I. Relatório

A Fazenda Pública (Recorrente), não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a oposição deduzida por Miguel Ângelo …………… (Recorrido), na qualidade de responsável subsidiário, contra a execução fiscal n.º ……………., instaurada no Serviço de Finanças da Moita, originariamente contra a Sociedade “V…….– Comércio ………, Lda.”, por dívidas de IVA do 1999 no valor de EUR 342.074,18, dela veio interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1 – Desde 10.11.1998, o ora Oponente foi o único representante legal da sociedade, esta que se obrigava com a sua assinatura.

2 - Durante o exercício de 1999, foram praticados atos de comércio que originaram o montante de imposto liquidado e não entregue nos cofres do Estado.

3 – Os administradores e gerentes têm desde logo a obrigação de administrar, dirigir, conduzir a sociedade comercial com diligência e tendo em mente o interesse desta, de modo a que subsista e cresça, evitando que o património social se torne insuficiente para a satisfação das dívidas da sociedade comercial.

4 – São os gerentes que formam e exteriorizam a vontade da pessoa coletiva, vinculando-a com a sua assinatura perante terceiros, praticando atos, dentro dos poderes que lhe foram atribuídos, em nome e no interesse da pessoa coletiva, atos cujos efeitos se irão reproduzir na esfera jurídica desta ultima.

5 - A responsabilidade referida, impende somente sobre gerentes efetivos, e uma vez verificada a gerência de direito ou nominal, dela se presume a gerência de facto, pois a segunda traduz-se na execução da primeira (presunção de quem é nomeado para um cargo exerce-o na realidade).

6 – In casu, não nos restam dúvidas que, o ora Oponente enquanto único representante legal da sociedade V…….., geriu de facto a mesma, vinculando-a perante terceiros e praticando atos de comércio.

7 – Pelo que, a douta sentença ora recorrida, fez uma incorreta interpretação do disposto nos Art.ºs 22.º e 24.º da LGT e o disposto nos artigos 64º, 78º, 252º a 262º, do Código das Sociedade Comerciais.

8 – No que concerne à culpa pela insuficiência do património da sociedade originária devedora, verifica-se que o ora Oponente exerceu a gerência no período a que respeita a dívida, bem como no período do seu vencimento,

9 - Cabendo, ao Oponente, provar que não foi por sua culpa que o património da sociedade se tornou insuficiente. Sendo certo que, tal prova não foi efetuada.

10 - O Oponente, enquanto gerente, sabia que estava obrigada à entrega dos impostos em causa, mas nem por isso deixou de agir, como efetivamente agiu, não tendo entregue nos cofres do Estado o imposto legalmente exigível.

11- Tal comportamento, não se compadece com o padrão da culpa em abstrato ao modelo do “ bonus pater familiae” ,

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar procedente o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a Oposição improcedente.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, traduzem-se em apreciar se o Tribunal a quo errou no julgamento de facto e de direito ao ter considerado que não ficou demonstrado que o executado ora Recorrido foi gerente de direito e de facto da devedora originária.

II.1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada:

1. Contra a sociedade V…….. -Comércio …….., Leia., foi instaurado no serviço de Finanças de Setúbal-2 processo de execução fiscal no ………….., para cobrança coerciva da quantia total de € 1.974.460,89 euros, respeitante a dívidas de IVA dos anos de 1997, 1998, 1999 e respectivos juros compensatórios (cfr. processo de execução fiscal apenso);

2. Por escritura pública de 10.11.1998, o oponente adquiriu a totalidade do capital da sociedade referida no ponto anterior, tendo no mesmo acto sido nomeado gerente e sido estabelecido que esta sociedade se obrigava com a sua assinatura (cfr. fls. 50-52 dos autos);

3. Em 01.08.2006 foi proferido despacho pelo Chefe de Finanças de Moita, que, com base na insuficiência de bens susceptíveis de penhora da pertença da executada V……….- Comércio ……….., Leia., determinou a reversão do processo contra o aqui oponente, na parte relativa à dívida do IVA e juros compensatórios do ano de 1999 (cfr. fls. 93, 102-104 do processo apenso);

4. Em 20.11.2006, foi o oponente citado para os termos da execução fiscal e para pagar a quantia de € 342.074,18 (cfr. fls. 113-115 dos processo apenso).

Com interesse para a decisão não se provou que:

a) O oponente exerceu, de facto, a gerência da executada principal.

Foi a seguinte a fundamentação da decisão da matéria de facto:

A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.

Relativamente ao facto não provado, não foram carreados pela Fazenda Pública elementos bastantes que permitam inferir o exercício da gerência efectiva na sociedade originariamente executada por parte do Oponente.

1. Da carta de notificação para “Audição – Prévia (Reversão)” remetida ao ora Recorrido, consta que: “Pela presente fica ciente de que, por despacho de 03/10/2005, determinei a preparação do processo para efeitos de reversão das execuções fiscais infra indicadas contra V. exa., na qualidade de sócio da originária devedora” (sic) – cfr. doc. de fls. 67 do proc. adm. apenso.

2. Do despacho de reversão proferido na execução, no campo intitulado “Fundamentos da reversão”, nada consta (cfr. doc. de fls. 93 do proc. adm. apenso).

3. Da carta de “Citação (Reversão)” remetida ao ora Recorrido no âmbito da execução em causa, no campo intitulado “Fundamentos da reversão”, nada consta (cfr. doc.s de fls. 95/98 do proc. adm. apenso).

4. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da informação dos serviços de suporte para a audição prévia (cfr. doc. de fls. 56 do proc. adm. apenso).

A Recorrente discorda da decisão do TAF da Almada, por considerar ter havido uma ilegal interpretação das normas jurídicas invocadas e errónea apreciação dos factos, afirmando que não restam dúvidas de que o ora Recorrido, enquanto único representante legal da sociedade V…….., geriu de facto a mesma, vinculando-a perante terceiros e praticando actos de comércio. Mais alega que não tendo o oponente logrado elidir a presunção de culpa pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas e de que lhe não era imputável a falta de pagamento, ónus que sobre si recaia, não poderia a oposição ter sido julgada procedente com fundamento na sua ilegitimidade.

Em causa no presente recurso está a valoração da prova que foi efectuada pelo Tribunal a quo e a aplicação do regime vertido no artigo 24.º da LGT, concretamente o enquadramento da situação objecto dos autos na alínea a) desse preceito.

Foi o seguinte o discurso fundamentador da sentença recorrida:

“No caso em apreço, estão em causa dívidas de IVA do ano de 1999, pelo que o regime aplicável é o estipulado no art. 24° da Lei Geral Tributária.

O art. 24°, n° 1, da LGT determina que: "I - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento".

Pressuposto essencial da responsabilização subsidiária dos gerentes é, pois, o exercício efectivo dessas funções. Não basta a mera designação nominal, ainda que registada, desacompanhada do exercício efectivo de gerência, sem capacidade para determinar os destinos e opções da sociedade. Com efeito, é necessário, como salienta Alberto Xavier (in Manual de Direito Fiscal, Vol. I, pág. 139), que tal gerência "...tenha sido efectiva, de facto, traduzida, portanto, na prática de actos de administração ou disposição, em nome e no interesse da sociedade. Doutro modo faltaria o pressuposto que informou o regime legal e que radica na presunção de uma culpa funcional ".

De acordo com a jurisprudência já firmada, o conceito de gerência efectiva satisfaz-se com a prática, ainda que não regular, de qualquer acto através do qual se manifeste o exercício das funções de gerência ou de administração e que vincule a sociedade perante terceiros (cfr. Ac. do STA de 03.05.89, AD, ano XXI, n.º 339, pág. 382).

Quanto ao ónus probatório, entendia-se caber à Fazenda Pública provar as dívidas tributárias e a gerência de direito; uma vez estabelecida a gerência de direito presumia-se (presunção judicial) a gerência efectiva.

Ao oponente cabia, então, efectuar a contraprova de que não era gerente efectivo, ou que não obstante ser gerente efectivo da sociedade, não teve culpa na insuficiência do património da empresa para satisfazer as dívidas tributárias.

Mas depois do Ac. do STA n.º 01132/06 de 28-02-2007 5, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, a orientação jurisprudencial passou a ser diferente, e com profundas implicações. Pela sua importância, transcreve-se o respectivo sumário: I- No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social. II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário. III- A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova. IV- Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência. V- Sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efectivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.

Ou seja, ao invés de se presumir a gerência efectiva a partir da gerência de direito, devolveu-se à Administração tributária o ónus de provar também este requisito do direito à reversão, com as consequências legais quanto à inércia probatória (cfr. artigo 516° do Código de Processo Civil).

Isto sem prejuízo de se tomar em consideração todas as provas produzidas quer provenham do onerado com a prova, quer não (art. 515° do Código de Processo Civil).

Neste contexto, in casu a oposição deve proceder por não se mostrar comprovado o exercício da gerência por parte do Oponente, uma vez que a Fazenda Pública, sobre a qual recaía o ónus da prova, não produziu prova sobre o exercício de tal gerência.”

Vejamos então se o assim decidido é de manter.

Começando pelo erro de julgamento da matéria de facto, lendo as alegações e conclusões de recurso, verifica-se que a Recorrente não impugna a matéria de facto em causa fixada; tão-somente pretende neste ponto que este Tribunal sindique a valoração que da mesma foi feita, concretamente no que se refere a ter sido o ora Recorrido o único representante legal da sociedade devedora originária. Assim, na falta da sua impugnação, deverá manter-se inalterado o probatório fixado.

E desde já se pode adiantar que a directriz interpretativa evidenciada na sentença recorrida quanto à necessidade de demonstração da gerência efectiva ou de facto e respectivo ónus de alegação e de prova, se apresenta acertada e, portanto, é de manter.

Com efeito, relativamente ao artigo 24.º da LGT, como se disse no acórdão de 20.12.2012 do TCAN (processo n.º 2036/04-Viseu, por nós relatado), na parte aqui relevante: “ (…) o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos”. E, continua o mesmo Acórdão: “de acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário”.

Donde, tendo presente o disposto no art. 342.º, nº 1, do C.Civil e no art. 74.º, nº 1, da LGT, é sobre quem pretende efectivar a responsabilidade subsidiária dos gerentes através da reversão da execução que recai o ónus de alegar e provar os factos integradores do efectivo exercício da gerência. E mesmo prevalecendo a regra do art. 346.º do C.Civil, segundo a qual “à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório pode a parte contrária opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos”, sendo então “a questão decidida contra a parte onerada com a prova”, certo é que a Fazenda não é dispensada de fazer prova sobre a efectividade da gerência. Ou seja, se a Fazenda Pública produzir prova sobre a gerência e o revertido lograr provar factos que suscitem dúvida sobre o facto, este deve dar-se por não provado; mas a regra não se aplica se a Fazenda não produzir qualquer prova.

No caso dos autos, estabilizada que está a matéria de facto como se deixou já dito, verifica-se que a decisão de reversão terá assentado exclusivamente na circunstância de, como provado em 2., o oponente, por escritura pública de 10.11.1998, ter adquirido a totalidade do capital da sociedade, tendo no mesmo acto sido nomeado gerente. Certo é que nada se refere quanto ao exercício efectivo do cargo pelo revertido e ora Recorrido. Aliás, de nenhum passo no despacho de reversão, na informação dos serviços de suporte para a audição prévia ou no despacho que a determina, sequer se refere que o ora Recorrido era gerente de facto.

Ou seja, a reversão assentou apenas na alegação da gerência de direito, daí se extraindo a gerência de facto. E, como se disse no Acórdão do TCAN de 22.12.2012, proc. n.º 207/07.0BEBRG: “Do artigo 11º do Código de Registo Comercial não resulta qualquer presunção legal do exercício da gerência, mas apenas que é gerente de direito aquele que consta como gerente do registo comercial”. A Administração Tributária, apesar de poder beneficiar da presunção legal de que o gerente agiu culposamente, não está dispensada de provar os demais factos, designadamente que o revertido geriu a sociedade principal devedora (cfr. o Acórdão de 21.11.2012 do STA, proc. nº 474/12; Pleno da Secção de Contencioso Tributário). Pelo que, como se afirma no citado Acórdão: “Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização”.

Assim, o alegado pela Recorrente sobre a presunção associada ao registo, ainda que genericamente válido, falece no caso concreto pela simples razão de que no despacho de reversão (bem como na informação preparatória do mesmo ou no despacho que determina a audição prévia) não se afirma que o revertido, no período a que respeita a presente dívida, era sócio gerente, não só de direito mas também de facto, da originária devedora.

Dito de modo diverso, a legalidade da reversão sustentada pela Recorrente, tem pois de ser aferida face aos concretos fundamentos que a Administração Tributária externou para responsabilizar o revertido. Ou seja, é perante os fundamentos invocados no despacho de reversão que deve ser sindicada a legalidade de tal despacho. E, como se demonstrou, é por demais manifesto que não foi alegado o fundamento e pressuposto da reversão atinente à gerência efectiva ou de facto.

Aliás, cumpre referir que das alegações produzidas no Tribunal a quo pela Fazenda (cfr. fls. 111-112) se extrai precisamente que não foi feita prova inicial do exercício pelo oponente, ora Recorrido, da gerência de facto.

Perante isto, salvo o devido respeito, impõe-se perguntar qual o pressuposto de facto em que assentou a conclusão de que o oponente, ora Recorrido, para além de gerente de direito – que o era – havia praticado actos típicos da gerência. A míngua do que vem dito pela Recorrente para sustentar a validade do acto de reversão, não permite presumir o exercício de facto da gerência pelo ora Recorrido.

Assim, uma vez que não vem provado o exercício de facto da gerência pelo ora Recorrido, não pode este ser responsabilizado pelo pagamento da dívida exequenda e, por isso, é parte ilegítima na execução – art. 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT – que relativamente a ela terá de ser declarada extinta, tal como bem decidido no Tribunal a quo. Com o que fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos de recurso.

Por tudo o que ficou dito, improcedendo o recurso na sua totalidade, deve ser mantida a sentença recorrida.

Sumariando:

i) Tanto no âmbito do CPT como no da LGT, para se afirmar a responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas tributárias exige-se a demonstração de que os mesmos exerceram tal gerência de modo efectivo ou de facto.

ii) É sobre a Administração Tributária, enquanto exequente e como titular do direito de reversão, que recai o ónus de alegar e provar os factos integradores do efectivo exercício da gerência, não existindo qualquer presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.

iii) Não vindo provado o exercício de facto da gerência pelo oponente, nada de concreto vindo referido no despacho de reversão, bem como na informação preparatória do mesmo ou no despacho que determina a audição prévia, não pode aquele ser responsabilizado pelo pagamento da dívida exequenda, sendo, por isso, parte ilegítima na execução – art. 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT.

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 18 de Setembro de 2014
Pedro Marques Marchão
Jorge Cortês
Anabela Russo