II.A segunda liquidação tem autonomia em relação à liquidação inicial, e por isso constitui um novo acto de liquidação, quando inclui, pela primeira vez, na determinação do lucro tributável valores apurados pela aplicação do recursos métodos indirectos.

III.Assim, a sua prática está sujeita à limitação dos prazos de caducidade fixado no artigo 45.º da LGT.

I.RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por L................, L................ e F..............., contra o acto de liquidação adicional de IRC n.º .............., no valor de 21.089,52, do exercício de 2000, na qualidade de revertidos na execução fiscal instaurada contra a sociedade «A.............., S.A.».

A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a presente impugnação do ato de liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 2000 ordenando ainda o pagamento de indemnização em resultado da prestação de garantia indevida em razão do erro imputável á Adm Fiscal na liquidação do tributo efectuado fora do prazo para o efeito consignado na lei.

II) O tribunal a quo suportou-se em 3 premissas de que resultou a decisão que deferiu a pretensão dos Impugnante, e que são estas: - A anulação do ato tributário referido em B) do probatório e que veio a ser substituído pela liquidação a que se refere a alínea C), configura uma revogação do acto administrativo tributário, e a sua substituição por outro ato (cfr artº 141ºdo CPA)

- Na liquidação anulada foi considerado a matéria tributável apurada com base na utilização de métodos indiretos de determinação do respectivo lucro tributável, sem que se tenha dado início ao procedimento próprio de fixação daquela matéria nos termos do disposto nos artºs 91º e segs da LGT.

- E que, não obstante a revisão ter sido efectuada a favor do contribuinte, é indiferente a consideração do resultado do procedimento de revisão exteriorizado pelo acto substitutivo relativamente ao acto anulado

III) No que respeita à segunda premissa deteta-se desde logo uma imprecisão relativamente aos factos dados por provados pois que é inegável que à data da emissão da liquidação anulada o procedimento previsto no art. 91º, da LGT já se tinha iniciado, tanto mais que a douta sentença recorrida dá por provado que “C) Notificada a sociedade da fixação da matéria tributável por métodos indirectos, foi apresentada em 14.12.2004 um pedido de revisão nos termos do disposto no artº 91º, da LGT (…) configurando manifesta contradição insanável entre o facto dado por provado e a fundamentação esgrimida

IV) O tribunal a quo suporta-se na reconhecida autoritas de António Lima Guerreiro, mas que neste capítulo e não obstante o apreço dado pela Fazenda Pública a tão distinto Professor e que este Venerando Tribunal Superior não desconhece - deve ceder perante aquela que é, por um lado, a doutrina mais reputada sobre os vícios dos atos administrativos (ainda que, in casu, em matéria tributária), e, por outro, perante a jurisprudência mais avisada em matéria fiscal.

V) A decisão recorrida suporta-se, por um lado, no facto do procedimento do art. 91º da LGT não se ter iniciado e recorre ao Direito Administrativo, designadamente, ao art. 133º, do CPA para qualificar tal omissão como a preterição de uma formalidade essencial de que resulta a nulidade do ato tributário.

VI) Ora não só a aludida preterição não se verificou, como os próprios não a invocaram, nem a mesma se existisse lograria desaguar num ato nulo, à luz do Direito Administrativo ainda em relação a matéria tributável.

VII) O procedimento de revisão da matéria tributável não constitui sequer uma formalidade essencial, cabendo ao contribuinte solicitá-lo, querendo (pode não querer), notificado que seja para o efeito (o que foi e que fez)

VIII) Trazendo à colação os vícios dos atos administrativos (pois que foi este caminho trilhado pelo tribunal a quo) nunca a preterição de uma formalidade essencial tem como consequência ou efeito a nulidade dos atos, nem se alcança porque entende o tribunal recorrer nº3, do artº 82º e nº 5, do artº 86º, todos da LGT, artº 117º, do CPPT e 133º, do CPA – para qualificar o ato como nulo por natureza.

IX) Nenhum destes preceitos legais cominam o ato de liquidação como nulo por via da falta de início (ou fim) do procedimento do art. 91º da LGT

X) Afirma o Professor Freitas do Amaral de forma absolutamente certeira que: “No nosso direito, a nulidade tem caráter excecional; a anulabilidade é que tem carater geral

XI) O disposto no art. 133º, nº 2, do CPA permite-nos concluir que não estamos perante ato viciado de usurpação de poder; não é um ato estranho às atribuições dos ministérios; não é um ato de objeto impossível, ininteligível ou que constitua crime, não é um ato que ofenda o conteúdo essencial de uma direito fundamental (pois que, conforme já afirmámos o pedido de revisão da matéria tributável que decorre do ato é uma prerrogativa do contribuinte inspecionado como de resto, qualquer direito de audição o é – sobre os quais não há qualquer obrigação de os exercer); não foi um ato praticado sobre coação; e não é um ato que careça em absoluto de forma legal porque a liquidação é o ato tributário por excelência praticado pela Administração Fiscal – e o ato foi praticado com essa forma.

XII) Inexistindo qualquer norma que expressamente sancione o ato como nulo (nulidade por determinação da lei) nem um ato nulo por natureza (ou seja, dentro daquelas três categorias sublinhadas) só nos resta concluir que, a existir um vício esse teria sempre de ser a mera anulabilidade, o qual, embora inválido produz efeitos jurídicos como se de um ato válido se tratasse. Sendo que o mesmo é sanável por decurso do tempo, por ratificação, reforma ou conversão se o mesmo não for impugnável.

XIII) A liquidação emitida em 16-12-2004 não foi objeto de impugnação por parte da Impugnante, e compulsado exaustivamente todo o articulado inicial dos Impugnantes com facilidade se conclui que este ato em momento algum foi colocado em crise nem o foi o próprio procedimento de revisão.

XIV) Donde a enunciação por parte do Tribunal a quo de um suposto vício de natureza formal não foi sequer invocado por parte do Impugnante (cfr. n° 1 do art. 108° do CPPT) e o douto tribunal “a quo” ao dela conhecer violou o disposto no artigo 125°, nº 1, in fine do CPPT.

XV) O que o douto tribunal fez neste particular foi introduzir um novo vício não invocado pelo autor, o qual contende não com a caducidade do direito à liquidação mas com um vício formal que gerou um ato nulo na sua ótica, o que configura manifesto excesso de pronúncia.

XVI) Finalmente, e, para além da desadequada remissão para as anotações feitas por Lima Guerreiro aos arts. 78º e 79º ambos da Lei Geral Tributária, os quais estipulam um tipo de revisão dos atos tributários cuja natureza diverge do tipo de revisão que vem previsto no art. 91º da LGT, a douta decisão recorrida também não prima pela clareza, insistindo em reportar-se, no mesmo discurso, a liquidações adicionais e à anulação de atos tributário que têm por base a revogação de um ato administrativo tributário e da sua substituição por outro ato administrativo tributário

XVII) O tribunal reconhece que se está perante uma revogação e a substituição de uma liquidação adicional, por outra também ela adicional.

XVIII) É indesmentível que a segunda liquidação adicional decorre da correção imposta pela discussão em sede de revisão do art. 91º, da LGT e que veio corrigir a matéria tributável apurada em sede inspetiva por via métodos indiretos de que o primogénito ato de liquidação é a sua expressão.

XIX) Não há dúvida que nesse sentido se trata de uma correção à matéria tributável apurada dentro do prazo da caducidade, e não se vislumbra normativo legal que impeça a Administração Fiscal de desde logo emitir um ato tributário que assegure a caducidade do direito de liquidar devidamente fundamentado porquanto assente em competente relatório de inspecção.

XX) E quando, de todo o modo, nenhum direito foi coartado ao contribuinte iniciado que foi o procedimento de revisão da matéria tributável, o qual foi-lhe favorável em virtude dos elementos por ele, entretanto, fornecidos, pelo que estando em causa uma liquidação correctiva nenhuma afronta foi realizada ao disposto no art. 45º, da LGT.

XXI) Entendeu ainda a douta sentença recorrida arbitrar uma indemnização em resultado da prestação de garantia indevida em razão do erro imputável á Administração Fiscal na liquidação do tributo efectuado fora do prazo para o efeito consignado na lei.

XXII) Entendendo, como entendeu, o tribunal a quo que o fundamento para a atribuição da referida indemnização erro imputável á Administração Fiscal na liquidação do tributo efetuado fora do prazo da caducidade incorre em novo erro de julgamento pois que conforme bem entende o Colendo STA a liquidação do imposto fora do prazo legalmente dado para o efeito não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

XXIII) A isto acresce o insólito de, nem os Impugnantes nem o próprio Tribunal a quo terem logrado sequer fundamentar em que medida entenderam ter existido erro imputável aos serviços, para que a partir daí a indemnização por prestação de garantia indevida fosse… devida, claro está.

XXIV) Sendo que, neste particular, o douto tribunal a quo não valorou a prova documental resultante da acta da comissão de revisão nº 100/2004, a qual dá conta da não comparência do Perito do contribuinte à reunião marcada para o efeito e que dela foi notificado, e à necessidade do seu reagendamento para 2005.

XXV) O que desde logo se poderá concluir que o próprio Impugnante contribuiu de alguma forma para a dilação do próprio procedimento de revisão e do ato tributário produzido fora do prazo da caducidade. Pelo que, mesmo que se alvitrasse a ideia de erro, o que não se concede pelas razões já expostas, nunca o mesmo poderia ser imputável apenas aos serviços.

XXVI) A douta sentença enferma, assim, em:

- erro de julgamento quanto à contradição à fundamentação expendida perante os factos dados por provados no alínea C) do probatório – porquanto o procedimento previsto no art. 91º da LGT não deixou de se iniciar, violando-se assim a disposição legal ora citada e bem assim o entendimento que o Colendo STA tem nesta matéria.

- erro de julgamento em virtude da valoração de direito dada aos efeitos jurídicos do suposto vício do ato administrativo em matéria tributável, ao arrepio dos normativos legais previstos nº3, do artº 82º e nº 5, do artº 86º, todos da LGT, do artº 117º, do CPPT e dos arts. 133º, nº 1 e 2 e nos arts 29º e 185º todos do CPA.

- erro de julgamento por estar em causa a emissão de uma liquidação corretiva e substitutiva da primitiva liquidação emitida dentro do prazo de caducidade violando o disposto no art. 45º, da LGT a contrario pois que a ela não está sujeita,

- excesso de pronúncia por ter sido introduzido um fundamento não alegado pelos Impugnantes e que não contende com o único vício por estes invocado dirigido apenas à segunda liquidação adicional e à caducidade do direito ao seu exercício, contrariando o disposto nos arts 108º, 125º e 175° do CPPT e nos art. 668.° n.º 1° al. d) e 494° ambos do CPC, impondo-se a sua revogação e a prolação de acórdão que julgando procedente o presente recurso, julgue improcedente a presente Impugnação Judicial.

- Acrescido de dois novos erros de julgamento em virtude ilegal atribuição da referida indemnização pois que conforme bem entende o Colendo STA a liquidação do imposto fora do prazo legalmente dado para o efeito não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito de que decorre o erro imputável á Administração Fiscal nem o mesmo logrou ter sido demonstrado fosse pelo Tribunal a quo fosse pelos Impugnantes. E da não valoração da prova documental (Acta 100/2004) resultante dos autos que de algum modo afastaria a ideia da existência de, também aqui, erro imputável aos serviços

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso, revogada a douta sentença recorrida confirmando-se a legalidade das correções em causa, e ordenada a baixa à primeira instância para apreciação dos eventuais vícios formais não apreciados, como é de Direito e Justiça.»

«A. Em causa nos presentes autos está a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual julgou procedente a impugnação judicial apresentada, condenando a AT no pedido de anulação da liquidação adicional de IRC em causa nos referidos autos, bem como no direito à atribuição de uma indemnização por prestação de garantia indevida.

B. A AT interpôs recurso da douta sentença do Tribunal a quo, por entender que a mesma padece de:

i) Erro de julgamento quanto à contradição entre o entendimento proferido na sentença e os factos dados por provados na alínea C) do probatório, uma vez que o procedimento previsto no artigo 91.º da LGT não deixou de se iniciar;

ii) Erro de julgamento quanto à alegada imputação de vício de nulidade atribuído ao ato de liquidação ora em causa;

iii) Erro de julgamento por considerar que a segunda liquidação adicional emitida não é uma liquidação corretiva e substitutiva da primeira liquidação emitida e, por isso, por considerar que não existe qualquer violação do prazo legal de caducidade;

iv) Excesso de pronúncia por alegadamente ter sido introduzido um fundamento não alegado pelos ora Recorridos;

v) Erro de julgamento por atribuir uma indemnização por prestação de garantia indevida porquanto a liquidação de imposto fora do praz legalmente atribuído para o efeito não implica nenhum juízo que permita aferir da existência de erro imputável aos serviços.

C. Contudo, e pelas razões acima melhor explicitadas, bem andou o Tribunal a quo ao julgar procedente a impugnação judicial apresentada pelos ora Recorridos, não padecendo a sentença sub judice de qualquer vício, não assistindo razão à AT.

D. Com efeito, em consequência da factualidade dada como provada na decisão a quo, o douto tribunal considerou que o segundo ato de liquidação emitido pela AT (e referido na alínea C) do probatório) não consubstancia qualquer correção ou retificação quanto ao primeiro ato de liquidação emitido pela AT (e referido na alínea B) do probatório), mas sim, um novo ato de liquidação,

E. e, por isso, necessariamente sujeito ao prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT.

F. Pelo que, tratando-se de uma liquidação adicional de IRC referente a 2000, tendo a notificação da mesma ocorrido em 23.05.2005, o Tribunal a quo julgou pela caducidade do direito à referida liquidação.

G. Contudo, e como acima já referido, a AT atribui um conjunto de vícios e erros à sentença sub judice com os quais os Recorridos não podem concordar por considerarem que assentam em errados pressupostos de facto e/ou não têm o efeito jurídico que a AT lhes pretende atribuir.

H. Com efeito, no início das suas alegações, a AT parece invocar a alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT para defender que o pedido de revisão da matéria coletável apresentado pelos Recorridos nos termos do artigo 91.º da LGT suspendeu o prazo de caducidade previsto no artigo 45.º daquele diploma legal.

I. Sucede que, como acima já explicitado, aquando da notificação da liquidação ora em causa (em 23.05.2005), o pedido de revisão da matéria coletável não era legalmente considerado como causa de suspensão do prazo de caducidade, uma vez que a redação atualmente prevista na alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT apenas foi introduzida com a Lei do Orçamento do Estado para 2012, apenas se aplicando a partir de 01.01.2012.

J. Por outro lado, a AT alega erro de julgamento pelo facto de o Tribunal a quo ter, por um lado, alegadamente considerado que se não iniciou o procedimento de revisão da matéria coletável previsto no artigo 91.º da LGT e, por outro lado, por ter considerado que tal omissão consubstanciaria uma preterição de uma formalidade essencial suscetível de implicar a nulidade do ato tributário.

K. Sucede que, não obstante os Recorridos não poderem concordar com os erros de julgamento acima enunciados, sempre se dirá que tais alegados vícios não têm qualquer relevância para a validade da decisão ora Recorrida, na medida em que as considerações - que padecem dos alegados vícios - não tiveram qualquer relevância na fundamentação da sentença recorrida.

L. Acresce que a AT invoca, ainda, excesso de pronúncia e consequente violação do disposto na parte final do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, uma vez que Tribunal a quo apenas se limitou a afirmar o vício de nulidade para defender a necessidade de emissão de um novo ato tributário, no seguimento do alegado pelos ora Recorridos quanto ao facto de o ato de liquidação em causa na referida impugnação se tratar de um novo ato de liquidação e não de um ato retificativo.

M. Contudo, na hipótese de se considerar que a decisão ora recorrida padece de vício de excesso de pronúncia - o que apenas se invoca por mero dever de patrocínio - sempre se deverá considerar que tal vício não poderá implicar a revogação da decisão ora recorrida, uma vez que tal vício (a existir) apenas deverá afetar a parte da decisão que enfermar desse vício, conforme resulta da doutrina e jurisprudência acima melhor explicitada.

N. Por outro lado, a AT vem agora defender que o ato de liquidação mencionado em C) no probatório é apenas um ato tributário corretivo ou retificativo do ato de liquidação adicional anteriormente emitido, pelo que não se poderia aplicar o regime da caducidade previsto nos artigos 45.º e 46.º da LGT.

O. Contudo, os Recorridos não podem concordar com este entendimento uma vez que, da análise dos fatos provados e acima melhor enunciados, facilmente se percebe que o ato de liquidação emitido em segundo lugar é um novo ato tributário quando comparado com o primeiro, porquanto não consubstancia nenhuma correção ao primeiro, nomeadamente porque não parte de nenhuma base utilizada para o cálculo do primeiro ato, designadamente o valor do lucro tributável corrigido em resultado da ação de inspeção acima referida.

P. Com efeito, da análise de ambos os atos de liquidação adicional é possível concluir que:

i) Não existe qualquer elemento nuclear que permita afirmar que o ato de liquidação referido em C) no probatório pretende aperfeiçoar o ato de liquidação anteriormente emitido e posteriormente anulado pela própria AT;

ii) Os montantes que servem de base a ambas as liquidações acima referidas são absolutamente diversos, não se conseguindo de forma alguma compreender em que medida os montantes base da segunda liquidação resultam de qualquer correção ou aperfeiçoamento dos montantes relativos à primeira liquidação emitida;

iii) Ao contrário do que parece fazer crer a AT, atento o valor de lucro tributável considerado na liquidação referida em C) (do probatório) facilmente se compreende que aquela liquidação não decorre de nenhuma correção resultante do procedimento de revisão da matéria coletável, porquanto o montante de lucro tributável daquela liquidação é quase idêntico ao montante declarado pelo sujeito passivo na sua declaração periódica, e absolutamente diferente do montante corrigido pela AT, com recurso a métodos indiretos, na sequência da inspeção tributária realizada.

Q. Pelo exposto, os Recorridos consideram que o ato de liquidação adicional referido em C) no probatório da decisão a quo não configura um ato corretivo, mas sim um novo ato de liquidação, o qual foi notificado ao contribuinte em momento posterior ao termo do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto,

R. motivo pelo qual a decisão ora recorrida deverá ser integralmente mantida, com todas as consequências legais.

S. Por último, quanto à questão da indemnização por prestação de garantia indevida, os Recorridos consideram que, uma vez que a garantia em causa foi prestada em 24.06.2008 e ainda se mantem, dever-se-á aplicar o disposto no n.º 1 do artigo 53.º da LGT, não sendo necessária para a atribuição da referida indemnização a prova da existência de erro imputável aos serviços.

T. No entanto, no caso de assim não se considerar - o que apenas se admite por cautela de patrocínio -, os Recorridos consideram que a não observância, por parte da AT, do prazo de caducidade do direito à liquidação de um tributo consubstancia um erro imputável aos serviços que efetuaram a liquidação (ilegal),

U. pelo que, na hipótese de ser exigível a prova de erro imputável aos serviços (o que se invoca sem conceder), a mesma sempre estará reunida na medida em que a liquidação de imposto garantia foi anulada com base em erro, resultante da caducidade do direito à liquidação do imposto.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser considerado improcedente, e porque a Douta Sentença bem decidiu, deve a mesma ser integralmente mantida.»

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, face ao teor das conclusões formuladas as questões a decidir são as seguintes:

- nulidade da sentença por excesso de pronúncia;

- se incorre em erro de julgamento a sentença recorrida ao julgar por verificada a caducidade do direito à liquidação adicional de IRC do exercício de 2000;

- se incorre em erro de julgamento em matéria de direito consubstanciado na condenação da Administração Tributária a indemnizar os Impugnantes pelos prejuízos causados com a garantia bancária prestada em 24.06.2008, no processo de execução fiscal instaurado visando a cobrança coerciva da dívida subjacente à liquidação sindicada.

A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) Em 30.05.2001, a sociedade “A.............., S.A.”, apresentou uma declaração periódica de rendimentos Modelo 22de IRC para o exercício de 2000, no qual apurou um lucro tributável no valor de € 60.448,92, tendo deduzido os prejuízos fiscais apurados nos anos de 1998 e 1999, tendo apurado o montante de € 10.389,62 de matéria tributável e auto- liquidou o imposto na quantia de € 6 013,80, a qual foi mantida na liquidação de imposto efectuada pela Adm Fiscal. – cfr D.P. Modelo 22, de fls 45 a 47 e Oficio de fls 48, dos autos.

B) Em 16.12.2004 foi efectuada uma liquidação adicional de imposto e de juros compensatórios àquela sociedade no montante total de € 217.463,74, e notificada ao contribuinte em 31.12.2004, em resultado de uma acção inspectiva realizada na sede da empresa, a qual teve inicio em 01.04.2004 e respectivo termo em 11.11.2004, tendo sido efectuadas correcções á matéria colectável declarada com recurso a métodos indirectos, no montante total de € 469.150,08. – cfr oficio de fls 49, relatório de fls 50 e segs, demonstração de liquidação de fls 77, Informação dos serviços de fls 122 e segs, dos autos; notificação de fls 472 a 477, e fls 530 e segs, do P.A. apenso aos autos.

C) Notificada a sociedade da fixação da matéria tributável por métodos indirectos, foi apresentada em 14.12.2004 um pedido de revisão nos termos do disposto no artº 91º, da LGT, tendo sido realizada a Acta nº 01/05, em 04.01.2005, e não tendo havido acordo foram lavrados os respectivos laudos pelas partes, tendo sido proferida decisão pelo D.F. de Lisboa, em 04.02.2005, no sentido de considerar um lucro tributável no valor de € 69.881,69, o qual inclui o montante de € 9 432,77 de correcção por aplicação de métodos indirectos, tendo sido emitida uma liquidação adicional de imposto em 16.03.2005 e notificado ao interessado em 23.05.2005. – cfr “demonstração da liquidação de IRC de fls 35, dos autos; e requerimento de fls 360 e segs, Acta nº 1/05, de fls 428 e segs. fixação da matéria tributável de fls 448 a 456, do P.A.apenso.

D) Do acto tributário referido em B), foi apresentado reclamação graciosa que mereceu decisão de arquivamento por o mesmo haver sido anulado. – cfr requerimento de fls 78 e segs e despacho aposto sobre Parecer e informação de fls 90 e 91, dos autos.

E) Do acto de liquidação referido em C), foi deduzido nova reclamação graciosa não decidida á data de interposição da presente impugnação. – cfr requerimento de fls 92 e segs, dos autos.

F) Em 24.06.2008 foi prestada garantia no processo de execução fiscal instaurado com base na liquidação de imposto referido em C). – cfr documento de fls 98, dos autos.

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

DA NULIDADE DA SENTENÇA por excesso de pronúncia

Na perspetiva da recorrente a sentença padece do vício de nulidade por excesso de pronúncia, por a mesma enunciar «(…) um suposto vício de natureza formal não foi sequer invocado por parte do Impugnante. (…) pelo que, o M.º Juiz do tribunal ao dela conhecer violou o disposto no artigo 125.º, n.º 1, in fine do CPPT.».

Mas não lhe assiste razão.

Dispõe o artigo 125.º do CPPT que, constitui causa de nulidade da sentença, a pronúncia do juiz sobre questão que não deva conhecer.

E, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 615.º do CPC (aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT), a sentença é nula quando «O juiz (…) conheça de questões de que não podia tomar conhecimento» porque não lhe foram colocadas pelas partes, nem, tão pouco, eram do seu conhecimento oficioso.

A noção de questão, para este efeito, não se confunde com a de fundamentos ou razões jurídicas apresentadas pelas partes, sendo reservada às pretensões que estas formularam no processo, e que requerem a decisão do tribunal, bem como aos pressupostos de ordem geral, ou específicos de determinado acto, quando debatidos entre elas (Antunes Varela, RLJ, Ano 122º, página 112; Alberto dos Reis, Comentário ao Código de Processo Civil, volume V, página 143; e Rodrigues Bastos, Notas ao Código de Processo Civil, volume III, 1972, página 228; entre outros, AC STJ de 09.10.2003, Rº03B1816; AC STJ de 12.05.2005, Rº05B840; AC STA/Pleno de 21.02.2002, Rº034852; AC STA de 02.06.2004, Rº046570; e AC STA de 10.03.2005, Rº046862) .

Ora, é por demais evidente que, no caso concreto, o Tribunal «a quo», não conheceu de questão que não poderia conhecer ou de objecto diverso do pedido, na medida em que se limitou a apreciar a questão suscitada em sede de impugnação judicial em torno da caducidade do direito à liquidação.

De resto, a fundamentação corporizada na sentença recorrida mostra-se justificada, medida em que o Tribunal «a quo» apenas se limitou a afirmar o vício de nulidade para defender a necessidade de emissão de um novo acto tributário, no seguimento do alegado quanto ao facto de o acto de liquidação em causa se tratar de um novo acto de liquidação e não de um acto retificativo.

Deste modo, na sentença recorrida, o Tribunal «a quo» moveu-se nos estritos limites do objeto da causa e do respectivo conhecimento oficioso.

Pelo exposto, não se verifica a nulidade da decisão prevista no artigo 615.º, nº 1, al. d), 2ª parte, do CPC.

Improcedendo a arguida nulidade da sentença, segue-se a apreciação do mérito da causa.

Os Impugnantes L................, L................ e F............... deduziram impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, contra a liquidação de adicional de IRC n.º .............., respeitante ao exercício de 2000, invocando entre outras ilegalidades a caducidade do direito de liquidação, uma vez que aquando da sua notificação à sociedade foi notificado à sociedade «A.............., S.A.» (em 23.05.2005) já havia caducado o direito da Administração Tributária liquidar o imposto em causa.

A impugnação judicial foi julgada procedente, por verificada a invocada excepção da caducidade do direito de liquidar o imposto.

E é contra o assim decidido que a recorrente se insurge, alegando que a liquidação sindicada configura uma correção à matéria tributável apurada dentro do prazo da caducidade.

Vejamos.

Constitui uma garantia dos contribuintes a caducidade do poder de determinação do montante do imposto e de outras prestações tributárias, pelos serviços da Administração Tributária, quando o valor dessa determinação não for notificado ao contribuinte no prazo fixado na lei, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário.

A caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré - fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há de exercer-se o direito...», havendo sido invocada logo na petição inicial como fundamento da impugnação (A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, pág. 41).

No âmbito do Direito Tributário a caducidade do direito à liquidação prende-se, com a validade substancial do acto tributário, contendo com a sua validade e, por consequência, constitui fundamento da impugnação judicial. Como refere JOAQUIM GONÇALVES «a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza do requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial, pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta, sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação». (“A caducidade face ao direito tributário”, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 237).

Com efeito, como tem sido decidido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, « (…) as razões de certeza e segurança jurídicas que subjazem ao instituto da caducidade impedem que a AT possa legalmente proceder a correções ao lucro tributável de exercício em relação ao qual já se mostre verificada a caducidade do direito de liquidação, ainda que se abstenha de liquidar tributo referente a esse período, para delas extrair consequências tributárias em exercícios posteriores […] pois que, por essa via, se lhe permitiria extrair consequências jurídico tributárias novas de situações que a lei, por razões de paz social, pretende definitivamente consolidadas no domínio tributário.» (Acórdão de 10.05.2017, proferido no processo n.º 699/16, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

E quanto à caducidade do direito de liquidar tributos, estabelece o artigo 45.º, n.º1 da Lei Geral Tributária (LGT) que «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».

No caso concreto, por estarmos em presença de um imposto periódico (IRC) o prazo de caducidade contava-se, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr. nº 4 do artigo 45.º da LGT). Assim, a caducidade do direito à liquidação de IRC do exercício de 2000 (que iniciou em 1 de Janeiro de 2001) só ocorreria, se a liquidação não fosse validamente efectuada à sociedade «A.............., S.A.» até 31.12.2004.

Isso porque a notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a dos outros responsáveis subsidiários ou solidários. (Nesse mesmo sentido Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. III, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, pág 491).

Por conseguinte, o que releva para efeitos da caducidade do direito de liquidação previsto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT é a notificação da liquidação ao contribuinte, ou seja, apenas o devedor originário do tributo, e já não ao responsável subsidiário.

O que significa que, para evitar a caducidade do direito de liquidar não basta que a liquidação tenha sido simplesmente operada dentro do pertinente prazo; é necessária a ocorrência da indispensável notificação válida da liquidação no caso à sociedade «A.............., S.A.».

Posto isto, vejamos os contornos do caso trazido a juízo.

Os elementos carreados para os autos, demonstram de forma clara, que a liquidação adicional de IRC n.º .............., no montante de 217.463,74 €, foi emitida na sequência da acção de inspecção levada a efeito à sociedade «A.............., S.A.».

Posteriormente, foi apresentada reclamação graciosa contra esta liquidação, sendo que sobre a mesma recaiu a seguinte informação: «A liquidação (ora reclamada, já se encontra anulada, conforme print informático que se junta a fls. 33, o que nos leva à presença de uma inutilidade superveniente da lide» tendo sido objecto de arquivamento, por despacho do Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa de 12.06.2006 .

Na sequência da dita anulação, foi emitido a liquidação n.º .............., em 16.03.2005. É desta liquidação que os recorridos deduziram impugnação judicial com o fundamento da caducidade do direito à liquidação.

É, pois, neste contexto e perante o quadro factual provado, que importa, apurar se a liquidação impugnada é, de facto, ou não, uma nova liquidação, autónoma e distinta da anterior, logo susceptível de ter sido praticada para além do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Por esta razão, releva, nesta matéria, de forma nuclear como de seguida se compreenderá, a delimitação dos conceitos de acto de anulação, de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários.

O Prof. ALBERTO XAVIER ao abordar esta temática pronunciava-se nestes termos: « (…) a anulação é o acto pelo qual a Administração Tributária revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária superior à que decorre directamente da lei. A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio. Os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que, consequentemente, os destrói retroactivamente. Por sua vez, o acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de uma omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida. Por último, a reforma do acto tributário verifica-se quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração Fiscal a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto.» (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pág.127 e seg - fonte citada no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 18.04.2018, proferido no processo n.º 10/17.4BELLE, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Aplicando esta doutrina ao nosso caso, é bom de ver que o acto de liquidação sindicado incorpora uma nova liquidação, autónoma e diferente da anterior da liquidação (n.º ............../ compensação n.º .............. - objecto de anulação-)

E isto é assim, porque, após análise da matéria de facto (não impugnada) a sentença, entendeu, e bem, que o acto de liquidação n.º .............., em 24.08.2001, foi emitido, na sequência da Declaração Modelo 22 de IRC, tendo a Administração Tributária aceitado os valores declarados e os inscritos a título de prejuízos fiscais dos anos de 1998 e 1999. Todavia, do confronto entre a liquidação n.º .............., emitida em 24.08.2001 e liquidação n.º .............., emitida em 16.03.2005, constata-se que na 1.ª liquidação, ao lucro tributável apurado para o ano de 2000 (€ 60.448,92) foram deduzidos os prejuízos fiscais dos exercícios de 1998 e 1999, sendo apurada a matéria colectável no montante de € 10,389,62, resultando IRC a pagar no montante de € 6.013,80, enquanto que na segunda liquidação, não foram deduzidos quaisquer prejuízos fiscais dos exercícios anteriores, o que levou ao apuramento de imposto a pagar € 21.089,52, o qual incluiu o montante de € 9.432,77, relativo à correcção por aplicação de métodos indirectos.

De resto, em momento algum, como já o dissemos, a recorrente infirma a factualidade assente. Assim, como não oferece um concreto ataque à sentença, não bastando, como sabemos, chamar à colação a jurisprudência cuja propriedade reconhece, sem que se demonstre, que a mesma é aplicável ao caso que aqui se discute.

É manifesto também que o normativo constante na alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, (nos termos do qual a apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, suspende o prazo de caducidade, até à notificação da respectiva decisão) não logra aplicação no nosso caso, uma vez que o pedido de revisão da matéria coletável foi apresentado em 14.12.2004, data em que ainda não tinha sido introduzida a alínea e) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, dado que a mesma apenas foi introduzida com a Lei do Orçamento do Estado para 2012, e entrou em vigor em 01.01.2012, portanto em momento posterior à apresentação do referido pedido de revisão.

O que vimos dizendo não é abalado, com a alegação da recorrente inscrita na Conclusão XVII, porquanto não revestindo o acto de liquidação impugnado uma natureza correctiva, a sua prática está sujeita à limitação dos prazos de caducidade fixado no artigo 45.º da LGT.

Do que, vem dito, decorre que a liquidação impugnada não pode, como a recorrente pretende considerar-se efectuada aquando da primeira liquidação, mas sim no data da sua emissão.

Alega, ainda a recorrente que é ilegal atribuição da indemnização por prestação de garantia indevida.

Mas também aqui não lhe assiste razão, como tentaremos demonstrar adiante.

O direito do contribuinte a uma indemnização está garantido pelo artigo 22.º, da Constituição da República Portuguesa, segundo o qual «Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.».

Dando conta o artigo 53.º da LGT que o contribuinte tem o direito a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda, podendo essa indemnização ser formulada tanto nesse procedimento ou processo tributário, como autonomamente.

E quando ao modo de requerer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, estabelece o artigo 171.º do CPPT, que «(…) a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».

Como se escreveu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.12.2014, proferido no processo 01875/13, « (…) a caducidade do direito à liquidação torna inválido o acto tributário impugnado, acarreta a sua anulabilidade, e, constitui um vício gerador de ilegalidade do acto, que consubstancia a prática de acto tributário ferido de vício de violação de lei.».

Na situação retratada nos presentes autos, é patente que o erro do acto de liquidação, efectuado após o decurso do prazo legal de caducidade do respetivo direito, é imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, pois era sobre esta que recaía o dever de efectuar a notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade.

Desde modo, tendo a garantia sido prestada para suspender o processo de execução fiscal instaurado com base na liquidação indevida, nada há a censurar à sentença recorrida.

Improcede assim, toda a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

Neste circunstancialismo, improcedem as conclusões das alegações de recurso.

IV.CONCLUSÕES

I.A liquidação correctiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se limita a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma.

II.A segunda liquidação tem autonomia em relação à liquidação inicial, e por isso constitui um novo acto de liquidação, quando inclui, pela primeira vez, na determinação do lucro tributável valores apurados pela aplicação do recursos métodos indirectos.

III.Assim, a sua prática está sujeita à limitação dos prazos de caducidade fixado no artigo 45.º da LGT.

V.DECISÃO

Face ao exposto, acordam os Juízes da 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.