| Decisão Texto Integral: | I - Relatório
C… - Sociedade de Investimentos Imobiliários, S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativo aos exercícios de 1997 e 1998, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.
Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente, formula as seguintes conclusões:
A) O tribunal recorrido não se pronunciou sobre a questão da prescrição suscitada na petição inicial, pelo quer há omissão de pronuncia – alínea d) do nº 1 do artigo 615 C.P.Civil.
B) O Tribunal recorrido errou quando deu por provada a existência de relações especiais e não considerou a perícia.
C) O erro de julgamento relativo à verificação de relações especiais é “prima facie” um erro de apreciação da matéria de facto que inquinou a solução de direito.
D) De acordo com o relatório da inspeção tributária (p.17) reproduzido na sentença recorrida, os negócios que justificaram a correção da mais-valia foram celebrados em 31 de Março de 1997:
• com a família C… – último parágrafo de p. 19 e 1º e 2º de p.20 da sentença recorrida e anexo 51 do PA (p.202 a 207).
• com a família M… – 3º parágrafo de p. 20 da sentença recorrida e anexo 33 do PA (p. 184 a 188).
E) A questão é saber: - os acionistas envolvidos tinham condição/capacidade e influenciaram de facto o processo de decisão da sociedade? - artigo 57 CIRC
F) A posição societária destes acionistas na C... era a seguinte:
• Cada um dos membros da família C… tinha apenas 2,35% do capital social;
• O acionista M….detinha apenas 16,675% do capital social.
G) Por consultas às certidões de registo comercial verifica-se que nenhum destes acionistas da família C… ou L… desempenhou qualquer cargo societário da C....
H) Por consulta às atas da Assembleia Geral e do Conselho de Administração confirma-se que nenhum deles participou sequer em assembleias gerais de acionistas.
I) Por consulta ao relatório da inspeção tributária constatamos que todos eles adquiriram a sua posição societária por herança.
J) Ainda por consulta ao relatório da inspeção tributária conclui-se que os C… foram acionistas menos de 24 horas e o M… menos de três meses.
K) Compulsados e comprovados os factos pode-se asseverar que os acionistas da família C… ou L… não influenciaram de facto o processo de decisão da sociedade.
L) Assim, o tribunal recorrido ERROU quando deu por verificada a “....existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa...” – penúltimo parágrafo de fls. 56.
O NEGÓCIO TERMO DE COMPARAÇÃO
M) Cabe agora perguntar: - O tribunal recorrido tem razão quando conclui que entre a impugnante e outra pessoa foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes? – 5º parágrafo de fls. 57 da sentença recorrida.
VEJAMOS:
N) O negócio que serviu de termo de comparação para justificar a correção da mais valia foi celebrado em 27 de Abril de 1995 com M… – 3º a 5º parágrafo de p. 18 da sentença recorrida.
O) A venda das ações de M… ocorreu num quadro de grave conflito societário, como resulta do depoimento das testemunhas e sugerem os documentos.
P) Assim, o depoimento das testemunhas e o relato dos documentos
• O administrador M…: - as ações foram compradas para NOS VERMOS LIVRES DELA (minuto 31:30) não há nenhuma semelhança entre os dois negócios (minuto 33:50) a T… deixou de ser acionista por problemas familiares (minuto 33:40) os outros eram herdeiros e quiseram vender as ações (minuto 23:38) não tinham qualquer poder na sociedade (minuto 34:48).
• No mesmo sentido, o revisor oficial de contas A… (minutos 13.30 a 20.32).
• o relatório da inspeção tributária: “... tendo como suporte as atas da empresa verificamos que os acionistas M…..... vinha tomando posições de contestação à orientação do Conselho de Administração e pelos restantes acionistas......nomeadamente no aumento de capital de 1992, na aprovação das contas de exercícios de 1992, 1994, 1994 e 1995, nas eleições dos órgãos sociais d e 1992 e 1995......assim como na apresentação de uma proposta de proibição do Conselho de Administração prestar garantias a terceiros..” – último parágrafo de p. 12 do relatórios da inspeção, bem como os anexos 75 a 87.
• “... Estando a acionista M… insatisfeita com as orientações seguidas pelo Conselho de Administração tentou vender as suas ações ......ao Sr. M… .....face a este interesse...o Conselho de Administração decidiu então comprar as ações de M…...” – 2º e 3º parágrafo de p. 23 da sentença recorrida.
Q) Os negócios controvertidos não são comparáveis. Por TRÊS RAZÕES.
1. PRIMERA RAZÃO, o quadro fatual em que ocorreram os dois negócios são completamente diferentes.
• No caso da família C… e de M.., o negócio é pacifico e efetuado rapidamente em consequência direta do óbito das acionistas M…e Ma….
• No caso de M…a venda das ações ocorreu num quadro de conflito entre acionistas que se arrastava desde 1992, há pelo menos três anos. Note-se que os outros dois acionistas envolvidos neste conflito societário (R… e G…) também venderam em 1995 as suas ações à impugnante – p. 8 e 9 do relatório da inspeção tributária.
• Ora, resulta da experiência comum que o valor de venda das ações num quadro de conflito societário é provavelmente mais elevado que o valor obtido com a venda de ações de herdeiros que nunca participaram na vida da empresa.
2. SEGUNDA RAZÃO, o negócio que serviu de termo de comparação NÃO É IDÓNEO para o efeito.
• Desde logo, porque não se realizou num quadro de sã concorrência, entre pessoas exteriores e independentes, em mercado aberto – nº 3 do artigo 77 da LGT. Pelo contrário, ocorreu num quadro de manifesta dependência, incendiado por um conflito societário.
• Depois, porque as circunstâncias de mercado em que ocorreram é temporal e materialmente diferente. O negócio referência ocorreu no dia 27 de Abril de 1995. O negócio comparado no dia 31 de Março de 1997.
• Também porque entre Abril de 1995 e Março de 1997 se alteraram as condições de mercado, por causa da forte concorrência da ZARA e da MANGO conforme depoimento da testemunha Manuel Marques “... em 1997 a empresa estava a sentir dificuldades de mercado, por causa da entrada da Zara e da Mango....empresas que tinham uma dimensão com a qual não podíamos competir.. “ ( minuto 36:49). O que é confirmado igualmente pela perícia quando refere:
• Relativamente à C...: - no período de 1996 a 2001 registou-se uma redução do ativo de cerca de 9,4% e do capital próprio em cerca de 15,4% - último parágrafo de p. 58. Relativamente à G…: - no período de 1996 a 2001 registou uma redução do ativo em cerca de 20,9% - 2º parágrafo de p. 59.
3. TERCEIRA RAZÃO o negócio referência não é IDÊNTICO aos outros negócios.
• O negócio referência é uma simples venda de ações com o preço pago integralmente em dinheiro – 1º, 2º e 3º parágrafo de p. 18 da sentença recorrida.
• O negócio comparado do acionista M… e da família C… é uma permuta de ações por imóveis
• As ações foram PERMUTADAS por imóveis.
• O Acionista M… permutou com C... 31687 ações que detinha na G…e as 12675 ações que detinha na C… por um imóvel na Rua F….
• A família C… recebeu por conta das suas ações o imóvel que detinha em Oeiras.
• É facto notório que uma simples venda de ações é diferente de uma troca de ações por imóveis
R) Neste contexto é manifesto que o tribunal recorrido” errou na apreciação da matéria de facto” quando deu por verificados:
1. Que “....entre a impugnante e outra pessoa foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes... – último parágrafo de fls. 57.
2. Que “... tais relações eram adequadas para o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes..” – 3º parágrafo de fls. 58.
A QUANTIFICAÇÃO DO VALOR. O PRETEXTO DA CORREÇÃO.
S) O Tribunal deu também por verificado que “... o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes conduziu a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência... – último parágrafo de p. 58 e 1º parágrafo de fls. 59.
A PERICIA
T) Nesse particular releva a perícia que o Tribunal recorrido não considerou. Por isso, abordaremos essa questão no âmbito do erro de julgamento sobre a perícia.
1. O tribunal recorrido nos pontos N) e O) da matéria dada como provada, reproduz integralmente a perícia - p. 35 a 46.
2. No entanto, não considerou a perícia com os seguintes fundamentos:
• “... a resposta dada pela perícia, consoante se adote a ótica patrimonial ou se aplique o método da equivalência patrimonial evidencia uma evidente discrepância: o valor das ações da C... oscila no ano de 1997 entre € 12,785 e € 0,572 e no ano de 1998 entre € 13,151 e € -2506, e o valor da G… oscila, no ano de 1997 entre € 3,931 e €- 0,409 e no ano de 1998 entre € 1,851 e € -2,467..”- 2º e 3º parágrafo de p. 61 da sentença recorrida.
• “... não foi apurado pela perícia, uma valor isento de dúvida quanto ao valor das ações..” 2º e 3º parágrafo de p. 61 da sentença recorrida.
• “... há ainda a considerar, como evidencia o relatório pericial que a perícia foi realizada em 2022 num contexto de desfasamento temporal significativo relativo à data das operações – 1997 e 1998 – situação que implica um risco adicional e uma limitação acrescida para as conclusões..” – 2º parágrafo de p. 60 da sentença.
U) a questão principal é saber: - a perícia é IDÓNEA?
VEJAMOS:
1. Como e quem é que escolheu o perito?
• O perito foi apenas escolhido pelo tribunal recorrido através de contato com a Ordem dos Revisores Oficiais de Conta. Não houve qualquer interferência das partes.
2. Qual foi o objetivo e a base da perícia?
• O perito nomeado declara expressamente: “... O objetivo da perícia contabilística foi determinar o valor das sociedades C... e G… e das respetivas ações, aferido a partir da situação económica financeira retratada nos balanços e nas respetivas demonstrações financeiras na data em que foram transmitidas as ações – exercícios de 1997 e 1998... “ – 6º parágrafo, p.4 do relatório da perícia;
3. Os documentos em que se baseou a perícia eram suficientes e idóneos? O perito responde:
• - “....foi obtida informação considerada relevante para suportar as respostas ao questionário que conta no processo..”- 3º parágrafo de p. 2 da perícia.
• “....as contas relativas aos exercícios de 1997 e 1998 foram objeto de revisão legal de contas, tendo os respetivos revisores emitido a opinião que as demonstrações financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspetos materialmente relevantes, a posição financeira das sociedades e o resultado das suas operações no exercício findos naquelas datas, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites em Portugal..” – 4º parágrafo de p. 8 da perícia.
4. A perícia é conclusiva, ou é feita com reservas? A perícia é conclusiva e estabelece sem reservas:
• o valor das sociedades C... e G… e das respetivas ações a partir de documentos e informação idónea – p.7 e 8 do relatório da perícia.
• Assim como de outros parâmeros relevantes, tais como:
vi) O valor do ativo e do capital próprio em 31/12/96 e como evoluiu até 31/12/01 - p.8 do relatório da perícia.
vii) O valor dos proveitos e como evoluiu até 2001 – p.9 do relatório da perícia
viii) O resultado líquido da sociedade em 1996 e como evoluiu até 2001; p. 10 do relatório da perícia.
ix) O valor do ativo relativo a participações financeiras em 31/12/1996 e como evoluiu até 31/12/01; p.10 .do relatório da perícia.
x) O valor das participações financeiras considerando o método da equivalência patrimonial – p. 12. do relatório da perícia
5. A partir do método da abordagem patrimonial o perito apurou o valor das ações na ótica:
• Patrimonial;
• Equivalência patrimonial.
6. Nos anos a que se reporta a inspeção tributária efetuada à C... vigorava o Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 489/89, de 21 de novembro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de julho (que estabelece as normas relativas à consolidação de contas) e Decreto-Lei n.º 29/93, de 12 de fevereiro (tratamento da locação financeira).
7. De acordo com os critérios de valorimetria estabelecidos, os investimentos financeiros representados por partes de capital em empresas filiais (empresas em que há controlo) e associadas (empresas em que há apenas influência significativa, presumindo-se que tal acontece nas situações em que a participação seja igual ou superior a 20%, mas não superior a 50%), serão registados de acordo com um dos seguintes critérios (Ponto 5.4.3.1 do POC):
• Pelo seu custo de aquisição, sem quaisquer alterações;
• Pelo método da equivalência patrimonial, sendo as participações inicialmente contabilizadas pelo custo de aquisição, o qual deve ser acrescido ou reduzido do valor correspondente à proporção nos resultados líquidos da empresa filial ou associada e do valor correspondente à proporção noutras variações nos capitais próprios que possam existir. Por este método, o valor do investimento é igualmente reduzido por via dos lucros distribuídos à participação e aumentado por efeito da cobertura de prejuízos que tenha sido deliberada.
8. O Plano Oficial de Contabilidade permite, assim, a opção por qualquer um dos critérios, sendo que, em qualquer circunstância, as partes de capital em empresas filiais e associadas nunca devem ter valor contabilístico superior ao seu valor de mercado (ponto 5.4.3.5 do POC).
9. “...Na ótica patrimonial (método contabilístico utilizado pela impugnante) o valor da C... à data de 31/12/1997 dado pelo valor do respetivo capital próprio é de 954.420 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (100.000) deduzido do número de ações próprias (25350) corresponde a um valor ação de 12,785 euros;
10. A C... com a aplicação do método da equivalência patrimonial, o valor do capital próprio ajustado é de 42.725 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (100.000) deduzido do número de ações próprias (25350) corresponde a um valor ação de 0,572 euros;
11. Na ótica patrimonial o valor da G… à data de 31/12/1997 dado pelo valor do respetivo capital próprio é de 982.744 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (250.000) corresponde a um valor ação de 3,911 euros;
12. A GS .com a aplicação do método da equivalência patrimonial, o valor do capital próprio ajustado é negativo, no valor de – 102.354 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (250.000) corresponde a um valor ação de 0,409 euros...” p. 7 e 8 do relatório da perícia.
13. O perito repetiu o exercício no ano de 1998 e apurou o correspondente valor ação das duas sociedades.
ERRO DE JULGAMENTO QUANTO ÀS CORREÇÕES REFERENTES ÀS MAIS –VALIAS. O VALOR DAS AÇÕES DE ACORDO COM A PERÍCIA.
V) Neste contexto temos que concluir que a perícia é idónea, pelo que o tribunal incorreu em erro de julgamento quando não a considerou.
W) O Tribunal procedeu corretamente ao aceitar a correção feita pelo Autoridade Tributária, estando plenamente ciente – último parágrafo de p. 59 da sentença recorrida - que o valor ação apurado pela inspeção tributária foi feito aleatoriamente sem ter em conta a situação económica financeira da empresa?
X) De acordo com a jurisprudência corrente:
1. . “....na falta de um valor de mercado referencial das ações, o critério a utilizar sempre teria que atender, pelo menos, ao valor da empresa, aferido a partir da sua situação económico-financeira...” – AC. 1016/06 do STA relator Conselheiro Brandão de Almeida.
2. No mesmo sentido a Veneranda Desembargadora ANA PINHOL “... a perícia justifica-se para apurar o valor de mercado de ações não cotadas, na medida em que a aplicação dos diversos métodos de avaliação de empresas (métodos baseados numa ótica patrimonial/rendimento, métodos baseados nos cash flows e métodos dinâmicos) exigem conhecimentos especiais, técnicos, científicos ou de outra natureza...” .
Y) Assim, o Tribunal recorrido labora em erro de julgamento ao concluir: “... relativamente às correções referentes às mais - valias, a AT efetuou em conformidade com a lei..” – 5ª e 6ª linhas de p. 62 da sentença recorrida.
1. Esta interpretação do Tribunal viola o nº 2 do artigo 104 da CRP já que que a tributação das empresas deve incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
2. É até por isso que a jurisprudência tem entendido “....na falta de um valor de mercado referencial das ações, o critério a utilizar sempre teria que atender, pelo menos, ao valor da empresa, aferido a partir da sua situação económico-financeira.
Z) Sendo a perícia idónea, suscita-se também a questão de determinar qual seria valor das correções caso o tribunal recorrido tivesse considerado a perícia?
VEJAMOS:
AA) Quais são os efeitos fiscais sobre a matéria coletável e a coleta, a partir dos valores apurados pelo perito.?
BB) Mais-valias fiscais
1. Operações:
• Aquisição de um lote de 31.687 ações da G... e 12.675 ações C... ao
preço de 1.000$00 (4,9879 euros)
• Aquisição de outro lote de 31.687 ações da G... e 12.675 ações C... ao
preço de 1.000$00 (4,9879 euros)
2. Estas operações de aquisição foram pagas, respetivamente, com a entrega de imóveis da Rua F… e de Linda a Velha, cujo valor patrimonial tributário era de 84.240.000$00 (420.187,35 Euros) e 40.824.464$00 (203.631,57 Euros)..
CC) O valor apurado pela perícia oscila entre um mínimo de € 0,572 e € 12,785, que fica muito abaixo do € 71,5021 fixado pela inspeção tributária. AT considerou o valor de 14.334$90 por ação € 71,5021.
DD) A AT considerou o valor de 2.142$30 por ação (10,6857 Euros), quando o valor da perícia oscila entre um valor negativo de € - 0,409 e um máximo de € 3,931.
Variações patrimoniais positivas
EE) Aquisição de 4.900 e 6.045 ações G... ao preço de 300$00 (1,4963 Euros), tendo sido considerado pela AT o valor de mercado unitário de 2.684$00 e 2.686$00, respetivamente.
Perdão de suprimentos
FF) O perdão de suprimentos surgiu no âmbito dos negócios que deram origem às mais-valias. Não tendo relação com o valor das ações, o montante de 7.150.000$00 (35.664,05 Euros), apurado pela AT mantém-se.
ANO DE 1998
Variações patrimoniais positivas
GG) Aquisição de 6.000 ações G... ao preço de 300$00 (1,4963 Euros), tendo sido considerado pelas Finanças o valor de mercado unitário de 2.683$00.
HH) A correção feita pela AT em 1998 foi de 71.318,12 Euros.
II) Conforme exposto nos pontos anteriores, os valores apurados pelo Perito conduzem aos seguintes efeitos em termos de matéria coletável:
JJ) Assim sendo na correção da matéria coletável deverá ser feita de acordo com os valores indicados na perícia no quadro sem o efeito do método equivalente.
KK)
LL) De acordo com esse critério a coleta relativa ao exercício de 1997 é de €12.125,78 que corresponde à diferença entre o imposto pago pela C... € 74.637,70 e o valor corrigido € 86.763,48.
Termos em que a sentença recorrida deve ser:
a) declarada NULA por omissão de pronúncia sobre a questão da prescrição
b) ANULADA com fundamento nos alegados e verificados erros de julgamento, que a levaram a concluir:
• pela existência de relações especiais;
• a não considerar a perícia;
• a aceitar as correções à matéria coletável efetuadas pela inspeção tributária.
c) No caso de se confirmar a existência de relações especiais, as correções à matéria coletável deverão ter por base o apurado na perícia.
Notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito suspensivo.
O Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Fundamentação
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto nos artigos 635/4 e 639/1.2 do Código de Processo Civil (CPC), sendo as de saber:
(a) se a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia: prescrita ou não a dívida tributária?
(b) em caso de resposta negativa se se verifica ou não erro de julgamento na apreciação e valoração da matéria de facto e na aplicação do direito;
Em suma, saber se a correção da matéria coletável efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira aos exercícios de 1997 e 1998, se pode ou não manter.
II.1- Dos Factos
O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:
«III - Tendo em consideração que já foram proferidas sentenças nos presentes autos, reproduzem-se, com a devida vénia os factos dados como provados, aditando-se outros considerados relevantes, na sequência dos doutos acórdãos do TCASul.
Assim, compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
A) A impugnante exerce a actividade imobiliária e ainda de administração de bens próprios ou alheios para além de quaisquer outras actividades em que, futuramente os accionistas venham a acordar, enquadrando-se no CAE 70200 (cf. fls. 92 do processo administrativo tributário [PAT]).
B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC, abrangendo os exercícios de 1997 e 1998, que culminou com o relatório final (RIT), datado de 16-10-2001, que constitui fls. 88 a 120 do processo administrativo Tributário e aqui damos por integralmente reproduzido face à sua extensão, incluindo os seus anexos – (cf. RIT de fls. 88 a fls. 120 do PAT).
C) No âmbito da inspecção referida na alínea anterior foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética, ao exercício de 1997, no montante de 442.409.652$00 (2.206.730,04f), correspondente às seguintes correcções (cfr. RIT a fls. 88 a 120 do PAT):
a. - Correcção à matéria tributável de IRC, no montante de 409.154.682$00 (mais-valias fiscais) - página 18 do relatório da fiscalização;
b. - Correcção à matéria tributável de IRC, no montante de 7.150.000$00 (perdão de dívidas) -página 18 do relatório da fiscalização;
c. Correcção à matéria tributável de IRC, no montante de 26.104.970$00 (variações patrimoniais positivas) - página 19 do relatório da fiscalização.
D) No âmbito da inspecção referida na alínea B) foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética ao exercício de 1998, correspondente à seguinte correcção (cfr. RIT a fls. 88 a 120 do PAT): correcção à matéria tributável de IRC, no montante de 14.298.000$00 (variações patrimoniais positivas) - página 19 do relatório da fiscalização.
E) As correcções mencionadas nas alíneaa C) e D) foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cf. RIT a fls. 88 a 120 do PAT):
«B.2. - TRANSMISSÕES DE ACÇÕES ENTRE ACCIONISTAS E EMPRESAS
Desde o exercício de 1995, assistiu-se a um progressivo abandono da empresa por parte de alguns dos accionistas através da transmissão das suas participações no capital, tanto à empresa G... como à própria empresa C....
A primeira transmissão a ser negociada, por contrato de promessa de compra e venda, foi com M…, em 27 de Abril de 1995, na qual foi negociada a transmissão de 7.254 acções da C... à empresa G..., 18.135 acções da G... à C..., assim como 1.860 obrigações emitidas por esta e ainda os suprimentos prestados à mesma no valor de 2.046.000$. (anexos 11 a 15).
Estes valores foram transaccionados pelos montantes de 2.142$30 por cada acção da G..., 14.334$90 por cada acção da C..., e 1.000$ por cada obrigação, tendo recebido o valor integral dos suprimentos, totalizando o montante de 146.741.975$. A transmissão foi concluída, com o integral pagamento dos valores acordados, em 27 de Fevereiro de 1997, com a assinatura do contrato definitivo.
Foram estabelecidos, também em 1995, mais propriamente em 28 de Novembro, dois contratos de compra e venda de acções, por aquisição cruzada, entre as empresas e o accionista R… , o qual desempenhou funções de Técnico de Contas e de Director Financeiro nessas empresas, até essa data. (anexos 16 a 21).
As condições acordadas estabeleciam a transmissão de 8.873 acções da G... ao preço unitário de 2.000$, e 3.549 acções da C... ao preço unitário de 13.383$, totalizando o valor de 65.242.267$. Ficou acordado igualmente que as empresas pagariam o valor em divida através de dois pagamentos iniciais, de 6.000.000$ no momento da assinatura do contrato, e 4.000.000$ até 1 de Janeiro de 1996, ficando a parte restante a ser paga em 60 prestações mensais no valor total de 920.705$ cada.
Em Julho de 1996 foi estabelecido com o accionista G… contrato de compra e venda de acções das empresas G... e C.... Mais uma vez, por aquisição cruzada, foram adquiridas pelas empresas, 23.335 acções da G... ao valor unitário de 3.000$ e 9.334 acções da C... ao valor unitário de 10.883$, bem como foram reembolsados os suprimentos por ele prestados à empresa C... no valor de 3.949.000$, totalizando o montante de 175.535.922$. Este montante foi pago através de um pagamento inicial de 50.000.000$ efectuado em 5 de Julho de 1996, e o restante em 48 prestações mensais de capital e juros, com a possibilidade de pagamentos diferenciados ao longo do tempo, sem no entanto poderem ser inferiores a determinados montantes previstos no contrato. (anexos 22 a 30)
Em 27 de Dezembro de 1996 faleceu a accionista M… tendo as suas acções, ao que nos parece, passado para a posse do seu filho M…. Este negociou, em 31 de Março de 1997 com a C... a transmissão de 31,687 acções da G… pelo valor unitário de 1.000$ e de 12.675 acções da C... pelo valor unitário de 1.000$, totalizando o valor de 44.362.000$, renunciando ainda aos suprimentos, em tempo efectuados à empresa, no montante de 3.575.000$. (anexos 31 a 37).
Para liquidação do montante em divida, a empresa C..., efectuou a dação em pagamento do imóvel constituído por fracção autónoma designada pela letra a que corresponde ao r/c, loja com galeria e cave, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua F…, n. …, … - A, e … - B, freguesia de S…em Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo 2…. com valor patrimonial de 84.240.000$00. (anexos 38 a 44).
Nesta mesma data foi estabelecido, por acordo escrito entre M…e a G..., arrendatária da referida fracção, que a G... renunciava ao seu direito de preferência na aquisição da fracção já identificada, que se mantinha o contrato de arrendamento e que a renda mensal passaria a ser de 1.250.000$. De referir que a renda anteriormente paga pela G... à C..., foi até Dezembro de 1996 de 460.000$, tendo passado em Janeiro de 1997 a ser de 803.000$. (anexos 45 a 48).
Em 31 de Março de 1997 faleceu a accionista M…, tendo as suas acções, passado para a posse do seu marido J…, que no mesmo dia as transmitiu gratuitamente aos seus filhos, M…, C…, J…, M…e F…, tendo estes negociado, também em 31 de Março de 1997, com a C... a transmissão de 31.687 acções da G... pelo valor unitário de 1.000$ e de 12.675 acções da C... pelo valor unitário de 1.000$, totalizando o valor de 44.362.000$, renunciando ainda aos suprimentos, em tempo efectuados à empresa, no montante de 3.575.000$. (anexos 49 a 56). Para liquidação do montante em divida, a empresa C..., cedeu a posição contratual, no contrato de locação financeira celebrado entre ela e a I…, relativo à fracção autónoma designada pela letra Q, correspondente à loja n.º 16, do complexo comercial de Linda a Velha, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Av. 2…, n.º …. e … - A, Rua R…, nº … a … e Rua dos L…, n.º …, freguesia de Carnaxide, inscrito na matriz sob o artigo 7… com valor patrimonial de 40.824.464$00. (anexos 57 a 63). De notar que o contrato de locação financeira estava a terminar, faltando efectuar o último pagamento, quando a empresa cedeu a sua posição contratual.
Nesta mesma data foi estabelecido, por acordo escrito entre os vendedores das acções e a G..., arrendatária da referida fracção, que a G... renunciava ao seu direito de preferência na aquisição da fracção já identificada, que se mantinha o contrato de arrendamento e que a renda mensal passaria a ser de 1.250.000$. A renda anteriormente paga pela G… à C..., foi até Dezembro de 1996 de 460.000$, tendo passado em Janeiro de 1997 a ser de 803.000$. (anexos 64 a 67).
José Almeida Santos Silva, accionista fundador e anterior membro do Conselho de Administração, estabeleceu, em 19 de Maio de 1997, contrato de compra e venda de acções com a C... que se traduziu na venda a esta de 4.900 acções da G… ao preço unitário de 300$, totalizando o montante de 1.470.000$. Ficou estabelecido que o montante a pagar seria liquidado em 70 prestações mensais de 21.000$. Acontece que a cláusula 4.4 do contrato estabelece que em caso de falecimento do outorgante vendedor, não só o contrato se manteria válido, mas também as prestações vincendas passariam para o montante de 187.880$.
Tendo por base o valor das prestações constantes desta alínea, verifica-se que a valorização das acções da G… seria de 2.684$ por acção (anexos 68 e 69).
A…, accionista fundador, estabeleceu, em 16 de Maio de 1997, contrato de compra e venda de acções com a C... que se traduziu na venda a esta de 6.045 acções da G... ao preço unitário de 300$, totalizando o montante de 1.813.500$. Ficou estabelecido que o montante a pagar seria liquidado em 121 prestações mensais de 15.000$. Acontece que a cláusula 4.4 do contrato estabelece que em caso de falecimento do outorgante vendedor, não só o contrato se manteria válido, mas também as prestações vincendas passariam para o montante de 134.180$.
Tendo por base o valor das prestações constantes desta alínea, verifica-se que a valorização das acções da G... seria de 2.685$82 por acção (anexos 70 e 71).
J…, accionista fundador e anterior presidente do Conselho de Administração, estabeleceu, em 25 de Junho de 1998, contrato de compra e venda de acções com a C... que se traduziu na venda a esta de 6.000 acções da G… ao preço unitário de 300$, totalizando o montante de 1.800.000$. Ficou estabelecido que o montante a pagar seria liquidado em 70 prestações mensais de 25.714$. Acontece que a cláusula 4.4 do contrato estabelece que em caso de falecimento do outorgante vendedor, situação ocorrida em Janeiro de 1999, não só o contrato se manteria válido, mas também as prestações vincendas passariam para o montante de 230.000$.
Tendo por base o valor das prestações constantes desta alínea, verifica-se que a valorização das acções da G… seria de 2.683$ por acção. (anexos 72 e 73).
Para melhor entendimento das transmissões efectuadas procedeu- se à elaboração de um mapa resumo (anexo 74).
B.3. - RELAÇÕES ESPECIAIS - Art.° 57° do CIRC
Do estudo efectuado aos contratos celebrados pelas empresas e os accionistas, no período decorrido entre 1995 e 1998, verifica-se que foram estabelecidas condições e montantes de transmissão bastante diferenciadas entre eles.
Esta constatação foi razão suficiente para uma análise mais aprofundada das circunstâncias em que foram celebrados os contratos.
Tendo como suporte, as actas da assembleia geral da empresa, verificamos que os accionistas, M…, R…, e G…, vinham tendo posições de contestação às orientações mantidas pelo conselho de administração, e pelos restantes accionistas, tendo-se verificado várias abstenções e votos contra nas deliberações das Assembleias Gerais. Nomeadamente no aumento de capital verificado em 1992, na aprovação das contas dos exercícios de 1992, 1994 e 1995, nas eleições dos órgãos sociais feitas em 1992 e 1995, assim como a apresentação de uma proposta de proibição de o Conselho de Administração prestar garantias a terceiros em nome da C... utilizando o seu património, conforme se pode verificar pela análise das actas da Assembleia Geral n.º 13, 14, 17 e 18 (anexos 75 a 87).
Estando a accionista M… insatisfeita com as orientações seguidas pelo Conselho de Administração, tentou vender as suas acções a terceiros (não pertencentes ao conjunto de accionistas). Chegou mesmo a ser demonstrado interesse na aquisição destas acções por parte do Sr. M… .
Face a este interesse manifestado por M…, o Conselho de Administração decidiu então comprar as acções de M… de acordo com o negócio atrás descrito.
Pela contestação verificada entre estes accionistas e o Conselho de Administração, assim como a perspectiva de negócio acima referida entre Mª T… e M…, poder-se-á concluir que os preços estabelecidos para a aquisição das participações sociais nestes contratos estarão próximos do seu valor real, contrariamente aos preços estabelecidos para os restantes accionistas, como a seguir se tentará provar.
Pela leitura da acta n° 19 (anexo 88 a 90) da Assembleia Geral reunida em 30 de Dezembro de 1996, interrompida e adiada para 16 de Janeiro de 1997, constata-se que existiu um confronto de interesses entre o Sr. P…, representante, no conselho de administração da empresa, das accionistas M… e M…, e os Sr.s J…e L…, respectivamente presidente e vogal do conselho de administração, tendo estes apresentado mesmo pedido de renúncia aos cargos no conselho de administração.
Nesta mesma reunião, o accionista J…, sogro de P…., disponibilizou-se para elaborar uma proposta de viabilização das empresas com vista à sua consolidação no mercado, propondo igualmente que o conselho de administração se mantivesse em funções, proposta que foi aprovada.
No dia 24 de Março de 1997 reuniu-se o conselho de administração, conforme acta n° 47 (anexos 91 e 92), com todos os seus membros, incluindo o Sr. P…, a fim de analisar e deliberar sobre a celebração de contratos com as famílias C… e Carreira C… com vista à aquisição das acções que detinham no capital das empresas G… e C.... Foi deliberado por unanimidade que fossem celebrados os contratos, e aprovadas as respectivas minutas, necessários aquelas transacções uma vez que existiam bens livres para essa aquisição. Tendo ficado estabelecido nesta reunião todas as condições dos respectivos contratos e que foram apresentadas anteriormente. No dia seguinte, 25 de Março de 1997, o Sr. P…. renunciou às suas funções no conselho de administração.
Foram então celebrados os contratos entre as famílias referidas e a empresa, no dia 31 de Março de 1997, cinco dias após a renúncia de P….
Nestes contratos, verifica-se que não foram pagas quaisquer quantias em dinheiro, e que foi feita a renuncia aos suprimentos prestados, situações distintas do que se verificou nos anteriores contratos.
Verifica-se também que o peso accionista das duas famílias, à data da celebração dos contratos, não considerando as acções em posse das empresas G… e C..., representava 31,74% do capital social das empresas G… e C..., aproximadamente um terço do capital.
Tendo em consideração, a possibilidade do estabelecimento de valores inferiores aos de mercado para a troca entre as acções e os imóveis, ambas as partes contratantes obteriam vantagens fiscais. Os vendedores das acções teriam como vantagens, a ausência de mais valias na venda das acções, e incidência de imposto municipal de Sisa sobre um valor inferior ao de mercado - no imóvel adquirido. A empresa compradora das acções teria a vantagem de registar contabilisticamente um valor reduzido de mais valias na venda dos imóveis, resultando desses registos um lucro tributável inferior ao real, obtendo ainda como contrapartida um investimento financeiro subavaliado.
Também os novos valores da renda estabelecidos com a G..., 1.250.000$ mensais, assim como a continuação do contrato de arrendamento e as condições de indemnização e direito de preferência em caso de trespasse, apontam para um valor dos imóveis significativamente superior ao constante dos contratos.
Os pagamentos mensais do valor das rendas permitiriam, aos donos dos imóveis num prazo de três anos, a recuperação do valor do investimento. Prazo muito curto comparativamente à vida útil dos próprios imóveis.
Quanto aos contratos assinados por J… , A… e J… , em 19 de Maio de 1997, 16 de Maio de 1997 e 25 de Junho de 1998, respectivamente, deve atender-se ao facto de o primeiro ter sido vogal do conselho de administração no triénio de 1995 a 1997, o último ter sido no mesmo período, presidente do conselho de administração, e desde 1989 a 1994, vogal do conselho de administração.
Salienta-se ainda, que:
- Estes três accionistas, passaram, desde a data da celebração dos contratos, a auferir rendimentos de pensões, pagos pela G.. . (anexos 93 a 101);
- Nos exercícios de 1997, 1998 e 1999 a empresa G… apenas pagou rendimentos de pensões a estes antigos funcionários e accionistas.
Se aos valores de pensões pagos pela G... a estes antigos accionistas, acrescermos o valor das prestações acordadas (não aplicando a cláusula 4.4), obtêm-se valores próximos das prestações acordadas em caso de aplicação da cláusula 4.4. (morte do contratante vendedor).
Destas operações resulta um beneficio fiscal directo para a empresa G..., que se traduz num beneficio para todo o “grupo”, ao permitir que esta registe como custos da sua actividade os valores pagos a título de pensões que mais não são do que pagamentos relativos à aquisição de investimentos financeiros efectuados pela empresa C..., pertencente ao mesmo “grupo” de empresas da G....
De todos os elementos acima apresentados verifica-se que as transacções efectuadas nos anos de 1997 e 1998, à excepção da que envolveu M… , concluída em 1997 mas em obediência a contrato-promessa assinado em 1995, envolveram relações especiais entre os accionista e as empresas.
Conforme dispõe o n.º 1 do art. 57° do Código de IRC (CIRC), serão efectuadas as necessárias correcções para determinação do lucro tributável, sempre que por força das relações especiais entre o sujeito passivo e outra entidade, seja apurado um lucro diferente do que se apuraria na ausência dessas relações.
Posto isto, e verificando-se a existência de situações susceptíveis de correcção nos termos do n.º 1 do art. 57° do CIRC, serão propostas as correcções consideradas necessárias ao apuramento do lucro tributável, em conformidade com o estabelecido no referido diploma.
C - QUANTIFICAÇÃO DOS VALORES DAS CORRECÇÕES
Atendendo à necessidade de determinação do lucro tributável, para os exercícios inspeccionados, nos termos do art.° 57° do CIRC, serão agora apresentadas as condições, nomeadamente os valores de transmissão das acções, que seriam estabelecidas na ausência das relações especiais acima referidas.
Atendendo às circunstâncias em que foi celebrado o contrato com M… , contestação ao conselho de administração e a possibilidade de venda das acções a uma entidade externa à empresa, considera-se que os valores estabelecidos entre as empresas e esta accionista estarão próximos do valor real das mesmas. Assim as correcções propostas nos pontos seguintes, relativamente aos contratos celebrados em condições especiais, terão por base os valores pelos quais foram transaccionadas as acções com esta accionista.
Os valores estabelecidos entre as empresas e M... foram os seguintes:
=> Acções representativas do capital social da G... de 250.000.000$, com valor nominal de 1.000$ — 2.142$30
=> Acções representativas do capital social da C... de 100.000.000$, com valor nominal de 1.000$ — 14.334$90
=> Obrigações emitidas pela C... com valor nominal de 1.000$ -- 1.000$00
=> Suprimentos prestados à C... - valor prestado
C. 1. – I.R.C. - EXERCÍCIO DE 1997
C.1.1-. MAIS VALIAS
Desta forma, a contabilização do apuramento das mais valias, referentes aos imóveis cedidos para pagamento a M… e à família C… (filhos da accionista M… ), constantes dos documentos anexos 102 e 103, será corrigida pelo documento anexo 104, procedendo-se então ao correcto apuramento das mais valias conforme mapa anexo 105. Note-se que foram valorizadas as acções de G... a 2.142$30, e as de C... a 14.334$90.
Temos portanto, uma correcção ao lucro tributável, proveniente de mais valias fiscais não reinvestidas, no montante de Es. 409.154.682$00.
C.1.2. - RENÚNCIA A SUPRIMENTOS - PERDÃO DE DÍVIDAS
Como se verifica nos anexos 102 e 103, as transacções efectuadas com Manuel Carreira Lopes da Silva e Família C…, incluíam renúncia a suprimentos nos montantes de Es. 3.575.000$00 cada.
Foram contabilizadas estas renúncias na conta 522, (Acções Próprias - Descontos e Prémios), no entanto, e de acordo com a Directriz Contabilística n. 8, (anexo 106) esta situação configura um perdão de dívidas o qual deveria ter sido contabilizado na conta 798 (Outros Proveitos e Ganhos Extraordinários - Concordatas e Perdões de Dívidas), como referido no anexo 104.
Assim, será corrigido o lucro tributável em Es. 7.150.000$00.
C.1.3. - VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS
Como já referido no anterior ponto B, as relações existentes entre os intervenientes nos contratos de compra e venda de acções, celebrados no decurso deste ano, eram especiais. Concretamente, nos celebrados em Maio, (anexos 68 a 71) entre a C... e J… e A…, fundadores e anterior membro dos órgãos sociais da empresa, foi estabelecida uma cláusula de ressalva, em caso de falecimento, que passaria o valor de aquisição das acções de Es. 300$00, para 2.684$00 e Es. 2.686$00, respectivamente. Resulta daqui, que devido às relações especiais existentes à data, as acções foram adquiridas por preço inferior ao que seria estabelecido, caso os accionistas não passassem a receber, nessa data, rendimentos de pensões pagos pela G.... Nestes contratos verifica-se a existência de variações patrimoniais positivas as quais concorrem para a formação do lucro tributável, conforme cálculo efectuado no anexo 107.
Assim, será acrescido ao lucro tributável o montante de Es. 26.104.970$00" (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 65 a 76 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).
C. 2. – I.R.C. - EXERCÍCIO DE 1998
C.2.1. - VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS
Como já referido no ponto B, o contrato celebrado em Junho (anexos 72 e 73) entre a C... e J…, fundador e anterior membro dos órgãos sociais da empresa, foi estabelecido em condições especiais. Concretamente, a cláusula de ressalva 4.4, que em caso de falecimento, faria passar o valor de aquisição das acções de Es. 300$00, para Es. 2.683$00. Esta cláusula veio mesmo a ser aplicada com o falecimento de J…. em Janeiro de 1999.
Resulta daqui, que devido às relações especiais, as acções foram adquiridas por preço inferior ao do mercado (Es. 2.683$), verificando-se portanto, a existência de uma variação patrimonial positiva, a qual concorre para a formação do lucro tributável, conforme cálculo efectuado no anexo 107.
Assim, será acrescido ao lucro tributável o montante de Es. 14.298.000$00.
C.3. – RESUMO DAS CORRECÇÕES PROPOSTAS
Conforme anexo 8,
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Mais Valias fiscais não reinvestidas (art,º 42º)
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Variações Patrimoniais Positivas (art.º 21º)
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Perdão de dívidas (a) n.º3 art.º 17º e POC)
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F) Em 05-12-2002 foi prestada pela 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa a informação que consta de fls. 245 a fls. 254 do processo administrativo tributário, na qual se refere nomeadamente o seguinte, relativamente à fundamentação das correcções efectuadas no exercício de 1998:
«(…) Em 25 de Junho de 1998, J… , accionista fundador e anterior presidente do Conselho de Administração, estabeleceu contrato de compra e venda de acções da C... (anexos 72 e 73 do RJT e fls.194/195 dos autos) constando do mesmo a venda a esta de:
6000 acções da G..., ao preço unitário de 300$00, totalizando 1.800.000$00, ficando estabelecido que o montante a pagar seria liquidado em 70 prestações mensais de 25.714$00.
Todavia, na cláusula 4.4. do contrato, foi estabelecido que, em caso de falecimento do outorgante vendedor as prestações vincendas passariam de 25.714$00 para 230.000$00.
Desta forma, a valorização das acções passaria para 2.683$00 por acção. Ou seja, 70 prestações a 230.000$00, dava um total de 16.100.000$00, sendo 6.000, acções a valor unitário seria de 2.683$00.
7) Da análise das várias situações é conclusivo que os valores constantes nos diversos contratos são diferenciados entre eles. Pelos diversos elementos que constam do RIT e seus anexos bem como a descrição que se fez nos pontos anteriores, concluiu a A.F. por relações especiais referidas no art°57°, do CIRC e que os valores estabelecidos para aquisição de participações sociais constante do contrato referido no ponto 5.3.-3 ª situação, estarão próximos do seu valor real, contrariamente aos preços estabelecidos para os restantes accionistas.
8) Conforme consta do ponto 14° do RIT (fls. 77 e 103 destes autos «a possibilidade do estabelecimento de valores inferiores para a troca entre as acções e os imóveis, ambas as partes contratantes obteriam vantagens fiscais...».
9) Perante todos os elementos constantes dos pontos anteriores é conclusivo que a transacção efectuada no ano de 1998, envolveu relações especiais entre os accionistas e as empresas, daí os valores inferiores praticados entre eles, à excepção da que envolveu M... referida no ponto 5.3. deste parecer.
10) Analisando o preceituado no n°1 do art°57° do CIRC, temos que «serão efectuadas as necessárias correcções para determinação do lucro tributável, sempre que, por força de relações especiais entre o sujeito passivo e outra entidade, seja apurado um lucro tributável diferente do que se apuraria na ausência dessas relações».
11) Assim sendo, a A.F. efectuou a seguinte e já referida correcção:
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS POSITIVAS de € 71.318,12 (Pte 14.298.000$00), de acordo com o art°21° do CIRC.
Conforme pontos 5.4. e 5.5. deste parecer inerente a 1997 e ponto n°6 inerente a 1998, consta dos contratos de compra e venda de acções entre a C... e J…, A… e João dos …, fundadores da empresa e antigos membros dos seus órgãos sociais uma cláusula de ressalva, em caso de morte o valor das acções passaria de 300$00 para 2.684$00, 2.686$00 e 2.683$00, respectivamente. Considerando as relações especiais ao tempo, entende-se terem as acções sido adquiridas por preço inferior ao que seria estabelecido caso os accionistas não passassem a receber, nessa data, os rendimentos de pensões, daí que fossem determinadas as variações patrimoniais constantes do anexo n°107 do RIT e fls.229 destes autos.
Note-se que neste caso inerente a 1998, a cláusula veio mesmo a ser aplicada com o falecimento de J..., em Janeiro de 1999.
Com referência a 1998, exercício em análise, o cálculo efectuou-se da seguinte forma:
6.000 acções a 300$00, valorizadas a 2.683$00, dá uma variação patrimonial de (2.683$00-300$00) = (2.383$00 x 6.000 acções) = 14.298.000$00" – cf. fls. 245 a fls. 254 do PAT e RIT.
G) Mais se refere na informação referida na alínea anterior, elaborada com base relatório de inspecção, a propósito da operação de transmissão envolvendo a accionista M…, que a Administração Tributária não considerou motivada pela existência de relações especiais entre os intervenientes, o seguinte:
«(…) 5.3) 3ª situação
Em 27 de Fevereiro de 1997, por contrato de compra e venda, foi negociada a primeira transmissão com M...de:
7.254 acções da sociedade C... a 14.334$90 cada, à empresa G..., e
18.135 acções da G... à C... por 2.142$30 cada acção.
A transmissão foi concluída, com o integral pagamento dos valores acordados, com a assinatura do contrato, conforme anexos n. °s 11 a 15 do RIT, fls. 133 a 137º, destes autos.
Conforme consta da página n°13º do RIT e folhas nºs 43º e 76º destes autos, a accionista M...encontrava-se insatisfeita com as orientações seguidas pelo conselho de administração pelo que tentou vender as suas acções a terceiros, não pertencentes ao conjunto dos accionistas. Face ao interesse manifestado por terceiros na aquisição das acções, o conselho de administração decidiu comprar as acções de M…, conforme o negócio descrito neste ponto» - cf. fls. 245 a fls. 254 do PAT.
H) Na sequência das correcções efectuadas conforme consta do Relatório da Inspecção, foi emitida a liquidação de IRC n.° 8310001364, referente ao exercício de 1997, no montante de € 1.104.115,90, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 27-03-2002 (cfr. documento de fls. 21 do processo nº 541/02.5BTLRS, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido).
I) As correcções levadas a efeito e com referência ao exercício 1998, originaram a liquidação adicional de IRC n°8310001166, emitida em 05-02-2002, no montante de € 31.113,10, com data limite de pagamento voluntário até 25-03-2002 (cf. documento de fls. 8 do processo nº 542/02.3BTLRS, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido).
J) Em 31-03-1997 foram celebrados contratos de “Compra e Venda de Acções” entre a Impugnante e o "Dr. M.." e a Impugnante e a Família C…, cuja cláusula 4.3. o seguinte: "É também incluída no preço desta transacção a renúncia do 2° outorgante aos suprimentos por ele prestados à sociedade compradora, no valor de Esc. 3.575.000$00 (três milhões e quinhentos e setenta e cinco mil escudos), relativamente aos quais dá integral quitação" (cfr. fls. 155 e segs. do Processo Administrativo Tributário).
K) Em 25 de Junho de 1998, J…, accionista fundador e anterior presidente do Conselho de Administração da C... outorgou contrato de compra e venda de acções da sociedade “G... S.A.” que detinha, no valor nominal de Esc. 1.000$00 cada, com a sociedade "C... S.A." constando do contrato a venda a esta sociedade de: 6000 acções da sociedade G... S.A. ao preço unitário de 300$00, totalizando 1.800.000$00, ficando estabelecido que o montante a pagar seria liquidado em 70 prestações mensais de 25.714$00, com início em 31/05/1998.
Na cláusula 4.4. do contrato, foi estabelecido que, em caso de falecimento do outorgante vendedor, na vigência do contrato, as prestações vincendas passariam de 25.714$00 para 230.000$00 - contrato de compra e venda de acções junto de fls. 194 a fls. 195 do Processo Administrativo, que aqui se dá por reproduzido.
L) J... faleceu em 1 de Janeiro de 1999 – cf. certidão de óbito junta a fls. 73 do processo nº 542/02.3BTLRS, que aqui se dá por reproduzida.
M) As Impugnações foram apresentadas junto do Serviço de Finanças competente em 21-06-2002 (cfr. carimbo aposto no topo superior das petições iniciais).
N) Foi efectuada prova pericial, conforme relatório junto aos autos em 12-09-2022, para resposta às seguintes questões colocadas pela Impugnante (cf. pág. 1716, 1717, 1734 e 1741/SITAF que aqui se dá por reproduzido):
«QUESTIONÁRIO
A) A questão principal é: - Qual o valor da C... – Sociedade de Investimento Imobiliário SA e da G….SA e das respetivas ações, aferido a partir da situação económica financeira retratada nos balanços e nas respetivas demonstrações financeiras, na data em que foram transmitidas as ações – exercícios de 1997 e 1998?
B) A resposta a essa questão deve ser ponderada a partir dos seguintes itens avaliados no âmbito da C... e da G... Assim:
1. Qual o valor do ativo e do capital próprio em 31/12/1996 e como evoluiu até 31/12/2001?
2. Qual o valor dos proveitos em 1996 e como evoluiu até 2001?
3. Qual o resultado líquido da sociedade em 1996 e como evoluiu até 2001?
4. Qual o valor do ativo referente a participações financeiras em 31/12/1996 e como evoluiu até 31/12/2001?
5. Qual o valor dessas mesmas participações financeiras considerando o método da equivalência patrimonial?
6. De um ponto de vista da atividade operacional que desenvolvimento se registou nessas participadas?»
O) Do relatório pericial referido na alínea anterior constam as respostas às questões colocadas pela impugnante, como segue:
«Qual é o valor da C... – Sociedade de Investimentos Imobiliários S.A. e da G… – Confeções, S.A. e das respetivas ações, aferido a partir da situação económica financeira retratada nos balanços e nas respetivas demonstrações financeiras, na data em que foram transmitidas as ações – exercícios de 1997 e 1998?
Resposta:
C...
O valor da C..., na ótica patrimonial, à data de 31 de dezembro de 1997, dado pelo valor do respetivo capital próprio, é de 954.420 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (100.000) deduzido do número de ações próprias (25.350), corresponde a um valor por ação de 12,785 euros.
Com a aplicação do método de equivalência patrimonial, o valor do capital próprio ajustado é de 42.725 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (100.000) deduzido do número de ações próprias (25.350), corresponde a um valor por ação de 0,572 euros.
O valor da C..., na ótica patrimonial, à data de 31 de dezembro de 1998, dado pelo valor do respetivo capital próprio, é de 981.744 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (100.000) deduzido do número de ações próprias (25.350), corresponde a um valor por ação de 13,151 euros.
Com a aplicação do método de equivalência patrimonial, o valor do capital próprio ajustado é negativo, no valor de - 187.056 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (100.000) deduzido do número de ações próprias (25.350), corresponde a um valor negativo por ação de - 2,506 euros.
GS R…
O valor da G… , na ótica patrimonial, à data de 31 de dezembro de 1997, dado pelo valor do respetivo capital próprio, é de 982.697 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (250.000), corresponde a um valor por ação de 3,931 euros.
Com a aplicação do método de equivalência patrimonial, o valor do capital próprio ajustado é negativo, no valor de -102.354 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (250.000) corresponde a um valor negativo por ação de - 0,409 euros.
O valor da G… , na ótica patrimonial, à data de 31 de dezembro de 1998, dado pelo valor do respetivo capital próprio, é de 462.825 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (250.000), corresponde a um valor por ação de 1,851 euros.
Com a aplicação do método de equivalência patrimonial, o valor do capital próprio ajustado é negativo, no valor de -616.724 euros, o que dividindo pelo número de ações representativas do capital social (250.000), corresponde a um valor negativo por ação de - 2,467 euros.
Note-se que as contas relativas dos exercícios de 1997 e 1998 da C... e da G… foram objeto de revisão legal de contas, tendo os respetivos revisores emitido a opinião que as demonstrações financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspetos materialmente relevantes, a posição financeira das sociedades, e o resultado das suas operações no exercício findo naquelas datas, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites em Portugal.
Conforme referido no ponto 3.2, é solicitado ao Perito que a resposta anterior seja ponderada a partir dos seguintes itens avaliados no âmbito da C... e da G… .
Assim, com base na melhor informação disponível, o Perito responde às questões colocadas:
1. Qual o valor do ativo e do capital próprio em 31/12/1996 e como evoluiu até 31/12/2001?
Resposta:
C...
De acordo com a ótica patrimonial, o valor do ativo e do capital próprio da C... à data de 31 de dezembro de 1996, é de 2.072.336 euros e 685.288 euros, respetivamente. No período de 1996 a 2001 registou-se uma redução do ativo em cerca de 9,4% e do capital próprio em cerca de 15,4%.
GS R…
De acordo com a ótica patrimonial, o valor do ativo e do capital próprio da G... à data de 31 de dezembro de 1996, é de 6.544.433 euros e 881.351 euros, respetivamente.
No período de 1996 a 2001 registou - se uma redução do ativo em cerca de 20,9 % e um aumento do capital próprio em cerca de 10,5 %.
O capital próprio aumentou, no período em análise, porque os acionistas procederam à cobertura de parte dos prejuízos acumulados através de entradas, no valor de 297.279 euros, conforme consta da nota 40 do Anexo às demonstrações financeiras do exercício de 1997. Sem a referida entrada dos acionistas o capital próprio tinha registado uma redução de 23,2%.
2. Qual é o valor dos proveitos em 1996 e como evoluiu até 2001?
Resposta:
C...
No exercício de 1996 o total de proveitos da C... atingiu 287.557 euros. Os proveitos não tiveram um comportamento linear ao longo do período em análise, tendo registado um crescimento nos exercícios de 1997 e 2000 em resultado, sobretudo, dos proveitos e ganhos extraordinários, contabilizados nesses exercícios. Em 1997 e 2000, registaram – se ganhos em imobilizações, no valor de 428.602 euros e 251.309 euros, respetivamente, conforme consta nas notas 46 dos anexos às demonstrações financeiras. No exercício de 2001, o total de proveitos, que decorrem essencialmente do rendimento de imóveis, foi de 80.122 euros, o que representa uma redução de 72,1% em relação ao obtido em 1996.
GS R…
No exercício de 1996 o total de proveitos da G... atingiu 13.165.686 euros. Os proveitos não tiveram um comportamento linear ao longo do período em análise, tendo crescido até ao exercício de 1999 e reduzido nos exercícios de 2000 e 2001. Os anos de 1997, 1999 e 2000 encontram-se influenciados por proveitos e ganhos extraordinários de valor expressivo, 410.845 euros, 803.499 euros e 813.061 euros, respetivamente. No exercício de 2001, o total de proveitos, que decorrem essencialmente da venda de mercadorias e produtos, foi de 12.711.172 euros, o que representa uma redução de 3,5 % em relação a 1996.
3. Qual é o resultado líquido da sociedade em 1996 e como evolui até 2001?
Resposta:
C...
No exercício de 1996 o resultado líquido da C... atingiu 23.708 euros. No exercício de 1997 regista um crescimento significativo para 359.913 euros, situação que decorre, essencialmente, dos ganhos em imobilizações (428.602 euros) que compensaram os custos extraordinários devido às perdas na participada G...(148.238 euros). No exercício de 1998 o resultado atingiu 27.314 euros e no exercício seguinte o valor de 619 euros. Os exercícios de 2000 e 2001 registaram resultados negativos de 352.640 euros e 104.991 euros, respetivamente. Em 2000, o resultado encontra-se influenciado pelo gasto extraordinário com o encerramento da Casa B… (338.200 euros) e pela venda de ações próprias com mais-valia (251.309 euros). No período em análise de 1996 a 2021 os resultados líquidos acumulados foram negativos em 46.078 euros.
G… .
No exercício de 1996 o resultado líquido da G... atingiu 65.627 euros. Os exercícios de 1997 e 1998 foram negativos no valor de 195.933 euros e 519.872 euros, respetivamente, justificados, segundo os relatórios de gestão, por razões de conjuntura económica. Nos exercícios de 1999, 2000 e 2001 o resultado líquido é positivo em 450.310 euros, 52.753 euros e 8.020 euros, respetivamente. No período em análise de 1996 a 2001 os resultados líquidos acumulados foram negativos em 139.095 euros.
4. Qual é o valor do ativo referente a participações financeiras em 31/12/1996 e como evoluiu até 31/12/2001?
Resposta:
C...
Em 31 de dezembro de 1996, na ótica patrimonial, o valor das participações financeiras da C..., atinge o montante de 875.445 euros, correspondendo às participações nas empresas Casa B…, Lda (298.082 euros), F. A…, Lda (139.663 euros) e G…, Confecções, S.A (437.700 euros).
Em 1997 ocorreu o reforço da participação na empresa G...com a aquisição de 29,728% (sendo 25,35% à Família C… e 4,378% aos acionistas Srs. J…. e A…), tendo por base a informação que consta no Relatório de Gestão. A participação na G...passou para 49,865%, com o valor contabilístico de 963.972 euros. O valor total das participações financeiras atinge 1.401.717 euros.
Em 1998 ocorreu o reforço da participação na empresa G...com a aquisição de 2,4% ao acionista Sr. J…, tendo por base a informação que consta no Relatório de Gestão. A participação na G...passou para 52,265%, com o valor contabilístico de 972.950 euros. O valor total das participações financeiras atinge 1.410.695 euros.
Em 1999, foi efetuada uma retificação aos valores considerados no contrato de compra e venda de ações, ajustando o valor da participação da G...para 1.034.090 euros, conforme nota 10 do anexo às demonstrações financeiras. O valor total das participações financeiras atinge 1.471.83 5 euros.
Em 2000, ocorreu o ajustamento da participação financeira na Casa B…, Lda dado que a empresa foi dissolvida (298.082 euros) e foi criada uma provisão para a F. A…, Lda uma vez que a empresa estava inativa, devendo ser saneada do ativo da empresa, conforme informação que consta no Relatório de Gestão. No exercício de 2000, foi ainda tomada uma participação financeira na empresa C...–Gestão e Participações, SGPS, SA com o valor de 50.000 euros, correspondendo à totalidade do capital social. O valor total das participações financeiras atinge 1.084.095 euros.
Tendo em consideração o exposto, em 31 de dezembro de 2001, o valor das participações financeiras da C..., atinge o montante de 1.084.095 euros, correspondendo às participações nas empresas F. A…, Lda (5 euros), G…, Confecções, Lda (1.034.090 euros) e C... – Gestão e Participações, SGPS, SA (50.000 euros).
G…
Em 31 de dezembro de 1996, na ótica patrimonial, o valor das participações financeiras da G…, atinge o montante de 758.562 euros, correspondendo às participações nas empresas F…, Lda (14.964 euros) e C... – Sociedade de Investimentos Imobiliários, S.A (743.598 euros).
Em 1997 ocorreu o reforço da participação na empresa C... com a aquisição de 7,254 %, tendo por base a informação que consta na nota 16 do Anexo às demonstrações financeiras. A participação na C... passou para 20,137 %, com o valor contabilístico de 1.262.278 euros. O valor total das participações financeiras atinge 1.277.242 euros.
Em 2000, foi criada uma provisão para a F. A… , Lda uma vez que a empresa estava inativa (14.959 euros). No exercício de 2000, foi ainda alienado 9,649 % da participação na sociedade C..., correspondendo a 9.649 ações. O valor total das participações financeiras atinge 649.552 euros.
Tendo em consideração o exposto, em 31 de dezembro de 2001, o valor das participações financeiras da G…, atinge o montante de 649.552 euros, correspondendo às participações nas empresas C... – Sociedade de Investimentos Imobiliários, S.A. (649.547 euros) e F. A…, Lda (5 euros).
5. Qual o valor dessas mesmas participações financeiras considerando o método da equivalência patrimonial?
Resposta:
Pelo método da equivalência patrimonial, o investimento numa entidade é inicialmente reconhecido pelo custo e a quantia escriturada é aumentada ou diminuída para reconhecer a parte do investidor nos resultados da investida depois da data da aquisição.
A parte do investidor nos resultados da investida é reconhecida nos resultados do investidor. Podem também ser necessários ajustamentos na quantia escriturada, para alterações no interesse proporcional do investidor na investida resultantes de alterações no capital próprio da investida que não tenham sido reconhecidas nos resultados da investida.
As empresas C... e G...não aplicaram o método da equivalência patrimonial, mantendo os investimentos registados ao custo de aquisição, invocando a alínea a) do ponto 5.4.3.1 dos critérios de valorimetria do POC.
C...
Tendo em consideração que os capitais próprios das empresas Casa B…, Lda e F. A…, Lda encontram-se negativos desde 1996, a aplicação do método de equivalência patrimonial implica que as respetivas participações financeiras sejam ajustadas para zero.
Em 31 de dezembro de 1996, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da C..., atinge o montante de 177.478 euros, correspondendo à participação na empresa G...(capital próprio 881.351 x 20,137%).
Em 31 de dezembro de 1997, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da C..., atinge o montante de 490.022 euros, correspondendo à participação na empresa G...(capital próprio 982.697 x 49,865%).
Em 31 de dezembro de 1998, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da C..., atinge o montante de 241.895 euros, correspondendo à participação na empresa G...(capital próprio 462.825 x 52,265%).
Em 31 de dezembro de 1999, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da C..., atinge o montante de 477.278 euros, correspondendo à participação na empresa G...(capital próprio 913.189 x 52,265%).
Em 31 de dezembro de 2000, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da C..., atinge o montante de 554.820 euros, correspondendo à participação nas empresas G...(capital próprio 965.887 x 52,265%) e C... – Gestão e Participações, SGPS, S.A. (50.000 x 100%). Não dispomos das demonstrações financeiras da C... – Gestão e Participações, SGPS, SA, pelo que consideramos o valor de aquisição da participação (50.000 euros).
Em 31 de dezembro de 2001, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da C..., atinge o montante de 559.012 euros, correspondendo à participação nas empresas G…, Confecções, S.A (Capital próprio 973.907 x 52,265%) e C... – Gestão e Participações, SGPS, SA (50.000 x 100%). Não dispomos das demonstrações financeiras da C... – Gestão e Participações, SGPS, S.A., pelo que consideramos o valor de aquisição da participação (50.000 euros).
G…
Tendo em consideração que os capitais próprios da empresa F. A…, Lda encontram - se negativos desde 1996, a aplicação do método de equivalência patrimonial implica que a respetiva participação financeira seja ajustada para zero.
Em 31 de dezembro de 1996, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da G... atinge o montante de 88.286 euros, correspondendo à participação na empresa C... (capital próprio 685.288 x 12,883 %).
Em 31 de dezembro de 1997, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da G... atinge o montante de 192.192 euros, correspondendo à participação na empresa C... (capital próprio 954.420 x 20,137 %).
Em 31 de dezembro de 1998, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da G... atinge o montante de 197.694 euros, correspondendo à participação na empresa C... (capital próprio 981.744 x 20,137%).
Em 31 de dezembro de 1999, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da G... atinge o montante de 197.818 euros, correspondendo à participação na empresa C... (capital próprio 982.363 x 20,137%).
Em 31 de dezembro de 2000, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da G... atinge o montante de 71.811 euros, correspondendo à participação na empresa C... (capital próprio 684.695 x 10,488 %).
Em 31 de dezembro de 2001, utilizando o método da equivalência patrimonial, o valor das participações financeiras da G... atinge o montante de 60.799 euros, correspondendo à participação na empresa C... (capital próprio 579.704 x 10,488%).
6. De um ponto de vista da atividade operacional que desenvolvimento se registou nessas participadas?
A empresa Casa B…, Lda., detida em 99,6% pela C... – Investimentos Imobiliários, S.A., apresentava capitais próprios negativos e foi liquidada, com custos extraordinários da liquidação, no valor de 338.200 euros (Relatório e Contas do ano 2000).
A F. A…, Lda, detida em 80% pela C... – Investimentos Imobiliários, S.A., e em 20% pela G…. – Confecções, S.A., apresentava capitais próprios negativos com a indicação que se encontra inativa devendo ser saneada do ativo das empresas (Relatório e Contas do ano 2000).
A empresa C... – Gestão e Participações, SGPS, S.A., detida em 100% pela C... – Sociedade de Investimentos Imobiliários, S.A., foi constituída em 2000, com o capital social de 50.000 euros, não se dispondo de informação adicional sobre a sua atividade operacional.
No que respeita à C... – Sociedade de Investimentos Imobiliários, S.A. a sua atividade operacional encontra - se refletida nos mapas de demonstração dos resultados do período em análise (1996 a 2001), sendo de referir uma quebra significativa dos seus rendimentos financeiros (essencialmente decorrente da redução das rendas de imóveis).
A atividade operacional da G…– Confecções, S.A. encontra-se refletida nos mapas de demonstração dos resultados do período em análise (1996 a 2001), destacando-se uma quebra das vendas/prestações de serviços, redução das margens (até 1999) e custos financeiros significativos decorrentes do passivo (financiamento s bancários e dos acionistas), ainda que os anos de 2000/2001 tenham sido de alguma recuperação dos principais indicadores da empresa.»
P) Foi instaurado, no Serviço de Finanças de Lisboa 5, o processo de execução fiscal n.° 3263200201500147, para pagamento coercivo da dívida referente à liquidação IRC de 1997, no âmbito do qual foi pago o montante de 32.488,20€ (cfr. fls. 785 do suporte físico dos autos).
Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:
«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»
E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:
«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso.»
II.2 Do Direito
A Impugnante e ora Recorrente impugnou judicialmente as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de juros compensatórios respeitantes aos exercícios dos anos de 1997 e 1998.
Notificada da sentença que julgou a impugnação improcedente veio dela interpor o presente recurso.
Nas conclusões das alegações de recurso, a Impugnante e ora Recorrente imputa à sentença, além do erro de julgamento, vício de nulidade, por não se ter pronunciado sobre a alegada prescrição das dívidas.
Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a alegada nulidade por omissão de pronúncia.
1. Da nulidade por omissão de pronúncia
Efetivamente, nos termos do disposto no artigo 125/1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
A nulidade por omissão de pronúncia prevista no artigo 615/1.d) do Código de Processo Civil (CPC), apenas ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.
Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.
Nas palavras de Alberto dos Reis (1), são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão
No caso em apreço, a não pronúncia prende-se com o não conhecimento sobre se as dívidas estão ou não prescritas, que a Recorrente alega ter sido suscitada logo na petição inicial [cf. conclusão A) das alegações de recurso].
Todavia, contrariamente ao alegado, o tema da prescrição das dívidas não foi suscitado na petição inicial (p.i.), mas já em sede de alegações, nas primeiras alegações apresentadas pela ora Recorrente, como, aliás, bem se anota na primeira das sentenças proferida nos presentes autos, sentença essa revogada por acórdão deste TCAS de 2017.09.28, que determinou a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto.
Ora, esta questão relativa à prescrição das dívidas foi já apreciada no suprarreferido acórdão proferido nos presentes em 2017.09.28, em sentido desfavorável à pretensão da ora Recorrente, sendo certo que essa decisão se consolidou na ordem jurídica.
De notar que nas alegações que antecederam a prolação da sentença ora recorrida, nada é dito ou referido quanto à prescrição das dívidas, nem aos autos foram posteriormente trazidos novos factos pela Impugnante e ora Recorrente.
Assim, nos termos em que a Recorrente a configura, podemos desde já dizer que não ocorre, no caso, a alegada nulidade por omissão de pronúncia.
Na verdade, mesmo a entender-se que se verificava omissão do dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes, tal não é erigido como uma nulidade da sentença, caindo antes no chamado erro de julgamento.
Assim se concluindo, sem necessidade de mais, que improcedem as alegações de recurso nesta parte: não se verifica a alegada nulidade por omissão de pronúncia.
Todavia, sobre o tema ainda diremos, que tem sido entendimento jurisprudencial que o conhecimento da prescrição só será possível no recurso se no processo de impugnação constarem já todos os elementos necessários para efeito (nesse sentido v.g. Apud acórdão de 2018.07.04, proc. nº 01433/17 e de 22.01.2020, proc. nº 0571/06.8BEPRT e os Acórdãos deste TCAS de 04.07.2020 proc. nº 79/01.8BTLRS e de 08.07.2021, proc. nº 6765/13.2BCLSB), sendo certo insiste-se que decisão no sentido de a dívida não se encontrar prescrita proferida no citado acórdão deste TCAS de 2017.09.28, e com a qual a ora Recorrente se conformou, se consolidou na ordem jurídica.
Isto sem prejuízo de poder ainda solicitar a declaração de prescrição das dívidas no próprio processo de execução fiscal, perante a entidade que o dirige e que da decisão proferida poderá reclamar judicialmente.
2. Do erro de julgamento na apreciação e valoração da prova
Apesar de a ora Recorrente, nas alegações de recurso identificar os pontos que considera incorretamente julgados e fazer referência aos meios de prova que, no seu entendimento, impunham solução diversa da proferida, transcrevendo mesmo partes dos depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas, a verdade é que formalmente não impugna a matéria de facto assente, nem requer qualquer alteração ao probatório, seja por supressão ou aditamento.
Nas alegações de recurso a Impugnante e ora Recorrente manifesta o seu inconformismo com o decidido mas não indica as concretas alíneas do probatório cuja alteração pretende por confronto com a prova produzida, nem requer qualquer aditamento por complementação ou substituição, apenas convoca o erro de julgamento no sentido de que deveria ter sido valorado de forma diferente.
Toda a crítica dirigida à sentença recorrida, contida nas alegações e conclusões de recurso se dirige à valoração da prova que foi feita e à que no seu entender o deveria ter sido, não vindo, pois, insiste-se, impugnada a matéria de facto assente.
Vem, sim, alegado o erro de julgamento na apreciação e valoração da matéria de facto e na aplicação do direito e que, por facilidade de exposição, será seguidamente apreciada em conjunto.
Vejamos, então:
A correção à matéria tributável efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira impugnada é relativa a preços de transferência. Estamos, pois, em matéria de cláusula anti abuso específica, que procura evitar a elisão fiscal, conseguida através da prática de preços excessivamente altos ou demasiado baixos, comparativamente com o que ocorreria nas chamadas condições normais de mercado, entre pessoas independentes e numa situação de plena concorrência.
Estas normas procuram obstar à manipulação de preços nas operações em causa para reduzir a tributação efetiva.
Além do cumprimento do um dever geral de fundamentação dos atos, a Lei impõe ainda um dever de fundamentação reforçado quando ocorrem correções relativas a preços de transferência.
Assim, no caso de verificar a existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efetuadas por um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer entidade ou pessoa, com a qual esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais, o então vigente artigo 80º do Código de Processo Tributário (CPT) impunha que a fundamentação do ato deve observar os seguintes requisitos: (a) descrição das relações especiais; (b) descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias; (c) descrição e quantificação do montante efetivo que serviu de base à correção.
E dizia o nº 1 do artigo 57º do CIRC:
“1 - A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
(…).
Eram assim pressupostos da sua aplicação: (i) que ocorra a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; (ii) que entre ambos se estabeleçam condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; (iii) que tais relações especiais sejam causa adequada das ditas condições, e (iv) que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
Ao tempo, nada se dizia sobre o que se devia entender por relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa nem se indicava a metodologia a adotar pela Autoridade Tributária e Aduaneira para a determinação do preço de plena concorrência.
Como se escreveu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002.04.17, proferido no processo nº 026733, disponível em www.dgsi.pt:
(…)
«A aplicação deste preceito normativo exige, por isso, a existência de relações especiais entre duas entidades que levem ao estabelecimento de condições diferentes das habitualmente acordadas entre entidades independentes e que levem ao apuramento, no caso concreto, de lucro diverso do que se apuraria na ausência das indicadas relações.
Como se escreveu no acórdão recorrido o legislador fiscal adoptou um conceito vago e indeterminado de relações especiais, podendo entender-se que existem «relações especiais sempre que as entidades em causa são dependentes uma da outra» – cf. Nuno Sá Gomes, As Garantias dos Contribuintes, algumas questões em aberto, na Ciência e Técnica Fiscal n.º 371, pp. 126 e 127, entendendo a doutrina que ocorrem tais "relações especiais quando estamos perante relações entre sociedade e sócios, entre empresas associadas, ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiais» – cf. F. Pinto Fernandes, e N. Pinto Fernandes, no Código do IRC, Anotado e Comentado, 5.ª edição, p. 446.»
A sentença recorrida faz ainda apelo ao acórdão deste TCAS de 03-12-2020, processo nº 84/17.2BCLSB, com a qual concordamos e para cuja fundamentação também aqui remetemos.
«Embora o artigo 57.º, n.º 1, do CIRC não defina o que deve entender-se por ¯relações especiais‖, a doutrina vem considerando que tais relações existem quando haja relações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a sociedade e os respectivos sócios, entre empresas associadas ou ainda entre empresas mães e filiadas (cfr. Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.91 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.441).
A jurisprudência dos tribunais superiores tem sufragado o referido entendimento sobre o que deve considerar ¯relações especiais‖ para efeitos do citado artigo 57.º do CIRC. Citamos o acórdão deste TCA de 18/12/2008, proferido no processo n.º 02515/08, do qual se transcreve a seguinte passagem: Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.
(…)
E é a tal propósito pertinente a citação de J.J. Amaral Tomás em "Preços de Transferência", artigo publicado na revista Fisco, n° 29, pág. 23: " Realça-se que a existência de relação especial ou vínculo de dependência tanto pode decorrer de uma dependência jurídica (v.g. participação no capital; designação dos órgãos sociais) como de origem contratual; ou ainda de um sistema ou dependência de facto.».(no mesmo sentido ac. do TCAS de 25/11/2009, proc. n.º 03501/09, ambos disponíveis em www.dgsi.pt)
Ainda no tocante às denominadas «relações especiais» escreveu-se no Acórdão do Pleno do CT do STA de 19/03/2003, proferido no processo n.º 019858, que « deverão ser as relações de dependência ou subordinação que possam justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre‖.(…) se os mesmos sócios, pela sua posição accionista maioritária em ambas as empresas, podem decidir nas duas os negócios a efectuar e o modo por que os mesmos se devem processar, com independência, temos que concluir que nos negócios entre elas ocorrem relações especiais que podem justificar condições diferentes das normais.». (acessível no endereço www.dgsi.pt).»
Vejamos o que se decidiu na sentença recorrida relativamente à verificação do primeiro pressuposto:
«Relativamente ao primeiro pressuposto - Existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, este verifica-se.
Com efeito, conforme resulta no ponto B1. do relatório de inspecção, explicitam-se os factos relevantes da evolução da Impugnante, identificando-se os seus accionistas, evidenciando que são os mesmos accionistas da sociedade G.S...., S.A. (G...), e assinalando as relações muito estreitas entre a Impugnante e esta sociedade, decorrente desse facto, documentando as afirmações com actas da Assembleia, constantes do anexo 5 e 6 do relatório de inspecção.
Por outro lado, faz-se o percurso histórico desde as participações iniciais da Impugnante até à data das correcções, identificando-se, em concreto, as empresas que tinham, entre si, relações especiais resultantes da mesma identidade dos membros dos respectivos conselhos de administração da sociedade G... e da Impugnante, documentando tais factos, tal como resulta da remissão para o anexo 7 a 10 do relatório de inspecção.
Por outro lado, a fls. 14 do relatório de inspecção evidencia-se o peso accionista das duas famílias em causa nos autos, sendo de 31,74% do capital social da G... e da Impugnante.
Ou seja, as relações especiais resultam da identidade dos accionistas da Impugnante e da sociedade G..., do peso desses accionistas no capital das empresas e da identidade dos membros dos conselhos de administração das duas empresas, tudo devidamente documentado, pelo que há que dar-se por verificado o primeiro pressuposto.»
Desde já adiantaremos que neste segmento a decisão recorrida não merece a censura que lhe é feita.
Com efeito nas conclusões das alegações de recurso defende a Recorrente que não se comprovou a existência de relações especiais entre os intervenientes argumentando, em suma que cada um dos membros das duas famílias envolvidas detinham menos de 3% do capital social e que estes não influenciaram de facto o processo de decisão da sociedade, por razão de terem sido acionistas apenas durante um breve e curto hiato temporal, não exercerem qualquer cargo nos órgãos de gestão da sociedade e não terem participado nas assembleias gerais.
Estes argumentos, todavia, não são de molde a afastar a conclusão a que se chegou na sentença recorrida. Com efeito, apesar de cada um dos membros das duas famílias deter menos de 3% do capital social, em conjunto detinham 31,74% do capital social de cada uma das sociedades e, recorde-se, o negócio não foi celebrado com cada um dos membros, atómica ou individualmente. Tinham, pois, em conjunto e em abstrato, capacidade para influenciar as condições e o modo como foi determinado o preço.
Tal basta para que se dê como verificado o primeiro daqueles pressupostos, tal como foi decidido.
Improcedem, pois, as conclusões E) a L) das alegações de recurso.
Prossegue a sentença recorrida no segmento impugnado:
«De igual modo, se verifica o segundo pressuposto - que entre a impugnante e outra pessoa sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes.
Com efeito, no ponto B.2. explicitam-se, em pormenor, as transmissões de acções entre accionistas e a Impugnante, e no ponto B.3. demonstra-se que nos contratos celebrados pelas empresas e os accionistas foram estabelecidas condições e montantes de transmissão bastante diferenciados entre eles: preços inferiores ao do mercado; não terem sido pagas quaisquer quantias em dinheiro, sendo efectuada renúncia aos suprimentos; e ainda o facto de os três accionistas em causa, desde a data da celebração dos contratos, passarem a auferir rendimentos de pensões pagos pela G....
Quanto ao terceiro pressuposto - que tais relações sejam causa adequada para o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes - também este se encontra preenchido.
Dada a identidade dos accionistas, no relatório da inspecção evidencia-se que tal facto possibilita a obtenção de vantagens quer para os accionistas, quer para a Impugnante, resultantes do estabelecimento de valores inferiores aos de mercado para a troca entre as acções e imóveis, e de registar como custos da actividade valores pagos a título de pensões, que de outro modo não seria possível.»
Efetivamente e tal como decidido a Autoridade Tributária e Aduaneira na motivação do ato convence com a descrição das condições do negócio que o tornam único e diferenciam de outros que poderiam ser estabelecidos ou acordados com terceiros ao ente societário. Com efeito, serem condições do negócio a atribuição de uma pensão ou «renda perpétua» e, logo, de uma contraprestação em espécie e diferente de pecúnia que não corresponde ou que é habitual ou usual nos negócios estabelecidos no mercado livre e entre pessoas independentes, i. é, a condições negociadas livremente num mercado de plena concorrência.
Sem necessidade de mais se conclui que não merece, pois, censura o decidido neste segmento da sentença recorrida.
A Impugnante e ora Recorrente alega que se verifica o erro na quantificação, não se conformando com o “afastamento” dos valores apurados na perícia que foi realizada.
Todavia escreveu-se na sentença recorrida:
Antes de mais, cumpre afirmar que, não se coloca em causa o juízo de carácter técnico-científico expendido pelo perito, ter-se-á, no entanto, presente o disposto no art. 389º, do CC, o qual dispõe que “a força probatória das respostas dos peritos é fixada livremente pelo tribunal”.
Ao contrário do alegado, não corresponde à verdade que a sentença recorrida não tenha tomado em consideração os valores apurados pelo Perito nomeado pelo Tribunal ou que os tenha completamente ignorado. Com efeito, prossegue a sentença recorrida:
Há, assim, que ter em consideração a perícia contabilística efectuada, nos presentes autos, para determinar o valor das sociedades C... e da G... e das respetivas acções, aferido a partir da situação económica financeira retratada nos balanços e nas respetivas demonstrações financeiras, na data em que foram transmitidas as ações – exercícios de 1997 e 1998
Quanto aos valores apurados em sede de prova pericial diz a sentença recorrida:
Como decorre do relatório pericial, o valor das acções da C... oscila no ano de 1997 entre € 12,785 e € 0,572 e no ano de 1998 entre € 13,151 e € -2,506. No que se refere ao valor das acções da G... a perícia determinou que oscila, no ano de 1997 entre € 3,931 e € -0,409 e no ano de 1998 entre € 1,851 e € -2,467.
Considerou-se, porém, na sentença recorrida:
Contudo, há ainda a considerar, como evidencia o relatório pericial, que a perícia foi realizada – em 2022 - num contexto de desfasamento temporal significativo em relação à data de realização das operações – 1997 e 1998 -, situação que implica um risco adicional e uma limitação acrescida para as conclusões.
É também realçado que a avaliação de uma empresa é sempre um processo subjetivo que depende de vários factores, “designadamente: i) a ótica do avaliador (comprador; vendedor; neutro); ii) o contexto económico, social e político que a avaliação é efetuada; iii) as circunstâncias que implicam a necessidade da avaliação (fusão; reestruturação; liquidação; outros); iv) a seleção do(s) modelo(s) de avaliação (com base no rendimento; património; mercado; outros); v) definição dos parâmetros/pressupostos dos modelos aplicados (crescimento; risco; rentabilidade; outros).”
E quanto aos valores a considerar:
Releva aqui a resposta dada à questão “Qual é o valor da C... – Sociedade de Investimentos Imobiliários S.A. e da G.S. R.... – Confeções, S.A. e das respetivas ações, aferido a partir da situação económica financeira retratada nos balanços e nas respetivas demonstrações financeiras, na data em que foram transmitidas as ações – exercícios de 1997 e 1998?”
Ora, a resposta dada pela perícia, consoante se adopte a óptica patrimonial ou se aplique do método de equivalência patrimonial, evidencia uma evidente discrepância, como já se referiu: o valor das acções da C... oscila no ano de 1997 entre € 12,785 e € 0,572 e no ano de 1998 entre € 13,151 e € -2,506 e o valor das acções da G... oscila, no ano de 1997 entre € 3,931 e € -0,409 e no ano de 1998 entre € 1,851 e € -2,467.
Concluindo:
Não foi, assim, apurado pela perícia, um valor certo e isento de dúvida quanto ao valor das acções.
(…)
Por outro lado, a prova produzida pela Impugnante não afasta a conclusão a que chegou a AT, relativamente ao preço exacto pelo qual as acções foram vendidas.
Recorde-se aqui que ao tempo dos factos a lei não previa a utilização de qualquer método, havendo, no entanto já algumas orientações da OCDE nesse sentido, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira pesquisado e usado uma metodologia próxima do “preço comparável” da venda de ações mais próxima de uma acionista à sociedade, fazendo, aliás, referência a que essa acionista tentou vender as ações no mercado.
Nas alegações e conclusões de recurso a Recorrente apresenta argumentos no sentido do seu afastamento assentes na falta de fiabilidade dos valores assim obtidos, apresentado razões para não serem aqui considerados os valores fixados no negócio com a acionista M…, concluído no mesmo ano de 1997, nomeadamente em razão da animosidade das relações entre esta sócia, a sociedade e os titulares dos órgãos de gestão, mas a verdade é que não afasta com eficiência o facto de a acionista ter antes tentado vender as ações num mercado de plena concorrência nem de que tal ter tido influencia no preço a que se chegou.
Com efeito, apesar de a Recorrente realçar as diferenças entre os negócios celebrados, entre o primeiro com a acionista M...e os outros que estão aqui em causa, com as famílias Carreira C...e M…, a verdade é que em ambos foram adquiridas ações próprias e por valores muito diferentes, sendo certo, porém, que, ao contrário do que defende a ora Recorrente, os objetos dos negócios são, em si mesmo comparáveis: alienação de ações.
Não merece, pois, censura a sentença recorrida quando desconsidera os valores apurados na perícia efetuada mais de 25 anos após os factos e logo, num contexto de desfasamento temporal significativo, e que parte do método da equivalência patrimonial e valida o resultado apurado através da metodologia utilizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, pelas razões supratranscritas.
Com efeito, os valores apurados na perícia além de não colocarem verdadeiramente em causa as conclusões e os métodos usados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não visam a substituição da fundamentação das correções por esta efetuadas, nem conduzir a novas fórmulas de determinação da matéria coletável.
A verdade é que a situação fática descrita no acórdão STA citado pela ora Recorrente é muito diversa do caso em apreciação nos presentes autos, porquanto além de se ter comprovado aqui a existência de relações diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, também os valores que serviram de base à liquidação impugnada não foram corrigidos com base na aplicação do coeficiente de correção monetária ao preço de aquisição de ações.
Assim, e maior assertividade ou desenvolvimentos, não descortinamos em que é que a interpretação acolhida viola o princípio da tributação das empresas pelo seu rendimento real (artigo 104/2 da Constituição), sendo certo que permitia a lei, no citado artigo 57/1 CIRC, que a Autoridade Tributária efetuasse correções ao declarado [cf. conclusão Y) das alegações de recurso].
Com efeito não está aqui em causa a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante e ora Recorrente, mas sim prevenir a erosão da base tributária e a elisão fiscal através da manipulação de preços perante a verificação da existência de relações especiais entre as pessoas envolvidas no negócio com capacidade para influenciar as condições e o modo como foi determinado o preço.
Não tem, pois, razão a Impugnante e ora Recorrente quanto a estas questões.
Por fim, quanto às mais-valias e variações patrimoniais positivas apuradas, nas alegações e conclusões de recurso a Impugnante e ora Recorrente não aduz argumentos suscetíveis de abalar o decidido precisamente por ter sido considerado verificada a existência de relações especiais entre a sociedade e os sócios e ainda com base na verificação da errada contabilização da renúncia aos suprimentos; daqui resultando a sua adição ou soma aos valores de transação dos imóveis, apurando-se um lucro tributável superior ao declarado.
O alegado pela Impugnante e ora Recorrente quanto a esta correção centra-se, aliás, na não verificação desse pressuposto relativo ao estabelecimento de relações especiais e na diferença entre os valores apurados pela Autoridade Tributária e Aduaneira e os apurados pela perícia, matéria sobre a qual já nos pronunciamos supra e que seria fastidioso repetir aqui.
Em face do exposto, improcedem as alegações de recurso.
Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).
Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrente, que ficou vencida.
Por fim, e tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 1 135 229,00 considerando a conduta processual das partes a atividade desenvolvida no processo, destacando-se que as questões em causa nos presentes autos foram já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Sul e pelo Supremo Tribunal Administrativo, visto o princípio da proporcionalidade, concluímos que no caso vertente se verificam os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça do artigo 6/7 do RCP.
Sumário/Conclusões:
I - No processo judicial tributário a omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está prevista no nº 1 do artigo 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
II - Nos termos do citado artigo 125/1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
III - A nulidade por omissão de pronúncia apenas ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.
IV - Eram pressupostos da aplicação do artigo 57/1 CIRC: (i) existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; (ii) que entre ambos se estabeleçam condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; (iii) que tais relações especiais sejam causa adequada das ditas condições, e (iv) que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
V - Ao tempo, nada se dizia sobre o que se devia entender por relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa nem se indicava a metodologia a adotar pela Autoridade Tributária e Aduaneira para a determinação do preço de plena concorrência.
III - Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, que decaiu, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos expostos.
Lisboa, 16 de novembro de 2023
Susana Barreto
Jorge Cortês
Patrícia Manuel Pires
(1)Aut Cit, CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL: anotado, I Vol. pág. 284, 285 e V Vol. pág. 139
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