I – Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a acção de oposição contra o processo de execução fiscal n.º …930 deduzida por E. C., na qualidade de revertido veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo termina as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição apresentada por E. C., contra a execução fiscal n.º ….930, instaurada originariamente contra “E. P., Lda.” e contra si revertida para cobrança coerciva de dívida referente a IVA de 2001 a 2006 no valor de €7.856,10.

II. Por sentença datada de 29-04-2021, ora recorrida, veio a Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita em III, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, conceder provimento à Oposição apresentada e, consequentemente, determinar a extinção da execução fiscal porquanto “…Cabendo-lhe a si [AT] o ónus de demonstrar a culpa nessa insuficiência e não tendo sequer sido alegados factos ou nada constando do despacho de reversão, tem de proceder a alegação de falta de fundamentação da reversão...”.

III. Vem a douta sentença dizer que dos factos provados, no que respeita ao ónus da prova relativamente à culpa na insuficiência do património da sociedade para satisfação do crédito tributário, apreciadas todas as circunstâncias concretas do caso e tendo a Administração Tributária fundado a reversão na insuficiência dos bens da sociedade devedora para fazer operar a reversão, cabia-lhe a si o ónus de demonstrar a culpa nessa insuficiência e não tendo sequer sido alegados factos ou nada constando do despacho de reversão, tem de proceder a alegação de falta de fundamentação da reversão.

IV. Analisando a matéria de facto provada deve concluir-se no mesmo sentido do Tribunal a quo”, porquanto, a administração da dita sociedade competia aos dois elementos designados gerentes, mais se obrigando, com a assinatura de um deles, neles se incluindo o Opoente/Recorrido.

V. Sabemos, contudo, que em matéria de reversão do processo de execução fiscal, as questões relativas à culpa do revertido e à falta de fundamentação do despacho que ordenou a reversão (n.º 4 do artigo 23.º da LGT) assumem contornos jurídicos bem distintos da questão relativa à prova da insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária. São questões distintas, que consubstanciam diferentes causas de pedir e que devem ser dirimidas isoladamente pelo Tribunal.

VI. O raciocínio que parece ter sido seguido na Sentença recorrida é o de que, no despacho e reversão proferido no âmbito da citada execução fiscal, em nenhum momento foi feita qualquer referência a factos individuais e concretamente identificados com base nos quais o órgão de execução fiscal imputou a culpa pela falta de pagamento dos créditos exequendos à Oponente, como sempre se lhe impunha.

VII. Contudo, sucede que, ao contrario do que foi postulado pelo Douto Tribunal a quo, o ordenamento jurídico tributário não impõe, em sede de despacho de reversão, que do mesmo constem os factos concretos nos quais a administração tributária fundamenta a alegação relativa à culpa do Oponente pela falta de pagamento das dívidas exequendas.

VIII. Neste sentido, importa trazemos à colação o entendimento vertido no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 16-10-2013, proferido no âmbito do recurso n.º 0458/13, segundo o qual “a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação…”.

IX. E a verdade é que o despacho de reversão, apesar de ser um ato administrativo e, por isso, se encontrar sujeito a exigências de fundamentação, esta basta-se com a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa, bem como com a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação. O que sucedeu in casu.

X. Assim, ao contrario do arguido pelo Oponente na sua p.i e posteriormente acolhido pela sentença ora recorrida “…nada motivando o órgão de execução fiscal, não cabe ao oponente ilidir o que quer que seja…” compete, sim, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, ilidir a presunção de culpa ali plasmada.

XI. In casu, a demonstração da existência da culpa encontra-se facilitada porquanto tem lugar a presunção legal de culpa constante do artigo 24º, nº 1, al. b), da LGT, na medida em que, nos termos do artigo 344º, nº 1, do CC, as regras gerais do ónus da prova invertemse quando haja uma presunção legal.

XII. Não obstante iniciar a sentença recorrida a analise fáctico-jurídica com a frase “O Oponente invoca que nunca exerceu as funções de gerente na sociedade devedora originária”, o certo é que tal facto não é refutado na sua p.i., nem da própria sentença.

Aliás, não é matéria controvertida na sentença em análise, o exercício da gerência efetiva por parte do Oponente.

XIII. Assim sendo, parece, no entanto, ter olvidado o tribunal a quo que fundando-se a reversão da execução no artigo 24, nº.1, al.b), da LGT tal faz impender o ónus da prova sobre o gerente/administrador revertido, no caso o recorrido, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda revertida.

XIV. Ora, no caso que nos ocupa, o Recorrido nada trouxe ou sequer alegou para ilidir a presunção que sobre incide. E, em bom rigor, não se alcançam, igualmente, no probatório quaisquer factos suscetíveis de ilidir aquela presunção. Ao contrario, a sentença ora recorrida faz impender sobre a AT o ónus da prova da culpa do Oponente na insuficiência de bens da devedora originária, como se de uma reversão nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT se tratasse. Mas não trata.

XV. Em sentido contrario ao assim decidido, verifica-se naquela disposição legal, uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - cfr. Acórdão TCA Sul, 8/5/2012, Proc.5392/12; acórdão TCA Sul, 13/11/2014, Proc.7549/14.

XVI. Enquanto gerente competia ao Oponente verificar se as obrigações fiscais estavam a ser pontualmente cumpridas e/ou tomar as medidas necessárias para a sua regularização.

Donde resulta que o Oponente, primando pela gestão omissiva, não acautelou os interesses quer dos credores da sociedade, quer da própria sociedade.

XVII. E, portanto, como já supra mencionado, a lei não impõe que constem do despacho de reversão os factos individuais e concretos com base nos quais a administração tributária pretende consubstanciar a alegação relativa à culpa do Oponente pela falta de pagamento das dívidas que se pretendem cobrar coercivamente.

XVIII. Não se afigura imprescindível, pelo facto da lei assim não o impor, que a administração tributária se assegure, no despacho de reversão, do ato da culpa do revertido, nem sequer que tal tema haja de ser levado expressamente à motivação decisória.

XIX. A Sentença ora recorrida, ao decidir como efetivamente o fez, menosprezou em absoluto o entendimento sistemático e reiterado da jurisprudência dos Tribunais Superiores. Assim, o douto aresto em presença ficou manifestamente aquém de todo o circunstancialismo fáctico apurado nos autos e, quanto aos factos que, ainda assim, julgou provados, foi impreciso.

XX. Face ao exposto, não resta à Fazenda Pública senão concluir, muito respeitosamente, que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo e ora objeto de recurso, se estribou numa errónea apreciação da matéria de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto no n.º 1 do artigo 24.º, no n.º 1 do artigo 74.º e no n.º 1 do artigo 99.º, todos da LGT.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE

RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA,

ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida contra-alegou rematando as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

« I- As alegações da A.T. nada de novo aportam quanto a uma possível alteração do sentido decisório, pois pugnam por uma aplicação ilegal do direito.

II- A A.T. nunca fundamentou a insuficiência do património do devedor principal.

III- Expressa ludibriosamente em 20.º das alegações que demonstrou tal insuficiência, o que é falso, mas sem que aponte como é que tal deveria ser um facto assente, ao contrário do que expressa a sentença de que recorre.

IV- Não demonstra o exercício da gerência de facto do oponente nem salienta factos dignos que impusessem decisão diversa.

V- A recorrente teima em ultrapassar as suas omissões, querendo discutir a aplicabilidade do artigo 24.º, n.º1, b) LGT, querendo fazer esquecer que ilegalmente ultrapassou a previsão do artigo 23.º, n.º2 LGT.

VI- Não obstante essa omissão central, nunca demonstrou uma gerência contemporânea da obrigação tributária, para fazer operar a alínea b) do n.º1 do artigo 24.º da LGT, o que não se demonstrou.

VII- Facto que seria de árduo entendimento quando a actividade da devedora principal cessa em dezembro de 1999, e as pretensas obrigações só se constituíram em 2005 com a notificação das liquidações oficiosas.

VIII- Andou mal a A.T. quando efectiva a reversão nos termos do artigo 24.º, n.º1, alínea b) LGT, ultrapassando as exigências do artigo 23.º, n.º2 LGT que não demonstrou.

IX- Tal como reflecte o acórdão do TCA Sul que correu os seus termos sob o n.º 08420/15, de 14/04/2015, com identidade quanto ao processo executivo, causa de pedir e devedora originária, citado pelo Tribunal a quo e que não mereceu uma refutação directa da recorrente.

X- O acórdão citado reflecte o mesmo sintoma dos presentes autos: Nada é alegado quanto à inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora principal.

XI- Acrescentando, "A simples invocação dos artigos 23º LGT e do artigo 153º CPPT nada nos esclarece quanto ao apontado pressuposto da responsabilidade subsidiária".

XII- A Fazenda Pública desvirtua a discussão, elaborando bastamente quanto ao artigo 24.º, n.º1, b) LGT, como se os fundamentos para a efectivação da responsabilidade subsidiária nos termos do artigo 23.º, n.º2 fossem dispensáveis.

XIII- Quando sabe que não provou a gerência à data da constituição da obrigação tributária, não apresentando qualquer, que por inerência possa ter existido culpa numa inexistência patrimonial, levada a cabo por alguém que não se demonstrou ser gerente de facto.

XIV- A A.T. expressa em 20.º das suas alegações que demonstrou no caso concreto a inexistência de bens penhoráveis do devedor principal, o que é absolutamente falso, sendo esta alegação sem provas, o corolário da total falta de mérito do recurso.

XV- Diz em 24º das alegações, que cabe á A.T. demonstrar os pressupostos da reversão, o que não demonstrou no caso concreto, por antes da culpa ter que indiciar a inexistência patrimonial da devedora originária.

XVI- A recorrente foi exaustiva defendendo a aplicação do artigo 24.º n.1 b) LGT, sem perceber a incongruência da sua argumentação, já que esta não apaga a omissão de fundamentação da A.T. no âmbito do artigo 23.º n.º2 da LGT.

XVII- A A.T. ilude ainda quando expressa em 29.º que a reversão no caso concreto se fundou no artigo 24.º n.1 b), LGT, o que é errado, pois a efectivação da responsabilidade subsidiária, fundou-se na pretensa fundada insuficiência dos bens da devedora principal, não demonstrada.

XVIII- No fundo, a falta de mérito do recurso ancora-se na visão ilegal e meramente opinativa da Fazenda, que o artigo 24.º n.º1 b) LGT pode ser aplicável, ainda que não cumprido o ónus do artigo 23.º n.º2, LGT, que sobre si pende, quanto á demonstração insuficiência patrimonial da sociedade devedora.

XIX- Assim, nada de relevante traz o recurso quanto à prova da insuficiência patrimonial, nem quanto à culpa do oponente nessa pretensa insuficiência que não provou, tal como sucede identicamente quanto à gerência de facto que lhe atribui à data da constituição da obrigação, e que ficou por demonstrar.»

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito, ao ter concluído no sentido de que não estava reunido o pressuposto da reversão relativo à culpa, por impender sobre o gerente/administrador revertido, o ónus da prova de que não lhe foi imputável a insuficiência do património que esteve na origem da falta de pagamento da dívida exequenda revertida.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) No dia 22.01.1998, foi objecto de registo a constituição da sociedade por quotas «E. – P. LDA» na Conservatória do Registo Comercial de Cascais (cfr. doc. fls. 9 a 11 do PEF);

B) O Oponente e F. M. S., foram designados gerentes com a constituição da sociedade devedora originária (cfr. doc. fls. 9 a 11 do PEF);

C) A sociedade devedora originária obrigava-se com a assinatura de um gerente (cfr. doc. fls. 9 a 11 do PEF);

D) O Serviço de Finanças de Cascais – 2 instaurou contra a sociedade denominada «E. – P. LDA» o processo de execução fiscal n.º ….930 e apensos, por dívidas relativas a IVA dos anos de 2001 a 2006, no montante de €13.078,79 (cfr. fls. 14 do PEF);

E) Em 26.01.2010, âmbito do processo de execução referido na alínea anterior, foi emitida informação, da qual consta designadamente o seguinte: « (…) A tramitação constante do processo de execução fiscal n.º ….022 Aps. verifica-se que a devedora principal “ E. P. LDA, NIPC 504…., não possui bens que garantam o pagamento da divida exequenda e acrescido, (…) Fundamenta a presente informação, as diligências de penhora efectuadas e documentadas no referido processo de execução fiscal.» (cfr. fls. 14 do PEF);

F) Em 10/02/2010 foi feito projecto de despacho de reversão no qual se pode ler:

Original nos autos

(cfr. fls. 18 do PEF);

G) Foi proferido despacho de reversão contra o Oponente, no montante de €7.856,10 tendo o mesmo sido citado, nos seguintes termos:

(cfr. fls. 34 a 37 do PEF);»

Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte: «III-2. Factualidade não provada:

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Fundamentação do julgamento:

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta aos autos cuja genuinidade não foi posta em causa, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

A recorrente imputa à sentença a verificação de erro de julgamento ao conceder provimento à oposição apresentada e ao determinar a extinção da execução fiscal por julgar que «…Cabendo-lhe a si [AT] o ónus de demonstrar a culpa nessa insuficiência e não tendo sequer sido alegados factos ou nada constando do despacho de reversão, tem de proceder a alegação de falta de fundamentação da reversão...”.

Vejamos então.

O oponente, ora recorrido invocou na petição inicial, em resumo útil, que a sociedade executada não exerceu qualquer actividade desde 30/09/1999, o que não logrou comprovar, e a falta de fundamentação do despacho de reversão.

A falta de fundamentação foi invocada na vertente de falta de elementos previstos no n.º 4 do artigo 22.º e n.º 4 do artigo 23.º da LGT e no artigo 153.º, n.º 2 do CPPT (cf. artigos 61 a 69 e 41 da petição inicial) e noutra vertente: a da falta de motivação relativamente à culpa do gerente pela insuficiência do património da sociedade para garantia das dívidas tributárias (cf. artigos 44 a 46 da pi).

A sentença recorrida julgou procedente a oposição no seguinte entendimento:

«(…) nas situações da al. a) do art. 24º do CPPT a responsabilidade baseia-se numa culpa subjetiva, sendo o ónus de prova da Administração Tributária.

Nas situações da al. b) do art. 24º do CPPT a responsabilidade baseia-se numa culpa funcional presumida, cabendo o ónus da prova ao Gerente (Oponente).

(…)

A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova prevista no normativo acima transposto, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr. Acórdão do S.T.A. de 23/6/2010, rec. nº 304/10; de 6/10/2010, rec. nº 509/10 e Acórdão do T.C.A. Sul de 08/05/2012, proc. nº 5392/12 todos consultáveis no sítio www.dgsi.pt).

A Fazenda Pública fundou-se no art. 24º al. b) para efetuar a reversão contra o Oponente.

Para tal, baseou-se na certidão de registo comercial e concluiu que:

(…)

O despacho de reversão teve como fundamento:

Aqui se traz à colação para melhor fundamentar esta decisão, o Acórdão do TCA Sul proferido no processo 08420/15 de 14/04/2015, em que a devedora originária é a mesma e a causa de pedir e o processo executivo também, diferindo apenas quanto aos revertidos.

Assim se decidiu que:

(…)

(…);

A Administração Tributária fundou-se na insuficiência dos bens da sociedade devedora para fazer operar a reversão.

Cabendo-lhe a si o ónus de demonstrar a culpa nessa insuficiência e não tendo sequer sido alegados factos ou nada constando do despacho de reversão, tem de proceder a alegação de falta de fundamentação da reversão.

Termos em que, tem de proceder a presente Oposição.»

Do excerto da sentença que se deixou transcrito resulta claramente que o Tribunal recorrido julgou procedente a oposição com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão quanto à insuficiência de bens, fazendo-o remetendo para a fundamentação do Acórdão deste TCA supra identificado e ainda com fundamento na falta de prova da culpa em tal insuficiência.

A recorrente sustenta na sua alegação de recurso que «em matéria de reversão do processo de execução fiscal, as questões relativas à culpa do revertido e à falta de fundamentação do despacho que ordenou a reversão (n.º 4 do artigo 23.º da LGT) assumem contornos jurídicos bem distintos da questão relativa à prova da insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária. São questões distintas, que consubstanciam diferentes causas de pedir e que devem ser dirimidas isoladamente pelo Tribunal.» (cf. conclusão V).

Mais alega que o «raciocínio que parece ter sido seguido na Sentença recorrida é o de que, no despacho de reversão proferido no âmbito da citada execução fiscal, em nenhum momento foi feita qualquer referência a factos individuais e concretamente identificados com base nos quais o órgão de execução fiscal imputou a culpa pela falta de pagamento dos créditos exequendos à Oponente, como sempre se lhe impunha.»

Conclui que «fundando-se a reversão da execução no artigo 24, nº.1, al.b), da LGT tal faz impender o ónus da prova sobre o gerente/administrador revertido, no caso o recorrido, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda revertida.

XIV. Ora, no caso que nos ocupa, o Recorrido nada trouxe ou sequer alegou para ilidir a presunção que sobre incide. E, em bom rigor, não se alcançam, igualmente, no probatório quaisquer factos suscetíveis de ilidir aquela presunção. Ao contrario, a sentença ora recorrida faz impender sobre a AT o ónus da prova da culpa do Oponente na insuficiência de bens da devedora originária, como se de uma reversão nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT se tratasse. Mas não trata.»

Lidas as conclusões de recurso, bem como o corpo das alegações, nada vem alegado quanto ao fundamento da procedência da acção relativo à falta de fundamentação do despacho de reversão no que se refere à insuficiência de bens como pressuposto da reversão.

Ora, atendendo a que foram dois os fundamentos de procedência da acção, atacando a recorrente apenas um deles, ainda que a razão lhe possa assistir e que o recurso seja julgado procedente, o recurso é ineficaz e como tal está votado ao insucesso. Com efeito, ainda que fosse concedido provimento ao recurso, tal não poderia ter como consequência a improcedência da acção de oposição, na medida em que se mantém o outro fundamento de procedência da acção que, por falta de ataque, se consolidou como caso julgado. O mesmo é dizer que o recurso, nos termos em que foi deduzido é ineficaz para o fim visado de obter a revogação do decidido.

Neste sentido decidiu este Tribunal no Acórdão proferido no processo n.º 09673/16, datado de 26/01/2017, em que foi relatora a aqui 2ª Adjunta, embora com causas de pedir não totalmente coincidentes é inteiramente aplicável ao caso dos autos: «como está bem de ver, que se a Recorrente se limita a atacar a sentença quanto ao aí apreciado e decidido quanto à falta de prova (a cargo da Fazenda Pública) do exercício da gerência de facto - deixando de fora o eventual erro de julgamento quanto à considerada falta de fundamentação do despacho de reversão (em qualquer uma das apontadas vertentes) – o sucesso do recurso interposto está comprometido à partida.

Com efeito, mesmo que o Tribunal viesse a considerar que assistia razão à Fazenda Pública quanto à prova da gerência efectiva da devedora originária, por parte do executado (…), a verdade é que sempre permaneceria intocado o decidido quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão, fundamento este que, nos termos expostos, sustentou (também) a decisão de procedência da oposição.

Por conseguinte, como atrás dissemos, sempre o recurso em apreciação estaria condenado ao insucesso, no sentido de que, nos termos em que se apresenta gizado, qualquer que seja a questão que nos vem dirigida [vejam-se as questões i), ii) e iii) que atrás autonomizámos], é efectivamente inoperante como meio de pôr em causa o acerto do decidido e permitir ao Tribunal ad quem a reapreciação do mesmo.»

Do exposto resulta a conclusão de que se impõe julgar improcedente o recurso.

IV – CONCLUSÕES

Procedendo a acção com base em dois fundamentos, a interposição de recurso deduzido apenas quanto a um deles implica o trânsito em julgado de questão que obsta a que a sentença possa ser revogada.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam as Juízas que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 15 de Março de 2023.