Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:04759/01
Secção:Contencioso Tributário
Data do Acordão:03/25/2003
Relator:Joaquim Casimiro Gonçalves
Descritores:PRÓ-RATA
IVA
ARTº 121º CPT
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:1.1. Horto... , SA., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra no processo de impugnação n° 13/97 por si deduzido, julgou improcedente tal impugnação de liquidações adicionais de IVA dos anos de 1992 (429.122$00), 1993 (491.720$00) e 1994(4.273.657$00).

1.2. Alegou e formulou as conclusões seguintes:

A - A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas, como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IVA e juros compensatórios, bem como essa liquidação.
B - No que respeita ao ónus da prova, que a ora alegante não teria logrado fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo a douta sentença ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.
C - É que, tal ónus incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o art. 121° do CPT, acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determina a anulação do acto impugnado, parece-nos que, neste caso, à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, ao impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação.
D - Por isso, a nossa interpretação desse dispositivo legal, também está em desacordo com a doutamente expressa na sentença, ora em recurso.
E - As provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IVA e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.
F - Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.
G - Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições da alínea b) do art. 118°, a alínea a) do art. 120° e o art. 121°, todos do CPT, razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.
Termina pedindo a revogação da sentença e que a impugnação seja julgada procedente, com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IVA e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IVA e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de. fundamento à impugnação.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite Parecer no sentido do provimento do não provimento do recurso.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.


FUNDAMENTOS


2. A sentença recorrida teve como provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:
a) A impugnante é uma sociedade anónima que exerce a actividade de comercialização de Produtos Hortícolas, CAE n° 51.311, pela qual está tributada em IRC pela 1ª Repartição de Finanças do concelho de Coimbra;
b) Esta empresa foi fiscalizada para efeitos de IVA;
c) Em 1 de Abril de 1996 foi a ora impugnante notificada dos valores em causa, referentes a IVA, dos anos de 1992, 1993 e 1994, sob a forma de liquidações adicionais e juros compensatórios;
d) Trata-se de um sujeito passivo que pratica, simultaneamente, operações que conferem direito a dedução e outras que não conferem direito a dedução;
e) A impugnante vinha procedendo à dedução da totalidade do IVA, suportado;
f) Também recebeu, nos anos de 1992, 1993 e 1994 subsídios destinados à formação profissional, à exploração, de compensação por admissão de deficientes;
g) E comparticipações nos ordenados de técnicos contratados;
h) A empresa, no exercício de 1991, procedeu a investimentos significativos relacionados com a «quinta experimental»;
i) E que consistiu na preparação dos terrenos, construção de estufas e aquisição de equipamento agrícola, para permitir o seu arranque;
j) A implementação da "quinta experimental" teve como objectivo fazer a experimentação de novos cultivares a divulgar junto dos agricultores da região, bem como proporcionar o conhecimento de novas técnicas de produção;
k) Para fazer face a tais investimentos, o sujeito passivo candidatou-se a alguns programas no âmbito do PEDAP e outros do IFADAP, tendo obtido comparticipações para os investimentos realizados;
l) Nos subsídios registados incluem-se os recebidos e destinados à cultura do mirtilo, concedidos pelas fundações Lockhorn e Dewos;
m) E os atribuídos pelo PROAGRI, referentes à contratação de recursos humanos e que se consubstanciaram no pagamento de percentagem dos vencimentos dos recursos humanos contratados ao abrigo daquele programa;
n) Analisados os documentos e respectivos registos contabilísticos, relacionados com a rubrica «Subsídios ao Investimento», não se identificaram quaisquer bens de investimento, cuja aquisição tenha sido comparticipada, total ou parcialmente, através da Fundação DEWOS»;
o) Aquele mencionado contrato apenas se refere a estimativa de custos;
p) A comparticipação do PROAGRI consistiu na comparticipação nos ordenados de pessoal admitido ao abrigo deste programa;
q) Sendo que os custos com o pessoal abrangido por tal programa foram incorridos em 1993 e 1994.
3. Com base nestes factos, a sentença recorrida julgou a impugnação improcedente.
Para tanto, enunciando a questão a decidir como sendo a que se relaciona com o específico cálculo do pro-rata dos exercícios de 1992, 1993 e 1994 (em função de um financiamento da DEWOS nos exercícios de 1992 e 1993 e de um apoio da PROAGRI - Programa de Apoio ao reforço das Organizações de Agricultores, atribuído em 1993 e 1994, reembolsados à impugnante em 1995), a sentença considerou, em síntese, que, no caso, a liquidação é legal já que por parte da impugnante não se verificava o requisito previsto no art. 21° do CIVA, dado que está provado que na rubrica «subsídios ao Investimento» não se identificaram, em particular, quaisquer bens de investimento cuja aquisição tenha sido comparticipada, total ou parcialmente, através da Fundação DEWOS.
Na sentença afastou-se, ainda, a existência de qualquer espécie de dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, até porque os «maiores ou menores fundamentos da dúvida, qualquer que ela seja, passam pela determinação da sua origem e das possíveis responsabilidades quanto à sua existência, numa valoração global da adequação do sujeito passivo e da Administração. Deste modo, não há dúvida que possa considerar-se fundada, se existir por culpa do contribuinte, o que se verifica».
4. Discordando, a recorrente vem sustentar que o ónus da prova incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o art. 121° do CPT, acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determina a anulação do acto impugnado, incumbe à Fazenda Pública que fixou tal matéria, demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, ao impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação.
E, no caso, do ponto de vista da recorrente, as provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, são idóneas e suficientes para que delas resultem, no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação do IVA e juros compensatórios, aqui em causa.


5. Vejamos:


5.1. Refere o art. 23° do CIVA que «quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira o direito á dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução».
Trata-se de uma regra geral, normalmente conhecida como «método de percentagem de dedução (pro-rata), que pode ser afastada, por aplicação do chamado «método de afectação real» (n°s. 2 e 3 do art. 23°, citado) que consiste na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição dos bens destinados a actividades que dêem lugar à dedução, mas impedindo ao mesmo tempo a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito (por exemplo as relativas a bens ou serviços que beneficiem de isenção simples ou incompleta) - cfr. F.P.Fernandes e N.P.Fernandes, CIVA, Comentado e Anotado, 43 ed., 1997, Notas ao art. 23°.
Porque se trata de uma dedução financeira, este mecanismo do pro-rata destina-se, pois, «a repartir o imposto suportado a montante pelas actividades que conferem ou não o direito à dedução, sempre que, por um motivo ou por outro, não é utilizado o método da afectação real. Entendeu o legislador que, em geral, o volume de negócios (transmissões de bens e prestações de serviços) de cada grupo de operações (as que conferem e as que não conferem o direito à dedução) é um bom critério para o cálculo do imposto dedutível» (cfr. Ofício n° 79713, do SIVA, de 18/7/89).
O cálculo de pro-rata vem enunciado nos n°s. 4 e 5. A percentagem do imposto suportado nos «inputs» e dedutível nos termos deste art. 23° do CIVA é determinada através de uma fracção cujo numerador é substituído, pois, pelo montante anual, imposto excluído, das transmissões e bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do art. 19° e do n° 1 do art. 20° do CIVA, figurando no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas, as operações efectuadas, incluindo as operações isentas ou não sujeitas a imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento, as receitas das autarquias, etc.. Esta explicitação sobre as receitas que devem figurar no denominador do pro-rata destina-se a evitar dúvidas, e hesitações, designadamente no campo dos subsídios, na linha, aliás, da alínea c) do n° 5 do art. 16° do CIVA (cfr. autores citados).

5.2. No presente caso, vem provado que a recorrente, apesar de ser sujeito passivo que pratica, simultaneamente, operações que conferem direito a dedução e outras que não conferem direito a dedução, vinha procedendo à dedução da totalidade do IVA suportado (cfr. als. d) e e) do Probatório), sendo esta a razão pela qual a AT procedeu às correcções questionadas, fazendo relevar, para a determinação do pro-rata dos exercícios em causa, os montantes relativos a subsídios de exploração e recorrendo e acolhendo os montantes que assim estavam classificados e contabilizados pela própria recorrente, para determinar o montante de tais montantes.
Não sofre dúvida, portanto, que a recorrente não procedeu de harmonia com a citada norma do n° 4 do art. 23° do CIVA (calculando o pro-rata), já que vinha efectuando a dedução integral do IVA suportado.
Provado vem, igualmente que nos ditos exercícios de 1992, 1993 e 1994 a recorrente recebeu subsídios para formação profissional, subsídios à exploração (das Fundações Lockhorn e Dewos), subsídios de compensação por admissão de deficiente e comparticipação nos ordenados de técnicos contratados (PROAGRI).

5.3. Sustenta, contudo, a recorrente, que as provas produzidas no processo são idóneas e suficientes para que delas resultem fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada.
Ora, é verdade que as testemunhas referem que a AT considerou erradamente os subsídios da Dewos como se fossem na sua totalidade subsídios à exploração e não os considerando parcialmente como de investimento da instalação da «Quinta Experimental» e que referem, igualmente, (a testemunha Dr. Manuel Pinto), que em relação aos subsídios da Proagri, o momento relevante para efeitos de IVA é o da atribuição dos subsídios e não o momento em que foram estimados pela empresa.
Todavia, pese embora o teor destas afirmações, o que é certo é que, por um lado, dos documentos e respectivos registos contabilísticos, relacionados com a rubrica «Subsídios ao Investimento», não se identificaram quaisquer bens de investimento, cuja aquisição tenha sido comparticipada, total ou parcialmente, através da Fundação DEWOS», sendo que o respectivo contrato apenas se refere a estimativa de custos e que, por outro lado, sendo os subsídios atribuídos pelo PROAGRI, referentes à contratação de recursos humanos, eles se consubstanciaram no pagamento de percentagem dos vencimentos dos recursos humanos contratados ao abrigo daquele programa e, por isso, custos com o pessoal abrangido por tal foram incorridos em 1993 e 1994.
Tais factos foram apurados pela Fiscalização e estão, no caso, especificados nas alíneas l) a q) do Probatório, deles se concluindo que a empresa, obteve comparticipações para os investimentos realizados, nessas comparticipações se incluindo os subsídios registados destinados à cultura do mirtilo (concedidos pelas Fundações Lockhorn e Dewos) e os subsídios atribuídos pela Proagri (referentes a contratação de recursos humanos - pagamento de uma percentagem dos vencimentos dos recursos humanos contratados ao abrigo de tal programa).
Ora, como apontou o RFP na sua contestação, o que a fiscalização fez foi considerar como relevantes para a determinação do pro-rata os citados subsídios de exploração e para determinar o montante de tais verbas acolheu os montantes assim classificados e contabilizados pela própria recorrente.
Esta, por sua vez, sustentando embora que dos subsídios atribuídos pela Dewos há uma parte substancial que corresponde a subsídios de equipamento, apoiando-se na estimativa de custos que constitui o doc. de fls. 71 e 81, não explica porque é que os documentos e respectivos registos contabilísticos, relacionados com a rubrica «Subsídios ao Investimento», não identificam quaisquer bens de investimento, cuja aquisição tenha sido comparticipada, total ou parcialmente, através desta Fundação Dewos. Além disso, a mencionada estimativa de custos também não se mostra adequada à comprovação do valor de subsídios com investimentos. E quanto à comparticipação da Proagri, reconduziu-se ela à comparticipação nos ordenados do pessoal admitido ao abrigo deste programa, pelo que, tendo os custos com esse pessoal ocorrido em 1993 e 1994, necessariamente que também as respectivas comparticipações afectaram aqueles mesmos anos. Ou seja, se os subsídios visaram factos ocorridos nos exercícios de 1993 e 1994, deverão tais subsídios concorrer para o cálculo do pro-rata destes mesmos exercícios e não para o cálculo do pro-rata do exercício de 1995 em que foram recebidos.

5.4. É sabido que em sede de impugnação judicial do acto tributário, o ónus de alegação a cargo do impugnante, decorrente da própria causa de pedir que há-de constar da respectiva PI, é consequência do regime de ónus determinado pelo regime substantivo que enforme a relação jurídica controvertida a que se reporta o pedido de anulação.
De tal regime substantivo resulta (até por força do princípio da legalidade da tributação) que cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação contenciosa junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização (tal como veio, aliás, a ser consagrado no art. 74° n° 3 da LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos) e que, em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos.
No caso presente, a AT logrou fazer a prova da legitimidade da sua actuação, já que, com base na própria escrita da recorrente, verificou que a recorrente tinha, em relação aos subsídios aqui em causa, deduzido a totalidade do IVA suportado. E é, ainda, através e com base nos elementos da escrita da recorrente que a AT procede à quantificação das correcções, fazendo a distinção entre as operações sujeitas a IVA (aqui incluindo as subvenções não tributadas que não eram subsídios de equipamento) e as isentas.
Face a esta prova (que é a que se exige à AT) cabia, como se disse, ao recorrente apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto.
Todavia, não logrou efectuar essa prova.
E, ao contrário do agora alegado, também não se verifica, no caso, a fundada dúvida a que se refere o art. 121° do CPT.
Dispõe esta norma que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Trata-se de norma que se reporta à questão do ónus da prova.
Com efeito, firmara-se o entendimento de que o ónus da prova recaía sobre o impugnante, a quem cabia o encargo de provar a inexistência dos pressupostos que justificassem a anulação do acto impugnado (cfr. ac. do STA, de 5/5/76, AD 176/177, 1141 e ac. STA, de 9/2/77, Rec. 768).
A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuara liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios.
No caso, como vimos, a AT logrou fazer a prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa a que procedeu e cabia, pois, à recorrente infirmar a legitimidade do acto da AT. Todavia, o que se demonstrou é que pela escrita (nomeadamente dos documentos e respectivos registos contabilísticos, relacionados com a rubrica «Subsídios ao Investimento»), , não se identificaram quaisquer bens de investimento, cuja aquisição tenha sido comparticipada, total ou parcialmente pela Dewos, e que os subsídios atribuídos pela Proagri se destinaram a pagamento de uma percentagem dos vencimentos dos recursos humanos contratados ao abrigo de tal programa.
E a prova testemunhal ou documental trazida pela recorrente nem infirma estas realidades, nem as coloca em dúvida.
Não há portanto, como decidiu a sentença recorrida, dúvida fundada que seja subsumível à disposição do art. 121° do CPT.
De todo o modo, se dúvida fundada ocorresse, e não ocorre, ela seria então. imputável à recorrente e à organização da sua escrita que inviabilizaria o apuramento do facto tributário, contra ele revertendo, portanto, essa mesma dúvida, até porque o impugnante «não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos...» - cfr. Ac. STA, de 15/1/97, Rec. 17914 e A.J.Sousa e J.S.Paixão, CPT, Comentado e Anotado, Nota 7 ao art. 121°.

Improcedem, por isso, todas as Conclusões do recurso.


DECISÃO


Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 4 (quatro) Unidades de Conta.


Lisboa, 25 de Março de 2003

as.) Joaquim Casimiro Gonçalves
José da Ascensão Nunes Lopes
José Gomes Correia