“CONCLUSÕES:

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou totalmente procedente a presente impugnação, decidindo, em consequência, anular a liquidação de retenção na fonte, n.º ...680, relativa a IRC, no valor de € 292.086,40.

B) Em causa nos autos está a apreciação da legalidade da liquidação de retenção na fonte, efetuada à ora Recorrida relativamente aos pagamentos efetuados a não residentes, por não ter sido apresentada prova da verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial da retenção, perante a Convenção sobre dupla tributação (CDT).

C) Em matéria de prova da verificação dos pressupostos legais que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, celebrada por Portugal, concretamente, a questão da prova de residência dos beneficiários dos rendimentos para efeitos de aplicação da Convenção, o art.º 90.º n.º 3 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) na redação aplicável ao tempo, operada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, estipulava que “Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência”

D) Uma vez que estão em causa rendimentos pagos em 2005, o aditamento do art.º 90.º-A do CIRC, com a epígrafe “Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes”, através do Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7/12, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2006, não se aplica ao caso concreto, não sendo a lei aplicável.

E) O mesmo artigo 90.º-A do CIRC foi alterado pela Lei n.º 67.º-A/2007, de 31 de dezembro, nomeadamente o n.º 6 da mesma disposição legal, nos termos do qual “Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os n.os 3 e seguintes do artigo 14.º, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção”.

F) Efetivamente e como consta da sentença do Tribunal a quo, a alteração ao art.º 90.º-A n.º 6 do CIRC pode, verificadas as circunstâncias constantes da disposição legal que o prevê, ter efeitos retroativos, nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67.º-A/2007, de 31 de dezembro, segundo o qual, “O afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.º e no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação”.

G) Ora, do facto do n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67.º-A/2007, de 31 de dezembro se poder extrair a aplicação retroativa, verificadas as circunstâncias constantes da mesma disposição legal, da alteração ao art.º 90.º-A n.º 6 do CIRC, a qual, refira-se com pertinência para o presente, admite que mesmo não tendo sido feita prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, desde que se comprove, com o formulário a que alude o n.º 2 do art.º 90.º-A do CIRC, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.

H) No entanto, embora se admita que o n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67.º-A/2007, de 31 de dezembro admita a aplicação retroativa, em determinadas circunstâncias, da alteração ao art.º 90.º-A n.º 6 do CIRC, a verdade é que a aplicação retroativa está obrigatoriamente dependente da entrada em vigor da própria disposição legal alterada.

I) Ora, o mesmo será dizer, como pode admitir-se a aplicação do art.º 90.º-A n.º 6 do CIRC retroativamente, como disposto no n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67.º-A/2007, de 31 de dezembro, de forma que a redação da lei se aplique a um período temporal anterior ao próprio aditamento do art.º 90.ºA ao CIRC.

J) É que, segundo considerou o Tribunal a quo, a alteração do disposto no art.º 90.º-A n.º 6 do CIRC, redação que só se aplicaria a partir de 1 de janeiro de 2008 não fosse o constante do n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67.º-A/2007, de 31 de dezembro, tem aplicação retroativa inclusive a situações anteriores ao próprio aditamento do art.º 90.º-A do CIRC, o qual, como já referimos, ocorreu a 1 de janeiro de 2006 pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de dezembro.

K) Portanto, aplicar a redação do n.º 6 do art.º 90.º-A do CIRC a situações anteriores à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de dezembro, ainda que o n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67.º-A/2007, de 31 de dezembro admita a aplicação da redação da lei às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efetuada a liquidação do imposto, exceto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação, viola os princípios da calculabilidade, da previsibilidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, nos termos do art.º 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

L) Aqui chegados importa dizer que consideramos ser de aplicar aos factos, uma vez que os mesmos dizem respeito ao ano de 2005, o disposto no art.º 90.º n.º 3 do CIRC, na redação levada a cabo pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, segundo a qual “Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência”. (sublinhado nosso)

M) Ao abrigo desta redação do artigo, não basta a apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência, no caso, o modelo 21-RFI (antigo Modelo 10-RFI), exigindo a disposição legal em causa que do conteúdo do formulário preenchido resultem provados os requisitos constantes da convenção destinada a eliminar a dupla tributação.

N) Efetivamente a ora Recorrida apresentou os modelos 21-RFI preenchidos sem que, no entanto, tenha feito prova dos requisitos constantes da convenção destinada a eliminar a dupla tributação que dispensa a ora Recorrida de fazer a retenção na fonte, desde logo, porque os formulários que dizem respeito às sociedades ORG-3, e, ORG-4. não se encontravam devidamente preenchidos, não tendo havido indicação do número de identificação fiscal, o que impedia a verificação se aquelas entidades haviam ou não feito pedido de reembolso.

O) Já o formulário relativo à ORG-4 o mesmo dizia respeito ao ano de 2004 e não ao ano de 2005.

P) Entendeu o Tribunal a quo que o facto da AT ter fundamentado a sua decisão de não verificação dos requisitos para a dispensa de retenção na fonte no facto de não ter sido indicado o número de identificação fiscal, o que impedia a verificação se aquelas entidades haviam ou não feito pedido de reembolso, e não no reconhecimento da identidade do não residente, é uma questão lateral, e, com base nessa apreciação, conclui “que a razão está do lado da impugnante”.

Q) De igual modo, a citação do Acórdão do STA, 0477/09, de 28/10/2009, segundo o qual, “Em situações em que foi efectuada uma liquidação em momento que já se sabe que não se verifica o facto tributário que lhe está subjacente, está-se perante um acto ilegal, à face dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, cuja observância é imposta à Administração Tributária pelo art. 55.º da LGT e que são corolário dos princípios da justiça, da necessidade e da igualdade, genericamente enunciados nos arts. 13.º e 18.º, n.º 2, da CRP e ínsitos no princípio do Estado de Direito democrático” nos parece desadequado à situação fática em causa, considerando desde logo que os formulários modelo 21-RFI nunca foram substituídos, tendo a ora Recorrida se limitado a indicar os números de identificação fiscal dos mesmos na exposição que fez no âmbito do direito de audição na reclamação graciosa.

R) Pelo que, não fundamenta devidamente, a sentença do Tribunal a quo, os motivos pelos quais entendeu ter a ora Recorrida cumprido o ónus da prova na verificação dos requisitos constantes da convenção destinada a eliminar a dupla tributação que dispensa a ora Recorrida de fazer a retenção na fonte, limitando-se a dizer que “a razão está do lado da impugnante”, o que representa uma insuficiente fundamentação da decisão recorrida, ao abrigo do disposto no art.º 607.º n.º 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC).

S) Impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente.

Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“.1De facto

Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:

a) A impugnante foi alvo de acção de inspecção, interna, relativamente a retenções na fonte, do exercício de 2005 (cfr. relatório de inspecção, de fls. 80, do PAT – volume I);

b) Do relatório de inspecção, a AT concluiu pela correcção, em 292.086.40euros, relativa a retenções na fonte, lendo-se do relatório, além do mais o seguinte (cfr. cópia de relatório de fls. 107 do PAT, volume I):

1.4 Rendimentos auferidos por entidades não residentes

c) Relativamente à ORG-5, foi preenchido Modelo 14-RFI, onde se lê (cfr. documento de fls. 131 do PAT – modelo I):

d) Relativamente à ORG-4, foi preenchido Modelo 14-RFI, onde se lê (cfr. documento de fls. 28 do PAT – modelo II):

e) Na declaração modelo 10-RFI a que respeita a alínea anterior, a entidade declarante, declarou como data do contrato 1/09/2002 (cfr. documento de fls. 28 do PAT, volume II);

f) Foi emitida a liquidação n.º...680, de retenção de fonte de IRC, no valor de 292.086,40euros (cfr. documento de fls. 93 do PAT – volume I);

g) A 02/09/2008, a impugnante apresentou requerimento de “reclamação graciosa” contra a liquidação a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 3 do PAT – volume II);

h) A reclamação graciosa foi alvo de decisão, onde se lê (cfr. despacho de fls. 139 do PAT II): “Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes da presente informação, é o pedido em apreço de deferir parcialmente. Notifique-se para o exercício de direito de audição nos termos da al.b) do n.º1 do art.º 60 da LGT);

i) Lê-se da informação, em que se fundou, o projecto de decisão (cfr. documento de fls. 140 e ss.do PAT – volume II);

j) Em sede de audição da impugnante, esta remeteu requerimento que se dá por reproduzido, juntando documentos (cfr. documento de fls. 149):

k) A 29/12/2009, foi proferido despacho onde se lê “Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e, com os fundamentos constantes, bem como da presente informação, defiro parcialmente o pedido do reclamante (cfr. documento de fls. 203 do PAT II);

l) Lê-se da informação, em que se fundou o despacho a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 204 e ss. dos autos):

(…)

“Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.”

“Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.”

Apreciando.

Ab initio, importa ter presente que, in casu, não foi impugnada a matéria de facto.

A Recorrente entende que o Tribunal a quo não fundamenta devidamente a sentença recorrida, nomeadamente, os motivos pelos quais entendeu ter a ora Recorrida cumprido o ónus da prova na verificação dos requisitos constantes da convenção destinada a eliminar a dupla tributação que dispensa a ora Recorrida de fazer a retenção na fonte, limitando-se a dizer que “a razão está do lado da impugnante”, o que representa uma insuficiente fundamentação da decisão recorrida, ao abrigo do disposto no art.º 607.º n.º 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC). [Conclusão S)].

Aduz que, impunha-se, ao Tribunal recorrido, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente. [Conclusão R e S].

Ora, atentando no supra aludido verifica-se que a Recorrente ainda que, de forma inominada, convoca a nulidade da sentença por falta de fundamentação.

Sem embargo do exposto sempre se dirá que, não obstante a qualificação jurídica atribuída pelas partes, nesse domínio e no conhecimento oficioso do direito inexiste qualquer vinculatividade por parte do Tribunal ad quem (cfr. artigo 5.º, nº3 do CPC) [Vide, designadamente, Aresto do STJ, proferido no processo nº 842/10.9.P2.S1 TBPNF, com data de 07 de abril de 2016], e mais ainda que inexiste qualquer óbice a que o Tribunal ad quem constatando uma ausente fundamentação de facto e de direito, oficiosamente, decrete a anulação da decisão, em ordem ao consignado no artigo 662.º, nº 2 do CPC.

Convoquemos antes de mais o quadro jurídico que regulamenta a questão em apreço.

Dispõe o artigo 123.º, nº4, do CPPT que: “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando no especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspeto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina ALBERTO DOS REIS, “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.” [Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139].

Visto o direito que releva para apreciação da lide, regressemos ao caso vertente.

Resulta dos autos que, em causa está a questão de saber se se deve manter a liquidação de retenção na fonte, efetuada à Impugnante, relativa a pagamentos efetuados a não residentes – ORG-3, e, ORG-4” – por não ter alegadamente apresentado prova da verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial da retenção em face do previsto na CDT.

A questão surge da ora Recorrida ter retido na fonte IRC, sobre rendimentos pagos a sociedades, reconhecendo-as como não residentes e, por não dispor do impresso comprovativo desta qualidade à data de inspeção de que foi alvo, a AT ter exigido o pagamento da diferença para o valor que seria devido, nos termos gerais (15%).

Resulta do teor da decisão recorrida, que, o legislador corrigiu este regime pelo Decreto-Lei 211/2005, que entrou em vigor em 12.12.2005 e pela Lei 67-A/2007, que entrou em vigor em 01/01/2008.

Escreve-se na decisão recorrida, que: no novo regime, “… mesmo que não seja feita a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, prova essa a ser efectuada através do formulário a que alude o n.º 2 do artigo 90º do CIRC, a obrigação do substituto tributário entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei pode ainda ser afastada desde que comprove, com aquele formulário, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção”.

Mais se percebe de uma leitura da sentença, que, nos autos estava em causa saber se apesar dos números de contribuinte das sociedades ORG-3 e ORG-4 não constarem dos formulários destinados a provar a sua qualidade de não residentes e só depois terem sido fornecidos, esses formulários podiam afastar a responsabilidade da ora Recorrida pelo pagamento do imposto, imposta pelo nº. 4 do artigo 90º do CIRC.

O Tribunal a quo considerou que a ora Recorrida beneficia da alteração legislativa, com efeitos retroactivos, da Lei nº 67-A/2007 que veio “… introduzir uma válvula de escape, de forma a arredar, na medida do possível, a possibilidade de ser o substituto tributário, o onerado com a obrigação de entregar o valor de retenção na fonte, numa diminuição do seu património que não incide em capacidade contributiva”.

E, por isso e porque “… a AT não afirma ter ficado por provar a natureza do não residente, e da sua residência em Estado abrangido pela CDT, mas apenas reconduz a sua fundamentação questão lateral – da verificação de pedido de reembolso por estas entidades …”, conclui pela procedência da impugnação.

A própria Recorrente diz que, no caso, acontece “uma insuficiente fundamentação da decisão recorrida”.

Compreende-se facilmente este dever de fundamentação, pois que os fundamentos da decisão constituem um momento essencial não só para a sua interpretação – mas também para o seu controlo pelas partes da ação e pelos tribunais de recurso.

Numa palavra: a exigência de fundamentação decorre da necessidade de controlar a coerência interna e a correção externa da decisão.

Tem-se entendido que a insuficiência ou mediocridade da motivação afeta o valor doutrinal e persuasivo da decisão.

Deste modo, se conclui que a nulidade da sentença não se verifica quando apenas tenha havido uma justificação deficiente ou pouco persuasiva, antes se impondo, para a verificação da nulidade, a ausência de motivação que impossibilite o anúncio das razões que conduziram à decisão proferida a final.

Como doutrina ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES a propósito da exigência legal de fundamentação, esta “[i]mpõe que se estabeleça o fio condutor entre a decisão sobre os factos provados e não provados e os meios de prova usados na aquisição da convicção, fazendo a respetiva apreciação críticva nos seus aspetos relevantes. Por conseguinte, quer relativamente aos factos provados, quer aos factos não provados, o juiz deve justificar os motivos da sua decisão, declarando por que razão, sem perda da liberdade de julgamento garantida pela manutenção do princípio da livre apreciação das provas (art. 607.º nº 5), deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos ou achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos. [Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5ª edição, Almedina, p.309].”

Constitui jurisprudência pacífica do STA que é obscuro o que não é claro, aquilo que não se entende, sendo que, nas palavras do acórdão de 31/03/2022 (proc. n.º 812/06.1TBAMT.P1.S1), “não é qualquer ambiguidade ou obscuridade que provoca a nulidade da sentença, mas apenas aquela que torna a decisão ininteligível.”, sendo que “a ininteligibilidade relevante para efeito do art. 615º do CPC é a da decisão da causa e não a mera ininteligibilidade de um argumento utilizado no percurso decisório”.

Por outro lado, “a ambiguidade ou a obscuridade prevista na al. c) do n.º 1 do art. 615.º só releva quando torne a parte decisória ininteligível e só torna a parte decisória ininteligível quando um declaratário normal, nos termos dos arts. 236.º, n.º 1, e 238.º, n.º 1, do CC, não possa retirar da decisão um sentido unívoco, mesmo depois de recorrer à fundamentação para a interpretar” (acórdão do STJ de 20/05/2021, proc. n.º 69/11.2TBPPS.C1.S1 e acórdãos do STJ de 09/12/2021 (proc. n.º 7129/18.7T8BRG.G1.S1), de 19/10/2021 (proc. n.º 63/13.9TBMDR.G2.S1), de 02/03/2021 (proc. n.º 330/12.9TBCMN-L.G1.S1) e de 26/01/2021 (proc. n.º 2350/17.8T8PRT.P1.S2).

E é ambíguo o que se preste a interpretações diferentes [cfr. artº 615º, nº 1 al. c) do CPC.

Aliás, a propósito da obscuridade e ambiguidade da sentença/acórdão, escreveu Alberto dos Reis, in, “Código de Processo Civil Anotado”, Volume V, pág. 151, que a “…sentença é obscura quando contém algum passo cujo sentido seja ininteligível; é ambígua quando alguma passagem se preste a interpretações diferentes”, explicitando que “…num caso não se sabe o que o juiz quis dizer; no outro hesita-se entre dois sentidos diferentes e porventura opostos”, mencionando ser “…evidente que em última análise, a ambiguidade é uma forma especial de obscuridade” por “….se a determinado passo da sentença é suscetível de duas interpretações diversas, não se sabe ao certo, qual o pensamento do juiz”. (Acórdão do STA, 1.ª Secção, de 28 de setembro de 2023, proc. n.º 0104/14.2BEMDL-A.

Deste modo e analisando a sentença, quer no que respeita à fundamentação de facto quer de direito, o que se verifica é que, inexistem as arguidas nulidades já que a sentença, como se verifica, não é omissa quanto aos fundamentos de facto e de direito, nem se verifica qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão.

A nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3 do CPCivil que impõe ao juiz o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, razão pela qual só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na al. b) do nº 1 do citado artigo 615º”, e de modo algum a referida na al. c), já que esta, como se refere no (Ac. do STJ, de 26.01.2006, Proc. 05B2742), “só se verifica quando, no processo lógico, há um vício real no raciocínio do julgador, na medida em que a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente; não ocorre, por isso, mesmo nos casos de erro de julgamento, quando a decisão assenta num discurso lógico irrepreensível, limitando-se a decidir no exacto sentido preconizado pela respectiva fundamentação sem qualquer quebra ou desvio de raciocínio que permita detectar a existência de visível contradição entre as premissas e a conclusão.”.

Ou seja, em nosso entender, como já dissemos, não invoca a Recorrente quaisquer argumentos susceptíveis de se enquadrarem nos referidos vícios.

E, como dissemos, da análise da sentença verifica-se que estão especificados os fundamentos de facto e de direito que justificaram a decisão e tais fundamentos não estão em contradição com a decisão proferida.

O alegado pela Recorrente mais não seria que um, eventual, erro de julgamento e errada apreciação das provas produzidas, com o consequente erro na decisão da matéria de facto, o que a acontecer poderia configurar erro de julgamento, mas, jamais nulidade da sentença, nos termos dos dispositivos invocados pela mesma.

Não há dúvidas que, o Tribunal a quo na fundamentação da sentença tomou em consideração os factos provados, procedeu à subsunção dos mesmos ao direito e explicou as razões que levaram à decisão, nos termos em que o foi.

Donde só podemos concluir que a sentença, se mostra fundamentada de facto e de direito, não se verificando que tenha sido cometida qualquer violação ou nulidade por os fundamentos estarem em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

Assim, terá de improceder o recurso quanto a este argumento.

Prosseguindo.

Quanto ao invocado erro no julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Nas conclusões A) a M) a Recorrente sustenta que a retroatividade da alteração introduzida pela Lei nº. 67-A/2007 aos artigos 90º, nº. 2 a 4 e 90º-A, n.ºs 2º a 9º do CIRC, só pode ter sido estabelecida pelo artigo 48.º da Lei com efeitos à data da entrada em vigor do Decreto-Lei 211/2005.

Defende a Recorrente, que “Uma vez que estão em causa rendimentos pagos em 2005, o aditamento do art.º 90.º-A do CIRC, com a epígrafe “Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes”, através do Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7/12, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2006, não se aplica ao caso concreto, não sendo a lei aplicável” [Conclusão D)].

No entender desta, “aplicar a redação do n.º 6 do art.º 90.º-A do CIRC a situações anteriores à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de dezembro, ainda que o n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67.º-A/2007, de 31 de dezembro admita a aplicação da redação da lei às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efetuada a liquidação do imposto, exceto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação, viola os princípios da calculabilidade, da previsibilidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, nos termos do art.º 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).” [Conclusão K)].

Assim, considerando a Recorrente, ser de aplicar aos factos, o disposto no art.º 90.º n.º 3 do CIRC, na redação levada a cabo pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, não basta a apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência, no caso, o modelo 21-RFI (antigo Modelo 10-RFI), exigindo a disposição legal em causa que do conteúdo do formulário preenchido resultem provados os requisitos constantes da convenção destinada a eliminar a dupla tributação. [Conclusão L) e M)].

Mais aduz a Recorrente, que a “… ora Recorrida apresentou os modelos 21-RFI preenchidos sem que, no entanto, tenha feito prova dos requisitos constantes da convenção destinada a eliminar a dupla tributação que dispensa a ora Recorrida de fazer a retenção na fonte, desde logo, porque os formulários que dizem respeito às sociedades ORG-3, e, ORG-4 não se encontravam devidamente preenchidos, não tendo havido indicação do número de identificação fiscal, o que impedia a verificação se aquelas entidades haviam ou não feito pedido de reembolso.[Conclusão N)].

Advoga ainda, que a ora Recorrida limitou-se a indicar os NIF dos mesmos na exposição que fez no âmbito do direito de audição na reclamação graciosa. [Conclusão Q)].

Conclui, assim, que inversamente ao propugnado na decisão recorrida não foi feita a prova idónea da residência da entidade beneficiária dos rendimentos, porquanto não se coadunam com os modelos dos formulários vigentes.

Dissente a Recorrida propugna pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que a liquidação de imposto e a decisão da reclamação graciosa são ilegais, quer por violação do disposto no n.º 4 do artigo 48.º da Lei n.º 67-A/2007 e no artigo 90.º-A do CIRC, na redação ao tempo em vigor, quer à face dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, cuja observância é imposta à Administração Tributária pelo artigo 55.º da LGT e que são corolário dos princípios da justiça, da necessidade e da igualdade, genericamente enunciados nos arts. 13.º e 18.º, n.º 2, da CRP e ínsitos no princípio do Estado de Direito democrático, acolhido no artigo 3º da CRP.

Desfecha, advogando, que in limite, se interpretado no sentido acolhido na decisão da reclamação graciosa, o disposto nos artigos 90º e 90º-A do CIRC seriam inconstitucionais, por violação das citadas disposições da Constituição.

Apreciando.

Encontrando-se estabilizada a matéria de facto, cumpre avaliar se a Recorrente incorreu em erro de julgamento de direito por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então, qual o quadro normativo que releva para o caso dos autos.

Em causa estão rendimentos pagos em 2004 e 2005, sendo naquela data a questão da prova de residência dos beneficiários dos rendimentos para efeitos de aplicação das CDT`s regulada no artigo 90.º, n.ºs 2 a 5, do CIRC, na redação da Lei n.º32-B/2002, de 30 de dezembro (que entrou em vigor em 01/01/2003).

O artigo 90.º do CIRC, com a redação conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, passou a estatuir o seguinte:

“(…)

2 - Não existe ainda obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no nº 1 do artigo 88º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência.

4 - Quando não seja efetuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.

5 - O sujeito passivo não residente, quando não tenha efetuado a prova no prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças.”

Até à redação do normativo 90.º do CIRC, conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, a lei nada contemplava quanto às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das CDT. Dir-se-á, portanto, que até 31 de dezembro de 2002, existia no Direito interno um vazio jurídico quanto aos pressupostos do direito à isenção ou redução da taxa de IRC, e nessa medida tais pressupostos ter-se-iam de indagar e aferir à luz das CDT.

A partir do ano de 2003, a prova da residência passou a ser efetuada através da apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças, o qual foi prolatado a 28 de maio de 2003, pela Ministra de Estado e das Finanças, com o n.º 11701/2003, tendo sido publicado no DR, II Série, n.º 138, de 17 de junho de 2003, segundo o qual foram aprovados os mencionados: “formulários destinados a permitir a aplicação dos benefícios previstos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal”, tendo, em concreto e nessa data, sido criados os Modelos RFI, n.°s 7 a 18, para permitir a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte do IRC, cujos procedimentos de aplicação apenas produziram efeitos a partir de 01 de agosto de 2003.

Passou-se assim, de um regime em que qualquer meio de prova era admissível, para um em que a prova apenas poderia ser feita através dos modelos do Ministério das Finanças.

A partir daí, não sendo efetuada essa prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, ficava o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos do direito interno (artigo 88.º e 90.º, n.º4 do CIRC).

Acontece que, ocorreu em 2007 outra alteração legislativa, esta com reflexo para o caso dos autos, visto que veio alterar o previsto no n.º6 do referido artigo 90-A, alteração esta com efeitos retractivos, conforme previsto no artigo 48.º, da Lei n.º67.º-A/2007, de 31/12.

Importa ainda ter presente, que uma vez feita a prova da residência da beneficiária, ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, porquanto uma vez concretizada não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários [Vide Acórdão proferido por este TCAS, no processo nº 04443/11, de 8 de fevereiro de 2011].

Que dizer então?

A corroborar o supra exposto, e na linha do evidenciado na sentença recorrida, está a própria alteração legislativa, com efeitos retroativos, ocorrida com a Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro, concretamente a redação do artigo 90º-A do CIRC que veio instituir que a prova da residência fiscal das entidades não residentes pudesse ser feita a posteriori.

Com efeito, o referido n.º4 do art.º48.º da Lei n.º67-A/2007, de 30 de Dezembro, veio determinar que «o afastamento da responsabilidade prevista no n.° 4 do artigo 90.º e no n.° 6 do artigo 90.°-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação».

No n.º6 do art.º90.º-A do CIRC, passou a ler-se “Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os n.os 3 e seguintes do artigo 14.º, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção”.

Desde já se adianta que este Tribunal sufraga inteiramente o decidido pelo Tribunal a quo, salientando que esta é matéria que está amplamente tratada pelos Tribunais Superiores e no sentido contrário ao que aqui defende a Fazenda Pública.

A MMª juíza tem razão. É a própria lei que atribui caráter retroativo determinando-se aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma.

Veja-se no sentido, do entendimento acolhido pelo Tribunal a quo, o Acórdão do STA de 06-02-2013, Processo n.º 0839/11, disponível em www.dgsi.pt).

“VIII - Com a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2008 (Lei n.º 67-A/2007, 31.12), o art.º 90.º-A do CIRC passou a prever a possibilidade de afastamento da responsabilidade tributária do substituto pela totalidade do imposto quando, apesar de não dispor do certificado de residência da entidade beneficiária dos rendimentos à data em que reteve e entregou o imposto nos cofres do Estado, o obtenha posteriormente. E o n.º 4 do art.º 48.º dessa Lei determinou a aplicação retroativa deste regime de exclusão da responsabilidade tributária do substituto a todas situações anteriores à entrada em vigor da norma, independentemente de já ter sido efetuada a liquidação do imposto, excetuando somente os casos em que tenha havido lugar ao pagamento do imposto e (cumulativamente) não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação, isto é, os casos em que o ato se firmou definitivamente na ordem jurídica;”.

Assim, não tem razão a AT quando alega que não podia ter agido de acordo com o disposto numa norma legal que à data não existia.

O que significa que, mesmo que não seja feita a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, prova essa a ser efetuada através do formulário a que alude o n.º2 do artigo 90.º-A do CIRC, a obrigação do substituto tributário entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei pode ainda ser afastada desde que comprove, com aquele formulário, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.

No que respeita aos formulários a que alude o n.º3 do artigo 90.º do CIRC, na redação da Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro, foram aprovados pelo Despacho Ministerial n.º11701/2003, de 28 de Maio, publicado no DR II Série n.º138, de 17/06/2003 e são os modelos 7 a 12-RFI, que se diferenciam pelo tipo de rendimentos (títulos de dívida, dividendos de ações, dividendos e juros, royalties pensões ou devidos por trabalho dependente, outros rendimentos), determinando a Circular n.º12/2003, de 19/07/2003, da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, a exigência da sua apresentação a partir de 01/08/2003.

Aqui chegados, e regressando ao caso dos autos, verificamos que não foi feita à Impugnante, entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, prova da verificação dos pressupostos legais que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, e que a dispensavam de fazer a retenção na fonte, o que esta tentou ultrapassar quanto aos seus fornecedores, entre eles a ORG-3, e, ORG-4, remetendo-lhes os modelos aplicáveis, já previamente preenchidos, de forma a que estes lhe fossem devolvidos, para serem apresentados junto da AT.

Mais resulta do probatório, que os não residentes em causa, devolveram os formulários nos termos requeridos pela Impugnante, e que esta os remeteu à AT para demonstrar a verificação dos pressupostos em causa, o que foi recusado pela AT, quanto às sociedades identificadas, visto que considerou que os formulários em questão não se encontravam preenchidos devidamente, mais acrescentando que em face da omissão do NIF português daquelas entidades estrangeiras, não era possível determinar se aquelas haviam ou não feito pedido de reembolso, mais acrescentando, quanto à ORG-4, que o formulário apresentado diz respeito a 2004.

Como bem entendeu o Tribunal a quo “É perante este quadro factual e de direito que importa indagar em que medida a omissão de preenchimento da totalidade dos campos do formulário, se reconduza à falta de prova da verificação quanto àquelas dos requisitos para a dispensa de quanto aos rendimentos pagos, não serem alvo de retenção na fonte”.

Mais resulta dos factos levados ao probatório [alínea L) dos factos provados], que é a própria AT que em resposta ao exercício do direito de audição prévia da ora Recorrida no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, admite que “(…) Da análise às alegações apresentadas em sede de exercício de direito de participação na decisão, verifica-se que não podem prevalecer as alegações da reclamante, pois, aquando da inspecção e subsequente liquidação e reclamante não possuía os formulários necessários para accionar a CDT, tendo agora, após alteração legislativa que veio permitir suprir essa carência à posteriori, apresentar reclamação e apresentar os formulários emitidos em data posterior (2008).

Da análise a esses formulários detectaram-se irregularidades no seu preenchimento quando foram certificados pelas administrações fiscais dos titulares dos rendimentos, pelo que não podem agora vir a ser supridas mediante simples participação na decisão, pois as instruções de preenchimento dos referidos formulários refere taxativamente que “O pedido de dispensa de retenção na fonte só se considera entregue quando o formulário estiver integral e correctamente preechido”

Ora, no presente caso, os formulários das empresas ORG-3 e ORG-4, verifica-se que estes não estão correctamente preenchidos pelo que não merece provimento as pretensões da reclamante.” (sublinhados nossos).

Tendo presente as razões que fundaram as correções em contenda, cotejando-as com os considerandos de direito supra expendidos e com a concreta factualidade dos autos, ter-se-á de concluir que a correção realizada não pode, de todo manter-se, inversamente ao advogado pela Recorrente.

Destarte, não sendo controvertido, como visto, que os serviços foram, efetivamente, prestados, integralmente pagos, e que as entidades beneficiárias dos rendimentos residem, efetivamente no estrangeiro, ter-se-á de concluir que se encontram preenchidos os pressupostos para atestar a residência e acionar as CDT.

Aliás, diga-se que, o formalismo, entenda-se apresentação dos formulários 12-RFI, tem apenas como objetivo controlar a concessão da dispensa/redução na fonte, sendo que, como já evidenciado, a jurisprudência tem vindo a entender que a sua exibição representa apenas e só uma mera formalidade ad probationem e não ad substantiam.

Neste particular, atente-se no Acórdão proferido pelo STA, no processo nº 141/14, de 14 de dezembro de 2016, o qual doutrina, no seu sumário, que:

“Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados “a posteriori” dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364 nº 2 do Código Civil.”

No mesmo sentido, se expendeu neste TCAS no âmbito do processo nº 332/07, datado de 23 de abril de 2020, e bem assim nos Arestos deste Tribunal no âmbito dos processos 2250/06, de 25 de novembro de 2021, e 397/07, de 10 de março de 2022.


A Recorrente pretende que as insuficiências no preenchimento dos impressos entregues, apesar de posteriormente supridas, justificassem a exigência do imposto.

Ora, face ao direito supra expendido, e transpondo o mesmo para a realidade fática dos autos, é por demais evidente que a Recorrida cumpriu as formalidades atinentes à dispensa de retenção na fonte.

E por assim ser, a decisão recorrida deve ser confirmada, com a presente fundamentação.