Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1918/09.0BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/22/2025

Relator:	VITAL LOPES

Descritores:	IRS ADIANTAMENTO POR CONTA DE LUCROS PRESUNÇÃO LEGAL FACTO BASE DA PRESUNÇÃO

Sumário:	I – Só os lançamentos feitos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial – e que não se prove que não resultem de mútuos ou constituam contrapartida remuneratória de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais – se presumem, face ao disposto no nº 4 do art.º 6.º do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros. II – Não tendo resultado comprovada a existência de qualquer lançamento, não há lugar à presunção que suporta a liquidação adicional, isto é, não há fundamento de facto para fazer operar a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS e, consequentemente, é ilegal a liquidação que nessa presunção exclusivamente assentou.




Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por G I……………, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa sobre a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares relativa ao ano de 2003, com o n.º ……………….568 e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º ………..174.

A Recorrente alega para tanto, conclusivamente, o seguinte:
«
Em face do exposto supra, entende a recorrente apresentar resumidamente as suas conclusões:

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por G ……………… e, em consequência, anulou a liquidação adicional de IRS n.º ……………568, relativa ao exercício de 2003, bem como da conexa de juros compensatórios, com o n.º ……….174.
B. Tendo presente a fundamentação aduzida pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, não pode, por diversas ordens de razão, a recorrente conformar-se com a procedência da mesma, por se ter considerado que a falta de fundamentação levou a erro de facto e de direito, na qualificação e tributação, violando o disposto no art.º 1.º do CIRS, quando se refere a rendimentos, bem como a norma contida no art.º 6.º n.º 4 do CIRS, na parte em que exclui de rendimentos relevantes o reembolso de mútuos aos sócios, pela sociedade.
C. A sociedade “G …… – Sociedade ……….., Lda”, foi objeto de uma ação inspetiva externa de âmbito parcial, com base nas ordens de serviço n.os OI200701527 e OI200701534, sobre IVA e IRC, referente aos exercícios de 2003 e 2004, na qual se acedeu às contas bancárias da sociedade, bem como às dos seus dois sócios e gerentes fundadores, G …………….. (recorrido) e J ……………………….
D. No âmbito da referida ação inspetiva, verificou-se que os preços de venda constantes das escrituras de compra e venda celebradas em 2003, não correspondiam aos valores reais de venda, bem como se verificou existirem divergências quanto às vendas das frações H e G.
E. A fração H, foi vendida por escritura pública pelo preço de € 91.000,00, tendo este montante sido depositado na conta da sociedade e € 66.146,00 sido depositado numa conta detida pelos sócios gerentes, com os dois cheques nos montantes de € 2.000,00 e € 64.146,00 sido emitidos a favor do recorrido.
F. Quanto à fração G, foi vendida por escritura pública pelo preço de € 90.000,00, tendo este montante sido depositado na conta da sociedade e € 71.261,50 sido depositado numa conta detida pelos sócios gerentes, igualmente com os cheques a serem emitidos a favor do recorrido.
G. Tendo-se concluido, em sede de procedimento inspetivo, que os valores em questão correspondem a atividade da sociedade, pelo que esta omitiu tais valores para efeitos de apuramento de matéria tributável de IRC.

H. Bem como o facto de terem sido depositados em contas que não se encontram relevadas na sua contabilidade e que são pertencentes aos sócios-gerentes, tendo nomeadamente os cheques sido emitidos em nome do recorrido, permitiu presumir que tais rendimentos consubstanciaram pagamentos a título de adiantamento de lucros, nos termos do art.º 6.º, n.º 4 do CIRS.
I. A tributação em sede de IRS baseada na presunção da existência de rendimentos de capitais decorrentes de adiantamentos por conta de lucros, onera a recorrente com a prova do facto base da presunção, o que a recorrente logrou demonstrar.
J. Contrariamente ao entendido do Tribunal a quo, verificou-se através da análise das declarações de rendimentos apresentadas pelo recorrido, referentes aos anos de 2001, 2002 e 2003, que este declarou baixos rendimentos em sede de IRS, pelo que se questiona como poderia ter emitido cheques da conta bancária conjunta para sinalização de lotes de terreno e pagamento parcial de dois lotes, nos montantes de € 74.819,68, € 74.819,68, € 64.843,72 e € 64.843,72.
K. Sendo que o recorrido não demonstrou ter capacidade financeira para emprestar dinheiro à sociedade, tanto mais que, apesar de alegar a obtenção de rendimentos em França e a venda de património em Portugal, verificou-se que o único património que vendeu foi o da sociedade, tendo posteriormente depositado na sua conta bancária, cheques referentes a essas mesmas alienações.
L. Pelo que apenas se pode concluir, que os valores em questão pertenciam efetivamente à sociedade que, como forma de dissimular a omissão de proveitos na sociedade, resultam em remunerações auferidas pelo recorrido, atribuídas pela sociedade e que deveriam ter sido lançadas nas respetivas contas correntes.
M. Importa ainda salientar, que no processo n.º 1735/11.8BELRS, em que é impugnante a sociedade “G ……….– Sociedade ………….., Lda”, a sentença considerou a impugnação judicial improcedente.
N. Nela foi referido que “A AT demonstrou quais os montantes efetivamente pagos pelos adquirentes das frações no exercício que corrigiu: 2003; Enquanto a Impugnante não logrou demonstrar qual o preço pago pela aquisição dos lotes de terreno n.º 10 e 21, para além dos valores escriturados, porquanto os cheques apresentados para o efeito, sendo emitidos entre os sócios das sociedades envolvidas, podem até dizer respeito a qualquer (outro) negócio; (…). E assim sendo, os fundamentos de ambas as correções não são os mesmos, sem prejuízo de ainda assim, ambos evidenciarem a confusão entre os pagamentos da e à Impugnante, e dos e aos seus sócios, Não se verificando por força dos mesmos, o invocado erro de apreciação dos factos e na aplicação do direito.”
O. Salvo melhor entendimento a douta sentença recorrida incorre em erro dos pressupostos de facto, resultante da incorreta valoração da factualidade assente, ao considerar que os recebimentos do recorrido, por parte da sociedade “G………– Sociedade ……………., Lda”, consubstanciam reembolso de créditos que este detinha sobre a sociedade.
P. Face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, manter-se na ordem jurídica o ato tributário em apreço por estar em conformidade com os normativos legais supracitados.
Q. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente totalmente improcedente, a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA».

O Recorrido apresentou contra-alegações que culmina com as seguintes conclusões:
«
1- A Ilustre Representante da Autoridade Tributária vem recorrer da douta Sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação que o Recorrido instaurou relativa à liquidação de IRS do ano de 2003.

2- Sucede, porém, salvo melhor entendimento, deve o recurso ser liminarmente rejeitado por não estarem preenchidos os pressupostos do disposto no artigo 640.º do CPC, nomeadamente, por não indicar os concretos meios probatórios que impunham uma decisão diversa da douta sentença recorrida.

3- Face aos factos que ficaram PROVADOS, nomeadamente, nos pontos 9, 10, 11, 15, 16 e 17 e, ainda os factos NÃO PROVADOS no ponto 1, impunha-se concluir, como na douta sentença, que a Autoridade Tributária incorreu em falta de fundamentação e erro na qualificação e tributação.

4- A motivação da convição do Tribunal quanto à factualidade provada e não provada está devidamente fundamentada, e reflete a análise cuidada à prova documental e testemunhal produzida nos autos e o reflexo desta na decisão quanto ao direito.

5- Na verdade resulta da factualidade que os cheques respeitantes a vendas da G..............., Lda depositados nas contas bancárias tituladas pelos sócios, não constituem adiantamento por conta de lucros, pois, tiveram por objeto reembolsar o recorrido dos créditos que tinha sobre a empresa (Cfr. Pontos 9 a 11, 15 a 17 dos factos provados).

6- Para que, nos termos do n.º 4, do art.º 6 do Código do IRS haja rendimentos sujeitos a IRS, isto é, rendimentos colocados à disposição dos sócios, é preciso que as contas correntes dos respetivos sócios apresentem saldos a favor da sociedade, situação esta que não se verifica no caso em apreço, pois, as contas correntes dos sócios apresentam saldo credor, como se reconhece a fls. 5 do douto despacho de indeferimento e como resulta provado no ponto 11 dos factos provados que a AT não impugnou.

7- Sobre a presunção de rendimentos da categoria E - adiantamento por conta de lucros - por força do disposto no n.º 4, do art.º 6 do código do IRS refere o Douto Acordão do TCAS, proc. N.º 02371/08, de 15-07-2008 - “ a presunção legal contemplada, no n.º 4 do art.º 7.º, do CIRS (atual art.º 6), só opera a favor da AT quando esta constata, que as contas correntes, dos sócios, contêm lançamentos contabilísticos de montantes a seu favor, e os sócios não demonstram que se trata, de uma situação enquadrável, em mútuos, em prestações de trabalho ou no exercício de cargos sociais.

8- Para além do facto das contas dos correntes dos sócios não apresentarem saldos a seu favor - “as presunções estabelecidas no n.º 4 do art.º 5.º do CIRS podem ser ilididas com base em decisões judiciais, atos administrativos, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Direção Geral dos impostos” de acordo com o n.º 5 do mesmo diploma.

9- E, sobre a elisão da presunção há a referir que a G...............- Sociedade ………, Lda, nunca efetuou qualquer adiantamento por conta de lucros ou qualquer distribuição de resultados como, aliás, ficou provado no rol da factualidade provada e sustentados, pelo livro de atas da empresa e pelos registos contabilísticos e admitido pela AT.

10- Deste modo, qualquer saldo devedor que as contas correntes dos sócios temporariamente, apresentem, revistará sempre a natureza de mútuo e nunca adiantamento por conta de lucros.

11- E o Relatório de Inspeção Tributária nada refere sobre as contas correntes dos sócios na Contabilidade G..............., Lda, donde se conclui:
a) Que a administração fiscal violou o dever de apuramento da verdade material consagrado no art.º 6.º do RCPIT, pois, não efetuou as diligências que lhe são exigíveis no sentido de quantificar, em concreto, qual o crédito ou créditos que os sócios têm perante a sociedade e a sua natureza.
b) Por outro, não apresentando as contas correntes dos sócios saldos a seu favor as correções efetuadas ao rendimento coletável declarado baseadas na presunção legal contemplada, neste diploma, só opera quando as contas correntes, dos sócios, contêm lançamentos contabilísticos de montantes a seu favor.

12- Em face do exposto, o Recurso não merece provimento uma vez que não existe erro na apreciação da prova, estando a douta sentença devidamente fundamentada de facto e de direito, ao invés das liquidações de IRS e Juros Compensatórios do ano de 2003, que padecem de falta de fundamentação e erro de facto e de direito na qualificação e tributação.

NESTES TERMOS e com o douto suprimento de V/Ex.ªs Venerandos Desembargadores, deverá o recurso ser rejeitado liminarmente ou, caso assim se não entenda deverá ser julgado improcedente, mantendo-se a douta decisão recorrida.
Assim, com a devida vénia, se fará a devida JUSTIÇA!»

O Exmo. Senhor Procurador-Geral-Adjunto emitiu mui douto parecer concluindo que o recurso deve proceder, devendo a douta sentença sob recurso ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, a questão central que importa apreciar reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir não estarem verificados os pressupostos factuais e jurídicos de que depende a qualificação como adiantamentos por conta de lucros dos montantes que foram tributados em IRS na esfera jurídica do impugnante como rendimentos de capital.

***

III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «

1. Com base nas ordens de serviço n.ºs OI200701527 e OI200701534, de 14 e de 17 de setembro de 2007, respetivamente, G............... – Sociedade ………., Lda., [CAE 45 211 – construção de edifícios], fundada em 1992, foi objeto de uma ação inspetiva externa de âmbito parcial [sobre Imposto sobre o Valor Acrescentado e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas], que decorreu entre 11 de outubro de 2007 e 5 de março de 2008 e versou sobre os seus exercícios de 2003 e 2004.

2. No seu decurso, a ação inspetiva teve acesso às contas bancárias da sociedade, bem como às dos seus dois sócios e gerentes fundadores (que assim permaneceram até pelo menos final de 2007) – G …………… e J ……………..

3. Também no decurso da ação inspetiva, a sociedade entregou declarações de substituição, modelo 22 (sendo que em 2006 já em parte ela também procedera a correções das declarações que originariamente apresentara), regularizando a situação no que tange a declaração dos proveitos obtidos das vendas de frações de prédios que mandara erguer em dois lotes de terreno que para o efeito adquirira em 2001, em Vialonga, Vila Franca de Xira.

4. Com efeito, antes declarara parcialmente (nos atos de alienação correspondentes constavam preços inferiores aos reais) esses seus rendimentos, o que depois retificou, assim:

5. No decurso daquela ação inspetiva foram aquelas omissões detetadas denunciadas ao Ministério Público, dando origem ao processo penal, em fase de inquérito, com o nuipc21/07.2IDSTR [no Tribunal Judicial da comarca de Ferreira do Zêzere, no respetivo Ministério Público, por se situar no concelho a sede da sociedade?].

6. Uma vez que alguns daqueles valores antes omitidos haviam sido diretamente entregues, pelos compradores das frações autónomas prediais à sociedade, aos gerentes desta, sem que tivessem chegado a ingressar na sociedade, ao abrigo da ordem de serviço nºOI200708459, de 28 de novembro de 2007, seria por sua vez realizada ação inspetiva externa [pelo menos] ao sócio e gerente G …………, o Impugnante, domiciliado em Lisboa, a qual versou sobre o ano de 2003 e incidiu sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

7. Com efeito, na ação inspetiva à sociedade detetara-se que parte dos preços [reais] de venda das frações haviam ingressado diretamente em conta bancária dos dois sócios gerentes, sem menção disso na contabilidade da sociedade, a propósito das frações/compradores e nos montantes que seguem discriminados:

«Quadro no original»

8. Assim, na informação ali lavrada a 12 de novembro de 2007, sancionada e aprovada por despachos desse dia, entendeu-se que tais montantes se presumiam adiantamentos aos sócios por conta de lucros societários e, como tal, rendimentos destes que relevavam do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares a cada um deles respeitante.

9. Com efeito, a sociedade nunca distribuíra formalmente lucros aos sócios, ao invés, os lucros que foi obtendo foram canalizados para autofinanciamento – para além de se financiar junto da banca.

10. Por outra parte, a aquisição, em 2001, dos dois lotes de terreno aludidos no ponto 3. – onde foram construídos pela sociedade os edifícios em que se integram as supra-referidas frações vendidas –, a qual importou um preço unitário de €319.230,65, foi em parte suportada com fundos dos sócios gerentes, que pagaram diretamente à dona dos terrenos o valor global de €279.326,80 (em duas ocasiões €74.819,68 e noutras duas €64.843,72), por movimentação da sua conta conjunta na Caixa Geral de Depósitos, com o nº……….…………….

11. Todavia, se na contabilidade da sociedade tal se refletia (designadamente, na conta 25.1.1 e 23.9.8), de modo que a 1 de janeiro de 2003 os sócios – a par de outras despesas da sociedade por eles pagas – eram credores da sociedade, segundo a contabilidade, de €381.721,48, outro tanto não sucedeu com a sua perceção direta dos montantes mencionados no ponto 7..

III

12. Para dar início à ação inspetiva ao Impugnante e mulher, sob a ordem de serviço mencionada no ponto 6., com o fim de os informar disso e do âmbito do procedimento, gorou-se a comunicação via postal com eles, a qual fora dirigida para a sua morada e domicílio fiscal, situados na Rua ………………… 9-2º d.to, em […………..-468] Lisboa, bem como não foi conseguida a entrega por contacto pessoal, ali, da correspondente carta-aviso, no dia 17 de dezembro de 2007, pelas 12:00.

13. Assim, foi-lhes nesta mesma data afixada à sua porta, pelo funcionário da Administração Tributária incumbido de fazer aquela comunicação, uma certidão marcando data e hora certa para tal ato: o dia seguinte pelas 15:00.

14. Nesta última data e hora de novo o funcionário da Administração Tributária não os encontrou, lavrando por isso certidão de verificação, dando conta de que ali os não encontrava e afixando à sua porta a certidão de tanto e da finalidade e sentido da comunicação pretendida e de como operava os efeitos pretendidos tal atuação.

15. Depois de um relatório intercalar, que foi dado à audição prévia do Impugnante e mulher que invocaram o referido no ponto 10., no relatório final da ação inspetiva, de 9 de junho de 2008, concluiu-se então que entre as datas de celebração dos contratos promessa e aquelas das escrituras públicas de compra e venda das frações, os respetivos adquirentes haviam entregue aos sócios gerentes da sociedade, na conta bancária conjunta a estes pertencente, junto do B………….. - Banco ………………, S. A., com o nº5001108, as seguintes importâncias, no ano de 2003:

«Quadro no original»

16. O primeiro dos cheques referidos no quadro do ponto anterior, emitido por M …………………….., relacionado embora com a aquisição da respetiva fração, destinara-se a uma limpeza contratada a terceiro, por ela, a qual foi paga diretamente pelo Impugnante.

17. Também o primeiro dos cheques referidos naquele quadro, emitido por V …………….., embora relacionado com a aquisição da respetiva fração, destinara-se a uma alteração de roupeiros do apartamento, que se revelou não poder ser feita, pelo que esse valor lhe foi restituído.

18. No relatório concluiu-se ainda que, no mesmo período, três adquirentes de frações haviam entregue ao Impugnante outros três cheques em 2003, que este por sua vez endossara a terceiros, assim:

«Quadro no original»

19. Destes factos concluiu-se ali que estas entregas de valores, diretamente ao Impugnante e ao outro co-gerente, tinham visado «dissimular a omissão de proveitos da sociedade, [mas] resultam em remunerações auferidas pelos mesmos (embora através de uma conduta ilegítima), atribuídas pela sociedade G............... – Sociedade ……….., Lda.», que, portanto, «deveriam ter sido lançadas nas respetivas contas correntes».

20. Dali concluiu-se então que, nos termos do disposto no art.6ºnº4 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, tais factos deveriam considerar-se pagamentos [, da sociedade,] a título de adiantamentos por conta dos lucros, aos sócios e, como tal, sujeitos a tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares destes, sob a categoria E do tributo, conforme disposto nos arts.7ºnº1 e 5ºnº2 corpo e alínea h) daquele Código.

21. Assim, tendo presente a contitularidade da conta bancária mencionada no ponto 15., propôs-se naquele relatório que a remuneração auferida se considerasse distribuída igualmente por ambos sócios gerentes e ainda que, àquela que ao Impugnante cabia, €194.368,91, acrescessem os valores mencionados no ponto 16., tudo num total de €287.555,91; porém considerando-se este somatório por metade, com base no disposto no art.40º-A do mencionado Código, de tudo isto resultando uma correção ao rendimento coletável do Impugnante no valor de €143.777,96, a acrescer ao que oportunamente declara, no valor de €4.755,05.

22. Sancionadas e aprovadas que foram tais conclusões e propostas inspetivas, por despachos de 9 de junho de 2008, do chefe de equipa e do chefe de divisão, respetivamente (este último por subdelegação do Diretor de Finanças Distrital Adjunto), para de tudo isso dar conhecimento ao Impugnante e mulher, no dia 11 de junho de 2008 um funcionário da Administração Tributária deslocou-se à supra-mencionada morada e domicílio fiscal daqueles pelas 16:20, mas não os encontrou, nem a ninguém que pudesse receber aquela comunicação.

23. Assim, deixou-lhes afixada na porta uma certidão dessa impossibilidade e de que no dia 16 seguinte, às 15:30, voltaria para lhes fazer entrega daqueles despachos e relatório inspetivo, a eles ou a quem ali os pudesse receber, considerando-se nessa data de todo modo conhecedores desses conteúdos, ainda que não fosse recebido por ninguém (deixando ainda indicação das normas legais sob as quais atuava).

24. Naquele dia 16 de junho e à hora referida, tendo-se o funcionário da Administração Tributária de novo dirigido até àquela morada, ninguém o recebeu.

25. Assim, de novo à porta do Impugnante e mulher foi afixada certidão da verificação dessa ocorrência e de que se pretendera comunicar o supra-sumariado relatório final da citada ação inspetiva.

26. No dia 17 de junho de 2008 foi ainda enviado, pelo seguro do correio, ofício informando o Impugnante e mulher das diligências descritas, para lhes dar conhecimento daqueles conteúdos, bem como para os informar de que estavam acessíveis a consulta na Direção de Finanças de Lisboa.

27. Nessa sequência, a 18 de junho de 2008 foi elaborada pela Administração Tributária, ao Impugnante e mulher, a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa a 2003, com o nº(2008)…………….568, bem como a conexa de juros compensatórios, com o nº(2008)…………174, em 20 desse mês, das quais resultou uma dívida de imposto e de juros no montante global de €57.007,44, após compensação [com o nº(2008)…………..174, de 20 de junho de 2008] com a liquidação originária, com prazo de pagamento com termo a 30 de julho de 2008.

28. De novo foram encetados procedimentos de comunicação por contacto pessoal, ora para lhes dar a conhecer estes atos e, assim, no dia 24 de junho de 2008 um funcionário da Administração Tributária deslocou-se à acima mencionada morada e domicílio fiscal do Impugnante e mulher, pelas 15:00, mas não os encontrou, nem a ninguém que pudesse receber aquela comunicação.

29. Uma vez mais lhes foi deixada afixada na porta certidão dessa impossibilidade e de que no dia seguinte, às 15:00, voltaria um funcionário da Administração Tributária para lhes fazer entrega daqueles atos, a eles ou quem ali os pudesse receber, considerando-se nessa data de todo modo conhecedores desses conteúdos, ainda que não fosse recebido por ninguém (deixando-se ainda indicação das normas legais sob as quais atuava).

30. Naquele dia 25 de junho e à hora referida, tendo-se funcionário da Administração Tributária de novo ali deslocado, ninguém o recebeu.

31. Assim, afixou à porta do Impugnante e mulher uma certidão da verificação dessa ocorrência e de que se pretendera comunicar os supra-referidos atos de liquidação (e compensação).

32. Após, foi ainda enviado, pelo seguro do correio, ofício informando o Impugnante e mulher das diligências descritas, para lhes dar conhecimento daqueles atos de tributação, bem como para os informar de que estavam acessíveis para consulta na Direção de Finanças de Lisboa.

33. Paralelamente a tudo isso, os factos acima descritos na secção III, mediante auto de notícia de 9 de junho de 2008, foram denunciados ao Ministério Público do Tribunal de Instrução Criminal de Lisboa – Departamento de Investigação e Ação Penal, em data não apurada, mas a partir daquela data, dando assim origem ao processo penal em fase de inquérito nuipc313/08.3IDLSB, em que pelo o Impugnante seria constituído arguído e no qual viria a ser proferido despacho de arquivamento, no dia 8 de janeiro de 2009, ainda naquela fase processual.

34. Já conhecedores dos atos de liquidação mencionados no ponto 22., deles reclamaram graciosamente o Impugnante e mulher, a 20 de outubro de 2008, tendo como fundamentos a caducidade do direito de liquidar e a falta de fundamentação dos atos, na parte referida a dois cheques – por serem estranhos à atividade da sociedade – e, no mais, por representar a perceção direta dos valores em causa (em vez da sociedade) reembolsos de despesas da sociedade que haviam sido pagas pelos sócios gerentes.

35. Tal procedimento teve decisão de indeferimento de 18 de setembro de 2009, com fundamento em que não só não caducara o direito de liquidar adicionalmente, aquando da notificação das liquidações, como não se mostrava comprovada a causa dos reembolsos, pois que se era certo que a contabilidade da sociedade registava créditos dos sócios gerentes sobre ela a 1 de janeiro de 2003 [globalmente, no montante de €381.771,48, em credores diversos - contas 23.9.8 (Impugnante) e 23.9.9 (o outro sócio gerente) e 26.8.2], desconhecia-se a respetiva causa, quando simultaneamente o Impugnante não tinha evidenciado capacidade financeira, nos três anos anteriores [em que só declarara rendimentos de trabalho dependente na ordem dos €4.000,00 a €5.000,00 anualmente], para poder ter providenciado por tão avultados adiantamentos à sociedade; donde que, concluía-se, não ilidira a presunção estabelecida no art.6ºnº4 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na qual assentam as liquidações adicionais.

36. Notificados dessa decisão no dia 28 de setembro de 2009, no dia 12 de outubro seguinte apresentou o Impugnante a petição na origem dos presentes autos.

Não há outra matéria provada, que relevante seja para a apreciação da causa, sendo não provada aquela que a transcende ou com ela se mostra incompatível. E, designadamente, não resultou provado:

1. Que os valores pagos pelos sócios em nome da sociedade, referidos designadamente no ponto 10. da matéria de facto provada, em 2001, tivessem, já antes da perceção direta dos proventos daquela, pelos sócios, em 2003, referida nos pontos 15. e 18. da matéria de facto provada [com a redução implicada pelo descrito nos seus pontos 16. e 17., quanto ao Impugnante] sido anteriormente por ela reembolsados.

O Tribunal formou a sua convicção através da análise do teor dos elementos documentais juntos, quer sobre as ações inspetivas e seus despachos de aprovação, em cotejo com os documentos anexos aos respetivos relatórios, em conjugação ainda com os atos notificativos levados a cabo no âmbito daquela ao Impugnante e mulher respeitante, bem como com base no exame dos elementos documentais trazidos por aquele e, ainda, sobremaneira, pela análise da reclamação graciosa mencionada, seus atos e termos. Fundou-se ainda nos dois depoimentos recolhidos.

Assim, os factos julgados provados sob os pontos 1.-5. e 7. extraíram-se do teor do relatório final da ação inspetiva à sociedade, de fls.218-255 dos autos, juntas com as alegações pela Ex.ma Representação da Fazenda Pública (e então especificamente notificadas ao Impugnante). Já os factos consignados sob os pontos 6. e 8. retiraram-se dos elementos que acompanham o relatório inspetivo e seus anexos, mas da inspeção tributária de que o Impugnante e mulher foram alvo, de fls.158-160 do processo administrativo, onde a fls.161-164 constam os atos notificativos iniciais dessa inspeção, descritos nos pontos 12.-14.. e, a fls.165-215, o relatório inspetivo e seus anexos, onde nos fundamos para consignar o teor dos pontos 15. e 18.-22. I parte. O teor do consignado nos pontos 10.-11. resultou da análise das escrituras de aquisição dos dois lotes e correspondentes meios de pagamento, constantes de fls.121-136 dos autos. Por sua vez, foi no teor de fls.234-239 do processo administrativo que retirámos o que consignado ficou sob os pontos 22., II parte a 26.. O teor do ponto 27. resulta da análise das liquidações e compensação, de fls.20-22 da reclamação graciosa, em conjugação com os atos tendentes à sua notificação, de fls.240-245 do processo administrativo, que por sua vez é a base probatória do descrito nos pontos 28-32.. O descrito nos pontos 34.-35. resulta da reclamação graciosa. Já o descrito no ponto 33. resulta da cópia do despacho de arquivamento do citado processo penal, constante de fls.64-66 dos autos. Por fim, o referido no ponto 36. resulta da notificação da decisão da reclamação graciosa, I parte, nesta inserta e, quanto à II parte, da notação eletrónica de apresentação da petição inicial neste Tribunal. Mas, como inicialmente se sumariou, também na prova testemunhal produzida nos socorremos para a comprovação de factos relevantes, ainda que os depoimentos tenham versado sobre um conjunto de factos muito limitado. De todo modo, sobre o que depuseram ambas testemunhas, em especial a primeira – técnico oficial de contas da sociedade, desde o seu início e ainda aquando do depoimento – e encarregado de obra a segunda – aquando dos factos sobre que depôs –, revelaram conhecimento direto desses factos, embora a segunda apenas parcialmente. Assim, a primeira depôs assertivamente sobre a génese e detenção familiar da sociedade pelos dois sócios e gerentes, bem como a sua capitalização inicial por eles e, ainda e designadamente, o encargo com a aquisição dos lotes de terreno, em parte suportado diretamente por aqueles, o que numa lógica familiar segundo ele legitimaria depois a perceção direta de proventos da sociedade, como forma de reembolso daquelas e doutras despesas da sociedade, que eles antes haviam suportado. A prova documental atinente e já referida a propósito dos pontos 10.-11. corrobora o seu depoimento. Assim, o seu depoimento foi positivamente valorado, fundando o vertido no ponto 9.. Já o depoimento da segunda testemunha, por sua vez, descreveu o contexto e função da despesa e da “não despesa” mencionadas nos pontos 16. e 17., de forma assertiva e convicta, ainda que em relação à do ponto 17. em parte tal conhecimento fosse indireto. Não obstante, o seu depoimento sobre este segmento de conhecimento indireto saiu corroborado pela declaração do próprio sacador do cheque em causa, constante de fls.99 dos autos, que não foi impugnada. Assim, sob as razões de ciência demonstradas, nos períodos em causa, convenceu de que narravam a verdade, tanto mais que o que diziam se conjuga com o teor da prova documental.
Considerando o conhecimento direto dos factos – a razão de ciência advém-lhes do facto de serem outros trabalhadores da mesma sociedade, no período em causa – e em face da clareza, naturalidade e simplicidade dos depoimentos prestados, o Tribunal convenceu-se de que narravam a verdade, tanto mais que o que diziam se conjuga com o teor da prova documental.

A documentação é pública ou de origem particular, mas a sua fidedignidade não oferece dúvida, nem é questionada, permitindo conferir a essa prova o valor probatório que lhe deferem os arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1, ou 373ºnº1, 374ºnº1 e 376ºnº1, todos do Código Civil, respetivamente e, ainda, o art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Quanto à prova testemunhal ouvida, ela serviu de suporte probatório nos termos descritos, aliás, explicitadores e corroborantes dos movimentos em causa, que se valorou positivamente, donde que o Tribunal tenha respondido à matéria de facto, neste âmbito, também ao abrigo também do disposto no art.396º do Código Civil.

A matéria da secção de factos não provados mereceu juízo negativo sobre ela devido à absoluta falta de prova sobre a sua ocorrência – antes resultando até implicitamente indiciada a sua não ocorrência logo pelo facto descrito no ponto 9. da matéria de facto provada; de todo o modo, reembolsos anteriores à perceção direta dos proventos da sociedade não ficaram de algum modo provados.».

B.DE DIREITO

Como se apreende o probatório e dos autos, no âmbito de uma acção inspectiva à “G............... – Sociedade ……….., Lda.”, a administração tributária apurou, com recurso a informação cruzada com os adquirentes, que aquela empresa tinha procedido à venda de prédios urbanos por valor superior ao declarado nas escrituras de venda e que a diferença entre os valores reais de venda e os declarados teriam sido pagos, através de cheque, ao sócio-gerente G ………….., impugnante e ora recorrido (cf. fls. 159 do apenso instrutor).
Em subsequente acção inspectiva, agora dirigida ao SP impugnante, veio a AT a concluir que os valores pagos ao SP G ………, sócio-gerente da “G............... – Sociedade de …………, Lda.”, como forma de dissimular a omissão de proveitos na sociedade, resultam em remunerações auferidas pelo mesmo (embora através de uma conduta ilegítima), atribuídas por aquela sociedade, de que é sócio, e que deveriam ter sido lançadas na respectiva conta-corrente.

E, conforme também relatado (cf. fls. 170 do apenso instrutor), “de acordo com o disposto no n.º 4 do art.º 6.º do CIRS, constituem pagamentos a título de adiantamento por conta de lucros, que nos termos do n.º 1 do art.º 7.º do CIRS, ficam sujeitos a tributação no ano em que são colocados à disposição do seu titular. Assim, verifica-se que os cheques depositados na conta titulada pelo sócio-gerente G …………….., concorreram para o valor real de transacção dos imóveis, tendo resultado numa omissão de rendimentos sujeitos a tributação, e que deveriam ter sido tributados como rendimentos da Categoria E – adiantamentos por conta de lucros, nos termos da alínea h) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS”.

Não se conformando com a correcção do rendimento efectuada, nomeadamente, porque a administração tributária não tratou de averiguar se os pretensos recebimentos do impugnante correspondiam a um incremento patrimonial (rendimento efectivo) ou encontravam outra explicação, alegadamente, na restituição de capital anteriormente emprestado à sociedade pelo sócio, o SP deduziu reclamação graciosa e, do indeferimento desta, apresentou impugnação judicial, na qual foi proferida a sentença sob escrutínio, que concluiu verificar-se na liquidação erro de facto e de qualificação jurídica, se bem lemos, por existirem anteriores créditos do sócio sobre a sociedade, e destinando-se os questionados recebimentos a reembolsar anteriores créditos do sócio sobre a sociedade, tal compromete a qualificação daqueles recebimentos quer como adiantamentos por conta de lucros, quer como incrementos patrimoniais.

Insurge-se a recorrente contra a sentença imputando-lhe erro de julgamento de facto, ao considerar que os recebimentos do recorrido, por parte da sociedade “G............... – Sociedade …………….., Lda.”, consubstanciam reembolso de créditos que este sócio detinha sobre a sociedade.

Como dispõe o art.º 5.º, n.º 3 do CPC, “o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”, o que significa que o juiz é livre na interpretação que faz das normas aplicáveis.

Isso assente, vejamos o que se nos oferece dizer sobre o tema.

Como resulta dos autos, a administração tributária corrigiu os rendimentos do impugnante do ano de 2003 no entendimento de que os questionados montantes depositados na sua conta particular correspondiam a proveitos omitidos à contabilidade da “G............... – Sociedade ……………………, Lda.”, de que era sócio-gerente e equivaleriam à diferença entre o que apurou ser o valor real de alienação de prédios urbanos e o valor escriturado e declarado pela sociedade. E qualificou tais recebimentos como adiantamentos por conta de lucros, invocando o disposto no n.º 4 do art.º 6.º do Código do IRS.

Dispõe aquele preceito: «Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros».

O tema não é novo na jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo, mas tem vindo a ser decidido, de modo uniforme e reiterado, no sentido de que a presunção só opera relativamente a lançamentos escriturados pela sociedade em contas correntes dos sócios cuja causa não é conhecida.

No caso em apreço, é a própria administração tributária que afirma que os montantes recebidos pelo sócio não estavam escriturados na sociedade, correspondiam sim a proveitos omitidos à contabilidade e escrita da sociedade.

Ora, como se deixou escrito no Ac. deste TCAS, de 03/31/2006, tirado no proc.º 06368/13,
« (…) sob a epígrafe de “Rendimentos da categoria E” dispõe o artigo 5.º do CIRS que «Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias”, compreendendo aqueles “frutos e vantagens económicas”, designadamente, os “lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º».
Por sua vez, o artigo 6.º, n.º 4, do mesmo Código, sob a epígrafe «Presunções relativas a rendimentos da categoria E» estatui que «Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros».

Resulta, assim, dos normativos transcritos quais os rendimentos qualificáveis como de “categoria E” (artigo 5.º do CIRS) e quais as situações eleitas pelo legislador cuja comprovação legitima a presunção de que houve rendimentos daquela categoria E: todas as quantias escrituradas em quaisquer contas correntes dos sócios de sociedades comerciais, que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, correspondem a lucros ou adiantamento por conta de lucros.

Como se disse já por diversas vezes em arestos deste Tribunal Central, “com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias cuja origem não esteja expressa nas contas correntes em causa (…), constituindo essa qualificação das quantias escrituradas, cuja "causa" jurídica não foi expressamente declarada, precisamente o objectivo a que o legislador se propôs com a consagração da presunção em apreço.

Perante os elementos literal, lógico e sistemático dos normativos que regem a tributação dos rendimentos da categoria E, mais especificamente os casos em que podem ser presumidos os rendimentos dessa categoria, as únicas situações em que são consentidas presunções quanto a tais rendimentos são as tipificadas no art° 7°, concretamente e ao que ao caso importa, os nºs 4. Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros.

É precisamente na ausência de qualquer registo contabilístico que os Impugnantes alicerçam de forma mais impressiva a sua defesa de ilegalidade da liquidação: não havendo qualquer escrituração na conta corrente dos sócios por parte da sociedade, não há lugar à presunção que suporta a liquidação adicional, isto é, não há fundamento de facto para fazer operar a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS e, consequentemente, não há fundamento legal para a liquidação.

Tendo presente a noção de presunção acolhida no artigo 349.º do Código Civil (“Presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.”), a distinção, também legalmente estabelecida, entre presunções legais e presunções judiciais (conforme a indução ou inferência é feita pela própria lei, que do facto conhecido presume a existência do facto desconhecido, sem dependência de apreciação do juiz, ou é feita por este através das regras da vida - cfr. artigo 350.º e 351.º do Código Civil) e a relevância ou distinto tratamento de que uma e outra podem ser objecto ao nível da sua infirmação (as presunções legais para serem destruídas, nos casos em que a lei o permite, têm de ser ilididas mediante prova em contrário, no caso de presunção natural, não é necessário fazer a prova do contrário do facto presumido, bastando abalar a convicção resultante da presunção, e não, necessariamente, fazer prova do contrário do facto a que ela conduz – cfr. artigos 350.º,n.º 2 e 351.º do Código Civil) (3), não nos assistem dúvidas quanto a que a presunção de que a Administração Tributária lançou mão constitui uma presunção legal. Isto é, o próprio legislador qualifica como “rendimentos da categoria E”, adiantamentos por conta dos lucros, os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros. Ou seja, só nos casos ali expressamente previstos é que podem ser presumidos os rendimentos dessa categoria, são estas as únicas situações em que são consentidas presunções quanto a tais rendimentos, resultando esta conclusão inequivocamente dos elementos literal, lógico e sistemático dos normativos que regem a tributação dos rendimentos da categoria E.

Acontece, porém, que, no caso concreto, o facto conhecido, isto é, o facto em que o legislador faz assentar a presunção não está comprovado. Alias, está provado precisamente o seu contrário, já que o Tribunal a quo deu como provado que não havia qualquer registo contabilístico, qualquer escrituração relativa aos montantes recebidos pelos Impugnantes, o que significa que a presunção legal, que constitui o fundamento da presente impugnação, não é legitima.

Em suma, a presunção de adiantamentos por conta dos lucros só poderia operar se existissem lançamentos em conta-corrente dos Impugnantes, escriturados na sociedade, pois só estes se presumem, face ao disposto no nº 4 do art. 7º do CIRS, feitos sob aquele título.

O que, in casu, não acontece.

Daí que, perante este quadro, forçoso é concluirmos que aos impugnantes não se impunha (…) alegar ou provar que as quantias recebidas nas suas contas e provenientes de terceiros que com a sociedade desenvolveram negócios não constituíam qualquer adiantamento por lucros ou, sequer, demonstrar a sua origem para afastar a presunção legal contida no artigo 6.º n.º 4 do CIRS, uma vez que é sobre a Administração Tributária, pretendendo lançar mão da presunção legal consagrada no artigo 6.º n.º 4 do CIRS, que impende o ónus de alegar e comprovar que aquelas quantias recebidas em contas de que os Impugnantes (sócios) eram titulares estavam escrituradas, ainda que sem menção de origem, na conta corrente dos sócios existentes na sociedade. O que, como bem se vê dos factos apurados, do próprio Relatório e da posição desde o início por si assumida, a Administração Tributária não fez, nem tentou fazer, convicta, como vimos, de que para beneficiar daquela presunção legal lhe bastava comprovar o recebimento dos montantes em causa, que os mesmos resultaram da actividade comercial da sociedade e que nesta não tinham sido objecto de tributação.» (fim de cit.).

Com os fundamentos expostos, inteiramente transponíveis para os autos é, pois, de confirmar a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação, e negar provimento ao recurso.

Com interesse e na mesma linha decisória, pode ver-se o Ac. deste Tribunal de 11/24/2022, tirado no proc.º 240/20.6BESNT, em que o relator é o mesmo deste.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 22 de Maio de 2025

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Vital Lopes

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Rui Ferreira

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Teresa Costa Alemão