| Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. Relatório
A…, S.A., na qualidade de sociedade incorporante de B…, LDA., veio deduzir impugnação da decisão proferida em 2017-06-28 pelo tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no processo n.º …./2016-T, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa e das liquidações de imposto sobre o valor acrescentado e de juros compensatórios referentes aos anos de 2011 a 2013, no montante global de EUR 234.573,57.
A Impugnante formulou as seguintes conclusões:
III. CONCLUSÕES
DA FACTUALIDADE SUBJACENTE AO PEDIDO DE IMPUGNAÇÃO DA DECISÃO ARBITRAL
A. A B... dedica-se à actividade de medicina dentária e actividades conexas e, desde que iniciou actividade em 2007, que lhe corresponde o Código de Actividade (CAE) 86230 - actividades de medicina dentária e odontologia (cfr. Doc. n.º 6 da p.i.).
B. Na declaração de início de actividade (apresentada oralmente junto do correspondente serviço de finanças), a B... afirmou, apesar de nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA aquela actividade achar-se isenta de IVA, que iria efectuar “operações sujeitas que conferiam o direito à dedução do IVA” e não “transmissões de bens e/ou prestações de serviços isentas que não conferem o direito à dedução”, opção que constava do quadro 11 (“Tipo de Operações”) da Declaração de Início de Actividade da AT (cfr. Doc. n.º 6 da p.i.).
C. No mesmo acto de declaração de início de actividade, a B... foi enquadrada pela AT (cfr. Doc. n.º 6 da p.i.) no regime normal de IVA de periodicidade mensal em lugar da qualificação que resultaria directamente da condição de “isenta” da actividade da Requerente, constante do Quadro 10: “Exercício exclusivo de transmissões de bens e / ou prestações de serviços isentas que não conferem o direito à dedução (art. 9.º)”.
D. Desde então a esta parte, a Impugnante tem sempre actuado como um sujeito passivo de IVA, sujeitando a IVA todas as suas prestações de Serviços, tal como indicado na referida declaração.
E. Na sequência de um procedimento de inspecção relativo ao IVA dos anos de 2011 a 2012, a B... foi notificada do relatório de inspecção de acordo com o qual a AT entendeu que (i) a B... nunca poderia exercer a faculdade de renúncia à isenção de IVA por a mesma apenas permitir a renúncia à isenção quando esta se funda no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA, sendo que a actividade da B... apenas se subsumiria, no entendimento da AT, na previsão do n.º 1 do mesmo preceito; (ii) subsidiariamente, a AT alegou ainda que a B..., mesmo que tivesse a possibilidade legal de renunciar à isenção em sede de IVA, não havia cumprido o requisito formal de comunicação de renúncia à isenção nos termos do artigo 12.º do CIVA.
F. A Impugnante formulou um pedido de constituição de Tribunal Arbitral, sob a égide do CAAD, com vista à declaração de anulação do indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios com fundamento nas conclusões daquela inspecção, tendo, no dia 2017-06-28, sido notificada da respectiva decisão arbitral, a qual julgou totalmente improcedente a sua pretensão.
G. Sucede que esta decisão arbitral enferma de nulidades insanáveis que demandam a sua anulação por via da presente impugnação, nos termos das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, conforme abaixo se explanará melhor.
H. Quanto à matéria ora impugnada, cumpre esclarecer que o órgão impugnado reconheceu que à Impugnante assistia, em abstracto, o direito à opção pela tributação (renúncia à isenção) nas suas prestações de serviços, pelo que esta questão não é objecto da presente impugnação.
I. O que não reconheceu - antes negou frontalmente - foi que a Impugnante houvesse exercido, em concreto, e nos termos legalmente previstos, a opção pela tributação nas suas prestações de serviços, sendo esse segmento da sua decisão um dos fundamentos desta impugnação.
J. E fê-lo não por uma dissonância interpretativa, mas porque identificou e fixou como suporte factual assente – tal como resultava directamente de documentos juntos aos autos - matéria que impõe uma decisão diametralmente oposta à que proferiu, para além de ter omitido pronúncia sobre uma questão pertinente de direito.
K. Em síntese, o tribunal arbitral deu como provado que a B... apresentou em 26/01/2007 a Declaração de Início de Actividade, junto do 6.º Serviço de Finanças do Porto, tendo assinalado que iria efectuar «transmissões de bens e/ou prestação de serviços que conferem direito à dedução» e que para efeitos de IVA a ora Impugnante está enquadrada desde então no regime normal de periodicidade mensal (cfr. ponto c. e d. dos factos provados no acórdão impugnado).
L. Porém, apesar de reconhecer que o direito à renúncia/opção pela tributação conferido pelo artigo 12.º do CIVA não contém um regime inadequado aos objectivos da cobrança e do controlo do IVA, nem desproporcionado, nem excessivamente oneroso para os contribuintes, de modo a dificultar a sua opção, veio a decidir que a Impugnante não fez opção de renúncia à isenção, nem há notícia de que, em outro qualquer momento, tenha apresentado declaração de alterações.
M. Ora, esclareça-se desde já que o artigo 12.º do CIVA apenas dispõe que o direito de opção é exercido mediante a entrega (...) de declaração de início de actividade (cfr. declaração de actividade acessível publicamente em http://www.oa.pt/.........................................), não se extraindo do seu teor qualquer indicação quanto à forma como nessa declaração se regista esse direito de opção, e só se podendo subentender, à luz do princípio geral da proporcionalidade e dos seus desdobramentos axiológicos, que a opção deve decorrer de forma clara e inequívoca para a AT, que é quem o legislador pretende que controle os pressupostos dessa opção.
N. Na verdade, quem, na sua declaração de início de actividade, praticando uma actividade que, nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA é isenta, diz que vai efectuar transmissões de bens que conferem o direito à dedução, tal como decorre dos quadros 10 e 13 “Enquadramento definido pelo sujeito passivo”, e como manifestado pela Impugnante (cfr. Declaração de início de actividade, junta à p.i. como Doc. n.º 6), está a exercer a opção pela tributação.
O. Mas, nem que – a benefício de discussão académica – o dito trâmite não tivesse sido observado, a realidade incontornável, devidamente espelhada no acórdão impugnado (ainda que não inferida pelo tribunal) é que a AT identificou e certificou a renúncia à isenção ao enquadrar a B... no “regime normal” - o que não sucederia se o enquadrasse em “Exercício exclusivo de transmissões de bens e / ou prestações de serviços isentas que não conferem o direito à dedução (art. 9.º)”, estatuto que, segundo, as instruções de preenchimento da mesma declaração, “vinculará os Serviços e o sujeito passivo quanto às obrigações estabelecidas para o respectivo regime de tributação nos CIVA, CIRS e CIRC”.
P. De onde flui que a constatação de que a declaração no dito Quadro 11, por parte de uma entidade como a Impugnante que efectua prestações de serviços isentas, de que vai realizar «transmissões de bens e/ou prestação de serviços que conferem direito à dedução» consubstancia a renúncia à isenção/opção pela tributação, não é matéria de exegese ou de juízo opinativo, mas de inferência necessária de uma estatuição a partir de um dado de facto assente.
Q. Perante o carácter insólito e manifesto de um equívoco desta magnitude, a B... imediatamente formulou um pedido de reforma do acórdão impugnado, procurando obstar à verificação definitiva de uma decisão que viola frontalmente a lei e que desprestigia os seus autores e o centro de arbitragem que os nomeou (cfr. requerimento apresentado pela aqui Impugnante no dia 29 de Junho de 2017).
R. Sucede, porém, que na resposta ao aludido requerimento, (cfr. despacho arbitral de 2017-07-31), o órgão impugnado não transige em reverter a decisão, aparentemente por uma questão de mera medida do seu erro (ou seja, aparentemente a gravidade não seria “manifesta”) – o qual parece admitir –, e persiste numa fundamentação sem concreta atinência quer a factos quer à lei.
DOS FUNDAMENTOS DA IMPUGNAÇÃO DA DECISÃO ARBITRAL
A. DA PRONÚNCIA INDEVIDA – VÍCIO NA CONSTITUIÇÃO DO TRIBUNAL ARBITRAL
S. De acordo com os ensinamentos do Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA (em “Guia da Arbitragem Tributária”, ob.cit., pág. 236), afigura-se pacífico que a existência de um vício na constituição do Tribunal Arbitral se reconduz ao fundamento de impugnação da decisão arbitral de “pronúncia indevida” previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.
T. Analisadas as regras de constituição do tribunal arbitral, extrai-se das mesmas que este funciona obrigatoriamente com a intervenção do colectivo de três árbitros sempre que o valor do pedido de pronúncia arbitral ultrapassa duas vezes o valor da alçada do Tribunal Central Administrativo (cfr. alínea a) do n.º 3 do artigo 5.º do RJAT), devendo os árbitros ser designados pelo Conselho Deontológico do CAAD de entre a lista dos árbitros que compõem o CAAD (cfr. alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º do RJAT) ou pelas partes quando assim o seja requerido (cfr. alínea b) do n.º 2 do artigo 6.º do RJAT).
U. Porém, a designação dos árbitros obedece a determinados requisitos, previstos no artigo 7.º do RJAT, resultando do n.º 2 deste preceito legal a regra de que, para a constituição do tribunal arbitral sob a égide do CAAD, só devem ser designados juristas com pelo menos 10 anos de experiência profissional na área do direito tributário.
V. A única excepção admitida a esta regra (a de designação de juristas com pelo menos 10 anos de experiência) encontra-se prevista no n.º 3 do seu artigo 7.º, o qual só admite a excepção de designação de árbitros licenciados em Economia ou Gestão (como árbitro não presidente) quando verificados dois condicionalismos essenciais: (i) a emergência de uma ou mais questões que exijam um conhecimento especializado em áreas não jurídicas e (ii) a necessidade de, por força da remissão, mutatis mutandis, para o n.º 2 do mesmo artigo, esse especialista ter de possuir conhecimentos especializados na área em questão há mais de 10 anos.
W. Porém, e na esteira do Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA (em “Guia da Arbitragem Tributária”, ob.cit., pág. 159), a designação de um árbitro licenciado em Economia ou Gestão não é fruto de uma álea ou da discrição do Conselho Deontológico, pelo que, não obstante, a emergência de uma questão não jurídica - que não chega a ser avistada in casu - não basta para que a selecção possa recair sobre um árbitro não jurista; carecem de fundamentação concreta, a relevância dessa questão não jurídica para o desfecho do caso submetido ao tribunal arbitral, por um lado, e a especial adequação do curriculum vitae do árbitro nomeado para a melhor solução técnica, por outro.
X. Ora, in casu, através do despacho de designação de árbitros, de 17 de Janeiro de 2017, do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, foi designado para o colectivo de árbitros - além do Exmo. Conselheiro C… como árbitro presidente e o Exmo. Dr. D… cujas designações aqui não se questionam - o Exmo. Dr. E…, enquanto licenciado em Gestão, o que incumpre flagrantemente as condições prescritas no n.º 3 do artigo 7.º do RJAT.
Y. Porquanto, analisado o curriculum vitae do Exmo. Dr. E…, conclui-se que a sua experiência profissional só reforça a falta de conexão com a matéria em julgamento que a licenciatura em Gestão já transparentemente revelava.
Z. De facto, verifica-se que o mesmo concluiu a licenciatura em Gestão em 1998 e que, além disso, realizou uma pós-graduação em Gestão de Comunicações e Multimédia, e um “Executive MBA” (cujo conteúdo lectivo não figura no respectivo curriculum vitae).
AA. Quanto à formação complementar (e.g., cursos de línguas, de negociação de contratos, do Novo Código de Contratação Pública), e à sua experiência profissional narrada no respectivo curriculum vitae (e.g, em áreas de reporte e controlo de rendibilidade, de marketing, de consultoria do negócio, planeamento económico e financeiro, re-engenharia de processos, gestão de projectos e formação, de contratos, concursos públicos, ajustes directos, e de negociação), constata-se que se revelam desconexionadas com o thema decidendum do pedido de pronúncia arbitral apresentado pela B... e com o direito tributário em geral.
BB. Apenas desde 2009 - ainda assim, há menos de 10 anos - é que, aparentemente, terá exercido funções de “peritagens e assessorias judiciais - domínio contabilístico e fiscal” e fá-lo “por conta própria – nomeado pelos Tribunais” (cfr. Documento n.º 1 junto), sem que no curriculum vitae se dê nota de qualquer processo concreto em que haja participado como perito, qual a matéria tratada, qual o teor da sua intervenção, etc.
CC. Ademais, as questões que cumpria ao tribunal arbitral decidir não exigiam, nos dizeres do n.º 3 do artigo 7.º do RJAT, “um conhecimento especializado de outras áreas” que não a do direito nacional que regula o IVA e a do direito comunitário, circunscrevendo-se a matéria sindicada exclusivamente ao IVA, e às seguintes questões jurídicas: (i) se os prestadores de serviços médicos que não providenciem internamento aos seus doentes podem renunciar à isenção de IVA (ou optar pela tributação) e (ii) se a B..., em concreto, renunciou à isenção nos termos previstos no artigo 12.º do CIVA.
DD. A designação do Exmo. Dr. E…, enquanto árbitro licenciado em Gestão, não foi - nem podia ser atenta a desnecessidade de apreciação de qualquer matéria não jurídica - objecto de qualquer motivação, nem mesmo implícita, por parte do Conselho Deontológico do CAAD, quanto à necessidade da sua intervenção e de recurso a uma excepção à regra de nomeação de juristas experimentados (cfr. notificação datada de 17 de Janeiro de 2017 – “Notificação de designação de árbitros”).
EE. Conclui-se, assim, que o tribunal arbitral em apreço não foi validamente constituído, porquanto apenas o podiam integrar três árbitros com formação jurídica com pelo menos 10 anos de experiência profissional na área do direito tributário, conforme estabelece inequivocamente o n.º 2 do artigo 7.º do RJAT, conduzindo a violação deste dispositivo legal à própria inexistência de constituição do tribunal arbitral e à consequente inexistência da respectiva decisão arbitral, posto que o tribunal arbitral não pode sequer ser tido como constituído.
FF. Ou, pelo menos, e caso assim não se entenda, a constituição do tribunal arbitral padece de um vício insanável na sua constituição, que a torna nula ou inexistente e que impõe a sua imediata anulação e a designação de um novo tribunal.
GG. E não se diga que o ónus de suscitar o incumprimento daquele inderrogável requisito legal de designação pertenceria às partes que, para tal, disporiam dos mecanismos previstos nos artigos 5.º e 6.º do Código Deontológico do CAAD e, no caso da recusa, do prazo previsto no n.º 2 do artigo 7.º, porquanto é incontroverso que os n.ºs 2 e 3 do artigo 7.º do RJAT são normas imperativas de natureza garantística que visam assegurar a justiça material, com um mínimo de qualidade técnica, que não podem ser afastadas pelo Conselho Deontológico em caso algum, e cuja inobservância é geradora de vício na constituição do tribunal, por preterição absoluta da identificação e fundamentação das circunstâncias que excluem a ilicitude do exercício da função de árbitro por não jurista.
HH. A manutenção na ordem jurídica de uma decisão proferida por um tribunal nestas condições violaria frontalmente a lei e o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (cfr. artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa).
II. De tudo o que se disse, decorre ser o acórdão impugnado nulo, devendo ser ordenada a nomeação do colectivo e emissão de novo despacho de nomeação de árbitros por se verificar um vício na constituição do tribunal arbitral.
B. DA NULIDADE DA DECISÃO ARBITRAL – DA OPOSIÇÃO DOS FUNDAMENTOS COM A DECISÃO E DA OMISSÃO DE PRONÚNCIA
JJ. Sem prescindir, caso se entenda que o tribunal arbitral não padece do invocado vício na constituição - o que apenas se concebe por mero dever de patrocínio -, sempre se dirá que a decisão arbitral padece irremediavelmente de nulidade por se verificar uma manifesta oposição dos fundamentos com a decisão, e que constituiu um fundamento de impugnação da decisão arbitral previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.
KK. De facto, captado o iter cognoscitivo trilhado pelo tribunal impugnado, constata-se que a conclusão de que a B... não renunciou à isenção de IVA rompe totalmente com a inferência que lógica e necessariamente decorre dos factos provados e das próprias premissas de direito adoptadas pelo tribunal.
LL. Porquanto, a decisão arbitral deu como provado que (i) a B..., na declaração de actividade, declarou que iria submeter a tributação uma sua actividade que estaria obrigatoriamente isenta (é o próprio tribunal que reconhece que estaria obrigatoriamente isenta na ausência de uma opção), (ii) que os sujeitos passivos que prosseguem aquela actividade podem optar pela tributação em prejuízo da isenção prevista, (iii) e que a AT – ela própria - enquadrou a Impugnante no regime “normal por opção”, ao qual só acedem as entidades isentas que preencham as condições para a renúncia à isenção do IVA.
MM. Considerando as premissas de facto e de direito da decisão arbitral, não pode jamais o tribunal impugnado desaguar na conclusão de que a Impugnante não renunciou à isenção/optou pela tributação, quando a respectiva base legal, o artigo 12.º do CIVA, estatui que o “direito de opção é exercido mediante entrega, em qualquer serviço de finanças ou outro local legalmente autorizado, mediante declaração de início ou de alterações (...)”, e as instruções de preenchimento da mesma declaração que rezam, quanto ao primeiro ponto do Quadro 10 que “este enquadramento, definido pelo Serviço de Finanças no momento da sua apresentação, vinculará os Serviços e o sujeito passivo quanto às obrigações estabelecidas para o respectivo regime de tributação nos CIVA, CIRS e CIRC. Por esta razão, todas as dúvidas devem aí ser completamente esclarecidas”.
NN. Desdobrando o silogismo nas suas partes (premissa maior, premissa menor e conclusão), conclui-se que a premissa maior – “as estatuições jurídicas relevantes” é composta nos seguintes termos:
a. A actividade de medicina dentária é isenta (artigo 9.º do CIVA), mas as entidades que a praticam podem optar por tributá-la/renunciar a essa isenção (cfr. artigo 12.º do CIVA);
b. O direito de opção é exercido mediante entrega, em qualquer serviço de finanças ou outro local legalmente autorizado, mediante declaração de início ou de alterações (cfr. artigo 12.º do CIVA);
c. Da declaração de início de actividade não consta qualquer campo no qual se pergunta “renuncia à isenção/opta pela tributação?” mas é possível a um sujeito passivo com actividade isenta declarar que vai efectuar operações tributadas que conferem o direito à dedução, prevendo-se nas instruções de preenchimento que “Esta opção (por regime de tributação) destina-se aos sujeitos passivos que, encontrando-se nalguma das situações a seguir indicadas, pretendam a aplicação do Regime Normal do imposto às suas operações tributáveis: a) Efectuem transmissões de bens e/ou prestações de serviços isentas que não conferem o direito à dedução (isenção – artigo 9.º do CIVA) e, podendo, queiram renunciar à isenção, nos termos do n.º 1 do artigo 12.º do CIVA;
OO. A premissa menor factual – o preenchimento da facti-species decompõe-se nos seguintes termos:
a. a B..., desde a data de início da sua actividade, exerce a actividade de medicina dentária e odontologia (ponto b. dos factos provados no acórdão arbitral impugnado);
b. a B... na declaração de início de actividade (2007) declarou que iria efectuar “transmissões de bens e/ou prestação de serviços que conferem direito à dedução” (ponto c. dos factos provados no acórdão arbitral impugnado);
c. Foi enquadrada, tal como reconhecido pela AT na Declaração de início de actividade (cfr. Documento n.º 6 junto à p.i.) e, bem assim, no relatório de inspecção no “Regime Normal Por Opção”.
PP. Ora, das premissas enunciadas não há qualquer margem para outra conclusão que não seja a de que a Impugnante renunciou à isenção, pelo que, tendo sido a decisão o seu exacto oposto, é patente a contradição entre os fundamentos e a decisão.
QQ. Cumpre ainda realçar que nesta impugnação de decisão arbitral, como em qualquer uma, não se discute o mérito da decisão – tal caberia num recurso, aqui não admissível – mas sim a situação extrema de impossibilidade lógica de outro silogismo decisório que o de que a Impugnante renunciou à isenção/optou pela tributação.
RR. Ademais, a parte final do acórdão impugnado não disfarça ainda duas graves lacunas na compreensão do fenómeno da opção de tributação/renúncia à isenção do IVA: o tribunal nunca fala em opção pela tributação mas sempre em renúncia à isenção, aparentando não saber que são um e o mesmo conceito, que o nosso legislador (no artigo 12.º do CIVA e na Declaração de início de actividade) usa indistintamente, e que a Impugnante, ao declarar que sujeita a tributação uma actividade isenta de IVA ope legis está a exercer aquela opção.
SS. O enorme equívoco que está na base da contradição demonstrada percebe-se de forma igualmente impressiva quando cotejamos este com os demais acórdãos do CAAD que versaram a matéria em causa, nomeadamente a proferida no âmbito do processo n.º 782/2015-T (acórdão disponível no sítio do CAAD), no qual aquele tribunal considerou, embora o contribuinte não tenha efectuado uma declaração expressa de vontade - que, no caso dos autos foi feita e provada – havia renunciado à isenção em função somente do seu comportamento posterior (de liquidação imediata e constante de IVA em todas as suas operações) e do enquadramento que resultou da sua declaração de início de actividade como “regime normal”.
TT. Assim, não tendo sido formulada pelo tribunal a única conclusão possível a partir dos factos dados como provados (e, et por cause, tidos por relevantes), a decisão arbitral encontra-se irremediavelmente ferida de nulidade, devendo ser declarada por este Tribunal ad quem e, caso assim o entenda, supri-la, nos termos do disposto no artigo 149.º do CPTA ex vi do n.º 2 do artigo 27.º do RJAT, devendo a pretensão da B... apresentada no pedido de pronúncia arbitral ser considerada totalmente procedente, por provada.
UU. Sem prescindir, mais se dirá, caso assim não se entenda - o que só se concebe por dever de patrocínio - que a decisão arbitral padece igualmente de nulidade por se verificar uma omissão de pronúncia quanto a questões fundamentais que deveriam ter sido apreciadas pelo tribunal arbitral, a qual traduz o fundamento de impugnação da decisão arbitral previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.
VV. Resulta do probatório que a B... está enquadrada em sede de IVA desde o início da sua actividade no regime normal de periodicidade mensal (cfr. ponto d. dos factos provados no acórdão arbitral), o que foi aliás reconhecido pela própria AT quando, no artigo 32.º da contestação da AT, afirmou que “[a]ssim, desde o início de actividade, em 01/01/2007, que se encontra enquadrada no regime normal de tributação, com periodicidade mensal (por opção)”.
WW. Assim, caso, por hipótese académica, não se julgue haver uma contradição entre os fundamentos de facto e direito e a decisão impugnada, uma vez que o tribunal arbitral não se pronunciou, como devia ter-se pronunciado, quanto ao significado do enquadramento atribuído pela própria AT em sede de IVA à B..., ie., o enquadramento efectuado pelo Serviço de Finanças no regime normal de tributação com periodicidade mensal por opção, terá omitido uma pronúncia que, em absoluto, era devida.
XX. Para concluir que a B... não renunciou à isenção, como erradamente concluiu, ao tribunal arbitral impunha-se que analisasse esta questão e que em resultado dessa análise concluísse pela irrelevância desse enquadramento efectuado pela AT para efeitos de renúncia à isenção.
YY. Não o tendo feito, a decisão arbitral é nula por omissão de pronúncia quanto a uma questão essencial sem a qual não poderia decidir como decidiu (ie., que a B... não renunciou à isenção de IVA), devendo ser declarada por este Tribunal ad quem e, caso assim o entenda, supri-la, nos termos do disposto no artigo 149.º do CPTA ex vi do n.º 2 do artigo 27.º do RJAT, devendo a pretensão da B... apresentada no pedido de pronúncia arbitral ser considerada totalmente procedente, por provada.
C. Da omissão de pronúncia – o reenvio para o TJUE
ZZ. Sem prescindir, pese embora não restarem dúvidas de que a B... não poderia mais patentemente ter optado pela tributação/renunciado à isenção nos termos do artigo 12.º do CIVA aquando da declaração de início de actividade, foi expressamente invocado perante o tribunal arbitral a necessidade de uma interpretação desta questão de harmonia com as normas europeias ínsitas na Directiva do IVA e, bem assim, com os princípios jurídicos estruturantes do sistema europeu do IVA.
AAA. Assim, foi enunciada pela B... a questão da legitimidade de um Estado-Membro negar o direito à renúncia à isenção de IVA previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA, quando apenas o está a fazer com base na inobservância de meros requisitos formais e contanto que os requisitos substanciais se encontrem preenchidos.
BBB. E fê-lo quer por via das suas alegações em capítulo autónomo e perfeitamente individualizado do seu pedido de pronúncia arbitral (vide “Capítulo V – Da Subordinação da alegada desconformidade formal da declaração de renúncia à isenção ao princípio da proporcionalidade e do direito à renúncia à dedução do IVA” da p.i.), quer por via do parecer junto aos autos da Prof. F… (dado como reproduzido para todos os efeitos legais no artigo 144.º da p.i. e cujas conclusões foram transcritas no respectivo artigo 124.º).
CCC. Em concreto, o tribunal arbitral deparou-se com a seguinte questão: a negação do direito à renúncia à isenção com base apenas no incumprimento formal de uma obrigação declarativa, ie., quando na declaração de início não se diga expressamente “renuncio à isenção” ou mesmo nada se diga, mas o sujeito passivo liquide IVA ab initio e deduz o IVA suportado, põe em causa o princípio da neutralidade fiscal do IVA, bem como os princípios comunitários da proporcionalidade e da efectividade?
DDD. O § 3 do artigo 267.º do TFUE impõe ao órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejas susceptíveis de recurso no direito inteiro a obrigação de reenvio das questões desta natureza a título prejudicial ao TJUE para que este órgão máximo de interpretação do direito comunitário dirima essa questão e impeça interpretações desconformes com este direito, sendo que o tribunal arbitral constituído sob a égide do CAAD é reconhecido expressamente pelo TJUE, no conhecido “Acórdão Ascendi”, enquanto “órgão jurisdicional” para esse efeito.
EEE. Àquela obrigação de reenvio prejudicial pelo órgão jurisdicional nacional que decida sem admissibilidade de recurso apenas são admitidas três excepções: “1) Falta de pertinência da questão suscitada no processo; 2) Existência de interpretação já anteriormente fornecida pelo TJCE; 3) Ausência de qualquer dúvida razoável quanto à correcta aplicação do direito da União Europeia[cfr. Acórdãos C-495/03 (Intermodal Transports) e C-461/03 (Schul)].
FFF. In casu, o requisito da falta de pertinência da questão acaba por estar intimamente ligado ao último requisito, sendo manifesto que a questão é pertinente e que há dúvidas razoáveis na aplicação do direito da UE, as quais se consolidam quando consideramos, por ex. quer o Acórdão n.º 782-T/2015 do CAAD (que se pronunciou no sentido da relevância da conduta material do sujeito passivo para fins de renúncia à isenção) quer o Parecer da Prof. Dra. F…, junto aos autos.
GGG. O TJUE também ainda não se debruçou sobre esta questão, mantendo-se a dúvida quanto à interpretação que deve ser dada à alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA, ie., sobre se preclude a opção pela tributação a inverificação de uma “manifestação expressa de renúncia” nos termos expressos pelo tribunal impugnado para efeitos daquele artigo, em face da faculdade conferida nos artigos 377.º e 391.º da Directiva do IVA, na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º e na alínea b) do n.º 1 do Anexo G da Sexta Directiva do IVA – os quais não conformam os requisitos de que os Estados-Membro podem estabelecer para o efeito –, bem assim, dos já mencionados princípios comunitários da neutralidade fiscal do IVA, e da proporcionalidade.
HHH. Sucede, porém, que, não obstante o tribunal arbitral ter sido confrontado com uma questão que impunha o reenvio prejudicial para a TJUE, o tribunal arbitral não só não o fez - como devia - como também foi totalmente omisso quanto à mesma.
III. O acórdão impugnado não esclareceu se um sujeito passivo como a Impugnante, que declara o início de actividade, se enquadra no regime normal de tributação por opção e começa logo a liquidar IVA, pode, com respeito pelos aludidos princípios do IVA, ser arredado da renúncia à isenção, apenas se pronunciando sobre a compatibilidade do artigo 12.º do CIVA (que apenas impõe a declaração de início de actividade) com o direito europeu.
JJJ. À luz do primado do direito da UE, e bem assim, da jurisprudência comunitária (cfr, Acórdão C-02/06 do TJUE) é afirmada a obrigação de o juiz nacional, in casu, do tribunal arbitral, avaliar oficiosamente a conformidade das normas nacionais com as normas do direito comunitário e de conhecer oficiosamente a questão do reenvio prejudicial mesmo que o particular não tenha invocado expressamente a necessidade de reenvio prejudicial - apesar de, repita-se, na situação vertente a Impugnante recordou amplamente o órgão impugnado desta necessidade - sob pena de comprometer a tutela jurisdicional efectiva do direito comunitário.
KKK. O tribunal impugnado violou a sua obrigação de reenvio (prevista no artigo 267.º do TFUE) e ofendeu o princípio constitucional do acesso ao direito, previsto no artigo 20.º da CRP, precisamente por via dessa omissão quanto à necessidade de reenvio prejudicial.
LLL. Face ao exposto, a decisão arbitral é nula, por omissão de pronúncia, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, pelo que deve ser anulada por este douto Tribunal, e, caso assim o entenda, deverá então ser suprida por este Tribunal ad quem a nos termos do disposto no artigo 149.º do CPTA ex vi do n.º 2 do artigo 27.º do RJAT, e ser submetida a seguinte questão prejudicial junto do TJUE nos termos do § 3 do artigo 267.º do TFUE: a negação do direito à renúncia à isenção com base apenas no incumprimento formal de uma obrigação declarativa, quando não decorra claramente da lei como declarar concretamente o exercício daquele direito de renúncia, e quando o sujeito demonstra inequivocamente, mediante tributação das suas operações desde o início da sua actividade, a vontade de renúncia à isenção, põe em causa o princípio geral da dedução de IVA, bem como os princípios comunitários da proporcionalidade e da efectividade?
Termina pedindo:
Termos em que, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve a presente impugnação da decisão arbitral ser julgada procedente, por provada, e, em consequência,
A) Ser declarada inexistente a decisão arbitral proferida no processo n.º …./2016-T que correu termos no centro de arbitragem administrativo ou, caso assim não se entenda, ser declarada nula por verificação de um vício na constituição do tribunal arbitral com as correspondentes consequências legais;
B) Sem prescindir, ser declarada nula a decisão arbitral proferida no processo n.º … /2016-T por verificação de uma oposição dos fundamentos com a decisão ou, caso assim não se entenda, por verificação de uma omissão de pronúncia e substituída por uma decisão que declare a ilegalidade da liquidação tributária que está na base do pedido arbitral, com as demais consequências legais, incluindo o pagamento de juros indemnizatórios nos termos requeridos no pedido de pronúncia arbitral, com as demais consequências legais;
C) Sem prescindir, ser declarada nula a decisão arbitral proferida no processo n.º …../2016-t por verificação de uma omissão de pronúncia quanto à obrigação de reenvio prejudicial para o TJUE da questão suscitada pela B... determinando-se em consequência da questão formulada supra, o reenvio prejudicial para o TJUE.
***
A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:
A. Improcede, na sua totalidade, a impugnação, apresentada ao abrigo do disposto no artigo 27.º do Decreto-lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT), da decisão arbitral proferida no âmbito do pedido de pronúncia arbitral que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), sob o n.º … /2016-T.
B. Desde logo porque não sendo a matéria apresentada pela Impugnante susceptível de enquadramento em nenhuma das alíneas do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, inexiste fundamento legal de impugnação junto deste Tribunal, que da mesma não pode conhecer.
C. De igual modo, a impugnação arbitral, prevista no artigo 27.º do RJAT, não se afigura in casu o meio processual próprio, havendo, por isso, nos presentes autos, erro na forma de processo.
D. Isto porque, apesar de o objecto indicado no artigo 1.º da impugnação arbitral ser o acórdão arbitral proferido no processo n.º … /2016-T, o que verdadeiramente deveria ter sido impugnado era a decisão, de 17.01.2017, proferida pelo Presidente do Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), o Sr. Dr. Juiz Conselheiro G…, tomada, precisamente, na fase procedimental do processo arbitral n.º … /2016-T CAAD.
E. Ou seja, a Impugnante deveria ter reagido atempadamente da decisão daquele órgão do CAAD, constituindo meio processual idóneo a acção administrativa especial de impugnação de actos administrativos, prevista nos artigos 51.º e seguintes do CPTA, vigente à data da prolação da aludida decisão.
F. Isto, porque a decisão de indeferimento proferida pelo Presidente do Conselho Deontológico do CAAD assumiu (e assume) a natureza de acto administrativo externo e lesivo.
G. Pelo exposto, o uso de meio processual impróprio consubstancia uma excepção dilatória inominada, nos termos do disposto no artigo 577.º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, al. e) do RJAT, o qual obsta ao conhecimento do pedido e a consequente absolvição da instância da AT, o que se requer.
H. Sem conceder, diga-se ainda que, na medida em que o objecto da presente impugnação é a decisão proferida pelo dirigente máximo de um dos órgãos do Centro de Arbitragem -, a legitimidade passiva pertence, em primeira instância, ao autor do dito acto administrativo impugnado, ou seja, ao Presidente do Conselho Deontológico do CAAD.
I. Surgindo, por sua vez, a Autoridade Tributária, apenas, como parte contrainteressada na presente demanda.
J. Nestes termos, deverá o presente Tribunal promover a citação do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, na qualidade de autor do acto administrativo impugnado, sob pena de não o fazendo, tal omissão consubstanciar uma excepção dilatória de ilegitimidade passiva, que obstará ao conhecimento da causa e à consequente absolvição da AT da instância.
K. De qualquer modo sempre se diga que, na verdade, a Impugnante não logra demonstrar, nas alegações que para o efeito produziu, de que forma é que a douta decisão arbitral padece dos vícios de cariz processual que lhes são imputado, mormente, da contradição entre os fundamentos e a decisão.
L. Tal vício ocorre, nas palavras utilizadas no Acórdão do TCAS proferido no processo 05946/12, em 2015-05-03 «quando os fundamentos invocados na decisão conduzam, num processo lógico, a solução oposta àquela que foi adoptada, e não quando a sentença interpreta os factos, documentos e normas em sentido diverso ao propugnado pelo recorrente».
M. Ora, o alegado vício não ocorreu no douto acórdão arbitral em análise, porquanto o percurso fundamentador e decisório do Tribunal foi desenvolvido e explanado dentro de um quadro lógico e congruente, permitindo ao destinatário a perfeita percepção da motivação.
N. Simplesmente, a ora Recorrente, então Requerente arbitral não logrou convencer o tribunal da bondade da sua tese.
A realidade da situação é que “(...)a Requerente presta, numa clínica - e não em outro qualquer local -, serviços de medicina dentária e odontologia, aí realizando também exames complementares de diagnóstico, pelo que beneficia da isenção obrigatória prevista no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA.
A sua actividade é enquadrável no número 2 e não no número 1, pois este último refere-se à prestação de serviços fora de meio hospitalar, e a Requerente presta os seus serviços num estabelecimento - clínica - especificamente dedicado (e, necessariamente, equipado) a essa prestação, e não em outro qualquer local, designadamente, no domicílio do médico ou técnico ou no do paciente.(...)
A renúncia à isenção do IVA será materializada e produz efeitos com a entrega de declaração de alterações. (...)
Ora, no caso, a Requerente não só não renunciou à isenção de que goza aquando da declaração de início de actividade como não o fez em momento posterior - cfr. o n.º 2 do artigo 12.º do CIVA. (...)”
Consequentemente, o facto de a Requerente preencher os requisitos substanciais para poder optar pela renúncia à isenção não fez com que tal opção operasse automaticamente, na falta de preenchimento dos requisitos formais que a lei nacional legítima e razoavelmente impõe.
E, assim, a actuação da AT não se mostra desconforme à lei (...)”
O. Relativamente à alegada omissão de pronúncia quanto às consequências do enquadramento supostamente feito pela AT, sempre se diga que a Requerente, vg no art. 122.º B)c), labora em erro por omissão.
P. Explicitando, a opção em que o SP é enquadrado diz respeito a ser mensal ou trimestral, (determinado em função do volume anual de negócios expectável), e não ao facto de estar ou não sujeito a imposto nas operações que realiza.
Q. No momento em que inicia a actividade, em função dos elementos fornecidos, a Requerente foi enquadrada no regime normal, mensal por opção, como aliás decorre dos elementos juntos aos autos e da alínea d) do elenco de factos provados na decisão arbitral.
R. Deste modo, de imediato se verifica que o silogismo perpetrado pela Requerente falha, ele sim, nas premissas de partida, pelo que não pode ser imputado ao Acórdão arbitral qualquer falta.
S. No que diz respeito à omissão de pronúncia relativamente ao pedido, por parte da AT, de reenvio prejudicial para o TJUE, apenas se remete, sem mais delongas, para o ponto III da decisão arbitral aqui sindicada.
T. Pelo que se terá de concluir pela total congruência da fundamentação constante do acórdão, conforme se destacou supra e ora se reitera, muito sumariamente.
U. Não passando, assim, a presente impugnação de uma tentativa de obter a reapreciação de mérito da questão decidenda.
V. Tal reapreciação é, no entanto, vedada pelo regime legal vigente, conforme é pacífico e resulta da vasta jurisprudência supra citada.
W. Falecendo integralmente os argumentos esgrimidos pela impugnante em prol da ambicionada anulação da decisão arbitral, deve a presente impugnação improceder, assim se fazendo JUSTIÇA.
Termina pedindo:
Termos em que, e nos doutamente supridos, deverá ser negado provimento à impugnação, por manifestamente infundada, e em consequência manter-se a decisão arbitral sindicada, com o que V. Exas. farão a costumada Justiça!
***
A Impugnante respondeu às exceções, defendendo a adequação do meio processual utilizado e a legitimidade da Autoridade Tributária e Aduaneira, por estar em causa a impugnação da decisão arbitral com fundamento na irregularidade da composição do tribunal que a proferiu.
*
O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência da impugnação.
***
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Com interesse para a decisão, consideram-se assentes os seguintes factos e ocorrências processuais:
1. Em 2016-11-16, B..., LDA, apresentou no CAAD um pedido de constituição de tribunal arbitral, dirigido à apreciação da legalidade do indeferimento da reclamação graciosa e das liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos anos de 2011 a 2013, no montante global de EUR 234.573,57, sustentando que podia renunciar à isenção de IVA, que exercera essa opção e que a recusa do seu reconhecimento por razões formais contrariava os princípios do direito da União aplicáveis ao imposto (cf. registo de apresentação e pedido de pronúncia arbitral, a fls. 1 a 42 do volume I da certidão do processo arbitral).
2. Por notificação datada de 2017-01-17, dirigida à mandatária da Requerente, foi comunicada a decisão do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD que designou C… como árbitro presidente e D… e E… como árbitros do tribunal coletivo, sendo este último identificado na notificação como "Dr. E...", sem indicação da sua formação académica ou experiência profissional (cf. registos de nomeação e notificação da designação, a fls. 286 a 291 do volume I da certidão do processo arbitral).
3. O tribunal arbitral coletivo foi constituído em 2017-02-01, com os árbitros identificados no ponto anterior, sem que as partes tivessem manifestado vontade de recusar a respetiva designação (cf. comunicação da constituição do tribunal, a fls. 293 a 300 do volume I, e pontos 4 e 5 do relatório da decisão arbitral, a fls. 762 e 763 do volume II da certidão do processo arbitral).
4. E... foi designado na qualidade de licenciado em Gestão, constando do seu currículo a conclusão dessa licenciatura em 1998, de uma pós-graduação em Gestão das Comunicações e Multimédia em 2001 e de um Executive MBA em 2006, bem como o exercício, desde 2009, de funções de técnico oficial de contas, incluindo peritagens e assessorias judiciais no domínio contabilístico e fiscal (cf. currículo junto como documento n.º 1 à petição de impugnação, a páginas 70 a 72 do ficheiro do processo judicial).
5. Em 2017-06-28, o tribunal arbitral proferiu decisão que julgou improcedente o pedido, com o seguinte teor (cf. decisão arbitral, a fls. 762 a 787 do volume II da certidão do processo arbitral):
(…)
I – RELATÓRIO
1. B...-…, LDA., (doravante designada por Requerente ou B...), contribuinte fiscal n.º …., com sede na Av. ……, n.º ……, ….. piso, salas ……, …… Porto, apresentou em 16/11/2016, pedido de constituição de tribunal arbitral, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e artigo 10.º, n.ºs 1 e 2, ambs do Decreto Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante referido por RJAT), em que é requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada por AT ou Requerida), com vista à declaração de nulidade do acto de indeferimento da reclamação graciosa, e consequente anulação das liquidações de IVA e correspondentes juros compensatórios, com referência aos anos de 2011 a 2013, que ascendem ao valor global de EUR 234.573,57, sendo o montante de EUR 215.840,78, correspondente às liquidações impugnadas e o montante de EUR 18.732,79, referente aos juros compensatórios (cfr. listagem de liquidações junta com o pedido de pronúncia arbitral).
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral Colectivo foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e notificado à Requerida em 02/12/2016.
3. Nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º do RJAT, por decisão do Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, devidamente notificado às partes, nos prazos previstos, foram designados como árbitros os signatários que comunicaram àquele Conselho a aceitação do encargo no prazo estipulado no artigo 4.º do Código Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa.
4. Em 17/01/2017 foram as partes notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
5. O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 01/02/2017, em consonância com a prescrição da alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção que lhe foi conferida pelo artigo 22.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro.
6. Em 06/03/2017, a Requerida procedeu à apresentação da sua resposta e junção do processo administrativo.
7. Por despacho arbitral proferido em 2017-03-06, foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, convidando-se as partes a apresentarem, por escrito, as suas alegações.
8. A Requerente, com data de 14/03/2017 apresentou resposta à excepção de incompetência material do Tribunal Arbitral suscitada pela AT, tendo-se igualmente pronunciado sobre a questão do reenvio prejudicial e formulado as suas alegações.
9. Em 27/03/2017, a AT procedeu à apresentação das suas alegações, onde, basicamente, remete para o teor da sua resposta.
10. Foi proferido despacho arbitral em 2017-04-11, devidamente notificado às partes, indicando o prazo limite para a prolação e notificação às partes da decisão arbitral.
11. A fundamentar o seu pedido, a Requerente invocou em síntese, e com relevo, para o que aqui importa, o seguinte (que se menciona maioritariamente por transcrição):
i. A Autoridade Tributária e Aduaneira, dirigiu à Requerente liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2011 e 2013, que totalizaram EUR 215.840,78, aos quais acresceram EUR 18.732,79 a título de juros, importâncias estas por si pagas;
ii. As liquidações adicionais em causa resultaram de uma inspecção tributária levado a cabo pelos SIT;
iii. Por com as mesmas não concordar a Requerente apresentou em Julho de 2016 reclamação graciosa,
iv. reclamação esta que veio a ser indeferida
v. A Requerente é uma sociedade por quotas que se dedica à actividade de medicina dentária e actividades conexas tendo iniciado a sua actividade em 2007;
vi. na declaração de início de actividade enquadrou-se no regime normal de IVA de periodicidade mensal (cfr. documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral);
vii. pugna a Requerente pelo entendimento que enquanto clínica que presta serviço de saúde em regime ambulatório, estaria abrangida pela isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA;
– que por tal facto lhe era permitido a renúncia à isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do CIVA;
viii. procede a Requerente ao longo do seu pedido de pronúncia arbitral a várias considerações acerca da interpretação a conferir aos artigos 9.º e 12.º do CIVA, reiterando, em posição dissonante da veiculada pela AT, o seu enquadramento na situação de isenção contemplada pelo n.º 2 do artigo 9.º do CIVA a permitir a renúncia à mesma prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do mesmo compêndio normativo;
ix. a fundamentar o seu pedido, a Requerente procedeu à junção de um parecer sobre a questão da renúncia à isenção do IVA;
x. pugna a Requerente, como se extrai do seu pedido, pela declaração de ilegalidade das liquidações subjacentes e pelo reconhecimento ao direito de juros indemnizatórios, nos termos do preceituado nos artigos 43.º e 100.º da LGT e artigo 61.º do CPPT.
12.1. A AT, devidamente notificada para o efeito, apresentou tempestivamente a sua resposta, suscitou a excepção dilatória de incompetência material do tribunal arbitral por entender estar em causa o reconhecimento de um direito em matéria tributária, consubstanciado no direito à renúncia de isenção de IVA, pugnando ainda pelo reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça, sustentando em sede de impugnação a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.
– por impugnação
12.2. Na resposta por impugnação, identificando o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente, reitera a factualidade emergente do Relatório de Inspecção Tributária (infra sumariamente transcrito no que aqui releva) não divergindo o seu argumentário, onde ancora a improcedência do pedido, das razões que assistiram ao indeferimento da reclamação graciosa oportunamente deduzida pela Requerente.
Em brevíssima síntese, e ponto chave da questão dirimenda, o entendimento da AT reconduz-se ao facto de entender que a actividade desenvolvida pela Requerente (medicina dentária e odontologia) se encontra, no que toca à isenção de IVA, enquadrada no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA não subsistindo, consequentemente a possibilidade de renúncia à isenção ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do CIVA, entendendo pois (como vem reafirmando) que tal possibilidade de isenção compete unicamente aos sujeitos passivos isentos nos termos do n.º 2 do artigo 9.º.
II – SANEAMENTO
– questão da incompetência material do Tribunal Arbitral Tributário
As excepções dilatórias obstam a que o tribunal conheça do mérito da causa e tendo a sua apreciação carácter oficioso e prioritário, importa, desde já, apreciar a excepção dilatória da incompetência material do tribunal arbitral tributário invocada pela Requerida.
– posição da Autoridade Tributária e Aduaneira
A AT suscita a excepção da incompetência material deste Tribunal Arbitral pelas seguintes razões, em suma, e com relevo:
(i) “prévia à apreciação da legalidade ou ilegalidade das liquidações impugnadas há uma outra questão a decidir: a Requerente pretende que o tribunal aprecie a legalidade dos pressupostos do direito de renúncia à isenção que exerceu, ao abrigo do previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA;
(ii) os actos de liquidação adicional de IVA efectuados deverão ser qualificados como actos consequentes;
(iii) no presente caso, os actos de liquidação adicional de IVA, pendentes de apreciação nesta instância arbitral, estão numa relação de dependência do reconhecimento ou não do direito por parte da Requerente à renúncia da isenção de IVA, nos termos do artigo 12.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA;
(iv) sendo essa dependência de natureza substancial e não apenas formal;
(v) o reconhecimento do direito que a ora Requerente tem, ou não, a renunciar à isenção nos termos referidos, determinará, ou não, a anulação das liquidações adicionais de imposto, uma vez que este depende directa e exclusivamente daquele;
(vi) a presente instância arbitral é materialmente incompetente para conhecer (...) se a ora Requerente tem ou não direito de renúncia à isenção prevista nos termos dos da alínea 2) do artigo 9.º, conforme disposto no artigo 12.º, n.º 1, alínea b), ambos do Código do IVA;
(vii) o âmbito de competência dos tribunais arbitrais constituídos ao abrigo do disposto no Decreto Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT), não contempla a possibilidade de apreciação de pedidos tendentes ao reconhecimento de direitos em matéria tributária;
(viii) circunstância que decorre da letra do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT que, como é sabido define os tipos de pretensões que podem ser apreciadas por tribunais arbitrais em matéria tributária;
(ix) o mesmo decorre, igualmente, do confronto entre a lei e a autorização legislativa, ao abrigo da qual foi instituída a arbitragem em matéria tributária – nomeadamente, quando aí se referiu que “O processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”, (cfr., n.ºs 2 e 4, alínea b) do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril);
(x) daí resulta, de forma inequívoca, ter o legislador optado por não contemplar (no RJAT) a possibilidade de apreciação de pedidos tendentes ao reconhecimento de direitos em matéria tributária”.
– posição da Requerente
A Requerente na resposta quanto à excepção suscitada pela AT, sinaliza, em brevíssima nota para o que aqui interessa, os regime previstos no Decreto Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro e na Portaria de Vinculação quanto à competência dos Tribunais Arbitrais Tributários, de modo a concluir que a competência do tribunal arbitral para apreciar a legalidade das liquidações subjacentes terá que ser aferida apenas à luz do RJAT, defluindo do seu artigo 2.º a definição da competência em função de tipos de actos que são objecto da pretensão dos contribuintes – no caso, actos de liquidação adicional do IVA – e não em função do tipo de questões que é necessário apreciar para decidir se esses actos são legais – no caso, saber se o contribuinte poderia ou não renunciar à isenção do IVA nos termos do artigo 12.º do CIVA, concluindo no sentido da improcedência da excepção da incompetência material do presente Tribunal Arbitral, suscitada pela Requerida.
– decisão da questão da competência material
A questão da incompetência material do Tribunal Arbitral em situações factuais em tudo similares à que subjaz dos presentes autos, foi já submetida à apreciação e decisão arbitral, entre outros nos processos n.ºs 168/2015-T, 782/2015-T e 788/2015-T.
Extraindo-se do processo n.º 168/2015-T, que aqui se transcreve com a devida vénia, o seguinte:
“A Portaria n.º 112-A/2011, relativamente aos actos enquadráveis indicados no artigo 2.º, apenas afastou do âmbito da vinculação da Administração Tributária, em matéria não aduaneira, as pretensões relativas a actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidas de recurso à via administrativa e as pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão.
É manifesto que não se está perante qualquer das situações em que a Portaria n.º 112-A/2011 afasta a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, pelo que a competência tem de ser aferida apenas à face do CPPT.
Como se vê pelo artigo 2.º do RJAT, a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD foi definida pela RJAT apenas tendo em atenção a tipo de actos que são objecto das pretensões dos contribuintes e não em função do tipo de questões que é necessário apreciar para decidir se os actos são legais ou ilegais.
Não há, designadamente, qualquer proibição de apreciação de matérias relativas à verificação dos pressupostos do direito de renúncia à isenção de IVA ou quaisquer outras questões de legalidade relativas aos actos dos tipos referidos no artigo 2.º do RJAT. Uma liquidação de imposto que parte da desconsideração de uma isenção ou de uma renúncia à isenção não deixa de ser um acto tributário de liquidação. E a pretensão de apreciação da legalidade ou da ilegalidade dessa desconsideração subjacente a um acto de liquidação não deixa, portanto, se ser a apreciação de uma pretensão relativa à declaração de ilegalidade de actos de liquidação, em que se materializa essa desconsideração.
Assim, no processo arbitral à semelhança do que sucede no processo de impugnação judicial, pode, em regra, ser imputada aos actos de liquidação qualquer ilegalidade, como decorre do artigo 99.º do CPPT, subsidiariamente aplicável.
Só não será assim nos casos em que a lei preveja a impugnabilidade autónoma de actos administrativos que são pressuposto dos actos de liquidação, sendo só nessa medida que fica afastada a apreciação da legalidade dos actos de liquidação em todas as vertentes. Mas, para haver essa impugnação autónoma, é necessário que haja algum acto administrativo em matéria tributária, pois a impugnabilidade reporta-se a actos e não a posições jurídicas assumidas explícita ou implicitamente como pressupostos dos actos de liquidação mas não materializada em actos tributários autónomos.
Os actos consequentes, de que fala a Autoridade Tributária e Aduaneira, são consequentes de outros actos tributários ou administrativos anteriores e, no caso em apreço, não há notícia de que tenha sido praticado qualquer acto administrativo apreciando se a Requerente tem ou não direito a renunciar à isenção de IVA.
Isto é, para haver limitação à impugnabilidade dos actos de liquidação impugnados, teria de ser praticado, anteriormente, algum acto administrativo que fosse pressuposto destes actos de liquidação, o que não sucedeu no caso em apreço.
Por isso, sendo actos de liquidação lesivos dos interesses da Requerente e sendo os únicos actos praticados pela administração tributária sobre a situação neles apreciada, tem de ser assegurada a sua impugnabilidade contenciosa com fundamento em qualquer ilegalidade, como decorre do princípio da tutela judicial efectiva, consagrado nos artigos 20.º, n.º 1 e 268.º, n.º 4 da CRP.
Por outro lado, quando não há qualquer acto autonomamente impugnável anterior a um acto de liquidação versando sobre os seus pressupostos, pode “ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida” (parte final do artigo 54.º do CPPT), pelo que todas as questões relativas à legalidade dos actos de liquidação podem ser apreciadas nos tribunais tributários em processo de impugnação judicial, como decorre da alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º e do artigo 99.º do mesmo Código.
Na verdade, nos tribunais tributários, mesmo quando, tendo sido praticados actos de liquidação, se estiver perante uma situação em que poderia ser mais útil para o contribuinte o uso da acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo (por possibilitar, para além da apreciação da legalidade de actos a definição para o futuros dos direitos do contribuinte), o uso da acção em vez da impugnação judicial é um mera faculdade, como decorre do próprio texto do artigo 145.º, n.º 3, do CPPT, ao dizer que “as acções apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para asseguras uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido”.
Isto é, o que se prevê nesta norma é limitação ao uso da acção e não limitação ao uso do processo de impugnação judicial.
Com efeito, é manifesto que o processo de impugnação judicial inclui a possibilidade de reconhecimento de direitos em matéria tributária, como o são o direito à anulação ou declaração de nulidade de liquidações, o direito a juros indemnizatórios e o direito a indemnização por garantia indevida, pelo que o facto de estar em causa o reconhecimento de direitos não é obstáculo à utilização de impugnação judicial.
Assim com refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo o processo arbitral tributário sido criado como alternativa ao processo de impugnação judicial, é de concluir que não há obstáculo a que a legalidade dos actos de liquidação em causa neste processo seja apreciada por este Tribunal Arbitral, pois nos tribunais tributários essa legalidade poderia ser apreciada em processo de impugnação judicial”.
Concluindo-se no acórdão que vimos de transcrever:
“Por isso, quanto ao pedido de anulação dos actos de liquidação, improcede a excepção da incompetência material suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira com fundamento em estar em causa o reconhecimento de um direito em matéria tributária”.
Face ao que vem de expor-se, não encontra este Tribunal Arbitral Colectivo razões decisivas e determinantes para decidir em sentido diferente do que vem de assinalar-se, de resto secundado por várias outras decisões preferidas no âmbito do CAAD, entre as quais se destacam, a título meramente exemplificativo, e pelo seu carácter mais recente as proferidas nos processos 782/2015-T, 788/2015-T, 789/2015-T e 160/2016-T.
Julgando-se, em consequência, improcedente a excepção de incompetência material do Tribunal Arbitral suscitada pela AT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devida e legalmente representadas (artigo 3.º, 6.º e 15.º do CPPT, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a) do RJAT).
O processo não enferma de nulidades, e não há outras excepções ou questões prévias que obstem à apreciação do mérito da causa.
Antes de decidir, de facto e de direito, importa ainda resolver a
III – QUESTÃO DO REENVIO PREJUDICIAL
A Requerida, na sua resposta, solicita “que seja ordenado o reenvio do processo do TJUE, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TJUE, para efeitos de definir o recorte da renúncia ao referido regime de isenção”.
Sustenta para tanto que “toda a jurisprudência do TJUE, com alguma similitude ao caso dos presentes autos, resultou de casos que se situam numa posição antagónica ou, se quisermos, numa posição em espelho face à situação dos presentes autos”, uma vez que, “nesses casos, os visados pretendiam antes beneficiar da isenção relativamente à prestação de serviços médios, quando as administrações fiscais pretendiam a sua sujeição/tributação”, razão pela qual haverá “que averiguar se o conceito de “condições sociais análogas” deve aferir-se tendo em atenção se tal implica ou não uma violação do princípio da igualdade de tratamento relativamente aos outros operadores que efectuam as mesmas prestações em situações comparáveis, v.p.t. Acórdão Dornier C-45/01, de 2003-11-06”.
Antecipa-se desde já não assistir qualquer razão à Requerida.
Com efeito, sem necessidade de quaisquer outras considerações, sempre se dirá, sinteticamente, que: (i) os tribunais arbitrais integram o conjunto dos tribunais nacionais como decorre do artigo 209.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), (ii) o preâmbulo do Decreto Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, deixou expresso que “(...) nos casos em que o tribunal arbitral seja a última instância de decisão de litígios tributários, a decisão é susceptível de reenvio prejudicial em cumprimento do § 3 do artigo 267 do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia”, (iii) em caso de dúvida interpretativa de normas de direito europeu o tribunal arbitral pode recorrer ao reenvio prejudicial, (iv) a Requerida não indicou as questões concretas que eventualmente pretenderia ver colocados junto do TJUE, (iv) no caso em apreço não subsistem para o tribunal arbitral dúvidas sobre a interpretação do(s) normativo(s) em causa.
Adicionalmente e de forma conclusiva, recuperamos aqui, com a devida vénia, o quanto vem dito no acórdão 315/2015-T, reiterado no acórdão 782/2015-T do CAAD:
“Como se refere no ponto 7 das recomendações aos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (2012/C 338/01), do TJUE:
“o papel do Tribunal no âmbito de um processo prejudicial consiste em interpretar o direito da União ou pronunciar-se sobre a sua validade, e não em aplicar este direito à situação de facto subjacente ao processo principal. Esse papel incumbe ao juiz nacional e por isso, não compete ao Tribuna pronunciar-se sobre questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal nem sobre eventuais divergências de opinião quanto à interpretação ou à aplicação das regras de direito nacional”
Mais de recordo, no ponto 12 daquelas mesmas recomendações que o reenvio prejudicial para o referido Tribunal, não se deverá dar quando:
i. já exista jurisprudência na matéria (e quando o quadro eventualmente novo não suscite nenhuma dúvida real quanto à possibilidade de aplicar essa jurisprudência ao caso concreto); ou
ii. quando o modo correcto de interpretar a regra jurídica em causa seja inequívoco.
Consequentemente, continua-se no ponto 13., “um órgão jurisdicional nacional pode, designadamente quando se considere suficientemente esclarecido pela jurisprudência do Tribunal, decidir ele própria da interpretação correta do direito da União e da sua aplicação à situação factual de que conhece.
Por fim, conforme consta do ponto 18, das mesmas recomendações, “O órgão jurisdicional nacional pode apresentar ao Tribunal um pedido de decisão prejudicial, a partir do momento em que considera que uma decisão sobre a interpretação ou a validade é necessária para proferir a sua decisão”
No caso, não se considera que uma decisão sobre a interpretação das normas comunitárias seja necessária para proferir nem a Requerida o demonstra, não tendo, sequer, apresentado qualquer questão concreta que o demonstre.
Por outro lado, e como se verá infra, entende-se que a Jurisprudência disponível do TJUE esclarece suficientemente, em termos de se poder decidir da interpretação correta do direito da União e da sua aplicação à situação factual de que se conhece.”
Face ao que vem dito, decide este Tribunal rejeitar o pedido de reenvio prejudicial ao TJUE, suscitado pela AT.
IV – APRECIAÇÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
a- a Requerente foi constituída em 27/01/2007, sob a forma de sociedade por quotas;
b- a Requerente está colectada para o exercício de “actividades de medicina dentária e odontologia” (CAE 086230), tendo iniciado a sua actividade em 27/01/2007;
c- a Requerente apresentou em 26/01/2007 Declaração de Inicio de Actividade, junto do 6.º Serviço de Finanças do Porto, tendo assinalado que iria efectuar “transmissões de bens e/ou prestação de serviços que conferem direito à dedução”;
d- para efeitos de IVA a Requerente está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal desde a data da sua actividade;
e- em sede de IRC a Requerente está enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável;
f- a coberto da Ordem de Serviço n.º OI 201401890, foi objecto de um procedimento inspectivo de natureza externa, de âmbito geral, com referência aos períodos de 2011 e 2012;
g- a Requerente foi seleccionada para inspecção por critérios definidos distritalmente;
h- na sequência da referida acção inspectiva a Requerente foi notificada do Relatório da Inspecção Tributária, através do Ofício n.º …./0504 de 2015-12-29, onde consta a fundamentação das liquidações impugnadas;
i- os actos tributários objecto do presente pedido de pronúncia arbitral resultaram da referida acção inspectiva, que culminou com a notificação à Requerente do respectivo Relatório;
j- do Relatório de Inspecção Tributária, consta, para além do mais, o seguinte:
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL E AO IMPOSTO EM FALTA
A. Imposto sobre o Valor Acrescentado
A.1. Dedução indevida de Imposto
A.1.1. Enquadramento Legal da Atividade de Odontologia/Medicina Dentária.
A exposição que se segue visa proceder ao enquadramento da atividade de Odontologia/Medicina Dentária, em sede de IVA.
– “O art.º 9 do CIVA enumera determinadas operações que, por serem consideradas de interesse geral ou social e com fins de relevante importância, ficam abrangidas pela isenção prevista neste artigo pretendendo assim o legislador desonerar, quer administrativamente, quer financeiramente, tais actividades.
No que respeita à saúde, no n.º 1 do art.º 9.º do CIVA estão isentas de imposto “As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontoligista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”. Refira-se que esta isenção, prevista no referido n.º 1 do art.º 9.º do CIVA opera independentemente da natureza jurídica do prestador de serviços e, nomeadamente de se tratar de uma pessoa singular ou coletiva.
No n.º 2 do art.º 9.º do CIVA estabelece-se que estão isentas “As prestações se serviços médicos e sanitárias e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares.
Note-se que o n.º 2 do art.º 9.º do CIVA transpõe para a ordem jurídica interna a alínea b) do n.º 1 do art.º 132.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro, prevendo que estão isentas de imposto as seguintes atividades: “A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecidos,”
Pelo que se pode concluir que a isenção prevista no n.º 2 do referido artigo abrange as prestações de serviços médicos e sanitários (atos de saúde) que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando doenças ou quaisquer anomalias de saúde e as operações com elas conexas efetuadas pelos estabelecimentos expressos na referida norma ou por estabelecimento similares (hospitalização/internamento.
Por outro lado, consideram-se estabelecimentos similares, para efeitos da isenção referida, os estabelecimentos de saúde, ou seja, os estabelecimentos que efetivamente realizem operações que revistam a natureza de serviços de saúde.
Pronunciando-se sobre dúvidas de enquadramento no n.º 1 ou no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), no Acórdão de 2002-09-10, proferido no Processo C-141/00, referente ao caso Kügler (n.º 36), evidenciou que as alíneas b) e c) do n.º 1 do art.º 132.º da Diretiva do IVA, embora isem regular as isenções que são aplicáveis aos serviços de assistência médica, têm âmbitos distintos. Enquanto a alínea b) – que corresponde ao n.º 2 do art.º 9.º do CIVA – isenta as prestações de serviços de assistência efetuadas no meio hospitalar, incluindo operações estreitamente conexas, a alínea c) – que corresponde ao n.º 1 do art.º 9.º do CIVA – destina-se a isentar as prestações de serviços de carácter médico e paramédico fornecidas fora desses locais, seja no domicílio privado do prestador, seja no domicílio do paciente, seja em qualquer lugar.
Donde se concluiu que a actividade de Odontologia/Medicina Dentária, exercida em contexto diverso do serviços de assistência em meio hospitalar, deve ser enquadrada no n.º 1 do art.º 9 do CIVA”.
A.1.2. Situação do Contribuinte
A.1.2.1. Atividade efetivamente exercida
O sujeito passivo iniciou a sua actividade de prestação de serviços de saúde, na área da odontologia/medicina dentária, em 26/01/2007.
A atividade efetivamente exercida pelo sujeito passivo consiste na prestação de serviços de medicina dentária e odontologia realizada em clínica, que se consubstancia na realização de consultas médicas, tratamentos e atos cirúrgicos no âmbito da medicina dentária, bem como na realização de exames complementares de diagnósticos conexos.
Realça-se que, em caso algum os serviços prestados envolvem a hospitalização ou o internamento dos pacientes. Acresce que, pelo exposto no parágrafo anterior, os referidos serviços prestados não são efetuados em meio hospitalar.
A.1.2.2. Declaração de Inicio de Atividade e Enquadramento em Sede de IVA
A.1.2.2.1. Declaração de Início de Atividade
A Declaração de Início de Atividade pode ser apresentada por declarção verbal, efetuada pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 35.º do CIVA, com todos os elementos necessários ao registo de início de atividade. Os referidos elementos são imediatamente introduzidos no sistema informático e confirmados pelo declarante, após a sua impressão em documento tipificado (Documento Comprovativo do Início de Atividade).
Assim, no momento da apresentação da Declaração de Início de Atividade, feita por declaração verbal (front-office), não podem subsistir dúvidas na esfera do contribuinte relativamente ao seu enquadramento fiscal em sede dos diferentes impostos, nem quanto às suas obrigações futuras daí decorrentes.
O sujeito passivo apresentou a Declaração de Início de Atividade, prevista no art.º 31.º do Código do IVA (CIVA), através de declaração verbal (front-office), em 26/01/2007, no 6.º Serviço de Finanças do Porto (código 3182).
Na referida declaração o sujeito passivo assinalou, quanto ao tipo de operações que iria efetuar, apenas a opção das “transmissões de bens e/ou prestação de serviços que conferem direito à dedução”, não tendo assinalado a opção “isentas que não conferem direito à dedução”. Acresce que, o sujeito passivo também não preencheu qualquer campo no quadro “Opção pelo Regime de Tributação (IVA)”, nomeadamente o referente à possibilidade de opção pela renúncia à isenção, prevista nos n.ºs 1 e 2 do art.º 12.º do CIVA.
A.1.2.2.2. Enquadramento em sede de IVA
Em resultado dos elementos constantes da Declaração de Início de Atividade referida no ponto anterior, em sede de IVA, o sujeito passivo ficou enquadrado no regime normal de tributação, com periodicidade mensal, desde 26/01/2007 (dará de início de atividade)
Decorrente do seu enquadramento, o sujeito passivo sujeitou a IVA a totalidade das operações realizadas no âmbito da atividade desenvolvida e deduziu a totalidade do imposto suportado na aquisição de bens e serviços.
Porém, face à atividade que o sujeito passivo veio efetivamente a desenvolver – medicina dentária e odontologia – deveria ter indicado na Declaração de Início de Atividade que iria efetuar operações isentas, dado que esta atividade se encontra elencada no art.º 9.º do CIVA, em particular no seu n.º 1.
Quanto muito, caso o sujeito passivo tivesse intenção vir a realizar outras operações, sujeitas a IVA e dela isentas, deveria assinalar na referida declaração que iria efetuar transmissões de bens e/ou prestação de serviços:
– Que conferem o direito à dedução,
e,
– Isentas que não conferem o direito à dedução.
Nesta último caso, seria enquadrado como sujeito passivo misto, porquanto no exercício da sua atividade sempre iria praticar operações isentas que não conferem direito à dedução do imposto suportado, designadamente os serviços de medicina dentária.
Acresce que, atendendo à atividade desenvolvida pelo sujeito passivo e ao ambiente em que é realizada (fora de meio hospitalar), não poderia ser enquadrada no n.º 2 do art.º 9.º do CIVA.
A.1.2.2.3. Possibilidade de Renúncia à Isenção e Exercício desse Direito
Caso de admitisse, por mera hipótese académica, sem conceder que as prestações de serviços de medicina dentária estavam enquadradas no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, haveria então, a possibilidade de poder renunciar à isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 12.º do CIVA.
Relativamente à possibilidade de renúncia ao regime de isenção, dispõe a alínea b) do n.º 1 art.º 12.º do CIVA que podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações “os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efetuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas”
Assim, a opção pela tributação das operações realizadas pelo sujeito passivo (que no caso só seria admissível se as mesmas fossem enquadradas no âmbito do n.º 2 do art.º 9.º do CIVA, que não é o entendimento da AT) só seria possível, se previamente fosse comunicada tal opção, mediante a entrega da Declaração de Início de Atividade ou de Alterações, consoante os casos, produzindo efeitos, sempre, a partir da data da sua apresentação.
Trata-se de uma condição formal enunciada pelo legislador como requisito essencial para que o sujeito passivo possa optar pela tributação de determinadas operações. A este respeito e nesta linha de orientação existe a seguinte jurisprudência:
(i) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 2012-05-22 no Processo 05235/11 – “A renúncia à isenção, possibilitada pelo art.º 12.º, n.º 1 CIVA, em circunstância alguma é susceptível de ser presumida, pelo que, se o sujeito passivo não apresenta pedido/declaração de renúncia, tem de ser submetido ao regime de isenção, por, originariamente, o seu próprio”,
(ii) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 2013-05-21, no Processo 05447/12 – “Desde que renuncie à isenção, a pessoa singular ou colectiva em causa torna-se, a partir do momento da renúncia e jamais retroactivamente, um normal sujeito passivo, capaz de liquidar e deduzir imposto, referente aos factos geradores verificados após a data em que se torna eficaz a renúncia, nos moldes comuns a todas as pessoas não isentas e daí a impreterível necessidade de apresentação da identificada declaração, única via legal de accionar o funcionamento dos mecanismos privativos de acção do IVA.
A.1.2.3. Consequências Fiscais
O sujeito passivo não podia ter considerado que a sua atividade – medicina dentária – seria sujeita a IVA e dela não isenta, pela mesma se enquadras no n.º 1 do art.º 9.º do CIVA.
Assim na ausência de outras operações, além das realizadas no âmbito da atividade da medicina dentária (operações isentas nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIVA), com referência aos anos de 2011 e 2012, tal implica a não aceitação da totalidade do IVA deduzido, conforme o previsto no n.º 1 do art.º 20.º do CIVA”.
k. em 2016-04-21 a Requerente apresentou nos respectivos serviços de finanças reclamação graciosa contra as liquidações provindas do relatório dos SIT a que veio a caber o n.º …………………03 da Direcção de Finanças do Porto;
l. em 2016-07-18, foi a Requerente notificada pelo Ofício n.º 2016…………..82, do projecto do Relatório de Inspecção Tributária, e para exercício do respectivo direito de audição;
m- através do ofício 2016…………..1, datado de 2016-08-31, foi a Requerente notificada do indeferimento da reclamação graciosa sancionado por despacho de 2016-08-29;
n - a Requerente procedeu ao pagamento integral do imposto resultante das liquidações.
A.2. Factos dados como não provados
Com relevo para a decisão, inexistem factos não provados.
A.3. Fundamentação da matéria dada como provada e não provada
Relativamente à matéria de facto, o tribunal não tem que pronunciar-se sobre tudo o foi alegados pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de seleccionar os factos que importam para a decisão, de discriminar a matéria provada de não provada [(cfr. art. 123.º, n.º 2 do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicáveis, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT)].
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de direito, (cfr. artigo 596.º do CPC. aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas e) do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, a prova documental junta aos autos e o PA anexo, consideram-se provados com relevo para a decisão os factos supra elencados
B – MATÉRIA DE DIREITO
Antes de afrontarmos a questão central que os presentes autos convocam, impor-se-á um ainda que breve incurso ao quadro normativo e jurisprudencial que lhe subjaz (isenções no IVA, renúncia à isenção)
– as isenções no IVA
Afigura-se oportuno sublinhar que o conceito de isenção, não sendo alheio a dificuldades interpretativas de vária e complexa ordem, é distinto do da não incidência de imposto, perfilhando-se a conceptualização proposta por Alberto Xavier no sentido de que a não incidência “decorre da não verificação de um elemento positivo do tipo legal do facto tributário ou da verificação de um seu elemento negativo”, enquanto na isenção “não obstante se ter verificado o facto tributário em todos os seus elementos, a eficácia constitutiva deste é paralisada originariamente pela ocorrência de um outro facto a que a lei atribui assim eficácia impeditiva”.
No quadro legal doméstico o artigo 9.º do CIVA estatui o elenco das “isenções nas operações internas” e perante a proposta sistemática e normativa usuais, isenções na modalidade de incompletas, simples ou parciais, (em contraponto com as isenções completas ou totais), nos termos das quais não é conferido o direito à dedução do IVA suportado, valendo por dizer que nestas isenções o sujeito passivo beneficiário não liquida imposto nas suas operações activas, mas não tem o direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realização.
Neste tipo de isenções poder-se-á afirmar que se quebra a cadeia de deduções, já que o operador isento não pode deduzir o imposto suportado a montante, podendo falar-se de um “imposto oculto” significando-se com isto que o imposto suportado pelo operador para a realização da sua actividade (inputs), não podendo ser deduzido, tenderá a incorporar-se, tendencialmente, no valor dos bens ou serviços, colocando assim em crise a neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado, como uma das suas características fundamentais e distintivas dos demais impostos.
As isenções nas operações internas previstas no artigo 9.º do CIVA, e para o que aqui releva, transpõem o artigo 132.º do Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro de 2006, na medida em que “Os Estados-Membros isentam as seguintes operações”:
“b) a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos”;
“c) As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa”.
Por seu turno, estabelecem os artigos 9.º e 12.º do CIVA o seguinte:
Artigo 9.º
Isenções nas operações internas
Estão isentas do imposto:
As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédica;
As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estritamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares.
Artigo 12.º
Renúncia à isenção
Podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações:
(...)
b) Os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não pertencentes a pessoas colectivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efectuam prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas.
O direito de opção é exercido mediante a entrega, em qualquer serviço de finanças ou noutro lugar legalmente autorizado, da declaração de início ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partis da data da sua apresentação.
Tendo exercido o direito de opção nos termos dos números anteriores, o sujeito passivo é obrigado a permanecer no regime por que optou durante um período de, pelo menos, cinco anos, devendo, findo tal prazo, no caso de desejar voltar ao regime de isenção:
a) Apresentar, durante o mês de Janeiro de um dos anos seguintes àquela em que tiver completado o prazo do regime de opção, a declaração a que se refere o artigo 32.º, a qual produz efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da sua apresentação;
b) Sujeitar a tributação as existências remanescentes e proceder, nos termos no n.º 5 do artigo 24.º, à regularização da dedução quanto a bens do activo imobilizado”
Os fundamentos das isenções, que algumas das enumeradas no artigo 9.º do CIVA perfilham, têm a ver com “certas actividades de interesse geral”, tendo subjacente “um conjunto de isenções internas que são motivadas por razões de ordem económica e social, tendo em vista promover o acesso e consumo daquilo que se costuma designar bens de mérito (merit goods)”¹, com particular interesse, e para o que nos importa, de significativa relevância social, as isenções relativas ao exercício de funções de “médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”, sejam elas praticadas por “estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares” (n.º 2 do artigo 9.º), ou fora deles (n.º 1 do mesmo artigo).
¹ Sérgio Vasques, O Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, Almedina, 2015, páginas 316 e seguintes.
Tais isenções reportam-se a “actividades que tenham por objectivo diagnosticar, tratar e se possível curar doenças ou anomalias de saúde”².
Importa ainda referir, na sinopse do quadro normativo, que o Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA) que entrou em vigor em 01 de Janeiro de 1986 corresponde nas suas regras à transposição da vulgarmente designada Sexta Directiva CEE (Directiva 77/388/CEE) do Conselho, de 17 de Maio de 1977, directiva essa entretanto revogada pela Directiva 2006/112/CE, usualmente designada por Directiva IVA (DIVA), de 28/11/2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, que veio reformular o texto da Sexta Directiva em termos essencialmente formais.
Revelar-se-á, deste modo, de central relevância convocar à luz da Directiva IVA, e ainda que perfunctoriamente, alguns aspectos relacionados com as isenções, seu carácter objectivo e da sua interpretação, que têm vindo a ser levadas a cabo na jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).
Para tanto, perfilhamos, seguindo de perto a laboriosa e exaustiva análise efectuada por Sérgio Vasques, (no seu recente trabalho já citado), partindo, desde logo, do princípio “de que as regras de isenção possuem carácter excepcional no contexto do IVA, devendo por isso ser interpretadas de modo estrito i.e., de modo literal, ficando vedada a interpretação extensiva ou por analogia.”
Tal interpretação das normas de isenção, reiterada por diversas vezes na jurisprudência do TJUE, tem em consideração a circunstância de que sendo o IVA um imposto geral sobre o consumo “está subordinado a um princípio de generalidade, devendo tendencialmente aplicar-se a todos os bens e serviços razão pela qual as regras de isenção, entorse que são à generalidade do imposto, devem ser “expressas e precisas”³.
Não obstante a reiterada reafirmação do TJUE quanto à qualificação das normas de isenção, como de carácter excepcional, excluindo a sua interpretação extensiva ou a analogia,⁴ a verdade é que o TJUE tem “temperado” tal interpretação no sentido de que “esta interpretação estrita não se confunde com uma interpretação restritiva e que as regras de isenção da Directiva IVA não devem ser interpretadas de maneira a “privá-las dos seus efeitos”⁵, valendo por dizer que o elemento finalístico tem servido para que o TJUE fixe o sentido das normas de isenção do IVA, observados que sejam os limites determinados pelo seu elemento literal.
Além dos elementos literal e finalístico e como nos dá conta Sérgio Vasques (obra e local citados) “o tribunal [TJUE] tem também atendido, em maior ou menor medida, ao elemento histórico, procurando em muitos casos olhar à origem e evolução das normas de isenção para lhes fixar o sentido”, concluindo ainda o autor que “também o elemento sistemático tem servido em muitos casos para que o TJUE fixe o sentido das normas de isenção previstas na Directiva IVA”.
² Rui Laires, AAVV, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, coordenação de Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, página 124.
³ Acórdão TJUE, Comissão vs. Países Baixos, C-235/85, 1987-03-26.
⁴ Acórdão Copygene, de 2008-06-13, processo C-262/08.
⁵ Sérgio Vasques, obra citada, página 327 e seguintes.
Estando em causa uma prestação de serviços de saúde, esta estará isenta de imposto na medida em que se enquadre na norma transcrita. A aplicação da isenção, quando reunidas as condições, é obrigatória.
Considerando que no que respeita ao conceito de prestações de serviços médicos, o entendimento do TJUE, designadamente no Acórdão de 2000-09-14, Processo C-384/98, é o de que se consideram como tais as que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer anomalia de saúde.
Do mesmo modo, no Acórdão de 2010-06-10, do mesmo TJUE, no Processo C-262/08, consideram-se como tendo a natureza de prestações de serviços médicos as atividades destinadas a impedir, evitar ou prevenir uma doença, uma lesão ou anomalias de saúde, ou a detetar doenças latentes ou incipientes.
Ora, a Requerente presta, numa clínica – e não em outro qualquer local –, serviços de medicina dentária e odontologia, aí realizando também exames complementares de diagnóstico, pelo que beneficia da isenção obrigatória prevista no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA.
A sua actividade é enquadrável no número 2 e não no número 1, pois este último refere-se à prestação de serviços fora de meio hospitalar, e a Requerente presta os seus serviços num estabelecimento – clínica – especificamente dedicado (e, necessariamente, equipado) a essa prestação, e não em outro qualquer local, designadamente, no domicílio do médico ou técnico ou no do paciente.
O facto de os serviços prestados pela Requerente o serem em regime ambulatório, não incluindo, em nenhum caso, internamento hospitalar, é irrelevante, pois tal internamento não constitui exigência nem da lei comunitária nem da nacional – designadamente, não é factor de exclusão da previsão do n.º 2 do artigo 9.º do CIVA ou de inclusão na do seu n.º 1.
– renúncia à isenção
Como se viu, as isenções enumeradas no artigo 9.º do CIVA assumem (por razões diversas) carácter obrigatório, admitindo-se a sua renúncia unicamente nas situações previstas no artigo 12.º do diploma, com o objectivo de obviar os efeitos penalizadores dessas isenções. Ou seja, poderão ser tributados por opção expressa do sujeito passivo as operações aí previstas.
Para o que aqui interessa, determina a alínea b) do n.º 1 do assinalado normativo:
ARTIGO 12.º
Renúncia à isenção
Podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações;
(...)
b) Os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não pertencentes a pessoas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efetuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas”
A renúncia à isenção do IVA será materializada e produz efeitos com a entrega de declaração de alterações. Esta opção de renúncia obriga o sujeito passivo a permanecer no regime geral durante um período mínimo de cinco anos.
Importa considerar as regularizações de imposto previstas no artigo 25.º do Código do IVA, norma que se refere à alteração de um regime de isenção para um regime geral de tributação.
A partir do momento em que o sujeito passivo entrega declaração de alterações, mencionando a intenção de se enquadrar num regime geral de tributação, deve, naturalmente proceder à liquidação do imposto nas operações por si praticadas, designadamente subsídios, na medida em que estes se encontrem abrangidos pela alínea c) do n.º 5 do artigo 16.º do Código do IVA.
E, assim,
– Se o sujeito passivo renunciou à isenção prevista do artigo 9.º do Código do IVA e, consequentemente, liquida IVA pelos referidos serviços, o IVA suportado para a realização das operações em causa é dedutível;
– Se o sujeito passivo não renunciou à isenção prevista do artigo 9.º do Código do IVA e, consequentemente, não liquida IVA pelos referidos serviços, o IVA suportado para a realização das operações em causa não é dedutível, nos termos do artigo 20.º do Código do IVA.
Se a entidade em causa optou pela renúncia à referida isenção, tendo procedido à entrega da declaração de alterações, tem que proceder à liquidação do IVA (campos 3 e 4 do quadro 06 da Declaração Periódica).
Ora, no caso, a Requerente não só não renunciou à isenção de que goza aquando da declaração de início de actividade como não o fez em momento posterior – cfr. o n.º 2 do artigo 12.º do CIVA.
Isto não obstante estar em condições de renunciar à isenção, já que é uma clínica não pertencente a pessoa colectiva de direito público ou a instituição privada integrada no sistema nacional de saúde, que efectua prestações de serviços médicos e operações com elas estreitamente conexas, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do citado artigo 12.º.
Porém, na declaração de início de actividade, a Requerente não fez opção de renúncia à isenção, como nota a Requerida, nem há notícia de que, em outro qualquer momento, tenha apresentado declaração de alterações.
E não se diga que não tinha que o fazer: o direito comunitário, ao não prever, expressamente, o modo como deve ser feita a opção pela renúncia à isenção, deixou aos direitos internos espaço para disporem sobre tal matéria, como se lê no n.º 2 do artigo 137.º da Directiva do IVA – embora, aqui, a previsão não incida sobre a prestação de cuidados de saúde.
No caso do direito português, aquele espaço foi ocupado através do artigo 12.º do CIVA, o qual não contem um regime inadequado aos objectivos da cobrança e do controlo do IVA, nem desproporcionado, nem excessivamente oneroso para os contribuintes, de modo a dificultar a sua opção.
O princípio da neutralidade fiscal que informa o IVA não sai atingido, como também não são ofendidos os da proporcionalidade e da efectividade.
Em súmula, o facto de a Requerente preencher os requisitos substanciais para poder optar pela renúncia à isenção não fez com que tal opção operasse automaticamente, na falta de preenchimento dos requisitos formais que a lei nacional legítima e razoavelmente impõe.
E, assim, a actuação da AT não se mostra desconforme à lei, não merecendo censura nem os actos de liquidação nem o de indeferimento da reclamação graciosa aqui questionados. O que arrasta o insucesso do pedido de juros indemnizatórios formulado pela Requerente.
Duas observações complementares, para melhor esclarecimento do que aqui se decide:
Para quem porventura entenda que a AT se fundou no entendimento, e só nele, agora considerado erróneo, de que a actividade da Requerente se insere na previsão do n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, e não no do seu n.º 1 – entendimento que está longe de corresponder à realidade –, nem por isso a decisão poderia ser outra, porquanto o princípio do aproveitamento dos actos administrativos impunha a mesma decisão, já que a observância da lei, correctamente interpretada e aplicada, fatalmente levaria à solução adoptada.
A segunda observação respeita à anterior decisão do CAAD proferida no processo n.º 782/2015-T, invocada pela Requerente. Este tribunal arbitral não ignorou o comando do artigo 8.º n.º 3 do Código Civil; a discrepância não resulta de diversa interpretação e aplicação do direito, mas de o mesmo direito ter sido aplicado a quadros factuais diferentes nos dois processos, conforme evidencia o respectivo cotejo.
V – DECISÃO
Nos termos e pelos motivos expostos, decide-se:
– Julgar totalmente improcedente o pedido da Requerente;
– Condená-la nas custas do processo, que se fixam em EUR 4.284,00;
– Fixar ao processo o valor de EUR 234.573,57, de conformidade ao estatuído nos artigos 296.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, 97.º-A, n.º 1, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
Notifique-se.
Lisboa, 2017-06-28.
Os árbitros,
C…
D…
E...
(…)
6. Em 2017-06-29, a Requerente apresentou um requerimento de retificação da decisão arbitral, no qual invocou erro manifesto e contradição entre a factualidade fixada e a conclusão de que não exercera a renúncia à isenção, pedindo o reconhecimento de que optara pela tributação nos termos legais (cf. registo de apresentação e requerimento, a fls. 791 a 801 do volume II da certidão do processo arbitral).
7. Em 2017-07-31, o tribunal arbitral indeferiu aquele requerimento, mediante decisão com o seguinte teor (cf. decisão e respetiva notificação, a fls. 829 a 834 do volume II da certidão do processo arbitral):
CAAD – Arbitragem Tributária
Processo n.º … /2016-T
Tema: RECTIFICAÇÃO DE ACÓRDÃO.
Decisão Arbitral
Requerente: B...-…, LDA.
Requerida: AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Notificada da decisão arbitral que julgou improcedente a sua pretensão, a Requerente vem pedir a rectificação do acórdão.
Alega que a decisão “(...) labora num erro absolutamente manifesto e é totalmente contraditória com a factualidade dada como provada, denotando igualmente uma total ausência de análise crítica da argumentação da requerente e dos documentos juntos aos autos”.
Isto porque no documento comprovativo da declaração de início de actividade junto ao processo a Requerente assinalou que as operações a praticar consistiam na prestação de bens ou de serviços que conferem o direito à dedução, o que “(...) para qualquer leitor medianamente instruído em matéria de IVA (...)” significa que renunciou à isenção.
Para a Requerente, que ignora “... se o douto tribunal tem essa percepção, (...) a opção pela tributação (...) é exactamente, sem tirar nem pôr, a mesmíssima coisa que a renúncia à isenção; são dois termos que designam exactamente a mesma realidade”.
A Requerida manifesta-se no sentido do indeferimento do pedido da Requerente.
O entendimento da Requerente baseia-se em que, exercendo uma actividade isenta, ao declarar que vai efectuar prestações de serviços que conferem direito à dedução está, necessariamente, a renunciar à isenção.
Este raciocínio não foi secundado pelo presente tribunal.
As opções do impresso a que se refere a Requerente são apenas duas – operações que conferem o direito à dedução e isentas que não conferem o direito à dedução.
O tribunal entendeu que, ao contrário do que pode extrair-se de algumas das alegações da Requerente, esta pratica operações isentas que não conferem o direito à dedução, a não ser que renuncie à dita isenção – possibilidade que era discutida no processo.
As operações que conferem o direito à dedução são operações sujeitas, e foram operações desse tipo que a Requerente declarou ir praticar.
Note-se que esta declaração se refere ao tipo de operações a realizar no exercício da actividade, mas não é, em si e só por si, uma opção pelo regime de tributação.
As operações a realizar pela Requerente são obrigatoriamente isentas (e não sujeitas, conforme a sua declaração), e não conferem o direito à dedução.
A não ser que haja manifestação expressa de renúncia. Essa manifestação expressa não a viu o tribunal na declaração da Requerente de que as operações a praticar conferem o direito à dedução.
Diga-se, ainda, que da prática reiterada da Requerente, ao liquidar imposto nas operações por si realizadas e deduzir o suportado, não pode retirar-se a respectiva legalidade, nem essa prática substitui a renúncia à isenção, que se não presume.
Pode este entendimento ser incorrecto, por o tribunal ter mal interpretado a prova documental, ou as normas jurídicas aplicáveis, mas o que não é é caso de erro manifesto, involuntário, que possa ser objecto de rectificação pelo tribunal, cujo poder decisório está esgotado, nem de reforma da decisão – artigos 614.º n.º 1, 613.º n.ºs 1 e 2 e 616.º n.º 2 alíneas a) e b), todos do Código de Processo Civil.
Indefere-se, pelo exposto, o pedido de rectificação do acórdão proferido no presente processo.
Notifique-se.
Lisboa, 2017-07-31.
Os árbitros,
C…
D…
E...
(…)
*
A convicção do Tribunal assenta na prova documental identificada em cada ponto da fundamentação de facto.
*
II.2. Fundamentação de Direito
Cumpre apreciar e decidir as exceções de erro na forma do processo e de ilegitimidade passiva suscitadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como a irregularidade imputada à composição do Tribunal Arbitral, incluindo a eventual preclusão da faculdade de a invocar e as consequências dessa irregularidade para a existência e a validade da decisão.
A regularidade da constituição do tribunal arbitral e a validade da decisão impugnada são apreciadas à luz do RJAT na redação vigente em 2017, com as alterações introduzidas até à Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro. Embora o diploma tenha sido posteriormente alterado, mantêm a redação então vigente as disposições dos arts. 7.º, n.ºs 2 e 3, 8.º, 11.º, n.º 1, alínea c), 27.º, n.ºs 1 e 2, e 28.º, aqui aplicadas.
Caso este fundamento não determine a procedência da impugnação, haverá que conhecer dos vícios de oposição entre os fundamentos e a decisão e de omissão de pronúncia subsidiariamente invocados. Cabe ainda apreciar os pedidos de conhecimento em substituição e de reenvio prejudicial formulados pela Impugnante.
Comecemos então pela apreciação das exceções.
A Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta que a Impugnante deveria ter reagido autonomamente contra o ato de designação dos árbitros e demandado o Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, por entender que é a legalidade daquele ato que verdadeiramente pretende discutir.
Não lhe assiste, porém, razão.
O objeto da presente impugnação é a decisão arbitral, cuja eliminação da ordem jurídica é pedida com fundamento na irregularidade da composição do tribunal que a proferiu, sendo a legalidade da designação de um dos árbitros apreciada enquanto pressuposto da validade daquela decisão, ao abrigo do fundamento de pronúncia indevida previsto na alínea c) do n.º 1 do art. 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, doravante RJAT.
Com efeito, o fundamento de pronúncia indevida compreende as situações em que o tribunal arbitral decide sem estar regularmente constituído, pelo que a taxatividade dos fundamentos da impugnação não exclui o controlo da composição do órgão que exerceu a função jurisdicional (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 2014-06-12, no proc. n.º 06224/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
A circunstância de a designação anteceder a constituição do tribunal não impede que a respetiva ilegalidade se projete na decisão final, nem transforma a impugnação desta numa ação administrativa dirigida contra o autor daquele ato, decorrendo assim a competência deste Tribunal do disposto nos arts. 27.º e 28.º do RJAT, que compreende a apreciação do vício de composição invocado.
Por outro lado, sendo a decisão arbitral o objeto da presente impugnação e a Autoridade Tributária e Aduaneira a contraparte da Impugnante no litígio decidido, com interesse na manutenção dessa decisão, é a esta que cabe a legitimidade passiva, não dependendo a regularidade da instância da intervenção do Presidente do Conselho Deontológico.
Improcedem, por conseguinte, as exceções de erro na forma do processo e de ilegitimidade passiva.
A apreciação da irregularidade imputada pela Impugnante à composição do tribunal pressupõe que se determine se a falta de recusa dos árbitros impede o conhecimento daquele fundamento de impugnação.
Vejamos então.
A designação foi comunicada à mandatária da Requerente por notificação datada de 2017-01-17 e o tribunal constituiu-se em 2017-02-01 sem que as partes tivessem manifestado vontade de recusar os árbitros designados (cf. pontos 2 e 3, da fundamentação de facto).
O art. 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT remete, em matéria de oposição à designação dos árbitros, para o art. 8.º do mesmo diploma e para o Código Deontológico do CAAD, na versão aqui aplicável, de 9 de janeiro de 2013 (disponível para consulta em https://www.caad.org.pt/files/documentos/CAAD-Codigo_Deontologico-2013-01-09.pdf).
Nos termos do art. 6.º, n.º 10, deste Código, a recusa pode fundar-se na demonstração de que o árbitro não possui as qualificações necessárias à consecução da arbitragem. O pedido deve ser apresentado, por força do respetivo art. 7.º, n.º 2, sob pena de preclusão, no prazo máximo de cinco dias úteis, contado da receção da notificação da confirmação da aceitação do encargo pelo árbitro ou, sendo o conhecimento posterior, da data em que o requerente teve conhecimento dos factos, circunstâncias ou relações que o fundamentam.
Mesmo admitindo que a falta de dedução tempestiva do incidente possa obstar à posterior invocação do vício na impugnação da decisão arbitral, essa consequência pressupõe que a parte tenha conhecido os factos relevantes em momento que lhe permitisse suscitar a recusa e que tenha deixado decorrer o respetivo prazo.
A prova dos factos constitutivos da irregularidade da composição do tribunal incumbe à Impugnante. Diversamente, o conhecimento desses factos em momento anterior, conjugado com a falta de reação tempestiva, constitui o fundamento da extinção da faculdade de os invocar, pelo que a respetiva demonstração cabe à parte que pretende beneficiar desse efeito, nos termos do art. 342.º, n.º 2, do Código Civil. Esta distribuição do ónus da prova é também coerente com o critério estabelecido no art. 343.º, n.º 2, do mesmo Código, que, nas ações sujeitas a prazo contado do conhecimento de determinado facto pelo autor, atribui ao réu a prova de que esse prazo já decorreu, salvo disposição legal especial em contrário (veja-se nesse sentido o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa proferido em 2023-02-09, no proc. n.º 3215/22.7YRLSB-2, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
No caso em apreço, a notificação da designação identificava E... pelo nome, sem indicação da sua formação académica ou experiência profissional (cf. ponto 2, da fundamentação de facto), pelo que embora comprove a comunicação da identidade do árbitro designado, não permite estabelecer quando é que a Impugnante conheceu as suas habilitações.
A Autoridade Tributária e Aduaneira invoca a conformação da Impugnante com a designação e a ausência de reação anterior à decisão arbitral desfavorável, sustentando que deveria ter sido proposta uma ação administrativa contra o ato de designação. Não concretiza, porém, como lhe cabia, quando ou em que circunstâncias a Impugnante tomou conhecimento da formação académica do árbitro, nem demonstra que esse conhecimento ocorreu em momento que permitisse deduzir o incidente de recusa e deixar decorrer o respetivo prazo.
Pelo que, não estando demonstrados os pressupostos de facto do putativo efeito preclusivo, a falta de dedução do incidente de recusa não obsta, nestes autos, ao conhecimento da irregularidade da composição do tribunal.
Importa, pois, apreciar a legalidade da composição do tribunal.
O art. 7.º, n.º 2, do RJAT estabelece como regra a designação de juristas com, pelo menos, dez anos de comprovada experiência profissional na área do direito tributário, admitindo o n.º 3 do mesmo artigo a designação de um licenciado em Economia ou Gestão como árbitro não presidente quando as questões a decidir exijam conhecimentos especializados de outras áreas, com observância, devidamente adaptada, dos requisitos previstos nos n.ºs 1 e 2.
A possibilidade de designar um árbitro não jurista depende, portanto, da natureza das questões concretamente submetidas à arbitragem, exigindo uma ligação entre os conhecimentos especializados de outra área e as necessidades de decisão do litígio. A utilidade genérica da formação económica ou de gestão para compreender a atividade empresarial não satisfaz esse pressuposto, pois tornaria a exceção aplicável à generalidade dos litígios tributários relativos a sociedades comerciais, esvaziando a delimitação expressamente estabelecida pelo legislador.
No processo em apreciação, a controvérsia incidia sobre o enquadramento dos serviços de medicina dentária nas isenções previstas no art. 9.º do Código do IVA, a possibilidade de renúncia à isenção, o significado jurídico da declaração de início de atividade e a conformidade das exigências formais dessa renúncia com o direito da União Europeia (cf. pontos 1 e 5, da fundamentação de facto).
A resolução destas questões dependia da interpretação e aplicação das normas nacionais e europeias pertinentes e da qualificação jurídica das declarações e da atuação da Requerente, sem envolver uma controvérsia técnico-contabilística, económica ou de gestão cuja decisão exigisse conhecimentos especializados dessas áreas. O próprio exame da declaração de início de atividade se destinava a determinar se os elementos declarados produziam o efeito jurídico de renúncia à isenção, permanecendo, por isso, no âmbito daquela apreciação jurídica.
E... foi designado na qualidade de licenciado em Gestão e integrou o coletivo que proferiu a decisão impugnada, constando do seu currículo experiência no domínio contabilístico e fiscal (cf. pontos 3 a 5, da fundamentação de facto). Não se verificando, porém, a necessidade de conhecimentos especializados de outra área, faltava o pressuposto objetivo que autorizava a sua designação ao abrigo do art. 7.º, n.º 3, do RJAT.
Essa experiência não supre a falta daquele pressuposto, pois a adequação dos conhecimentos do árbitro apenas relevaria se o litígio exigisse a intervenção de um especialista de área não jurídica. Tratando-se de requisitos cumulativos, a ausência dessa necessidade basta para concluir pela ilegalidade da composição do tribunal.
A ilegalidade incide sobre a composição do órgão que exerceu a função jurisdicional e integra, consequentemente, o fundamento de pronúncia indevida previsto no art. 28.º, n.º 1, alínea c), do RJAT.
O tribunal foi constituído no âmbito de um procedimento arbitral instaurado perante o CAAD, mediante designação dos árbitros pelo Presidente do Conselho Deontológico e comunicação da constituição às partes, tendo proferido uma decisão sobre a pretensão que lhe fora submetida (cf. pontos 1 a 3 e 5, da fundamentação de facto). A inobservância do requisito legal relativo à sua composição determina a invalidade daquela decisão, sem eliminar a existência do ato jurisdicional praticado, pelo que procede o pedido subsidiário de anulação por pronúncia indevida.
Uma vez que o vício respeita à composição do tribunal que apreciou a causa, a anulação abrange a totalidade da decisão, ficando prejudicado, nos termos do art. 608.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, o conhecimento dos fundamentos subsidiariamente invocados relativos à oposição entre os fundamentos e a decisão e às omissões de pronúncia, incluindo a que respeita ao dever de apreciar a necessidade de reenvio prejudicial.
A natureza cassatória da impugnação prevista nos arts. 27.º e 28.º do RJAT impede que este Tribunal conheça, em substituição, da legalidade das liquidações e do pedido de juros indemnizatórios, não podendo a remissão do art. 27.º, n.º 2 do RJAT para o regime da apelação definido no Código de Processo nos Tribunais Administrativos conferir poderes de apreciação do mérito tributário que aquele regime especial não lhe atribui.
A procedência da impugnação determina, por isso, a anulação da decisão arbitral e a devolução do processo para que seja proferida nova decisão em conformidade com o julgado, sem apreciação, pelo Tribunal Central Administrativo, das questões tributárias que constituíam o objeto da arbitragem (cf. Acórdão do TCAS proferido em 2019-03-28, no proc. n.º 134/17.2BCLSB, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
No caso, o cumprimento do julgado exige que a nova decisão seja proferida por tribunal composto com observância do art. 7.º do RJAT, cabendo ao CAAD assegurar os atos de designação necessários.
Quanto ao pedido de reenvio dirigido a este Tribunal, a questão formulada pela Impugnante respeita às condições de exercício da renúncia à isenção de IVA e pressupõe a apreciação da legalidade das liquidações, matéria de que não cumpre conhecer nesta impugnação, cuja procedência assenta na violação das regras nacionais de composição do Tribunal Arbitral.
Não podendo a resposta àquela questão, qualquer que seja o seu sentido, influenciar o resultado da presente impugnação, a interpretação solicitada não é necessária para proferir esta decisão, pelo que não há lugar ao reenvio prejudicial requerido, por falta de pertinência da questão de direito da União Europeia para a solução do litígio (cf. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia proferido em 2026-03-24, caso Remling, proc. C-767/23, n.º 35, disponível para consulta em curia.europa.eu).
Assim sendo, a presente impugnação deve ser julgada procedente, com anulação da decisão arbitral e devolução do processo ao CAAD para prolação de nova decisão por tribunal regularmente composto.
***
Atento o decaimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, é sua a responsabilidade pelas custas da presente impugnação, nos termos do disposto no art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável por força do art. 1.º do CPTA, por remissão do art. 27.º, n.º 2, do RJAT.
***
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. O fundamento de pronúncia indevida previsto no art. 28.º, n.º 1, alínea c), do RJAT compreende a decisão proferida por tribunal arbitral cuja composição desrespeite os requisitos legais de designação dos árbitros.
II. Ainda que se admita que a falta de recusa tempestiva do árbitro possa impedir a posterior invocação da irregularidade da composição do tribunal, esse efeito não pode ser reconhecido sem prova do conhecimento dos factos relevantes em momento que permitisse exercer aquela faculdade e do decurso do respetivo prazo, incumbindo essa prova à parte que dele pretende beneficiar.
III. A designação de um licenciado em Economia ou Gestão como árbitro não presidente pressupõe que as questões concretamente submetidas à arbitragem exijam conhecimentos especializados de outras áreas, não bastando a utilidade genérica dessa formação para a compreensão de um litígio tributário.
IV. A anulação integral da decisão arbitral por irregularidade da composição do tribunal prejudica o conhecimento dos restantes fundamentos subsidiários de anulação e não confere ao Tribunal Central Administrativo poderes para decidir, em substituição, o mérito do pedido arbitral.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em julgar procedente a presente impugnação e, em consequência, anular a decisão arbitral proferida em 2017-06-28 no processo n.º … /2016-T, mantida pela decisão de 2017-07-31, e determinar a baixa do processo ao Centro de Arbitragem Administrativa para que, assegurada a composição do tribunal em conformidade com o art. 7.º do RJAT, seja proferida nova decisão.
Custas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Lisboa, 22 de outubro de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Maria da Luz Cardoso – Ana Cristina Carvalho. | 