas Técnicas de Produção referentes ao Sector dos Móveis, fornecidas pelo Sujeito Passivo, com o Inventário de Produtos Acabados em 31 de Dezembro de 2003, verificou-se que o valor do CIPV, apurado nas fichas, não corresponde à valorização do produto no Inventário Final de Produtos Acabados, conforme se demonstra no quadro seguinte:
(…) Note-se que do quadro fornecido pela J…, desconsideramos para o estudo acima, três produtos em virtude dos mesmos não terem correspondência no inventário final: “Elemento ½ Gavetas Apolo Faia”, “Cómoda Apolo Faia 4 gavetas” e “Sommier Casal Apolo Faia”.
De acordo com os critérios de valorimetria preconizados no ponto 5 do Plano Oficial de Contabilidade designadamente no sub ponto 5.3 Existências (…)
Neste sentido, o valor dos produtos acabados em inventário deveria corresponder ao CIPV – Custo Industrial dos Produtos Vendidos, o que não acontece, como se pode verificar nos casos em epígrafe, a título de exemplo temos:
“Camiseiro Apolo Faia 7G” o valor de inventário é de € 103,13 quando o CIPV é de €111,02, facto que vem por em causa os valores utilizados no cálculo do CIPV constantes das Fichas Técnicas e os valores constantes do Inventário de Produtos Acabados em 31 de Dezembro de 2003.
Analisando os dados do quadro acima, verificamos ainda que, a incongruência existente entre os valores dos produtos acabados em termos de inventário face à sua valorização ao CIPV, incorre também numa diferença significativa entre a Margem Ponderada das Vendas calculada a partir dos dados fornecidos pelo Sujeito Passivo 8,42% e a calculada, considerando os valores de inventário, 13,9% sobre o preço de venda o que se traduz numa sobrevalorização média ponderada, dos produtos acabados de 5,61%, ou seja não existe rigor nos cálculos apresentados nas fichas Técnicas e não existe rigor nos inventários, sendo que o Sujeito Passivo não dispõe de elementos que permitam validar quer as Fichas Técnicas, quer os inventários.
Esta diferença revela uma sobrevalorização do CIPV indicado nas Fichas Técnicas face aos valores de inventário.
IV. 1.4.5. Incongruências transversais na valorização dos inventários
(…)
Assim, tendo-se concluindo anteriormente que não existe coincidência entre o Custo Industrial dos Produtos Vendidos, nas Fichas Técnicas e o valor por que figuram nos inventários, adicionalmente constata-se que mesmo a nível do próprio inventário existem divergências cuja explicação não se logrou obter.
Para o efeito testaram-se alguns produtos em que os componentes do CIPV apenas diferem quanto ao tecido usado. Casos estes em que é possível estabelecer algumas relações básicas de correlação, i.e., quando maior o preço do tecido, maior o preço do produto e tecidos com preços iguais, dão origem a um produto de igual preço. Relações estas que não se verificam nos casos analisados, conforme demonstra o quadro do (Anexo 3) e que se traduzem no seguinte tipo de incongruências:
(…)
Nesta conformidade, conclui-se que transversalmente o inventário enferma de incongruências diversas.
Perante estes factos, constatamos mais uma vez que CIPV base dos valores do Inventário de Produtos Acabados, não oferecem credibilidade que permita o cálculo exacto dos elementos necessários à correcta determinação da matéria tributável.
IV. 2 Sectores de Actividades – Confronto Vendas /Stocks
Em face da falta de elementos claros e/ou passíveis de validação relativamente à actividade produtiva da empresa, procedemos à analise da matéria tributável declarada pelo sujeito passivo neste ano e 2003, com base nos elementos disponíveis afectos aos três sectores – “Sector Estofos”, “Sector Móveis” (sectores produtivos) e “Sector dos Colchões” (sector de comercialização), e que a seguir discriminamos:
IV.2.1. Sector de Estofos (…)
IV.2.1.1. “Compras Brutas” de Matérias-primas (…)
Destas matérias-primas, procedeu-se à recolha das respectivas compras de duas delas, com o objectivo de se efectuar o controlo quantitativo com os produtos vendidos – Camas de Réguas e Estrados Elevatórios Nidos 1,80*080 – sendo de salientar o seguinte:
IV.2.1.1.1. Camas de Réguas - Divergências
(…) Procedeu-se, então, ao controle das “Camas de Réguas”, por comparação entre as quantidades adquiridas e variação de existências, com as quantidades vendidas de “Sofás com cama”, e ainda, as vendas directas de “Camas de Réguas”. (…)
Refira-se que as quantidades compradas – 11.053 unidades -, foram apuradas pela recolha das facturas de compra registadas ao fornecedor Camag. (…)
Verificou-se, que na totalidade, foram vendidos 9.029 produtos com camas de réguas incorporadas: Assim, constatou-se pelo menos a falta de 727 “camas de réguas”, o que representa a percentagem de 6,58% sobre as compras de camas de réguas efectuadas no exercício de 2003: (…)
IV.2.1.1.2 Nidos (Estrados Elevatórios) para Sofás Lagos – Divergências
Este produto, adquirido no exercício em análise, à empresa C…, Lda. é um estrado elevatório utilizado para ser incorporado em dois tipos de produtos produzidos pela empresa J… conforme informação prestada pelo sujeito passivo em 19 de Janeiro de 2007, em resposta à n/ notificação de 11 de Janeiro de 2007: - nos Sofás Lagos; - e nas Camas de Estúdio de pessoa
Constatou-se, também, a venda directa deste tipo de produtos.
Por controlo efectuado às compras deste produto no exercício de 2003, verificou-se que as quantidades adquiridas foram as seguintes: (…) (…)
Refira-se que nos produtos em vias de fabrico foi considerado que os mesmos já possuíam os estrados elevatórios (nidos) incorporados, no entanto após notificação o contribuinte informou que os mesmos são valorizados em consonância com a fase de fabrico em que os bens se encontram, não apresentando elementos específicos para tal, pelo que, se não considerarmos que os produtos em vias de fabrico ainda não possuem incorporados os estrados elevatórios, ou apenas alguns os possuem, então as faltas serão maiores. Assim, verifica-se pelo menos a falta de 46 Estrados Elevatórios (Nidos) 1,80x0,80, o que representa 3,53% sobre as compras efectuadas no Exercício de 2003.
IV. 2.1.1.3 Análise industrial ao sector dos estofos (…)
IV.2.1.1.4. Conclusão da análise ao Sector Estofos
Tendo em conta o descrito anteriormente, afigura-se a existência de indícios de omissões em vendas de produtos fabricados pela J…, com referência ao seu “Sector de Estofos” que se consubstanciam nos seguintes factos:
- Falta de “camas de réguas”, tendo em conta a compra destes produtos, as existências iniciais e finais, e a venda de Sofá e Conjuntos de Canto, com cama, e ainda, a venda directa de “camas de réguas”;
- falta de “Nidos” de 1,80x0,80, tendo em conta a compra destes produtos, as existências iniciais e finais, a venda de Sofás Lagos com cama elevatória, e a venda directa de “Nidos”; - margem corrigida da amostra com base nas Fichas Técnicas de 33,85%.
IV. 2.2. Sector de Móveis
IV.2.2.1. “Compras Brutas” de Matérias-Primas
A análise ao “Sector dos Móveis” irá ter por base as compras declaradas pelo Sujeito Passivo e imputadas a este sector, bem como as vendas efectuadas e os Stocks existentes no início e no fim do exercício. (…)
IV. 2.2.2. Cadeiras de Madeira – Divergências
Analisadas as compras por tipo de produto “cadeiras de Madeira”, verifica-se que o Sujeito Passivo comercializa este produto de vários modelos e que adquire “em bruto” a terceiros. (…)
Procedeu-se à recolha integral das compras de “Cadeiras de Madeira” efectuadas a terceiros, que comparadas com as quantidades vendidas, bem como com as existências iniciais e finais, revelaram as seguintes diferenças, nos modelos indicados no Quadro seguinte: (…)
Da análise aos quadros anteriores ressalta que o contribuinte apresenta mais vendas de cadeiras (quer das adquiridas à L… quer a outros fornecedores) do que aquelas que produziu e tinha prontas para venda o que, resulta em duas situações: ou a existência de compras não registadas ou então uma deficiente quantificação dos inventários. (…)
A análise efectuada referência a referência revela acentuadas divergências evidenciando que a escrita do Sujeito Passivo não está em condições de explicar, designadamente porque não dispõe de elementos contabilísticos ou de outra natureza, de forma clara e inequívoca quais as referências alteradas e/ou substituídas.
De facto só esses elementos possibilitam validar, sem dúvidas, de que é de 309 a diferença entre as quantidades vendidas e as disponíveis para venda.
IV. 2.2.3. Estrados Metálicos – Divergências
Este produto é utilizado para ser colocado como plataforma de apoio aos colchões. Este produto é vendido directamente aos clientes e utilizado em camas de estúdio com elevatórias, Tapis e Sommiers de acordo com o referido pelo sujeito passivo (…) (…) Perante o atrás identificado verifica-se a falta de 3.308 estrados metálicos.
Refira-se no entanto, que nos produtos em vias de fabrico foi considerado que os mesmos já possuíam os estrados incorporados, atendendo às ausências de elementos por parte do sujeito passivo que aferissem tal facto, pelo que, se considerarmos que os produtos em vias de fabrico ainda não possuem incorporados os estrados, ou apenas alguns os possuem, então as faltas serão maiores.
Mais, se não considerássemos as declarações do SP face à incorporação de estrados metálicos em Tapis e Sommiers, uma vez que o mesmo não forneceu informação relevante que as comprovassem, o total em falta seria ainda superior.
IV. 2.2.4. Conclusão da análise ao Sector Móveis
Tendo em conta o descrito anteriormente, afigura-se a existência de indícios de omissões em vendas de produtos fabricados pela empresa J…, com referência ao “Sector de Móveis”, que se consubstanciam nos seguintes factos:
- Faltas de compras de “Cadeiras de Madeira”, tendo em conta, igualmente, a compra destes produtos, as existências iniciais e finais, e as respectivas vendas;
- Falta de vendas de Estrados metálicos tendo em conta, igualmente, a compra destes produtos, as existências iniciais e finais, e as respectivas vendas;
IV. 2.3 Sector dos Colchões /Sommiers e N*Sommiers/Tapis – N*Tapis
IV.2.3.1. Colchões (…)
Após a recolha, elaborou-se um Mapa, tendo em conta as várias características dos colchões ao nível do nome, código do produto e tipo de molas, que se encontra em (Anexo 5). a este relatório.
Da análise, por código de produto, afigura-se-nos existirem irregularidades que resultam quer da omissão de vendas, quer de omissão de compras, na falta de informações/factos que comprovem o contrário e que a seguir identificamos:
- As compras de colchões em falta, em quantidade, ascendem a 15.748 colchões e as vendas de colchões em falta ascendem a 14.286 colchões (Anexo 6 e Anexo 7).
IV. 2.3.2. Sommiers e N*Sommiers
Da análise efectuada a partir dos valores de inventário e o ficheiro de facturação fornecidos pelo Sujeito Passivo, verificou-se que existe uma diferença entre a existência final de Sommiers e N* Sommiers
Declarada e a Existência Final Calculada pelos serviços de inspecção, no valor de 1.401 unidades o que indica que eventualmente a J… vendeu mais Sommiers e N*Sommiers do que declarou, conforme abaixo se identifica: (…)
Assim, dada a representatividade destas faltas questiona-se o esclarecimento da empresa J… à notificação de 11 de Janeiro de 2007 no seu ponto 5 onde se refere que “Relativamente aos tapis e sommiers a empresa também fabrica alguns exemplares, sempre que necessário e no sentido de satisfazer atempadamente os seus clientes.”
Desta forma, a informação prestada pelo Sujeito Passivo não é correcta, de facto, para o controle das quantidades estar correcto a produção não é apenas de “alguns” mas teria de ser de 43,25% ou então existe omissão de compras.
IV.2.3.3. Tapis e N*Tapis
Da análise efectuada a partir dos valores de Inventário e o ficheiro de facturação fornecidos pelo Sujeito Passivo, verificou-se que existe uma diferença entre a Existência Final e Tapis e N*Tapis Declarada e a Existência Final Calculada pelos Serviços de Inspecção, no valor de 966, o que indica que eventualmente a J… produziu mais Tapis e N*Tapis do que declarou, conforme abaixo se identifica: (…)
IV. 2.3.4. Conclusão da análise Sector dos Colchões / Sommiers e N*Sommiers/Tapis – N*Tapis
Tendo em conta o descrito neste relatório, verificam-se factos que apontam para a omissão de compras efectuadas pela J… e/ou incongruências relativas às quantidades fabricadas face ao declarado pelo sujeito passivo e que se consubstanciam nos seguintes factos:
- Falta de produção e/ou compras de 1.729 Sommiers e N*Sommiers face ao declarado pelo SP, a qual representa 43,25% das vendas destes produtos;
- Falta de produção e/ou compras de 972 Tapis e N*Tapis face ao declarado pelo SP, a qual representa 38,39% das vendas destes produtos;
IV.3. Pressupostos para aplicação de Métodos Indirectos
Pelos factos expostos no presente Capitulo:
a) Inexistência de Inventário Permanente com a consequente não observância da Normalização Contabilística na sua plenitude e impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já que o sistema contabilístico que a empresa dispõe, não fornece todos os elementos que consideramos necessários, nomeadamente, quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações no que respeita quer a: matérias - primas; produtos em vias de fabrico; produtos acabados.
b) Indícios de falta de vendas, apuradas quantitativamente, de diversos produtos seleccionados no “Sector de Estofos” (Ao nível dos produtos com incorporação de camas de réguas e também dos produtos com incorporação de estrados elevatórios (nidos) de dimensão 180x080
d) Indícios de falta de vendas apuradas quantitativamente, de diversos produtos seleccionados no “Sector de Móveis” (cadeiras e estrados de metálicos)
e) Indícios de falta de vendas de outros produtos comercializados (Colchões), por análise integral das compras, vendas e devoluções de existências
f) Incongruências na prestação de informação relativa à produção de Tapis e Sommiers
g) Incongruências dos elementos relativos à actividade produtiva da empresa nomeadamente a não concordância da valorização do produto acabado com o indicado nas fichas de produção Concluímos pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea b) do artigo 87.º e da alínea a) do artigo 88.º ambos da LGT e artigo 52.º do Código do IRC.
Capitulo V – Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º da Lei Geral Tributária, propõe-se a determinação da matéria colectável, por recurso a critérios que abaixo se explicitam.
V. 1 – Análise Geral
A empresa J… encontra-se dividida em três áreas essenciais:
- Sector de produção de Móveis;
- Sector de Produção de Estofos;
- Sector de Colchões, que inclui Colchões, Tapis e Sommiers, os quais são produtos que a empresa na sua maioria adquire a terceiros para posterior revenda, não sofrendo qualquer tipo de transformação na empresa.
Para apuramento do lucro tributável da empresa, com recurso a métodos indirectos dos valores em falta iremos proceder do seguinte modo:
Quanto aos sectores produtivos da empresa, Sector de Móveis e Sector de Estofos iremos separa-los calculando apenas o “CEMVC – Custo das Existências Vendidas e das Matérias Consumidas” para o sector dos móveis. Relativamente aos estofos o critério assenta nas divergências encontradas no corte das existências efectuado. Daí partiremos para o cálculo das vendas estimadas.
Quanto aos produtos que não sofrem qualquer transformação na empresa foi efectuada a análise aos colchões. Tal análise consistiu na comparação entre o número de unidades adquiridas a terceiros e o número de unidades vendidas, considerando o código do produto e a sua designação, tendo sido detectadas diversas anomalias. Percentagem das vendas Brutas Por Sectores Decorrente da análise à contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente ao balancete analítico que nos foi facultado as vendas brutas por sectores foram as seguintes, conforme registo nas contas da classe 7.
V.1.1.1. – Correcções no Sector dos Estofos:
V.1.1.1.1. Estrados Elevatórios (Nidos) para Sofás Lagos
Relativamente a este sector e após análise às compras, vendas e aos inventários inicial e final do ano de 2003 constatou-se a existência de irregularidades que se consubstanciam na falta de 46 Estrados elevatórios (Nidos), que se consubstanciaram na falta de vendas de igual número de sofás Lagos (Anexo 9)
Deste modo apurou-se o preço médio de cada Sofá Lagos vendido (Anexo 9), tendo-se procedido ao apuramento das vendas em faltas no montante de 10.838,06€, conforme abaixo se identifica: Cálculo do Pmv (Preço Médio de Venda) 
V.1.1.2. Camas de réguas em Sofás e Conjuntos de Canto
Relativamente a este sector e após análise às compras, vendas e aos inventários inicial e final do ano de 2003 constatou-se a existência de irregularidades que se consubstanciam na falta de 727 Camas de réguas, que se consubstanciaram na falta de Vendas de igual numero de Sofás/Conjuntos de Canto com incorporação deste produto.
Deste modo apurou-se o preço médio de cada sofá/conjunto de canto vendido 305,79€ (Anexo 8) tendo-se procedido ao apuramento das vendas em faltas no montante de 222.309,33€ conforme abaixo se identifica: Cálculo do Pmv (Preço Médio de Venda) 
Assim teremos em falta:
V.1.2. – Correcções no Sector dos Móveis:
V.1.2.1. – Cálculo do CEVMC do Sector dos Móveis
Compras Brutas
Vol. Negócios Corrigido =18.225760,87
V.1.1.3 Outros Produtos Comercializados
V.1.3.1. – Colchões / N* Colchões
Relativamente a este sector e após análise às compras, vendas e aos inventários inicial e final do ano de 2003 constatou-se a existência de irregularidades que se consubstanciam quer na falta de vendas/compras de colchões, já anteriormente referidas, pois a empresa comprando colchões de um determinado modelo e dimensão, deverá vendê-los com a mesma designação, já que cada um deles é referenciado fisicamente com uma etiqueta.
Deste modo iremos presumir quer os valores das compras quer das vendas do seguinte modo:
- Ir-se-á proceder ao cálculo do valor médio da compra de cada colchão (para este cálculo iremos ter em conta os valores identificados neste relatório, onde está registado a quantidade de colchões adquiridos bem como o respectivo valor de compra;
- Relativamente às vendas iremos ter em conta as vendas de colchões registadas automaticamente para o cálculo do preço médio de venda.
Assim temos:
Cálculo do Pmc (Preço médio de compra)
Cálculo do Pmv (Preço Médio de Venda)
Assim teremos em falta:
V.2. – Correcções Globais
V.2.1. – IRC – Determinação do lucro tributável corrigido (…)
V.2.2.- IVA
No que respeita às vendas Presumidas, em face do disposto no artigo 84.º do Código do IVA presumem-se repartidas equitativamente ao longo do ano:
(…) Capítulo IX – Direito de Audição – Fundamentação
O sujeito passivo foi notificado pessoalmente no dia 06 de Março de 2007 (…) para exercer o direito de audição (…) tendo-o exercido, mediante remessa postal, o qual deu entrada nestes serviços no dia 20 de Março de 2007. (…)”
6. A impugnante solicitou a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, da qual resultou a “Acta da Comissão de Revisão constante de fls.209 a 223 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e da qual consta em síntese: “ (…)
Após conclusão da reunião entre os peritos da administração tributária e do contribuinte, a que se refere o n.º 2 do artigo 92.º da LGT, constata-se que os mesmos não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a liquidar, consequentemente cabe resolver, conforme dispõe o n.º 6 da norma supra citada. (...)
Conclusões: “o perito do contribuinte sublinhou a ausência do perito independente, não entendendo como se faz um parecer sem conhecimento dos esclarecimentos adicionais, entretanto prestados…”
Contudo, e em conformidade, com o estatuído no n.º 7 do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, a falta do perito independente não obsta à realização da reunião a que se refere o n.º 1 do artigo 92.º do mesmo diploma, devendo apresentar, por escrito as suas observações, no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido.
A primeira reunião foi marcada para o dia 22 de Maio findo, tendo o perito independente dado cumprimento ao referido no n.º 2 do artigo 91.º da LGT, visto que o seu parecer deu entrada na Direcção de Finanças de Santarém no dia 28 de Maio. Face ao exposto, podemos concluir que não se verificou qualquer preterição de formalidades legais no acto processual em causa.
Dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável
Analisado o teor da acta e os respectivos laudos, verificamos que os peritos intervenientes no debate contraditório, a que se refere o n.º 1 do art. 92.º da LGT, não chegaram a acordo relativamente aos pressupostos de aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável.
(…) Dos procedimentos efectuados pelos Serviços de Inspecção Tributária, conforme consta do respectivo relatório, concluímos:
- Pela inexistência de inventário permanente, quanto a isso estava obrigada, face ao disposto no artigo 1.º do Decreto-lei n.º 44/99, de 19 Janeiro;
- A não observância da Normalização Contabilística, na sua plenitude;
- Impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já que o sistema contabilístico que a empresa dispõe, não fornece todos os elementos considerados necessários, nomeadamente, quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações no que respeita quer a matérias-primas; produtos em vias de fabrico e a produtos acabados,
Pelo que, e em conformidade com o estatuído na alínea b) do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º ambos da Lei Geral Tributária, fica demonstrado que se encontram reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta.
O perito independente conclui: «… o recurso in casu a métodos indirectos de liquidação tributária, respeitando como respeita, de modo patente, os pressupostos legais da sua efectivação, é totalmente lícito.
Consequentemente, o primeiro e principal pedido deduzido pelo Contribuinte revela-se, por completo, sem suficiente justificação…»
Do excesso de quantificação Relativamente à quantificação:
- porque foram carreados para o processo novos elementos que poderão contrariar a obtida pelos Serviços de Inspecção Tributária, não objecto de discussão na reunião a que se refere o n.º 1 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária;
Porque no parecer do perito independente, o contribuinte mostra razão para reclamar, demonstrando, por meio de provas idóneas, se bem se julga, que as correcções à matéria tributável determinadas no âmbito da acção de inspecção tributária que impugna encerram, elas mesmas, valores finais a corrigir, destarte consumando uma liquidação, em sede de IRC e IVA realmente não justificada: desproporcionada e excessiva.
Irão os mesmos ser objecto de análise, para efeitos do disposto no n.º 7 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária:
Sector dos móveis (…)
Nesta conformidade:
- Não representatividade da amostra;
- Fichas técnicas não testadas;
- Inconsistência nos elementos fornecidos quanto ao CMVC desse sector, Entendemos que falta ao sujeito passivo apresentar elementos que refutem, de forma objectiva e inequívoca, a margem do sector exportação, pelo que concluímos que se deve manter como representativa a apurada pelos serviços de inspecção tributária.
Estrados
Concluindo:
Determina-se, assim, uma margem de 39,73% para o sector dos móveis.
Face ao exposto, afigura-se-nos que as correcções mais justas serão:
-CEVG sector móveis – 10.842.505,14€
- Margem LB/V – 39,73
- Vendas corrigidas =10.842.505,14€ x100= 100-39,73 = 17.989.887,00 €
- Vendas declaradas =17.049.941,90 €
- Vendas em falta: 934.945,10 €
- Vendas em falta anteriormente apuradas = 1.175.819,67 €
Estofos
Foram controladas as quantidades físicas das camas de réguas tendo por base o programa de facturação e os inventários, tomando para controlo todos os artigos cuja referência contém as combinações dos dígitos indicados a folhas 28/66 do relatório da inspecção, não existindo dúvidas quanto ao item controlado.
Na análise deste produto, o sujeito passivo apresenta um mapa para confronto com o apresentado pela inspecção tributária, nele é indicado que não foram consideradas as camas de tela nylon. Inclui uma linha “sofá 2L Inglaterra” que não consta do mapa elaborado pela inspecção tributária. No mapa inserto a folhas 11/19 relativamente às vendas, o valor inclui as camas de réguas com telas, e destaca as vendas “Sofás 2L Inglaterra”.
Ora o sujeito passivo não refere qual o código do produto que, sem equívocos, indica a inclusão de cama de réguas, ou seja qual a combinação de dígitos que a inspecção não controlou, uma vez que no mapa da inspecção (folha30/66) o código 24 respeita a sofás vendidos para Inglaterra e para os clientes identificados no doc. 5, concluindo-se que os serviços de inspecção os consideraram no mapa de folhas 30/66, do respectivo relatório.
O contribuinte inclui na sua análise camas de régua e camas tela nylon, quando a da inspecção versa, unicamente, sobre camas de réguas.
Concluímos, portanto, que o sujeito não desdobra, em quantidade, as camas de réguas, as camas tela nylon e o produto “sofás 2L Inglaterra”. (…)
Importa reforçar que os cálculos efectuados pela Administração Fiscal consideram as vendas de sofás 2L Inglaterra identificados com o código 24 SF, desconhecendo-se a que outros sofás 2L Inglaterra se refere o contribuinte na sua petição.
Nidos (estrados elevatórios)
Mais uma vez, não são fornecidas, por parte do sujeito passivo, informações rigorosas quanto aos seus inventários, sendo possível haver cascos para sofás Lagos com estrado elevatório e sofás Lagos sem estrado elevatório, sem que nada os possa distinguir.
Todavia, entende a Administração Fiscal que, pelo menos a valorização destes artigos, como PVF, deveria inequivocamente, indicar se estava ou não incluído estrado elevatório não incluído nos PVF.
Quanto às vendas de sofás Lagos com código diferente, afigura-se-nos legitima a argumentação do sujeito passivo, pelo que, quanto à diferença estimada será abatido o total de 24 unidades vendidas com o código 2SFLV38, que efectivamente não foram considerados no relatório da inspecção tributária:
Assim: 24 unidades x 235,61€ = 5.654,64 €, a abater ao total corrigido de 10.838,06€, sendo o valor a considerar na correcção de 5.183,42 € - Colchões “ (…)
Face a estas considerações, objectivamente parece poder a Administração Fiscal admitir que poderá existir alguma razão na argumentação do sujeito passivo. Assim do total de 976 Sofás Lagos vendidos, verifica-se que 6 foram devolvidos, 7 foram vendidos sem cama elevatória e 5 foram vendidos sem estrado e sem colchão.
Pelo que podemos concluir que temos 1928 colchões incorporados em sofás Lagos assim determinados:
- 970-12 = 950 Sofás Lagos c/ 2 Colchões …… 1.916 colchões incorporados - 12
Sofás Lagos c/ 1 colchão ……….. 12 colchões incorporados
Total ……………… 1.928 colchões incorporados
Sendo o preço médio de venda calculado pela inspecção tributária, para o conjunto controlado (exclui colchonetas e norcolchão) confirmadas as compras e as vendas apuradas, de 43,64€ (página 56/66 do relatório), o valor da correcção que se encontra excessiva é de: - 43,64€ x 1.928 = …………………………………………. 84.137,92 € Pelo que as vendas em falta são de 623.441,04 € - 84137,92 € = 539.303,12 € Em face do exposto, conclui-se que os valores a fixar são, em IRC e IVA, os abaixo determinados:
(…) IVA – LIQUIDAÇÃO ADICIONAL FIXADA O valor do Imposto sobre o Valor Acrescentado a liquidar adicionalmente, que se presume distribuída equitativamente, no valor de 3223.331,00€, é obtida da seguinte forma:
(…)”
7. Em 6/7/2007, a Chefe de Divisão por delegação de competências proferiu o despacho constante da acta da comissão descrita no ponto que antecede (cf. despacho a fls. 223).
8. Em 4/8/2007 e 17/11/2007, foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios, conforme copias constantes a fls. 39 a 62 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, com datas limite de pagamento de 31/10/2007 e 31/1/2008, respectivamente.
9. Em 22/11/2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, nos termos da petição de fls. 2 a 37 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
10. Em 12/3/2008, a Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças, após o prazo de exercício do direito de audição prévia, proferiu o despacho de indeferimento total do pedido constante da reclamação graciosa, com remissão para os fundamentos constantes da informação de fls. 229 a a 237 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual consta em síntese o seguinte:
“ (…) Ora, após o decurso deste pedido de revisão, e quanto a este apuramento, fica a matéria colectável definitivamente fixada a nível administrativo.
Assim, e quanto a esta matéria, verifica-se que a dedução de reclamação graciosa com o intuito de discutir, novamente, esse apuramento, se mostra adversa à ratio e à letra da lei, nomeadamente, ao disposto nos normativos insertos na alínea a) do n.º2 do artigo 56.º da LGT e, em similaridade, à alínea i) do n.º1 do art. 494.º do Código do Processo Civil, porquanto é certo que a Administração Fiscal se veria perante uma situação de “caso julgado” sobre a qual estaria colocada na alternativa de contradizer ou reproduzir uma decisão anterior, ex vi n.º 2 do art. 497.º do CPC, in fine. (…)”
11. Em 8/5/2008, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Santarém, a petição de Recurso Hierárquico constante de fls. 2 a fls. 39 do PAT, Recurso Hierárquico, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, no qual invocou “a omissão de pronuncia e insuficiente fundamentação da decisão de reclamação graciosa, ilegalidade da utilização simultânea de métodos directos e métodos indirectos, a inexistência dos pressupostos da avaliação indirecta e o erro de quantificação da matéria colectável”.
12. Em 30/10/2008, a Directora de Serviços proferiu o despacho constante de decisão do recurso hierárquico apresentado, nos termos da informação constante de fls. 64 a 81 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e da qual consta em síntese o seguinte: “ (…) 6 – Conclusões Analisado o recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa apresentado pela sociedade J…, SA, propõe-se: o Anular-se o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, uma vez que o sujeito passivo podia reclamar graciosamente dos pressupostos e da quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos por ter deduzido, previamente, o pedido de revisão previsto no artigo 91.º da LGT e no âmbito do respectivo procedimento não ter havido acordo dos peritos; o Apreciar-se o mérito da reclamação graciosa devendo, na comunicação do despacho que resultar da sua apreciação, dar-se a possibilidade ao sujeito passivo de recorrer desse novo despacho ou de manter a actual petição de recurso. (…)”
13. Em 18/5/2009, a impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o ofício de comunicação da decisão identificada no ponto que antecede (cf. aviso de recepção e ofício a fls. 83 e 84 do PAT recurso hierárquico).
14. Em 7/12/2010, o Serviço de Finanças de Santarém emitiu o ofício de comunicação da decisão de indeferimento em sede de reapreciação da reclamação, proferida em 10/11/2010, constante de fls. 56 a 66 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
15. Em 4/1/2011 a presente impugnação foi enviada ao TAF de Leiria (cf. registo a fls. 57 dos autos em suporte de papel).»
Consta ainda da mesma sentença o seguinte: «A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, especificados nos vários pontos da matéria de facto provada. * Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.»
III.2 De direito
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA respeitante ao ano de 2003, que resultou da determinação da matéria tributável por aplicação de métodos indirectos.
No recurso jurisdicional que nos vem dirigido, a recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, no que se refere às correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos, pois considera que a Administração Tributária (AT) não demonstrou cabalmente a impossibilidade de determinação da matéria tributável através de métodos directos.
Sustenta que «é certo que a AT invoca que a falta do referido inventário permanente a impossibilitou de realizar uma avaliação directa, uma vez que o sistema contabilístico do contribuinte “não fornece todos os elementos que consideramos necessários, nomeadamente, as quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações”.
No entanto, «não aponta uma única ilegalidade ou irregularidade no referido sistema contabilístico da empresa», nem provou que esses elementos em falta «a impossibilitaram de realizar uma avaliação directa da matéria tributável».
Vejamos.
A recorrente foi objecto de várias acções de inspecção das quais resultaram liquidações adicionais impugnadas no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria.
Importa destacar que, relativamente ao exercício de 2003, a acção de inspecção realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200500671, datada de 21/02/2005 deu origem a liquidações de IRC e IVA todas objecto de impugnação pela recorrente.
O processo n.º 376/09.4BELRA teve por objecto o aludido acto de liquidação de IRC de 2003, anulado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, decisão que foi confirmada quanto à questão da falta de verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável por Acórdão deste Tribunal proferido em 14/1/2021 que se encontra transitado em julgado.
Depois de efectuar o pertinente enquadramento do regime aplicável, no Acórdão de 14/1/2021 foi apreciada a questão nos seguintes termos:
«(…) as circunstâncias que segundo a Administração Tributária implicaram o recurso aos métodos de avaliação indirecta são as seguintes:
a) Inexistência de Inventário Permanente com a consequente não observância da Normalização Contabilística na sua plenitude e impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já que o sistema contabilístico que a empresa dispõe, não fornece todos os elementos que consideramos necessários, nomeadamente, quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações no que respeita quer a matérias-primas; produtos em vias fabrico; produtos acabados.
b) Informações divergentes relativas ao sistema de custeio relativas ao apuramento do Custo Industrial dos Produtos.
c) Indícios de falta de vendas, apuradas quantitativamente, de diversos produtos selecionados no “Sector de Estofos” (Ao nível dos produtos com incorporação de camas de réguas e também dos produtos com incorporação de estrados elevatórios (nidos) de dimensão 180x080.
d) Indícios de falta de vendas apuradas quantitativamente, de diversos produtos selecionados no “Sector de Móveis” (Cadeiras e estrados de metálicos).
e) Indícios de falta de vendas de outros produtos comercializados (Colchões), por análise integral das compras, vendas e devoluções de existências.
f) Incongruências na prestação de informação relativa à produção de Tapis e Sommiers
g) Incongruências dos elementos relativos à actividade produtiva da empresa, nomeadamente a não concordância da valorização do produto acabado com o indicado nas fichas de produção.
E foi também a partir de tais factos que a Administração Tributária se considerou impossibilitada para a comprovação directa e exacta da matéria colectável questionada.
Sucede, que a nosso ver, não demonstrou suficientemente que as apontadas irregularidades na contabilidade, inviabilizam o apuramento da matéria colectável por métodos directos, porque não basta que a inspecção tributária aponte que a contabilidade da recorrida padece de irregularidades, sendo, outrossim, imperativo, dado o carácter subsidiário da avaliação indirecta, que se demonstre que essas irregularidades são de tal forma graves que não permitem a correcção por métodos directos, sendo seguro que para tal são insuficientes meras conclusões.
Na verdade, não se retira do discurso fundamentador aduzido pela Administração Tributária essa demonstração, na medida em que não explicou, como lhe competia, que irregularidades apontadas à contabilidade da recorrida inviabilizam, impossibilitam o apuramento da matéria tributável por métodos directos.
Na verdade, como se escreveu na sentença recorrida: «Apenas inexiste controvérsia em relação à inexistência de inventário permanente. Mas esta inexistência não impede o recurso a métodos directos.
Com efeito, quanto às margens, não ficou devidamente fundamentada a invocada incorrecta valorização e divergência em produtos do mesmo sector, não resultando claro se estão em causa margens calculadas de diferente forma, pois que uma margem por sector ou por produto, como foi calculada no relatório aqui em causa, não é o mesmo do que uma margem média.
Nem se consegue aferir como foram construídas as amostras e constatar o seu peso relativo, impossibilitando, sequer, verificar a margem média das diversas margens elencadas no relatório. O que aliás, foi questionado pela Impugnante em sede de Comissão de Revisão e foi reconhecido que as mesmas são excessivas.
Depois, quanto ao sistema de custeio das matérias primas, apesar das informações fornecidas pela própria Impugnante em sede procedimental serem divergentes, importava mais uma vez, face a essa divergência explicitar o porquê do não recurso a correcções de natureza aritmética.
Não resulta, pois, seguro que as comparações efectuadas pela inspecção tributária fossem de realidades comparáveis, nos termos em que o foram, sendo certo que este fundamento não é transversal, pois não foi invocado, relativamente ao sector dos colchões.
Para além disso, tal como referido pela impugnante, nesta parte o próprio relatório entra em contradição ao referir que o inventário apresenta irregularidades na valorização e, em simultâneo, considera que esses mesmos inventários não revestem valor exagerado.
Ademais, veja-se que apesar da inexistência de um Inventário Permanente não é somente pela sua falta que se mostra legitimado o recurso a métodos indirectos de tributação, antes se impondo a demonstração cabal de que essa falta inviabiliza a quantificação directa da matéria tributável, o que não foi feito.
Aliás, conforme refere a impugnante, aplicando-se a obrigatoriedade legal da adopção do sistema de inventário permanente (por força do Decreto-Lei n.º 49/99, de 12-01) apenas a algumas empresas, quanto às demais que não o detinham por a tal não serem obrigadas, não seria possível o controlo e cálculo da matéria tributável por métodos directos.
No que respeita à utilização pela impugnante de critérios referentes à valorimetria das existências contrárias às regras da normalização contabilística, tal não implica, do mesmo modo, o recurso a métodos indirectos, impondo-se também neste particular a prova por parte da inspecção tributária de que o método utilizado pela impugnante não permitia ou impossibilitava a utilização do controle directo da matéria tributável.
Quanto à divergência entre a margem de comercialização declarada pela impugnante e a que foi apurada pelos serviços de inspecção, no chamado "sector dos estofos", também aqui não vem indicada a onde reside a impossibilidade da determinação da matéria colectável.
Não se compreende, aliás, o motivo da análise dos produtos ter sido apenas parcelar, calculando com base nos tipos seleccionados (Estofos, Móveis e Colchões) a margem de comercialização e concluindo que essa margem era diferente da declarada pelo contribuinte para demais tipos de matérias primas sem esclarecer, porém, como se impunha, porque motivo se ignorou a análise dos demais.
Para além disso, perante os invocados indícios da falta de vendas de diversos produtos, ficou também por demonstrar que pelos dados apurados não era possível o uso de métodos directos para a determinação da matéria tributável.».
Concorda-se com esta posição, visto que, a nosso ver, a inexistência de inventário permanente não tem a virtualidade de inviabilizar o apuramento directo e exacto da matéria tributável nem justifica que a Administração Tributária se demita da obrigação legal de demonstrar que essa irregularidade contabilística inviabiliza o apuramento da matéria tributável.
É certo, que reconhecemos que o sistema de inventário permanente permite o controlo efectivo das existências e assume um papel central na determinação da exacta medida da matéria tributável das empresas, porém, no caso concreto, cabe referir que todos os cálculos foram efectuados pela Administração Tributária com base nos elementos constantes na contabilidade da recorrida, o que demonstra, como bem refere a recorrida que não existe a referida impossibilidade de quantificação directa da matéria tributável.
Para além do mais, a Administração Tributária limita-se a invocar como fundamento da aplicação da avaliação indirecta uma série de situações sem que se mostrem acompanhadas da mínima fundamentação que permite extrair a conclusão que extraiu.
Ora, não pode esquecer-se que o apuramento do lucro tributável por esta via (métodos indirectos), se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tal método de tributação só se aplica por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável.
Repete-se assim que, a impossibilidade de quantificação do facto tributário não é o mesmo que a ocorrência de irregularidades de escrita ou métodos inapropriados de inventariação das existências.
Assim sendo, impõe-se concluir pela ilegalidade da liquidação quanto ao segmento decorrente da ilegal determinação da matéria tributável que lhe subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação.
Improcede, pois, o recurso nesta parte.»
Como é sabido, quando é proferida decisão no processo insusceptível de recurso ordinário ou de reclamação, diz-se que a decisão se encontra transitada em julgado, conforme decorre do artigo 628.º do CPC.
Resulta do artigo 619.º, n.º 1 do CPC, que transitada em julgado a sentença que decida sobre o mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida passa a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º do CPC, e sem prejuízo do consignado nos artigos 696.º a 702.º do CPC, constituindo o que se designa por caso julgado material.
Do exposto resulta a atribuição ao caso julgado material de duas funções complementares a saber: uma função negativa consubstanciada na excepção do caso julgado e uma função positiva, designada de autoridade do caso julgado.
A função negativa do caso julgado, traduz-se na insusceptibilidade de qualquer tribunal se pronunciar sobre a mesma causa, incluindo aquele que a proferiu, por forma a evitar que o tribunal se coloque na alternativa de contradizer ou reproduzir uma decisão anterior. Essa função constitui excepção dilatória do caso julgado, nos termos estatuídos nos artigos 577.º, alínea i), 580.º, n.ºs 1 e 2 e 581.º todos do CPC.
Já a função positiva do caso julgado consubstancia-se no efeito de «autoridade do caso julgado», vinculando o tribunal e demais entidades públicas e privadas, nos precisos limites e termos em que a causa foi julgada antes noutro processo.
Como refere TEIXEIRA DE SOUSA in «Preclusão e "contrario contraditório"», Cadernos de Direito Privado, n.º 41, p. 24-25:
«O caso julgado assegura a confiança nas decisões dos tribunais, pois que evita o proferimento de decisões contraditórias por vários tribunais.
Para obter este desiderato o caso julgado produz, como bem se sabe, dois efeitos: um efeito impeditivo, traduzido na excepção de caso julgado, e um efeito vinculativo, com expressão na autoridade do caso julgado. Aquela excepção visa obstar à repetição de decisões sobre as mesmas questões (ne bis in idem), impede que os tribunais possam ser chamados não só a contrariarem uma decisão anterior, como a repetirem essa decisão. Em contrapartida, a autoridade de caso julgado garante a vinculação dos tribunais e dos particulares a uma decisão anterior, pelo que impõe que aqueles tribunais e estes particulares acatem (e, neste sentido, respeitam) o que foi decidido anteriormente (…).».
Sublinhando que embora estejam em causa liquidações diferentes, nos presentes autos, do ponto de vista jurídico as partes são as mesmas e sobretudo as liquidações em ambos os processos derivam dos mesmos fundamentos contidos no mesmo relatório de inspecção no que se refere aos pressupostos do recurso a avaliação indirecta da matéria tributável, o que implica a vinculação deste Tribunal ao julgamento anterior, atendendo à autoridade do caso julgado, ou efeito positivo do caso julgado sendo inegável a projecção dos seus efeitos nestes autos, sob pena de intolerável risco de contradição com aquela decisão já transitada, em violação do princípio da segurança jurídica.
Importa notar a este propósito que a ora recorrida suscitou em sede de recurso no processo n.º 376/09.4BELRA a questão da violação da autoridade do caso julgado, invocando que o Tribunal decidiu em sentido oposto ao da sentença proferida nos presentes autos relativamente às liquidações adicionais de IVA relativas a 2003.
No entanto, tal fundamento de recurso não mereceu acolhimento deste Tribunal no entendimento de que «embora os actos de liquidações impugnados em cada um dos processos (IVA e IRC) decorram do mesmo Relatório de Inspeção e com referência ao mesmo exercício, o certo é o Tribunal «a quo» não estava vinculado ao decidido no processo n.º 25/11.0BELRA.
E isto pela simples razão de que à data em que foi proferida a sentença recorrida, o que ficou decido no processo n.º 25/11.0BELRA, não havia transitado em julgado, de resto nem transitou até à presente data (consulta ao SITAF).»
Actualmente, o circunstancialismo subjacente aos presentes autos é de molde a podermos invocar a autoridade do caso julgado, na medida em que, através da sentença proferido no processo n.º 376/09.4BELRA e do Acórdão que a confirmou e que já transitou em julgado, foi definida definitivamente a questão relativa aos pressupostos da aplicação de métodos indirectos no sentido da ilegalidade da determinação da matéria tributável por tal via, «por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação.»
Importa assim, extrair as devidas consequências de tal julgamento.
Tendo em consideração que, com base na mesma acção de inspecção foi elaborado o relatório final, no qual a matéria tributável foi determinada com recurso a métodos indirectos e que tal determinação deu origem à emissão de liquidações adicionais de IRC e de IVA e respectivos juros compensatórios respeitantes ao exercício de 2003.
Tendo ainda em conta que o acto de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios foram sindicados no processo n.º 376/09.4BELRA, culminando com a declaração de ilegalidade dos pressupostos que determinaram o recurso ao referido método.
Que em consequência do referido julgamento tais actos tributários foram anulados na parte objecto de impugnação (respeitante, como já se deixou dito, à fixação da matéria colectável por métodos indirectos), também os actos de liquidação de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativos ao exercício de 2003, no valor total de € 313 857,23, aqui sindicados devem ser anulados por derivarem dos mesmos fundamentos constantes do mesmo relatório, no que se refere ao recurso à avaliação por métodos indirectos (já que as correcções meramente aritméticas não foram impugnadas na petição inicial) impondo-se, também nos presentes autos, a sua anulação.
Com efeito, a decisão proferida no processo n.º 376/09.4BELRA, no que se refere ao julgamento sobre a falta de pressupostos para a avaliação da matéria tributável por aplicação de métodos indirectos impede que se extraia, com base nos mesmos factos, decisão diversa nos presentes autos, porquanto a avaliação por métodos indirectos constituiu também o fundamento e pressuposto para a emissão das liquidações adicionais de IVA objecto de impugnação neste processo, aqui objecto de recurso.
Dito de outro modo, a declaração de ilegalidade do recurso a avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, por não se ter provado que os factos invocados no relatório de inspecção impediam a avaliação directa, por constituírem o fundamento das liquidações de IRC e de IVA, impõem a mesma consequência jurídica por força do trânsito em julgado da decisão proferida no processo n.º 376/09.4BELRA.
Anulada a liquidação de IRC e juros compensatórios, também as liquidações de IVA e juros compensatórios aqui impugnadas devem ser objecto de anulação, o que se determinará na parte dispositiva deste Acórdão.
Importa acrescentar que sempre seria de acolher o sentido da decisão proferida no processo n.º 376/09.4BELRA, por nos revermos na sua fundamentação e desfecho, à qual aderimos, como aliás foi decidido noutros processos. Cita-se, a título de exemplo, o processo n.º 259/06.0BELRA decidido no mesmo sentido de que os fundamentos invocados (similares aos que aqui estavam em causa) não eram suficientes para sustentar a impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável, em que foi relatora a aqui 1ª Adjunta.
Atenta a decisão proferida, considera-se prejudicada a questão do erro de julgamento relativo à quantificação da matéria tributável.
No que se refere às custas, considerando o disposto no n.º 7, do artigo 6.º do RCP, ponderando que na apreciação da questão julgada nos socorremos de Acórdão antes proferido pelo TCAS, em que estavam em causa as mesmas partes, que não apresenta elevada complexidade. Tendo ainda em consideração a simplicidade formal da tramitação dos autos, o comportamento processual das partes, o valor da causa, e a necessidade de garantir a correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, em concretização do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça consagrado constitucionalmente no artigo 20.º, considera-se adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275 000,00.
Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, dispensa-se a o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275 000,00.
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IV – CONCLUSÕES
I - Resultando da matéria tributável determinada com recurso a métodos indirectos a emissão de liquidações adicionais de IRC e de IVA e respectivos juros compensatórios o julgamento de ilegalidade dos pressupostos que conduziram à aplicação de tal avaliação indirecta implica os mesmos efeitos jurídicos nas referidas liquidações na medida em que decorrem dos mesmos pressupostos;
II - A declaração de ilegalidade do recurso a avaliação da matéria tributável por métodos indirectos em certo exercício, por não se ter provado que os factos invocados no relatório de inspecção impediam a avaliação directa, por constituírem o fundamento das liquidações de IRC e de IVA, impõem a mesma consequência jurídica;
III – Impugnadas as referias liquidações em dois processos autónomos, por força do trânsito em julgado da decisão proferida relativamente ao IRC importa a vinculação deste Tribunal ao julgamento anterior, atendendo à autoridade do caso julgado, ou efeito positivo do caso julgado que implica a projecção dos seus efeitos na anulação das liquidações de IVA por se fundamentaram nos mesmos pressupostos, sob pena de intolerável risco de contradição com aquela decisão já transitada em violação do princípio da segurança jurídica.
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V - DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença e julgar a impugnação procedente anulando os actos de liquidação de IVA referentes ao ano de 2003.
Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275 000,00.
Lisboa, 21 de Novembro de 2024
Ana Cristina Carvalho - Relatora
Tânia Meireles da Cunha – 1ª Adjunta
Isabel Silva – 2ª Adjunta |
