Da incompetência deste Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do presente recurso

Tendo sido suscitada pelo, Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal a questão da incompetência deste tribunal para apreciar o recurso, por não haver controvérsia factual a dirimir, impõe-se pois, e antes de mais, conhecer de tal questão dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do CPPT e 13.º do CPTA.

Na verdade, a competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria (cfr. artigo 13.º do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT).

A incompetência absoluta é uma excepção dilatória – artigo 494.º, alínea a), do CPC – de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. artigo 16.º, n.º 2, do CPPT).

A infracção às regras da competência em razão da hierarquia, da matéria (e da nacionalidade) determina a incompetência absoluta do tribunal (cfr. artigo 16.º, n.º 1, do CPPT).

Nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Por outro lado, é sabido que, nos termos do artigo 641.º, n.º 5 do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida da incompetência deste Tribunal Central Administrativo “ad quem” em razão da hierarquia.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, para determinação da competência hierárquica, em face do preceituado nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. Nesse sentido, a jurisprudência STA tem vindo a entender que (na delimitação da competência do Supremo Tribunal Administrativo em relação à do Tribunal Central Administrativo) deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações o recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca, como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida, desde que estes, em abstracto, não sejam indiferentes para serem ponderados no julgamento da causa (vide neste sentido Acórdãos do STA de 20.05.2009, 03.10.2007, 31.01.2007 e 17.01.2007, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 18/09, 373/07, 1027/06 e 962/06, todos disponíveis no endereço www.dgsi.pt.)

Nas doutas alegações de recurso, a Fazenda Pública invocou matéria de facto ao afirmar que a decisão recorrida havia errado na selecção da factualidade. E essa invocação da matéria de facto consta ainda que timidamente da conclusão b).

Deste modo, improcede a excepção de incompetência em razão da hierarquia suscitada pelo Ministério Público, havendo, pois, que conhecer do objecto do recurso.

Ø DO MÉRITO DO RECURSO

Como se alcança do probatório a Impugnante ora recorrida foi objecto de acção de fiscalização tendo por objecto o IRC e IVA dos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995.

A Impugnante não contestou junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco as correcções levadas a cabo na sequência da dita acção de fiscalização, mas entendeu que, seguindo a Administração Tributária e Aduaneira (AT) o critério da data do auto de medição na contabilização dos proveitos de 1992, então, os proveitos contabilizados nesse ano segundo o critério da facturação deveriam ser abatidos aos proveitos desse exercício e acrescidos proveitos dos exercícios a que respeitam os atinentes autos de medição (no caso, 1990 e 1991).

A sentença, pronunciando-se sobre tal questão, refere que corrigindo a AT o lucro tributável da Impugnante para o ano de 1992 assente no deferimento dos proveitos, estava também vinculada - segundo os princípios da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça, que conformam constitucional e legalmente a sua actuação - a corrigir (negativamente) os proveitos por ele contabilizados nesse exercício segundo o critério da facturação, mas cujo auto de medição data de exercícios anteriores (1990 e 1991), transferindo para esses mesmos exercícios o proveito respectivo.

E, veio a culminar com a seguinte argumentação: «Só que, de duas uma: ou a AF entende que está vinculada ao dever de repor a verdade sobre a determinação do lucro tributável, dando execução ao princípio da especialização e actua coerentemente mesmo que tal não lhe traga qualquer vantagem (o que implica aceitar a transferência de proveitos para exercícios cuja liquidação de imposto é já inviável por caducidade), ou, abstém-se de proceder a quaisquer correcções, se por essa via melhor fica assegurado o interesse público na arrecadação de receitas.

O que não pode é penalizar o contribuinte por erros de contabilização ou declaração, imputando ao mesmo exercício (1992) proveitos apurados quer segundo o critério da data do auto de medição (que é o seu), quer segundo o critério da facturação (que foi o adoptado pelo sujeito passivo).»

A recorrente (Fazenda Pública) não se conforma com o decidido, sustentando, ainda que de forma tímida, a violação dos artigos 18° e 19° do CIRC.

Adianta-se, desde já, que não procedem as razões invocadas pela recorrente, alias, nem alcançamos razão para a invocação do artigo 19º do CIRC, visto que, como já o dissemos a Impugnante não questionou as correcções efectuadas ao abrigo do citado preceito legal.

Passemos pois a determinar se, no caso sub judice, a sentença recorrida incorreu na errada aplicação e interpretação do artigo 18º do CIRC.

O imposto sobre o rendimento das sociedades incide sobre todas as pessoas colectivas de direito público ou privado com sede ou direcção em território português.

Nos termos do preceituado no artigo 17º do CIRC ele incide sobre o lucro tributável das entidades referidas e é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.

Do disposto nos n°s. 1 e 2 do artigo 18° do CIRC resulta que os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, com excepção dos casos em que, à data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputados, esses custos eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

E, para este efeito, os custos suportados consideram-se realizados na data de entrega ou expedição dos bens correspondentes (al. a) do nº 3 do mesmo artigo).

Consagra-se, pois, o princípio da especialização ou autonomia dos exercícios, tendo em vista a tributação do rendimento que se gera em cada um.

Este princípio, consagrado no POC sob a designação de princípio de efectivação dos encargos, impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.

Este princípio da especialização dos exercícios surge como corolário do princípio da anualidade dos tributos, sendo ele o garante da tributação real, se tivermos em vista que com a imposição do tributo em causa se visa agravar apenas o fluxo de rendimento gerado num determinado período de tempo: razão pela qual apenas a esse período se deverão imputar os custos nele efectivamente suportados.

A jurisprudência pronunciando-se sobre o citado princípio tem vindo de forma reiterada a entender que os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do SupremoTribunal Administrativo:– de 13 de Janeiro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.554 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 86 a 91;– de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 22.607 e publicado no Apêndice ao Diário da República de19 de Junho de 2002, págs.2023a2027;– de 17 de Novembro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.183 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3750 a 3755;de 9 de Fevereiro de 2000, proferido no processo com o n.º 22.208 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 365 a 371. 7).

O princípio da especialização de exercícios assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte.

Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.

Pois bem, no caso em análise, embora do artigo 18º, nº 1, do CIRC resulte uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação de flagrante injustiça (como é o caso) e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266º, nº 2, da CRP e 55º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. (neste sentido – vide – acórdão do STA de 5.02.2003, proferido no processo n.º 1648/02).

O que significa que, seguindo a AT o critério da data do auto de medição na contabilização dos proveitos de 1992, então, os proveitos contabilizados nesse ano segundo o critério da facturação deveriam ser abatidos aos proveitos desse exercício e acrescidos aos proveitos dos exercícios a que respeitam os autos de medição dos anos de 1990 e 1991, sob pena de violação do principio da justiça.

Na verdade é de convir «[N]ão poderá admitir-se que a AT, na sequência de uma fiscalização a um contribuinte, proceda às correcções a seu favor, mas ignore as correspondentes correcções que eventualmente devam ter lugar a favor do contribuinte, ainda que noutros exercícios.». (Acórdão deste TCA de 26.06.2003, proferido no processo n.º 05616/01, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

À luz do que antes se expôs, improcedem, pois, as conclusões da recorrente.

IV.CONCLUSÕES

I. O princípio da especialização dos exercícios é um subprincípio do da tributação do rendimento líquido devendo conjugar-se com outros valores ou princípios jurídico-tributários quando se verifique que a sua aplicação concreta conduz a um resultado que afronta esses outros princípios.

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004.

Registe e notifique.

Lisboa, 14 de Abril de 2016.