Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	02571/08

Secção:	CT- 2º JUIZO


Data do Acordão:	11/05/2015

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IRC- INVENTÁRIOS-EXISTÊNCIAS

Sumário:	I. O controlo efectivo das existências tem uma importância central na determinação da exacta medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respectivos inventários de que, aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal. II. Ás existências finais, no apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC), em sistema de inventário intermitente, aplica-se a fórmula CMVMC = Ei (existências iniciais) + Compras - Ef (Existências finais), em que as Existências iniciais correspondem ao saldo do inventário do ano anterior, e as existências finais ao saldo do inventário do próprio ano.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I.RELATÓRIO
I……….. P……….. – COMÉRCIO …………………….., SA., veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, datada de 6 de Fevereiro de 2008, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referente ao exercício de 1999, no montante global de € 579.916,86.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões
«I. A Recorrente não admite as correcções suscitadas pela Administração Fiscal, e que foram, em parte, confirmadas na Douta Sentença, por serem ilegais, como resulta cabalmente de toda a prova produzida nos autos;
II. Não existe discrepância contabilística entre os valores das existências finais declarados pela Recorrente e os mesmos valores constantes do seu Inventário, na medida em que tais existência foram efectivamente contabilizadas quando foram facturadas.
III. Ficou provado que a diferença de valores unitários das peças deve-se ao facto de preço de aquisição das mesmas variar em função do momento em que são adquiridas e dos fornecedores a quem são adquiridas.
IV. Os Autos de Inutilização apresentados pela Recorrente são credíveis e sustentam a integralidade dos custos fiscais incorridos pela mesma.
V. Com efeito, as peças em causa têm um prazo de validade, definido pela casa-mãe em Itália, não podendo ser assegurada a sua garantia após o decurso desse prazo, motivo pelo qual as mesmas são destruídas e substituídas por outras com a mesma referência, mas cujo preço unitário pode variar.
VI. As despesas com publicidade e promoção, embora erroneamente classificadas como artigos para oferta, consubstanciam verdadeiros custos fiscais para a Impugnante, uma vez que visam a obtenção de visibilidade e notoriedade da marca, com o objectivo de melhor chegar aos seus clientes e aumentar o seu volume de vendas.
VII. Os artigos para oferta adquiridos pela Recorrente assumem a natureza de custos fiscais, indispensáveis para a realização dos seus proveitos, na medida em que têm como objectivo fidelizar os clientes e evitar que os mesmos recorram à concorrência.
VIII. As despesas com aluguer de equipamentos e com publicidade e propaganda não estão sujeitas a amortização em três anos, uma vez que, tratando-se de acções que decorrem num período de tempo curto e delimitado, não têm projecção económica plurianual, visando determinados e específicos objectivos, como sejam a promoção de determinado produto ou o escoamento do stock.
IX. Relativamente às despesas de representação, as quais a Recorrente classificou erradamente como custos com publicidade, não podem ser desconsideradas na sua totalidade.
X. As mesmas efectivamente concorrem para a obtenção de melhores resultados por parte da Recorrente, uma vez que se destinam a promover a participação dos concessionários com quem a mesma trabalha, e verdadeiros responsáveis pela venda dos seus produtos, em acções de formação e apresentação de novos bens.
XI. Acresce que, nos termos do artigo 41°, n°1, al. g) e n°3 do CIRC (na redacção à data em vigor), tais despesas, sendo despesas de representação, apenas podem ser desconsideradas em 20% do seu montante.
XII. A Recorrente agiu no estrito cumprimento da lei, no que diz respeito à constituição da provisão para dívidas da sociedade C………. - Comercial ……………………., Lda., não havendo qualquer fundamento para a correcção efectuada.
XIII. Com efeito, os pressupostos e requisitos para a constituição da provisão só se encontraram preenchidos no ano em que a mesma foi constituída, ou seja, 1999.
XIV. As regularizações de exercícios anteriores dizem respeito a custos incorridos no exercício de 1999, uma vez que dizem respeito a alterações e recondicionamentos efectuados efectivamente em 1999 e só facturados à Impugnante, por esta recorrer a terceiros, nesse mesmo exercício.
Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências Senhores Juízes Desembargadores, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, com todas as legais consequências, designadamente, devendo revogar-se em parte a Douta Sentença recorrida e declarar-se a ilegalidade do acto tributário da Direcção-Geral dos Impostos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 1999, com todas as legais consequências,

Assim se fazendo JUSTIÇA!

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer a fls.865/867 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
No caso trazido a exame, as questões a decidir consistem em saber:
(i) se a sentença recorrida incorre de erro de julgamento ao considerar que não se encontra justificada a diferença apurada entre o valor declarado em Existências Finais e o constante do Inventário Final;
(ii) saber se a sentença recorrida incorre de erro de julgamento ao não considerar como custo fiscal os valores constantes nos Autos de Destruição;
(iii) saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar que se os gastos incorridos pela Recorrente com artigos ofertados e verba contabilizada na rubrica publicidade e propaganda não podem constituir custos fiscais;
(iv) saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao por violação dos normativos contidos nos artigos 18º, n.º 1, 33º e 34º do CIRC.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
1. A Administração Tributária, doravante AT, efectuou uma acção inspectiva externa à "I…………. Portugal …………………….. Lda." relativa ao exercício de 1999, (conforme relatório da fiscalização apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido);
2. A actividade da impugnante tem por objecto a "importação, a exportação, a distribuição de venda, a reparação o carroçamento, e ainda quaisquer actos de comércio relativos a veículos automóveis industriais e comerciais novos e usados, a equipamento de super estruturas, tais como, reboque, semi-reboques, cisternas e similares e ao equipamento de manipulação de cargas, respectivos componentes e peças, o aluguer, de curta e longa duração de veículos de ligeiros e pesados, sem condutor, o transporte público rodoviário nacional e internacional de mercadorias, e ainda, o comercio e a indústria de bens e tecnologias militares (fl. 628 do PA)
3. Encontra-se tributada no regime geral de tributação em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, (fl. 628 do PA)
4. Encontra-se obrigada a possuir escrita organizada segundo os dispositivos da lei comercial e fiscal (fl 629 do PA.)
5. Possui um inventário físico reportado a 31/12/99, mas não possui inventário completo reportado a 31/12/1998 (fl. 631 do PA)
6. Contabilizou e decretou como total do custo das existências vendidas e consumidas 11 817 783$00, (fl 634 do PA)
7. No inventário decretou como existências finais o valor de 2 391 300 263$00
(fl. 634 do PA)
8. As discrepâncias dos valores referido no n° anterior somam
11.795.289.073$00 (fl.634 do PA)
9. Tendo em conta o referido nos n°s 6 a 8, a AT efectuou a correcção, e, acrescentou no quadro 07 da Dec. Mod. 22 o valor de 22.494.596$00 , € 11.202,57, cf. discrição a fl. 634 e 635 do PA que aqui se dá por reproduzida.
10. Contabilizou no exercício de 1999, na conta "693080 outra destruição de peças o valor de 37.169.309$00 €185 399,73 (pag 635 do PA)
11. A AT não aceitou os valores discriminados nas notas de lançamento n°913130 de 30/06/99 e 913367 de 30/09/99, referindo que não lhe "merecem qualquer credibilidade" cf. fundamentos a fl. 635 e 636 do PA que aqui se dão por reproduzidos.
12. A impugnante comunicou à AT, que ia proceder à destruição de mercadorias "para repor parte do Stok (fl. 737 do PA)
13. A impugnante lavou o auto de destruição de mercadorias (cf. doc. a fl. 736 do PA)
14. Na sequência dos fundamentos referidos no n° anterior, a AT não considerou para efeitos fiscais as notas de lançamentos aí referidas e não aceitou como custo do exercício o valor de 37.163.309$00, € 185.399,73 (fl. 636 do PA)
15. A impugnante contabilizou na conta "6218 - artigos de oferta" o valor de 6.697.074$00", como custo do exercício, onde se encontravam as verbas discriminada no ponto 8 do relatório a fl. 638 do PA, e que aqui se dão por reproduzidas
16. Tendo em conta o referido no n° anterior a AT não aceitou como custo para efeitos fiscais os artigos de oferta no valor de 1.230.000$00, €6.135,21, a que correspondem os artigos discriminados no ponto 8.1 do relatório (fl. 638 do PA)
17. A impugnante contabilizou na conta "623310 - publicidade e propaganda" as
facturas a que se refere o anexo XVI (que aqui se dá por reproduzido) no valor total de 45.729.559$00 (fl 645 do PA)
18. Contabilizou e considerou como custos fiscais, em publicidade e propaganda,
diversas verbas que totalizam o valor de 81 489 575$00 € 406 468,29 (fl 623 do PA, pág. 18 a 24 do relatório a que correspondem as pág.642 a 648),
a. Aí incluiu o valor de 12 802 510$00 relativos a viagens cujos beneficiários
b. 9 046 450$00 e 38 754 195$00 relativos a campanhas publicitárias e a diversas rubricas, nomeadamente expositores, reclamos,
19. Aí a AT considerou que o valor contabilizado na conta referida no n° anterior, devem ser consideradas como custos plurianuais, por um período de vida útil deduzido da taxa da taxa de amortização de 33,33%, previsto para o "activo incorpóreo" no código 2475 da Tabela II anexa ao Decreto Regulamentar (fl 645 do PA) Em consequência efectuou a correcção no ponto 12.3 do relatório e quantificada a fl. 646 do PA, que aqui se dá por reproduzida.
20. Em consequência efectuou a correcção ao ponto 12.3 do relatório e quantificada a fls.646 do PA, que aqui se dá por reproduzida.
21. A impugnante contabilizou na conta "62233 - publicidade e propaganda" as facturas a que se refere o anexo XVII (que aqui se dá por reproduzido) no valor total de 58.128.386$00.
22. A Administração Tributária fundamentou a correcção nos seguintes termos, "devem ser consideradas como custos plurianuais, por um período de vida útil deduzido da taxa da taxa de amortização de 33,33%, previsto para o "activo incorpóreo " no código 2475 da Tabela II anexa ao Decreto Regulamentar (fl 645 do PA)

23. Em consequência do referido no n° anterior, efectuou a correcção no ponto 12.4 do relatório e quantificada a fl. 647 do PA, que aqui se dá por reproduzida
24. A Impugnante constituiu no exercício de 1999 na "conta" c/671010 uma provisão para cobrança duvidosa no valor de 62.500.000$, € 311.749,69, e, relativa a Carie-Com.Aut, Reg. Centro Lda, sustentada na nota de lançamento n° 91983 de 31/12/99, (fl. 649 do PA)
25. A Administração Tributária verificou na sequência da análise das contas da "Carie" tanto a numeração das facturas e as datas de 31/12/99, correspondem a uma "lista em aberto de 19/05/2000 e, que relativamente aos mesmos documentos as datas reportam-se aos anos de 1995,1996 e 1997 (fl. 649 do PA).
26. A AT não aceitou a contabilização referida no n° anterior, por ter verificado que os lançamentos a que se reporta a correcção, e "relativamente aos mesmos documentos as datas se reportam aos anos de 1995, 1996 e 1997" (fl. 649 do PA)
27. A AT sustentou a correcção referida em 20 e 21, no entender que a provisões para cobrança duvidosa assumem carácter obrigatório face ao princípio da especialização dos exercícios (fl. 649 do PA)
28. A impugnante contabilizou na conta "697010 - Correcções Relativas a Exercícios Anteriores" o valor de 80.1989.311 $00, onde se encontra englobado o valor de 76.318.495100, € 380.675,05 (fl. 650 do PA)
29. O valor de reporta-se aos documentos cuja cópia conta no anexo XX, e que aqui se dão por reproduzidos e respeitantes a "transferência equipamentos e recondicionamentos de veículos vendidos em anos anteriores para custo de anos anteriores (fl. 650 e 996 e seguintes do PA)
30. Em consequência foi acrescido, pela AT, ao quadro 07 da Dec. Mod, 22, o valor de €380.675,05, respeitantes a correcções relativas a exercícios anteriores (fl. 650 do PA)
31. Em consequência das correcções referidas nos n°s anteriores e as mencionadas no relatório referido em 1, foi efectuada a liquidação n°20038310012872, referente ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do exercício de 1999, com a data limite de pagamento voluntário em 18/08/03, (cf. documento a fl. 617 do PA)
32. Em 10/11/03, foi deduzida reclamação graciosa da liquidação controvertida, (cf. carimbo a folhas 1 da reclamação graciosa n° 1597-0340013602 apensa aos autos)
33. Em 18/09/04, foi deduzida a presente impugnação judicial, (folhas 2 e seguintes do autos);
34. Algumas mercadorias ao nível do inventário, são registadas quando chegam ao armazém da impugnante (prova testemunhal
35. As mercadorias a nível contabilístico são registadas quando facturadas pelo fornecedores (prova testemunhal)
36. Os preços das mercadorias variam em função dos diversos fornecedores (prova testemunhal);
37. Os bens têm um prazo de validade, perecível ou não (prova testemunhal)
38. A mercadoria quanto é destruída tem o valor registado na contabilidade, (prova testemunhal)
39. A mercadoria quando é reposta tem o valor praticado à data pelo fornecedor, (prova testemunhal)
40. A impugnante adquiriu um óleo sobre tela do pintor Albino Moura, para oferecer como prenda de casamento a um cliente, (prova testemunhal)
41. A impugnante promove campanhas publicitárias com um determinado objectivo (prova testemunhal)
42. As campanhas publicitárias podem circunscrever-se a um determinado evento (prova testemunhal)
43. A impugnante só considerou os créditos como cobrança duvidosa, quando se convenceu da sua incobrabilidade, (depoimento da testemunha)
44. A AT anulou o valor no de 4.579.128$00 € 22.840,59, mantendo o remanescente de 57.920.872$00 € 288.908,09, quanto à correcção de provisões para créditos de cobrança duvidosa, (fl. 1166, 1667 e despacho a fl. 1157 do PA)
45. A AT anulou ainda o valor referente à correcção de custos e perdas dos exercícios anteriores no valor de €1.250,38, mantendo-se o remanescente de € 379.424,69. o re (fl. 1166, 1667 e despacho a fl. 1157 do PA )
46. A AT notificou a impugnante dos factos referidos em 42,e 43, cf. conjugação de fl. 1171 e aviso de recepção a fl. 1172 do PAT)

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório e, do depoimento das testemunhas.»

B.DE DIREITO
Na sequência de uma inspecção ao exercício de 1999, levada a efeito à Impugnante, ora Recorrente a Administração Tributária e Aduaneira (doravante ATA), efectuou correcções meramente aritméticas, em sede de IRC dando origem à liquidação na parte aqui sindicada.
Como resulta das alegações do recurso e das respectivas conclusões, as questões que ora, em sede de recurso jurisdicional se suscitam, são apenas as que respeitam às correcções acima referidas sob os pontos (i) a (iv).
Vejamos, então cada uma dessas correcções.
Ø Existências Finais - Inventário Final
A ATA procedeu à correcção do montante de 37.169.309$00 contabilizado pela Recorrente na conta “ 693080 outra destruição de peças” por ter apurado a existência de uma diferença entre o valor declarado nas Existências Finais (2.368.805.667$00) e o inscrito no Inventário Final (2.391.300.263$00), no montante de 22.494.596$00, e não tendo sido apresentada qualquer justificação, considerou violados os artigos 17º, 18º e 98º (actual artigo 115º) do CIRC, procedendo em consequência à correcção fiscal do respectivo CEVC.
Diz a Recorrente que «Não existe discrepância contabilística entre os valores das existências finais declarados (…) e os mesmos valores constantes do seu inventário, na medida em que tais existências foram efectivamente contabilizadas quando facturadas.».
Vejamos, se lhe assiste de razão.
Nos termos do artigo 17.º, n.º 1, do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3 é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código.».
Dispõe o n.º1 do artigo 75.º da LGT que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Tal presunção não se verifica, porém, no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflecte ou impeça o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (n.º 2 do mesmo normativo).
Foi o que sucedeu no caso em ajuizado.
Com efeito, a ATA apurou na contabilidade da Recorrente, irregularidades consubstanciadas na diferença dos valores inscritos no Inventário Final e nas Existências Finais que, em seu entender, afastavam a presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT.
Não se duvida que o controlo efectivo das existências tem uma importância central na determinação da exacta medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respectivos inventários de que, aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal.
Ás existências finais, no apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC), em sistema de inventário intermitente, aplica-se a fórmula CMVMC = Ei (existências iniciais) + Compras - Ef (Existências finais), em que as Existências iniciais correspondem ao saldo do inventário do ano anterior, e as existências finais ao saldo do inventário do próprio ano.
Correspondendo as existências iniciais ao saldo do inventário do ano anterior, e as existências finais ao saldo do inventário do próprio ano.
A este propósito, como acertadamente se entendeu na sentença recorrida: « (…) nos movimentos do inventário intermitente, para se determinar o valor das existências e consequente resultado das vendas tem que se proceder profeticamente à inventariação directa dos bens em stokc, movimentando-se a conta 31 Compras, periodicamente, em regra no final do exercício, o saldo da conta 31 é transferido para a adequada conta de existências, que poderia ser a conta 32 mercadorias.
Ou seja o débito da conta existências, representa, pois, o conjunto de bens que num determinado período estivem em condições de venda ou de consumo., isto é, existências iniciais acrescidas das aquisições efectuadas 4
E, de acordo com o artº 18º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que acolhe o princípio de especialização de exercícios, os custos devem ser imputados ao respectivo exercício, independentemente, do seu pagamento.
Sob pena de o inventário reflectir a verdadeira situação patrimonial num determinado exercício, com o consequente facto de a contabilidade não estar em consonância com o exercício em causa, violando o artº 98º nº 3 al. a) , actual artº 115º, todos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.»
Pois bem, resultando a correcção da matéria tributável declarada do facto de a ATA ter constatado uma diferença entre valores contabilizados pela Recorrente, é de considerar verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável, competindo por isso á Recorrente o ónus da prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito.
Ora, a prova testemunhal produzida nos autos [47.Algumas mercadorias ao nível do inventário, são registadas quando chegam ao armazém da impugnante (prova testemunhal); 47. As mercadorias a nível contabilístico são registadas quando facturadas pelo fornecedores (prova testemunhal)] desacompanhada de qualquer outra prova, nomeadamente a documental - “guias de transporte” ou “guias de remessa” - não permite demostrar que a diferença de valores é resultante do facto das mercadorias serem recebidas no armazém perto do final do exercício de 1999, mas facturadas pelo fornecedor no início do exercício seguinte.
E, este também, o entendimento da Recorrida, quando refere que: «(…) no caso concreto, em que a compra aconteceu em 1999 (o que é denunciado pela posse das mercadorias em armazém), mesmo que tenha havido atraso na emissão da factura por parte do fornecedor (em violação do disposto no nº1 do art.º 35º do CIVA), ao abrigo do PCGA da especialização dos exercícios, e do art. 18º do CIRC, é nesse exercício que a mesma deve ser considerada, sob pena de a contabilidade não dar uma imagem verdadeira e apropriada da situação patrimonial da empresa no exercício em causa.»
Por isso, não descortinamos razões para alterar nesta parte a sentença sob recurso.
Ø Destruição de peças
A ATA justificou a não aceitação do montante de 37.169.309$00, pela análise das Notas de Lançamento que suportaram os valores constantes de Destruição de Peças às quais imputou irregularidades que lhes retiraram, no seu entender, credibilidade e justificação da relação em causa e respectivo valor.
Diz a Recorrente, que tendo a ATA tido conhecimento da realização do procedimento, data, hora da destruição de peças, não faz sentido, vir agora suscitar a falta de credibilidade dos “Autos de Inutilização”
Efectivamente, da factualidade apurada resulta que «A impugnante comunicou à AT, que ia proceder à destruição de mercadorias “para repor parte do Stok» [Ponto 12] ; «A impugnante lavrou o auto de destruição de mercadorias.» [Ponto 13], todavia, contrariamente ao entendido pugnado pela Recorrente, a ATA não colocou em causa os “Autos de Inutilização”, o fundamento da correcção assentou, isso sim, na falta de credibilidade das “Notas de Lançamento” derivada das seguintes circunstâncias:

« - discrepância dos valores unitários (…) ;
- peças com a mesma referência, que constam nas Notas de Lançamento n.ºs 91310 de 30.07.1999 e 913367 de 30.09.1999, e com valores unitários diferentes.»
Valem aqui, as considerações já anteriormente expendidas sobre as regras do ónus da prova comtempladas nos artigos 74º e 75º, n.ºs 1 e 2 ambos da LGT.
Na situação do caso concreto dos autos, a Recorrente continua em não apresentar qualquer tipo de prova legalmente admissível de modo a justificar a razão das peças inutilizadas com a mesma referência, continuarem a constar no Inventário Final das Existências.
E, essa comprovação estaria ao seu alcance nomeadamente através da apresentação das facturas de compra dos materiais em questão, em alturas diferentes ou a diferentes fornecedores, o que não o fez, nem no decurso da acção inspectiva, nem dos presentes autos.
Desde modo, tendo sido colocada em causa a credibilidade da escrita da Recorrente, e não tendo esta cumprido com o ónus de provar a ilegitimidade do agir da ATA, nenhuma censura merece, nesta parte a sentença em recurso.
Ø Artigos de oferta
A ATA considerou que os custos suportados com artigos (óleo s/ tela alugueres diversos e quadro decorativo) para oferta, não se enquadram no âmbito do artigo 23º do CIRC, dado que «o sujeito passivo não comprova a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a tributação ou para a manutenção da fonte produtora e/ou não identifica os destinatários das mesmas.».
In casu, a ATA não questiona a efectividade das despesas suportadas com ofertas, questionando somente a inserção das mesmas no interesse societário e/ou ausência da identificação dos beneficiários.

Vejamos, então.
Não merece controvérsia de que a Recorrente dentro da sua liberdade empresarial poderá realizar as despesas que entender e proceder às oferendas a quem entender.
Porém, as despesas realizadas pelas empresas ou outros contribuintes só podem ser aceites como custos fiscais, desde que obedeçam às normas fiscais, “in casu” ao disposto no artigo 23º, nº 1 do CIRC.
Nos termos do citado preceito, consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes, cujas alíneas, a título exemplificativo, enumeram diversos gastos das empresas que como tal devem qualificados, para além de outros não expressamente elencados e que sejam subsumíveis no corpo do mesmo artigo.
Contudo, em todos os casos, tem de existir uma relação entre esses gastos e os respectivos proveitos ou ganhos, ainda que não do tipo de causalidade adequada, de molde a que se possa estabelecer a ligação entre os mesmos e a actividade empresarial prosseguida pela mesma, já que a lei exige que uns sejam comprovadamente indispensáveis para a obtenção ou alcance destes outros.
Dito isto, vejamos detalhadamente, cada uma das duas ofertas em que se mostra identificado o respectivo beneficiário.
No que respeita ao óleo sobre tela do pintor Albino Moura, ofertado - Mário Afonso - Gerente /T…………., Lda, cliente da Recorrente como prenda de casamento [Ponto 40 do probatório], considerando que o convite/participação de casamento é, um acto íntimo, não obstante poder ser endereçado a pessoas com quem se tenha uma dupla relação, pessoal e comercial.
Assim, não ficando demonstrado a quem foi endereçado o convite de casamento, não é possível determinar a causa da despesa. Ou, dito de outra forma, o convite foi dirigido a um membro da Recorrente enquanto tal, ou a nível pessoal?
Não o sabemos, sabemos tão só a factualidade levada ao ponto 40 do probatório, ou seja, que a Recorrente adquiriu um óleo sobre tela do pintor Albino Moura, para oferecer como prenda de casamento a um cliente.
Neste quadro, afigura-se-nos que estamos perante uma despesa de natureza pessoal, e por isso, não pode ser subsumível à noção de custo fiscal contida no artigo 23.º do CIRC.
Relativamente, ao quadro decorativo, também nenhuma explicação foi apresentada pela Recorrente no sentido de demonstrar a congruência económica da despesa.
Quando às demais, desconhecendo-se quem foram os efectivos destinatários de tais artigos ofertados, impossível será estabelecer ou aferir tal ligação da sua indispensabilidade para com os ganhos ou proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Pelo que sem conhecer, em concreto, quais os reais beneficiários das mesmas, não podem os correspondentes custos ou gastos serem qualificados como de custos fiscais, como bem se decidiu na sentença recorrida, a qual assim, não é passível da censura.
Conclui-se, pois, que à Recorrente cabia o ónus da prova da indispensabilidade dos custos indicados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, e tal prova, manifestamente, não foi lograda, pelo que, as despesas em causa terão de ser desconsideradas como custo fiscal, como bem decidiu a Mmª Juiz «a quo».
Ø Publicidade e propaganda, conta “6233” no valor de € 63.858,65.
Conforme, se acolhe da fundamentação que suporta a correcção, a ATA considerou que o montante de € 63.858,65 contabilizado pela Recorrente na rubrica - Publicidade e Propaganda - não é aceite como custo fiscal, na medida em que « (…) pelo montante, numero de pessoas, datas da realização e conteúdo dos documentos justificativos (…) quer pela sua natureza, não comprovam nem justificam a indispensabilidade do referido custo na realização dos proveitos sujeitos a tributação ou para a manutenção da fonte produtora, tento mais que, grande parte dos participantes das viagens não pertencem ao activo da empresa, pois, são empregados e respectivas esposas das firmas” B………….., B………….., Betão ……., Transportes ………., Alberto …………… Lda, Transportes ………………., Lda, T…………….., T…………, etc…..»
A Mmª Juiz «a quo» entendeu, que a Recorrente não logrou demonstrar a conexão entre o proveito e o custo, mantendo por essa razão a correcção.
Critica a Recorrente o entendimento sufragado na sentença sob exame, dizendo, desde logo, que reconhece que as ditas despesas não deveriam ter sido contabilizadas como despesas de publicidade, mas antes, como despesas de representação na medida em que respeitam a um conjunto de viagens oferecidas a “empregados e respectivas esposas” de sociedade com as quais tinha relações comerciais, razão pela qual deveria ser aceite com custo fiscal apenas 20% dessas despesas, nos termos do artigo 41º, n.º 1. al.g) do CIRC.
Como, vimos a que a correcção, assentou na desconsideração de tais despesas como custos fiscais de acordo com o critério de indispensabilidade que a ATA considerou não verificado.
Restava, assim, à Recorrente apresentar prova convincente da indispensabilidade de tais encargos para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, por recurso a qualquer documento, mesmo interno, ou qualquer outro meio de prova, nomeadamente, através de prova testemunha, o que não logrou fazer.
No que respeita à reclassificação pretendida pela Recorrente, que vai no sentido de abranger as despesas em causa na rubrica “ Despesas de Representação”, importar dizer, que apesar das despesas incorridas se enquadrem no conceito normativo contido no artigo 41º, n.º3 do CIRC, não é menos verdade, que a al.g) do n.º1 do mesmo preceito estabelece limitações à dedutibilidade desses custos. Contudo, tal preceito funciona como um segundo crivo relativamente a custos fiscais considerados admissíveis à luz do artigo 23° do CIRC, o que significa que a ausência da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado fica desde logo afastada o enquadramento das mesmas naquela rubrica.
Daí que procedam as conclusões do recurso sob análise.
Ø Provisão para dívidas da sociedade Caric - Comercial Automobilística da Região Centro, Lda
A Recorrente contabilizou no ano de 1999, na conta 67010 o valor de € 311.748,69, (62.500.000$00), o qual não foi aceite como custo, nos termos do artigo 33º, al. a) e artigo 34º do CIRC, na medida em que, apesar de ser permitida em anos anteriores (1995 a 1997) a constituição da provisão de créditos de cobrança duvidosa os mesmos não foram provisionadas nesses anos, e, que a provisão tem carácter obrigatório, face ao disposto no artigo 18º do mesmo compendio legal.
Na sentença recorrida, entre o mais que agora não releva, exarou-se o seguinte:«O artº 34º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, não obriga á constituição da provisão, limita, isso sim, os termos em que a mesma pode ser considerada, em sede fiscal, custo do exercício.
Ou seja, só seria legal se Administração Tributária afirmasse, e ficasse provado nos autos que a incobrabilidade dos créditos que originaram a provisão foi constatada e reflectida contabilidade impugnante em exercício anterior ao de 1999. Esse o pressuposto exigido para justificar a sua actuação.
A falta de prova desse pressuposto deve valorar-se em desfavor da Administração, ou seja, na ausência de prova da verificação do circunstancialismo em que a lei admite à Administração actuar como, no caso, actuou.
Contudo, quanto a esta correcção, havia sido aceite pela AF no âmbito do PA (fls 1157 e seguintes) e notificada à impugnante o custo correspondente à Provisão no montante de € 22.840,59, pelo que quanto a este montante verifica-se a inutilidade superveniente da lide. Assim, o acto tributário praticado é de anular quanto ao remanescente a esta correcção, ou seja € 288.908,10.»
No seguimento, a sentença recorrida culminou com a seguinte decisão:
«Procedente quanto às correcções quantificadas em sede de:
“Créditos para cobrança duvidosa”
Inutilidade superveniente da lide
Quanto ao valor revogado pela administração tributária.»
Do que vem relatado, não resta duvida, que a Recorrente quando à questionada correcção considera-se que obteve vencimento, para efeitos da interposição do recurso jurisdicional, na medida em que obteve plena satisfação dos seus interesses na causa (artigo 280º, n.º 3 do CPPT).
E, assim sendo, carece a Recorrente de interesse em agir quanto a este segmento, razão pela qual, dele não se toma conhecimento.
Ø Correcções relativas a Exercícios anteriores
Nesta parte, foi o seguinte o discurso fundamentador exarado na sentença recorrida: «Tendo em conta o disposto no artº 18º do diploma, os custos e os proveitos são imputados ao exercício a que digam, respeito.
Assim, não podem ser imputados ao ano de 1999 custos (recondicionamentos) referentes a venda de exercícios anteriores.»
Vejamos, então, a questão atinente à legalidade da correcção questionada nos autos.
O imposto sobre o rendimento das sociedades incide sobre todas as pessoas colectivas de direito público ou privado com sede ou direcção em território português.
Nos termos do preceituado no artigo 17º do CIRC ele incide sobre o lucro tributável das entidades referidas e é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.
Sendo, ainda, importante atender a que «os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.», conforme se extrai do artigo 18º do CIRC.
A jurisprudência pronunciando-se sobre o citado principio tem vindo de forma reiterada a entender que os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do SupremoTribunal Administrativo:– de 13 de Janeiro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.554 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 86 a 91;– de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 22.607 e publicado no Apêndice ao Diário da República de19 de Junho de 2002, págs.2023a2027;– de 17 de Novembro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.183 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3750 a 3755;de 9 de Fevereiro de 2000, proferido no processo com o n.º 22.208 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 365 a 371. 7).
Este princípio assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte.
Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.
Sobre o princípio da especialização dos exercícios, ficou consignado no Acórdão do STA, de 27.4.2008, processo nº 0807/07, que o princípio da periodização dos exercícios « (…) visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, independentemente do seu efectivo recebimento”, pelo que ganha especial “relevância nos casos em que não existe coincidência entre o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados e o exercício em que os recebimentos ou despesas correspondentes têm lugar.
Aquele princípio vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro. Ora em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro.» (disponível no endereço www.dgsi.pt).
Na situação dos autos, a Recorrente no fecho dos exercícios em que os veículos vendidos tinham reparações ou recondicionamentos incorporados ainda não facturados, deveria proceder ao registo do respectivo acréscimo de custos, numa subconta adequada na "273- Acréscimos de custos", a qual, segundo a própria nota explicativa do POC, « serve de contrapartida aos custos a reconhecer no próprio exercício, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja despesa só venha a incorrer em exercício ou exercícios posteriores.».
E, não sendo aplicável o artigo 18º, n.º2 do CIRC, contrariamente ao pretendido pela Recorrente os custos relativos a vendas de veículos efectuadas em 1998, não podem ser reconhecidos em 1999.

IV. CONCLUSÕES
I. O controlo efectivo das existências tem uma importância central na determinação da exacta medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respectivos inventários de que, aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal.
II. Ás existências finais, no apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC), em sistema de inventário intermitente, aplica-se a fórmula CMVMC = Ei (existências iniciais) + Compras - Ef (Existências finais), em que as Existências iniciais correspondem ao saldo do inventário do ano anterior, e as existências finais ao saldo do inventário do próprio ano.

V.DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 5 de Novembro de 2015.

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]