Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 255/04.1BECTB |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 11/05/2020 |
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| Relator: | SUSANA BARRETO |
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| Descritores: | NULIDADE DA SENTENÇA; AVALIAÇÃO INDIRETA; DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO DO CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO |
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| Sumário: | I - Só a falta absoluta de fundamentação e não a sua insuficiência gera a nulidade da decisão judicial; II - Tendo a matéria tributável sido apurada por métodos indiretos compete à Autoridade Tributária na fundamentação da avaliação a indicação dos critérios utilizados e sobre o contribuinte recai o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - Relatório A Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Construtora S..., Lda., contra os atos de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, relativos aos exercícios de 1999 e 2000, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul. Nas alegações de recurso apresentadas, formula as seguintes conclusões: 1. A sentença, ora posta em crise, julgou procedente a presente impugnação, anulando aquelas liquidações, por entender que "AT laborou em erro, quanto à quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, na aplicação de portarias que não se reportam ao critério utilizado (preço de construção de habitações a custos controlados), mas sim ao valor real dos fogos para efeitos de aplicação de renda condicionada, o que conduziu a uma excessiva quantificação". 2. Mais se entendeu, na sentença, "que não está aqui em causa o erro ou discussão do critério utilizado, com o qual a impugnante concorda, mas sim, a determinação da quantificação tendo por erro portarias que não reportam ao critério escolhido". 3. Sentencia, ainda, que " Importa referir que a impugnante vem peticionar, com esta causa de pedir, a anulação parcial da quantificação da matéria tributável, requerendo que, para a sua determinação sejam utilizadas as portarias que indicou. Sucede que diferentemente com o que acontece com a possibilidade de anulação parcial das liquidações, fundadas em correções técnicas ou aritméticas, as liquidações adicionais efetuadas com recurso a métodos indiretos não são suscetíveis de anulação parcial, tal como vem sendo referido pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, de que são exemplos os Arestos do STA de 13-11-2013, proferido no recurso n°0285/13 e do TCAS de 16-10-2014, proferido no recurso n°07660/14, ambos publicados em www.dgsi.pt". 4. Percorrendo todo o probatório, que aqui se dá por integralmente reproduzido, não se vislumbra como provada ou como não provado o erro ou excesso de "quantificação da matéria tributável. 5. Isto é, a decisão omite, tal factualidade quando tais factos deveriam ser objeto de apreciação pela sentença recorrida porquanto aqueles se mostrarem claramente relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e a decidir. 6. Com efeito, e como é reconhecido no Acórdão do TCAN de 22-11-20007, entre outros, "impõe-se ao juiz tributário recorrido, na peça decisória da demanda, normalmente, na sentença, executar uma notória e inequívoca seleção da matéria de facto relevante para a decisão da causa em função das várias soluções, potencialmente, possíveis, admissíveis, da(s) questão (ões) jurídica(s) sobre que repouse o casuístico dissenso, pedinte de composição judicial". 7. Mais referindo aquele aresto "Impende sobre os juízes desta jurisdição a obrigação funcional de em primeira linha e no mínimo atentarem em toda a matéria de facto alegada /ou invocada pelas partes, nos seus articulados e outras peças apresentadas no devir processual, desse conjunto e amálgama selecionarem, isolarem, os factos (não conclusões e muito menos, pronuncias jurídicas) provados (e não provados) com relevo, com virtualidade, com capacidade, adequados a uma apreciação e decisão final da causa que seja norteada pela solução, segundo as várias hipóteses plausíveis, dos fundamentos quer da ação, primacialmente, quer da defesa, eventualmente". 8. Ora o que vemos vertida da sentença recorrida acerca do tema do eventual excesso na quantificação da matéria tributável é em sede de fundamentação jurídica e ainda assim referindo-se que "não está aqui em causa o erro ou discussão do critério utilizado, com o qual a impugnante concorda, mas sim, a determinação por erro nas portarias que não reportam ao critério escolhido". 9. E ainda que "... importa referir que a impugnante vem peticionar, com esta causa de pedir, a anulação parcial da quantificação da matéria tributável, requerendo que, para a sua determinação sejam utilizadas as portarias que indico". 10. Pois bem, na matéria do excesso na respetiva quantificação o que importa demonstrar factualmente é que efetivamente houve excesso na quantificação e não que houve má aplicação da lei, competindo, aliás, à recorrida o ónus da prova do excesso nos termos do n° 3 do art° 74° da LGT. 11. É certo, não se nega, que houve no RI alguma confusão terminológica, na utilização dos conceitos, mas também é certo que a 1ª instancia é dominada pelo princípio forense "Da mihi factum dabo tibi ius". 12. Na verdade o relatório de inspeção refere-se aos preços por m2 de construção a custos controlados, presumindo que o custo de construção foi pelo menos, igual ao preço de construção a custos controlados da habitação social (DL. n°141/88, de 22-04 - Regime jurídico da Habitação Social - e respetivas portarias 76/98, 427/99 e 500/97), levando em conta que, no caso da construção para venda, o IVA suportado pelo construtor, à taxa normal, não foi deduzido e contribuiu para a formação do preço de venda final. 13. Porém, o critério prático utilizado no relatório foi o aplicável ao regime contido no diploma que regula os contratos de arrendamento com renda condicionada - DL.n°13/86, de 23-01 - e as portarias (P. 1089-E/97, 946-C/98 e 982-C/99 - Zona III, Ponte de Sor) que lhes sucederam que respeitam ao valor real dos fogos e não aos valores de construção. 14.Todavia, o eventual erro ou excesso de quantificação da matéria tributável jamais poderá resultar da diferença de valores das portarias umas definindo o preço por m2 de habitação para cálculo de renda condicionada e outras definindo o preço por m2 do fogo para a habitação social, sendo que a distinção de regimes reside na finalidade dos imóveis construídos, num caso a aquisição pelo Estado para fins de habitação social e que este está disposto a pagar aos empresários e no outro a referência usada para aquisição para arrendamento com rendas condicionadas. 15. No entanto, o critério prático utilizado no relatório foi o aplicável ao regime contido no diploma que regula os contratos de arrendamento com renda condicionada - DL. n°13/86, de 23-01 - e as portarias (P. 1089-E/97, 946-C/98 e 982-C/99 - Zona III, Ponte de Sor) que lhes sucederam que respeitam ao valor real dos fogos e não o preço por m2 a custos controlados da habitação social. 16. Não obstante a confusão terminológica, dado que inicialmente se alude aos preços de construção a custos controlados para habitação social, que o Estado está disposto a pagar aos empresários, mas utiliza o parâmetro que serve de referência à determinação das rendas condicionadas, a verdade é que a AT no relatório de inspeção, em termos efetivos e práticos decidiu recorrer à aplicação do regime respeitante às rendas condicionadas, tal como resulta das portarias atinentes àquele regime e dos cálculos constantes dos quadros do relatório de inspeção, que integram a matéria dada como provada e que aqui damos por integralmente reproduzidos. 17. O que a impugnante bem entendeu, chegando a requer que para a determinação da quantificação da matéria tributável que fossem utilizadas as portarias que ele indicou e não as outras atinentes às rendas condicionadas. 18. Não pode ser do confronto entre portarias ainda que prevejam valores diferentes, que se pode tirar que houve erro e excesso de quantificação da matéria tributável, por aplicação de métodos indiretos, mas sim se o critério que na prática foi utilizado, quando confrontado com a realidade se mostra como não adequado em termos de proximidade da realidade empresarial. 19. O que se impunha é que se confrontasse o iter inspetivo ao nível da quantificação, o resultado que se chegou pela forma explanada no relatório, como consta da matéria dada como provada na sentença recorrida, com a realidade concreta, que fizesse emergir a prova do erro ou excesso de quantificação e não da errónea nomenclatura das portarias, pois a lei é o que é e os factos são o que são, sendo estes que convocam a lei a aplicar. 20. Importava, pois, em face do critério efetivamente utilizado, plasmado no relatório de inspeção que constassem da sentença factos dados como provados ou como não provados, para que ficasse demonstrado que a quantificação a que a AT chegou tem ou não alguma aderência à realidade, nomeadamente, à realidade do mercado livre da construção civil. 21. É que o recorrido, pelo menos não resulta provado, não se dedica à construção para a habitação social, mas sim à livre empresa de construção para venda na qual o nível de qualidade, acabamentos e conforto é necessariamente superior, tratando-se, como resulta do probatório, de moradias e com lotes de mais 600 m2, sendo certo que os preços estabelecidos para a habitação social são preços de custo de construção de qualidade modesta, enquanto os apurados na empresa são preços de venda resultantes do acréscimo ao preço de custo da margem de lucro do empresário. Todavia, por aqui nos quedamos, porquanto era à ora recorrida que cabia e cabe o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação nos termos do n°3 do art°74° da LGT, a prova de que o critério seguido pela AT, se revelasse completamente desajustado à realidade (cfr. neste sentido Ac. STA de 16-11-2011, Proc. 0247/11 e Ac. TCAS de 18-10-2011, Proc. 04335/10). 22. Pelo que não obstante a confusão terminológica ao nível das portarias, é contudo perfeitamente irrelevante, importando isso sim se o critério de quantificação utilizado e respetivos cálculos tal como estão plasmados ao longo do relatório de inspeção e com o qual se chegou a quantificação da matéria tributável, dada como provada, se esta quando confrontada com a realidade, com a vida empresarial deste sector de atividade, não é excessiva antes revelando valores razoáveis porque aproximados aos que se obteriam se a avaliação por via direta tivesse sido possível, que no caso vertente não foi, sendo certo que o exercício da prova do excesso cabia à ora recorrida. 23. Para melhor explicitar o que vimos dizendo vamo-nos socorrer, porque elucidativo e aqui inteiramente aplicável, do Exm° Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado, 4a Edição, Vislis, pág. 453 e citado no acórdão deste alto tribunal de 27-03-2012, Proc. 04177/10 e cujo excerto passamos a transcrever: "Faz-se aqui recair sobre o impugnante o ónus da prova da não correspondência entre tal quantificação e a realidade. Tal ónus deverá considerar-se cumprido, (...), não só quando se faça uma demonstração que existe efetivamente um erro na quantificação, mas também, mesmo sem essa demonstração positiva da existência do erro, quando a matéria tributável fixada por métodos indiretos seja manifestamente excessiva. Este manifesto excesso, sem prova positiva do erro, ocorrerá quando seja evidente que a aplicação dos indicadores utilizados para a fixação da matéria tributável não permitem uma fixação em tal montante, mas em quantidade claramente inferior". 24. Neste sentido veja-se, outrossim, o Ac. TCAS de 18-10-2011, Proc. 04335/10, que em 3 do seu sumário refere o seguinte: "Assim, não aproveita ao impugnante uma atuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objetivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível que um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável. 25. Também não podemos deixar de referir, por ser inteiramente aplicável nos presentes autos porque caso semelhante, o expendido por este TCAS no Acórdão de 27-03-2012, prolatado no Proc. 04177/10 e que atrás transcrevemos e que aqui damos por integralmente reproduzido para todos os efeitos leais. 26. Ao não constar da matéria de facto dada como provada, quaisquer factos concretos de onde se pudesse concluir que o critério efetivamente aplicado e plasmado no relatório de inspeção padece de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável e assim sendo, porque não especifica tal fundamento de facto e consequente não pronuncia sobre questão que o juiz se deveria pronunciar nos termos alegados por serem questões relevantes para a boa decisão da causa, a sentença é nula, nos termos do nº1 do art° 125° do CPPT e art° 668° do CPC, atual art° 615°, assim devendo ser declarada.(vide, entre outros, Ac. TCAN de 08-03-2012, Proc. 00329/05.1BEMDL, Ac. TCAS de 05-11-2015, Proc. 06773/15 e Ac. TCAN de 28-05-2015, Proc. 00667/07.9BEPNF). 27. Quando assim não se entenda, e porque a impugnante ora recorrida não logra a prova do erro ou excesso de quantificação, cujos factos probandos eram, relevantes para a decisão da causa, porquanto apenas alega mero confronto de portarias resultante de alguma confusão terminológica de conceitos, de normas e não do confronto entre o critério que a AT efetivamente seguiu, conforme cálculos claramente plasmados no relatório de inspeção e bem entendidos pela impugnante, ora recorrida e a realidade, porque, por um lado, apesar de AT não aplicar as portarias que aquela pretendia, as efetivamente aplicadas atinentes ao regime das rendas condicionadas, se mostram adequadas, sendo certo que a quem justamente cabia o ónus da prova não fez prova de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável, nos termos que vimos expondo, devendo, assim, a sentença ora posta em crise, ser revogada e substituída por outra, que julgando não provado o erro ou excesso de quantificação, determine a improcedência da impugnação, porquanto ao decidir como decidiu a sentença violou o n°3 do art.°74° da LGT e violando, igualmente o principio da capacidade contributiva e da tributação das empresas sobre o seu rendimento real, pois a própria recorrida reconhece que lhe deve ser aplicado o regime previsto para a habitação social, o que significa que declarou abaixo do seu rendimento real, da sua real capacidade contributiva, em violação do art°104° n°2 da CRP e no n°1 do art°4° da LGT. 28. Como referimos também não concordamos com a sentença quando ela refere que "Importa referir que a impugnante vem peticionar, com esta causa de pedir, a anulação parcial da quantificação da matéria tributável, requerendo que, para a sua determinação sejam utilizadas as portarias que indicou. Sucede que diferentemente com o que acontece com a possibilidade de anulação parcial das liquidações, fundadas em correções técnicas ou aritméticas, as liquidações adicionais efetuadas com recurso a métodos indiretos não são suscetíveis de anulação parcial, tal como vem sendo referido pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, de que são exemplos os Arestos do STA de 13-11-2013, proferido no recurso n°0285/13 e do TCAS de 16-10-2014, proferido no recurso n°07660/ 14, ambos publicados em www.dgsi.pt". 29. Ora importa referir, sem conceder, quando ainda assim não se entenda como fica explanado retro, que a verdade é que sentença volta de novo a violar o princípio da capacidade contributiva e o principio de que a tributação das empresas incide sobre o seu rendimento real, previsto no n°2 do art°104° da CRP e art°4° da LGT, porquanto sendo o própria impugnante ora recorrida a pedir a aplicação das portarias que indica referentes ao preço de construção por metro quadrado a custos controlados, para a habitação social logo reconhece que devia ter declarado mais do que declarou, donde se pode concluir que até reconhece que não há excesso aplicando as ditas portarias que indicou e assim a questão que se põe não é da anulação parcial da liquidação mas a sua mera redução para os limites peticionados pela própria impugnante, ora recorrida e por tal forma não resultando violados os referidos princípios. 1- A IRFP, vem recorrer da douta sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo do TAF de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação das liquidações de IRC de 1999 e 2000, determinando, a respetiva anulação, por erro quanto à quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, no que se refere à aplicação das portarias que não se reportam, ao critério utilizado (preço de construção de habitações a custos controlados), mas sim ao valor real dos fogos para efeitos de aplicação de renda condicionada, o que conduziu a uma excessiva quantificação. 2- As alegações da recorrente sobre os erros da douta sentença recorrida, salvo devido respeito, deverão improceder não se verificando os vícios que lhe aponta. 3- A douta sentença recorrida veio acolher uma das ilegalidades que a impugnante apontou, subsidiariamente, na sua petição inicial às liquidações adicionais do IRC dos anos de 1999 e 2000, nomeadamente no que se refere à violação de lei e errónea quantificação da matéria coletável. 4- O Relatório de Inspeção tributária (do qual foi transcrito um excerto no ponto 2 da fundamentação fáctica), encerra a fundamentação das correções da AT por métodos indiretos, do qual se pode retirar, e a própria recorrente admite, que a base de trabalho para as presunções utilizadas pela Fazenda Pública para aferir do preço de construção por metro quadrado das vivendas foi o das Portarias n° 1089-E/97, 946-C/98 e 982-C/99, identificadas no quadro V1 - fls. 16 do Relatório), as quais se referem ao valor real dos fogos e não a valores de custo de construção). 5- Mas estas portarias, resulta do artigo 10° do Decreto-lei n° 321-B/90, aplicam-se aos critérios do cálculo de valores de arrendamento para habitação e de renda a aplicar no regime de renda condicionada, enquanto não for aprovado o Código das Avaliações e não de preços de construção a custos controlados, como a AT o pretendeu fazer. 6- A Administração Tributária pretendeu calcular o preço de construção por m2, conforme se transcreve do Cap. V ponto 1.2 do Relatório (cfr. ponto 2 da fundamentação fáctica - pág.14 da douta sentença recorrida), como resulta da fundamentação dos critérios utilizados para presumir custos à recorrida: 7- Vem a recorrente agora justificar-se que se tratou de uma confusão terminológica, alegações que não devem vingar. 8- Assim, o critério utilizado pela AT, qual seja o de presumir custos de construção com base nos preços de construção a custos controlados definidos anualmente pelo Governo não está sustentado nos valores definidos pelas portarias que descreve no RIT e das quais lança mão para fazer os cálculos desses valores. 9- Querendo a Administração Tributária corrigir a matéria tributável aplicando o preço por m2, estipulado pelo Governo para a construção a custos controlados, não existem dúvidas que errou, em primeira linha, na aplicação das portarias que os definem e, por via disso e dos cálculos desses valores, obteve-se matéria tributável ilegal (não foram presumidos preços de construção a custos controlados mas com base nos valores aplicáveis ao cálculo das rendas condicionadas) e por valores superiores àquele que resultaria da utilização dos valores insertos nas portarias a aplicar. 10- Atendendo à realidade da impugnante, tal como vem descrita no Relatório de inspeção tributária (ponto 2 da Fundamentação Fáctica), deveria a AT aplicar os preços fixados por m2 anualmente, em Portaria Governamental, para a construção urbana, efetuada em regime de construção com custos controlados, que são os previstos nas Portarias n°76/98 de 19/02, n°427/99 de 15/06 e n°106/2000, aplicáveis ao raciocínio expendido no relatório. 11- E, mesmo assim a impugnante/recorrida, alegou e demonstrou nos artigos 32° a 39° da sua p.i., através do cálculo por referência às portarias utilizadas pela AT e as que, nos termos da lei, deveriam ter sido aplicadas, resultando os seguintes rácios (custo presumido: custo declarado) 12- Em face do exposto, dúvidas não existem que as correções preconizadas pela AT incorrem em violação de lei, em primeira linha, tendo a impugnante demonstrado nos artigos 32° a 36° da p.i. como a errada aplicação da lei implicou uma errada quantificação da matéria coletável, neste caso, para mais. 13- De qualquer forma, a alegações da recorrente sempre colocam a olho nu a falta de fundamentação das correções levadas a cabo pela AT na medida em que utiliza um raciocínio (diga-se que nunca corrigiu) que não se coaduna com a lei que, a final, faz aplicar. Nestes termos e nos melhores de direito, com o douto suprimento de V. Ex.as Venerandos Juízes Desembargadores, deve o presente recurso improceder e, por consequência deve manter-se a douta sentença recorrida na ordem jurídica, assim como a anulação das liquidações impugnadas, com os legais efeitos. Assim se fazendo a costumada justiça!! 1) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº10585, de 25-02-2002, foi efetuada uma ação de inspeção ao sujeito passivo "Construtora S..., Lda.", cuja extensão abrangeu os exercícios de 1999, 2000 e 2001, incidente, além do mais, sobre o IRC, tendo início em 07-03-2002 - cfr. relatório de inspeção tributária [Doravante RIT] constante de fls. 71 a 90 do Processo Administrativo [Doravante PA] apenso, designadamente fls. 73 [vide ponto II do RIT]; 2) A ação inspetiva mencionada em 1), culminou com a elaboração do RELATÓRIO FINAL, em 26-08-2002 [constante de fls. 71 a 90 do PA apenso, e respetivos anexos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido], donde constava, além do mais, o seguinte:
A. Fundamentação (...) Uma vez que a atividade principal da sociedade é a “Construção Civil” a contabilidade devia fornecer informação suficiente para determinar a matéria coletável tendo em conta as disposições estabelecidas no art.º19º do CIRC, na Circular 5/ 90, de 17 de janeiro e na Diretriz 3/ 91. A.1 - Com o objetivo de verificarmos a aplicação daquelas normas, nomeadamente as da al. b) do nº 2 e do nº 5, do art.º19º do CIRC, no que se refere à imputação dos custos diretos e à definição do critério de imputação dos custos indiretos utilizado na determinação dos resultados das obras efetuadas, solicitámos ao responsável pela execução da contabilidade e ao sócio-gerente M..., os inventários físicos da existências de matérias-primas, mercadorias, produtos acabados e produtos e trabalhos em curso, a fim de procedermos aos testes de conformidade dos valores declarados. No decurso da ação não foram exibidos os mencionados inventários. Em vez disso, foram exibidos documentos elaborados manualmente donde constam os valores imputados aos centros de custo, o custo atribuído aos prédios vendidos e aos serviços prestados faturados, bem como as existências iniciais e finais de produtos e trabalhos em curso (...). A.2 - Com o objetivo de obter informação adicional àquela que foi possível recolher a partir dos elementos da contabilidade e esclarecer algumas questões relacionadas com a aplicação das disposições do artº19º do CIRC, da Circular 5/90 e da Diretriz contabilística 3/91, ouvimos o responsável pela execução da contabilidade, J..., em auto de declarações, que se junta em anexo, no qual, em resposta às questões formuladas, disse que: 1. O valor de 52.543, 60.132 e 46.800 contos atribuído aos bens (imóveis), mencionados nas declarações de rendimento modelo 22 do IRC, respetivamente de 1998, 1999 e 2000, como existências finais de "Produtos e Trabalhos em curso”; no quadro da verificação da produção, corresponde ao valor das imputações efetuadas nos respetivos centros de custo, acrescidas das existências iniciais, conforme mapas auxiliares que exibiu (...); 2. Não existem inventários físicos, das obras em curso, no final de casa exercício; 3.Não aplicou os critérios definidos na Circular 5/ 90 por considerar que o procedimento utilizado não provocou desvios significativos na determinação da matéria coletável, dada a pequena dimensão da empresa; 4. Havia, em 2001, custos indiretos, registados no centro de custo 143 - Passeios - H. Frialva (no valor de 11.690.369$), que tinham sido imputados indevidamente a este centro em anos anteriores os quais foram devidamente afetados neste exercício. Em face das respostas obtidas não se pode concluir que tenha sido dado cumprimento às disposições do art.º 19º do CIRC, da Circular 5/90 e da Diretriz contabilística 3/91. Também não foi explicado o critério de imputação dos custos indiretos aos centros de custo, nomeadamente aos prédios rústicos vendidos no mesmo estado em que foram adquiridos. A.3 - De acordo com os elementos obtidos no Serviço Local de Finanças de Ponte de Sor, no serviço de obras da Câmara Municipal de Ponte de Sor, pela consulta das escrituras públicas de compra e venda em que a sociedade teve intervenção, pela visita ao local das edificações mostrado pelo sócio gerente M... e pelos elementos existentes na contabilidade, apurámos o seguinte: 1.- A empresa adquiriu por escrituras de 07 de abril, 25 de julho e 18 de outubro de 1993, os prédios mencionados no quadro IV. I cuja compra, de acordo com fotocópia do diário de lançamentos que nos foi fornecida em anexo à escritura, foi contabilizada no Ativo Circulante (...); Quadro IV.1 – Prédios adquiridos pela sociedade
2.- A empresa solicitou a eliminação da matriz das partes urbanas dos prédios mistos 229 AA2 -662 e 19 BB - 853 e fez os loteamentos designados “Hortas da Frialva" e "Fonte dos Ceivos”. 3.- De acordo com os elementos existentes nos processos de obras da Câmara Municipal de Ponte de Sor e com os centros de custo utilizados em 1998, 1999, 2000 e 2001, nos dois loteamentos, designados por "Hortas da Frialva" e "Fonte dos Ceivos de Esteves”; a empresa fez 8 e 34 lotes de terreno para construção urbana, respetivamente, conforme mapa anexo. 4.- Nos lotes de terreno resultantes do loteamento de parte dos prédios rústicos, mencionados no quadro IV.1, a empresa construiu as moradias que vendeu, no período objeto de análise (...); 5.- Em seis lotes de terreno para construção urbana, incluídos nos mencionados loteamentos, os sócios também construíram moradias para venda; 6.-A sociedade faturou ao sócio J... e a M..., esposa do outro sócio, M..., serviços prestados de mão-de-obra, em 1998, 1999 e em 2000, ao mesmo preço que os pagou aos subempreiteiros; 7. - Durante o período de 1996 a 2001 a sociedade vendeu aos sócios os lotes de terreno para construção e os prédios rústicos que constam do quadro IV.2: Quadro IV.2 – Prédios vendidos aos sócios
Nota a) Contrato de promessa de compra e venda 8.- As partes restantes dos prédios rústicos e mistos donde foram destacados os lotes de terreno destinados a construção urbana, dos loteamentos de Hortas da Frialva e Fonte dos Ceivos, foram alienados pela sociedade a favor dos sócios-gerentes M... e J..., em 2001, conforme escrituras públicas que foram exibidas; 9.- Note-se a proximidade das datas das transmissões da sociedade para os sócios e destes para terceiros, e o valor em contos, pelo qual se operaram (ver quadro IV.2). 10.- No que respeita às partes dos prédios rústicos vendidos pela sociedade aos sócios, pelo valor global de 24.000 contos, foram transmitidos uma parte por 80.000 contos e outra foi assinado contrato-de-promessa contra o pagamento de 20.000 contos, num intervalo de poucos dias (...); 11.- Existência de relações especiais. Uma vez que eram os únicos titulares do capital social, demonstra a existência de relações especiais entre a sociedade e os sócios J... e M...; 12. - Estabelecimento de condições diferentes das que seriam estabelecidas entre pessoas independentes. Esta condição fica provada porque os sócios tinham inteira liberdade para decidir acerca da forma e do valor a atribuir ao negócio, o que demonstra terem sido estabelecidas condições diferentes daquelas que, em condições normais, eram possíveis; 13. - Reflexo no lucro tributável. O Lucro da sociedade, apurado em face da contabilidade, seria diverso do que se apurou caso não existissem tais relações. De facto, o valor de 100.000.000$00, resultante do total da venda de parte dos prédios rústicos inscritos sob os art.º 1… BB e 2… AA2, pertenceriam aos proveitos da sociedade se estes não beneficiassem de relações especiais, em vez de 24.000.000$00, como foi declarado. Os ganhos proporcionados aos sócios nestes negócios, resultaram das condições de relações especiais existentes, verificando-se os pressupostos cumulativos do artigo 57, nº1do CIRC, e nº 3 do artº77º da LGT. 14.- O sócio J... recebeu 20.000 contos, conforme cópia anexa, do cheque nº 5… da conta 4…, junto da C…, na data da assinatura do contrato-de-promessa de compra e venda, 17 de maio de 2001, assinado a coberto de uma procuração com poderes para o efeito, cujas cópia se juntam em papéis de trabalho, entre C..., que promete vender, a parte restante do prédio rústico inscrito sob o artº 2.. da Secção A… 2, da freguesia e concelho de Ponte de Sor, com a área de 1,7103 hectares, a B... - Comércio de Materiais de Construção Civil, Lda., pelo preço de 24.000 contos. Esta quantia, segundo se apurou numa ação de inspeção a esta empresa, foi transferida para uma conta bancária de C...(...). 15.- Calculámos as existências finais de trabalhos em curso em 1999, 2000 e 2001, com base nos valores declarados das existências iniciais, adicionada da totalidade dos custos e abatido do custo das vendas, e apurámos uma diferença global de 4.800 contos (ver mapa I, em anexo); 16.- De acordo com o responsável pela contabilidade e com o sócio e gerente M..., em 31 de dezembro de 2001, as existências de trabalhos em curso, a que atribuiu o valor de 12.040.200$ (60.056,26 €), eram apenas o prédio rústico, inscrito sob o artº 1… da secção AA, da freguesia e concelho de Ponte de Sor, com o valor patrimonial de 528,43 e (105.940$), adquirido em 5-Jul-93, por 500.000$, e que se encontra na mesma forma em que foi adquirido; 17.- De harmonia com os elementos existentes na Conservatória do Registo Predial, no Serviço de Finanças e na Câmara Municipal todos de Ponte de Sor, e com os que foi possível recolher junto dos sócios-gerentes e do responsável pela contabilidade, este prédio não sofreu qualquer transformação nem existem registos de qualquer produção agrícola, pecuária ou floresta/, desde a sua aquisição até àquela data; 18.- Calculámos o preço de venda do m2 da superfície coberta das moradias construídas pela sociedade, nos lotes de "Hortas da Frialva" e “Fonte dos Ceivos”, que foram vendidas em 1999 e 2000, dividindo o preço de venda declarado, líquido do custo médio do terreno declarado nas vendas efetuadas pela sociedade no ano da construção, pela superfície coberta que consta da matriz predial (Quadro IV.J). 19.- Comparando os preços de venda declarados por m2, não se observa qualquer regularidade, sendo mais evidente a diferença observada no caso dos artigos 6058 A e 6058 8, que têm a mesma superfície coberta, a mesma localização e estão ambos no rés-do-chão, uma moradia do lado esquerdo e a outra do lado direito, construídas e vendidas no mesmo ano, e o preço declarado do m2 da superfície coberta do primeiro foi de 93,6 contos e a do segundo de 117,1contos (Mapa II, anexo); Quadro IV.3 – Prédios vendidos preço m2 da S.C.
20.- Comparando estes valores de venda, em cujo custo de produção está incluído o IVA suportado, à taxa normal, pela sociedade, que não pode ser deduzido na faturação a jusante, com o preço de construção a custos controlados, a pagar aos construtores que repercutiram o IVA suportado a montante, na faturação às entidades clientes, verifica-se que, apenas no caso do art º6058 B, o preço de venda declarado foi superior ao do custo controlado, como se mostra no quadro IV.4. Quadro IV.4 - Preço de Construção a Custos Controlados
Nota: Ponte de Sor pertence à zona III 21.- O preço médio de venda, declarado pela sociedade, calculado com base nos valores apresentados no Quadro IV.3, foi de 78,1 contos/ m2, em 1999 e de 97,7 contos/m2, 2000, enquanto o preço médio de construção, a custos controlados, para as três zonas, definido pelas portarias 946-C/ 88 e 982-C/ 99, que vigorou nos anos de 1999 e 2000, foi de 98,8 contos/m2 e 101,6 contos/m2, respetivamente. Note-se que os valores, por m2, do preço de construção, estabelecidos oficialmente pelas portarias mencionadas no quadro IV.4, são preços de custo de construção de qualidade modesta, enquanto os apurados na empresa são preços de venda resultantes do acréscimo ao preço de custo da margem de lucro do empresário. 22.- No período de 1998 a 2001, a sociedade apresentou resultados positivos, no total de 7.548 contos e contabilizou custos no total de 153.494 contos (Quadro IV.5); Quadro IV.5 – Evolução dos ganhos gerados na empresa
23.- No período de 1996 a 2001 o sócio J... e a esposa do outro sócio M..., M... obtiveram os resultados que se apresentam no quadro IV.6. Nos rendimentos de Maria José não está incluído o negócio da parte restante do prédio rústico 19 88 que proporcionou um ganho ao sócio M... de 41.333 contos; Quadro IV.6 – Evolução dos ganhos declarados pelos sócios
24.- Comparando os dois quadros verifica-se que os sócios declararam resultados muito superiores aos da sociedade, para a mesma atividade económica, desenvolvida na mesma localidade e pelos mesmos empresários; 25.- De acordo com os recibos dos ordenados e salários, o quadro de pessoal da sociedade era composto, em 1999 e até Outubro de 2000, por dois gerentes, J... e M..., a quem eram pagos ordenados mensais entre 252 e 370 contos, as esposas dos sócios e gerentes, A… e M…, como empregadas de escritório, e lhes foram pagos ordenados mensais entre 65 e 74 contos, um motorista e dois serventes, cujos salários mensais declarados foram sempre próximos do salário mínimo nacional, muito inferiores aos praticados; 26.- Com base nos registos dos mapas auxiliares da conta "11.1 - Caixa “elaborámos mapas dos fluxos financeiros, com referência ao período de 1998 a 2001 e verificámos a existência de saldos credores, em 2000, bem como de valores elevados, nesta conta, que são ajustados no final do exercício (...); 27.- Comparámos os movimentos registados nas contas 12.1 Bancos, banco a banco, com os extratos das contas emitidos pelas entidades bancárias e não foi possível conciliar, em 1999, 2000 e 2001, quer as entradas quer as saídas de valores. Para levar em conta possíveis erros de tratamento da informação comparámos o total dos valores depositados e dos retirados com o total da conta 12.1 - Bancos e as diferenças continuaram a existir, apresentando uma diferença global de 5.041 contos, nas entradas, e 1490 contos nas saídas, 15.298 contos e 20.971, e 3.611 e 5.467 contos, respetivamente, em 1999, em 2000 e em 2001. Por outro lado, a comparação dos fluxos de tesouraria, registados na conta 11.1 - Caixa, com os totais depositados e levantados das contas bancárias, verifica-se que alguns pagamentos e recebimentos foram registados apenas na conta 12.1 - Bancos, isto é, a conta 11.1 - Caixa, não releva todas as entradas e saídas de meios financeiros na empresa (ver mapa III, em anexo); 28.- No quadro IV.7 apresenta-se uma síntese das principais origens e aplicações de fundos de tesouraria e do volume de negócios declarados, em cada um dos exercícios. Para o total dos recebimentos os clientes contribuíram com 154.308.540$; Quadro IV.7 – Movimentos na conta 11.1 Caixa
29.- O controlo contabilístico das entradas e saídas de meios monetários na empresa foi feito com base nos extratos bancários que foram apresentados ao responsável pela contabilidade. O registo de entrada na caixa dos cheques emitidos pela empresa e utilizados para fazer pagamentos, são lançados em bloco, em mapas auxiliares, elaborados mensalmente, com base nos extratos bancários. No que se refere aos recebimentos regista-os na contabilidade, na data das escrituras de venda dos imóveis, na conta caixa (...). 30.- Não foi possível estabelecer relações entre os clientes emitidos e os pagamentos efetuados. Só em casos pouco relevantes para a atividade da sociedade existe fotocópia do cheque. Por outro lado, também nem sempre foi possível apurar a origem dos cheques depositados nas contas da sociedade e verificou-se ainda o depósito de cheques de contas bancárias da sociedade serem depositados noutro banco, v.g. o cheque nº 6…, sobre o B…, da quantia de 4.000.000$, depositado, em 25-01-99, no BTA, documento nº18, de 31-01-99 (Mapa IV). 31.- A conta 11.1 Caixa, apresentava, em 31-12-2001, um saldo devedor de 24. 611.876$, segundo o balancete do razão, antes do apuramento. Em 04 de Abril de 2002, foi exibido um novo balancete do Razão, reportado a 31 de dezembro de 2001, após apuramento, em que a conta 11 Caixa apresenta um saldo de 75.680$. Para este facto o responsável pela contabilidade apresentou como justificação a contabilização indevida de recebimentos de vendas aos sócios e gerentes, no total de 24.000 contos, referida no ponto 7. e quadro IV.2. Neste negócio foi contabilizado o recebimento daquela quantia, proveniente da venda aos sócios, nas datas das escrituras, abril e maio de 2001. Todavia, não existe qualquer evidência da entrada efetiva do fluxo financeiro igual ao valor dos prédios alienados, v.g. cheques dos sócios depositados nas contas da sociedade. Com data de 31-12-2001, o responsável pela contabilidade procedeu à correção deste lançamento debitando as contas 21.11.201 e 21.11010, Clientes por contrapartida da conta 11.1 - Caixa, por aquele valor, documento 13 de 31-12-01. Simultaneamente, contabilizou o pagamento, na conta 21.11010, por contrapartida de 25.512 suprimentos e de 268 ... - outros devedores e credores, da quantia de 10.877.380$ (...). B. Concluindo Em face dos factos relatados concluímos o seguinte: -A contabilidade não está organizada, de harmonia com a lei comercial, artº 31º e 32º do Código Comercial, Comissão de Normalização Contabilística - Diretriz nº3/91, de 19 de dezembro, artº 115º (anterior 98º) do CIRC, para permitir obter os elementos indispensáveis a determinação dos resultados de cada obra, de harmonia com as instruções contidas na Circular 5/90, de 17 de janeiro e artº 19ºdo CIRC. -A contabilidade não releva todos os fluxos financeiros entrados e saídos da empresa, porque a conta 12.1 Caixa apresenta, em alguns períodos, saldos credores e saldos elevados, discordantes dos fluxos reais declarados, nomeadamente vendas, e não foi possível conciliar os movimentos registados na contabilidade, conta 12. - Bancos, com os extratos bancários que nos foram exibidos. Testámos a conformidade dos movimentos e dos saldos das contas bancárias existentes nos extratos bancários com os registos efetuados nas contas 12 - Banco e as suas divisionárias e não foi possível obter identificação concordante em, pelo menos, metade dos documentos analisados, assim como nos saldos mensais. -Não foi possível estabelecer a correspondência entre todos os fluxos reais e os fluxos financeiros registados na contabilidade, submetidos a teste, com base em documento externo -Os negócios dos terrenos de 2001 configuram uma situação de relações especiais entre a sociedade e os dois sócios, J... e M..., por se verificarem os pressupostos cumulativos do antigo artigo 57º nº 1 do CIRC, e artº 77º, nº 3 da LGT, como se demonstra nos pontos 11 a 13 da secção anterior, deste capítulo. -Para reduzir os custos imputados às obras a sociedade imputou custos aos prédios rústicos que vendeu e/ou manteve nas existências nas mesmas condições em que os adquiriu, nomeadamente os que vendeu aos sócios em 2001 e o que constitui as existências finais deste ano. -Deste modo, foi possível a sociedade declarar uma margem positiva controlada que, apesar de baixa, em conjunto com a decisão premeditada de não requerer o reembolso de IVA a que a sociedade tinha direito há mais de cinco anos, afastou a hipótese de seleção para controlo inspetivo. A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo 87º da LGT, resulta das anomalias e incorreções referidas, nomeadamente irregularidades na organização e execução da contabilidade, inviabilizam o apuramento da matéria tributável. Assim, e em face dos factos relatados, no capitulo IV, em especial a existência de relações especiais, a faturação de serviços prestados à esposa do sócio M..., ao preço de custo, a utilização gratuita do Alvará de construção e da estruturas administrativa e logística da sociedade para a atividade industrial dos sócios, e a inexistência de um sistema de escrituração que permita à Administração Fiscal apurar o lucro tributável real, ou avaliar a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, estão verificadas as condições e os pressupostos previstos nos Artº 87º a 89º da Lei Geral Tributária, e preenchidos os requisitos para a aplicação dos Métodos Indiretos, para determinação do lucro tributável da sociedade, nos termos definidos no CIRC e LGT. Dada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, propõe-se assim a aplicação dos métodos indiretos, nos termos do nº 1 do Art.º 52º do C.I.R.C e. e al. a) e i) do nº1 do art.º 90º da LGT, para determinação do lucro tributável dos exercícios económicos de 1999, 2000 e 2001, nos termos do artº 54º do CIRC, com base nos critérios apresentados no capítulo V, deste relatório. (...)» V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos 1.Critérios para estimativa dos proveitos e dos custos (...) 1.2 - Proveitos da venda de moradias Como se fundamenta ao longo do capítulo IV deste relatório, nomeadamente nos quadros IV.4, IV.5 e IV.6, a sociedade declarou preços de venda abaixo dos preços de construção a custos controlados. Além disso, ficou provado (Mapas de imputação dos custos, em anexo) que foram feitas imputações a prédios rústicos, que a sociedade alienou e/ ou mantém nas existências, em 2001, na mesma forma em que os adquiriu. Este procedimento permitiu colocar o preço de venda das moradias ligeiramente acima do total dos custos diretos e indiretos que lhe foram imputados. Ao mesmo tempo aproximou, de modo fictício, o preço de venda declarado dos prédios rústicos do valor atribuído na contabilidade. Assim, os custos Imputados aos prédios alienados no mesmo estado em que foram adquiridos não foram necessários para gerar os proveitos a que estão associados. Todavia, como todos os custos contabilizados estão documentados, aceita-se que uma parte dos custos indiretos que foram imputados àqueles prédios estejam relacionados com as obras da sociedade e dos sócios, efetuadas em cada um dos exercícios objeto de análise. Porém, a inexistência de elementos contabilísticos ou auxiliares, nomeadamente as fichas de obra, não permite apurar com exatidão o valor dos custos que deviam ter sido imputados às obras. Deste modo, A Administração Fiscal tem de lançar mão de elementos conhecidos para estimar os proveitos obtidos pela sociedade, em relação às moradias construídas para venda. Os preços de construção a custos controlados, publicados anualmente por Portaria do Ministério do Equipamento Social, é um dado oficial, conhecido de todos os operadores, e vai ser tomado como referência para valor mínimo de custo de construção, levando em conta que, no caso da construção para venda, o IVA suportado pelo construtor, à taxa normal, não foi deduzido e contribuiu para a formação do preço de venda final. Assim, presume-se que o custo de construção foi, pelo menos, igual ao preço de construção a custos controlados, acrescido de IVA não deduzido, fixados pela Portaria 1089-E/ 97, de 31 de outubro, pela Portaria 946-C/ 98, de 31 de outubro e pela Portaria 982-C/ 99, de 30 de outubro, para a Zona III, na qual se inclui Ponte de Sor. Tomando para base de cálculo a superfície coberta total das moradias vendidas, que consta das matrizes prediais, e o preço de construção a custos controlados, calculou-se o custo mínimo de construção (Quadro V.1) Quadro V.1 – Cálculo do custo de construção
Nos cálculos apresentados no Quadro V.1 comparamos o total dos custos calculados (137.319.624$00) com os custos imputados às moradias vendidas (110.565.923$), que compreende terreno, materiais, mão-de-obra e gastos gerais de produção, e que foram considerados pela sociedade nos mapas auxiliares elaborados para apurar o valor dos trabalhos em curso, no final dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, mencionados na Declaração Modelo 22 do IRC, de cada um dos exercícios económicos, e apurámos uma diferença de 26.753.701$. Note-se que o total dos custos estimados não incluem o preço de custo dos lotes de terreno onde estão implantadas as moradias, cujo preço se presume igual, pelo menos, a 1.000$/m2, valor a que a sociedade vendeu aos sócios, em 1998. A diferença apurada corresponde ao mínimo dos custos que foram indevidamente imputados ao custo das vendas dos prédios que foram alienados na mesma forma em que foram adquiridos. Na última célula do quadro indica-se o rácio entre aqueles dois valores. Calculámos o valor do logradouro, de cada uma das moradias, tendo por base as áreas totais dos lotes de terreno, onde estas foram construídas, que constam dos processos de loteamento e das matrizes prediais, e o preço de 1.000$/m2 (Quadro V.2). Como se mostra no quadro V.2. a superfície total da parte dos lotes de terreno, não ocupada pelas construções, com a superfície total de 8.232,5 m2, tinha pelo menos o valor de 8.232.500$. Quadro V.2 – Cálculo do valor do terreno do logradouro
Quadro V.3 – Cálculo do valor das vendas presumidas das moradias
O cálculo do valor das vendas anuais foi feito com base nos seguintes pressupostos: a) A relação declarada pelo s.p. entre o custo das vendas de moradias e o valor das vendas não se altera; b) Em respeito pela referida proporção, obteve-se o valor de venda da superfície construída, multiplicando o coeficiente de 1,241970584, indicando na última célula do quadro V.1, pelo total das vendas declaradas de moradias em cada um dos anos; c) O valor global das vendas estimadas, por cada exercício económico, foi obtido adicionando ao valor referido na alínea anterior o valor dos logradouros calculado no quadro V.2. (...)» 3) No âmbito da inspeção mencionada, os serviços de inspeção elaboraram mapas relativos ao cálculo das existências de produtos acabados e trabalhos em curso [Mapa I]; ao controlo dos prédios e terrenos [Mapa II]; aos fluxos financeiros [Mapa III] e ao controlo da conta bancos [Mapa IV], que se encontram anexos ao RIT - cfr. fls. 92 a 97 do PA apenso; 4) Com base na fundamentação vertida no facto 2), foram propostas as seguintes correções ao lucro tributável: Quadro V.2 – Lucro tributável corrigido
5) Sobre as conclusões da ação inspetiva recaiu Parecer e Despacho concordantes, nos termos constantes de fls. 71 do PA apenso; 6) Em 09-09-2002, foi a ora impugnante notificada das correções ao lucro tributável dos exercícios de 1999 e 2000 - cfr. fls. 67 a 69 do PA apenso; 7) Em 09-10-2002, a impugnante apresentou o Pedido de Revisão da Matéria Coletável constante de fls. 54 a 6 1 do PA apenso; 8) Em 04-11-2002, reuniram-se na Direção Distrital de Portalegre, os peritos da Fazenda Pública e do contribuinte, não tendo logrado obter acordo, conforme consta da Ata de Reunião de Peritos constante de fls. 38 e 39 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzida; 9) Face à ausência de acordo entre os peritos da impugnante e a Fazenda Pública, foi, em 25-11-2002, exarado DESPACHO donde constava, além do mais, o seguinte: Considerando que aposição do Perito da Fazenda Pública assentou em dados fornecidos pelo relatório da Inspeção Tributária onde estão evidenciados os motivos que determinaram a aplicação de métodos indiretos e indicados os critérios utilizados; Considerando que a posição do Perito do Contribuinte consistiu em reiterar os argumentos constantes da petição, discordando, principalmente, dos preços de construção por metro quadrado que foram tomados em consideração no cálculo dos custos e não aceitando a tributação da empresa nos termos do artº 58º do CIRC; Considerando, por fim, que do confronto das duas posições, a do Perito da Fazenda Pública está fundada em dados e elementos mais seguros e equilibrados; INDEFIRO o pedido de revisão e mantenho os valores fixados.» - cfr. fls. 52 do PA apenso; 10) Em 10-12-2002, foi o sujeito passivo notificado do despacho referido na alínea anterior - cfr. resulta de fls. 35 a 37 do PA apenso; 11) Em 11-11-2003, foram emitidas as liquidações adicionais nº83… e 831…, referentes, respetivamente, a IRC/1999 e IRC/2000, nos montantes de 30.836,04 e 41.397,61, cuja data limite para pagamento terminaria em 31-12-2003 - cfr. fls. 13 e 14 dos autos; 12) Em 01-04-2004, deu entrada no Serviço de Finanças de Ponte de Sor a presente impugnação - cfr. carimbo aposto no rosto de fls.2 dos autos. Consta ainda da mesma sentença que «Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa» e que «O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos bem como os que constam do PA apenso, os quais não foram impugnados.» Susana Barreto | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||