Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	07355/02

Secção:	Contencioso Tributário- 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	10/19/2004

Relator:	Joaquim Casimiro Gonçalves

Descritores:	DEDUÇÃO DE CUSTOS ART.º23.º DO CIRC COMPROVAÇÃO DA REALIZAÇÃO DA DESPESA SUPORTE DOCUMENTAL DOS CUSTOS

Sumário:	1. Para efeitos de dedução de custos (art. 23º do CIRC) não basta a comprovação da realização da despesa e da respectiva indispensabilidade para a realização dos proveitos da empresa, exigindo a lei, para determinadas despesas, que os encargos estejam devidamente documentados (al. h) do nº 1 do art. 41º do CIRC). 2. Em sede de IRC a idoneidade do suporte documental dos custos declarados é livremente apreciada pelo Tribunal.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 2º Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade A...., Lda., com os sinais dos autos, contra a liquidação adicional de IRC nº ..., no montante total de 1.102.944$00 e relativa ao exercício de 1996.

1.2. A Fazenda alega e termina formulando as Conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas:
a) Não se pode aceitar como provado que o montante de 7.500.000$00 foi despendido pela impugnante em efectivação de publicidade, e que se deve ter por devidamente documentado e necessário à realização dos seus proveitos, constituindo custos nos termos do Art. 23°, n° 1 do CIRC, e que, em consequência, na base da efectivação da liquidação adicional se encontrou a errónea qualificação e quantificação da matéria tributável, ferindo a mesma de ilegalidade, que impunha a sua anulação.
b) As fotografias apresentadas não permitem concluir, com segurança, pela efectiva prestação do serviço, já que através da sua análise, não se pode descortinar quando foram tiradas, logo, não se pode apurar se a publicidade retratada teve lugar no ano de 1996, sendo que, além da impossibilidade de estabelecimento da data, também não é possível estabelecer uma relação segura entre o local fotografado e a Associação Desportiva indicada pela impugnante, como se demonstra pela análise das mesmas.
c) Os corpos dirigentes da Associação Desportiva admitiram a recepção dos cheques da impugnante, porém, não conseguiram demonstrar qual o destino dado às verbas recebidas, apesar dos montantes elevados em causa.
d) O argumento de que se verifica um aumento das vendas dos anos de 1992 a 1997, não justifica por si só que se considerem como efectivos os gastos em publicidade, já que outros factores contribuem para aquele aumento, não se mostrando segura uma relação absoluta e necessária entre os investimentos publicitários e o aumento das vendas.
e) Impunha-se a demonstração, por parte da impugnante, com a certeza jurídica necessária, da necessidade, utilidade e aptidão, dos custos efectuados, para realização dos seus proveitos; esta limitou-se a demonstrar que no cômputo geral as suas vendas aumentaram, de 1992 a 1997.
f) Não resultam provados, dos elementos existentes nos autos, os dois requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos de imposto - que os mesmos se achem devidamente comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos, ao contrário do que foi decidido.
g) A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza.
h) A douta sentença recorrida violou o disposto nos Arts. 23° e 41° do CIRC.
Termina pedindo a revogação da decisão recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso.

1.5. Correram os vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:
a) A administração fiscal efectuou correcções à declaração apresentada pela impugnante relativamente a IRC de 1996, de acordo com a argumentação do relatório cuja cópia faz fls. 45 a 65 dos autos e cujo teor aqui damos por integralmente reproduzido.
b) A impugnante exerce, a título principal, a actividade de fabricação de tintas, vernizes, produtos similares e comercialização dos respectivos produtos.
c) A impugnante outorgou no contrato de publicidade, na forma escrita, com o Clube Desportivo A ..., nos termos constantes do documento junto aquando da inquirição de testemunhas e apenso aos autos por linha.
d) A publicidade era efectuada por colocação de um painel no topo sul do seu campo de jogos.
e) A impugnante havia contabilizado todos os pagamentos efectuados ao clube e correspondente ao preço dos serviços de publicidade. A estes pagamentos correspondem recibos de igual valor aos dos cheques emitidos pela impugnante, que os contabilizou na rubrica "fornecimentos de serviços de terceiros (publicidade e propaganda)".
f) Os cheques foram descontados por dirigentes do clube.
g) Durante os anos de 1991 a 1997, a impugnante registou um aumento do seu volume de vendas de 15,9%, 1,3%, 16,9%, 13,8%, 6,5% e 5,8%, respectivamente, para o que contribuiu, também, a publicidade que efectuou.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou o seguinte: «Inexistem. As demais asserções da douta petição inicial incluem antes considerações pessoais da impugnante ou conclusões de facto e de direito, ou são inócuas para a boa decisão da causa, pelo que não incumbe pronúncia nesta sede».

2.3. Em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou: «Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 20 a 35, bem como nos juntos durante a audiência de inquirição de testemunhas, corroborados e complementados pelo relatório de perícia (fls. 109 a 139) e pelo depoimento das testemunhas (fls. 315 a 318).
Por outro lado, mesmo que alguma dúvida houvesse, designadamente por se considerar alguma contraditoriedade com o teor dos documentos de fls. 67 a 77 dos autos, sempre haveria que ter-se em atenção o preceituado no art. 121º nº 1 do CPT».

3.1. Com base nesta factualidade a sentença, julgando embora improcedente o primeiro dos fundamentos de impugnação invocados pela impugnante (o da preterição de formalidade legal por alegada nulidade da notificação da liquidação) acabou por julgar procedente a impugnação, com fundamentação que, no que aqui importa, é em síntese, a seguinte:
A al. b) do nº 1 do art. 23º do CIRC, na redacção ao tempo, dispunha que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente ... encargos de publicidade.
Não basta a comprovação da realização da despesa e da respectiva indispensabilidade para a realização dos proveitos da empresa, exigindo a lei, para determinadas despesas, que os encargos estejam devidamente documentados (al. h) do nº 1 do art. 41º do CIRC).
A (im)possibilidade da dedução de tais despesas contende, assim, com a tipificação formal, da qual resulta a possibilidade de comprovação do contrário, sendo que o regime do art. 35º nº 5 do CIVA não é aplicável no domínio do IRC onde a idoneidade do suporte documental dos custos declarados deve ser livremente apreciada pelo Tribunal.
Ora, analisados os documentos representativos das despesas em causa (fls. 20 a 32, bem como os juntos em sede de audiência de inquirição das testemunhas), resulta bem patente obedecerem os mesmos ao estipulado legalmente do ponto de vista formal: existem, para além de outros, o contrato publicitário, os cheques de pagamento e os respectivos recibos. A efectividade da prestação de serviços de publicidade foi ainda complementada pela impugnante com fotografias e com prova testemunhal e a necessidade de conexão entre os custos e a realização dos proveitos, também se verifica.
Nos termos do art. 3º nº 1 do Código da Publicidade (CP) aprovado pelo DL 330/90, de 23/10, considera-se publicidade, (...), qualquer forma de comunicação feita no âmbito de uma actividade comercial, (...), com o objectivo de promover o fornecimento de bens ou serviços (...). A publicidade é, pois, um instrumento ao serviço da actividade económica e com ela se visa propiciar o conhecimento por parte do público da existência da empresa, da actividade que desenvolve, da qualidade ou potencialidade dos produtos ou serviços produzidos ou comercializados, etc..
Logo por aqui - contendendo com o pressuposto da conexão para a realização dos proveitos - se aceita à partida o interesse da impugnante pois exercendo a empresa a actividade de produção e comercialização de tintas, vernizes e produtos similares, a publicidade pelos meios referenciados (colocação de painéis nos campos de futebol com mensagens imputadas aos seus produtos), constitui um meio de promover e/ou potenciar a angariação ou manutenção de clientes e, por consequência, um maior volume de vendas, tanto mais que se provou que ela (impugnante) registou um aumento do seu volume de vendas durante os anos de 1991 a 1997 e que para tal contribuiu, também, a publicidade que efectuou.
Daí que, para efeitos do disposto no art. 23º nº 1 do CIRC se verifique que, no caso, as verbas contabilizadas como custos são conexas com a prossecução do objecto social da empresa, ou seja, indispensáveis para a realização dos seus proveitos e estão devidamente comprovadas.

3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, formulando as conclusões acima transcritas e das quais resulta que a única questão que a decidir é, tão só, a de saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto julgou que a quantia em questão preenche aquele conceito de custos de exercício, nos termos e para os efeitos dos arts. 23° e 41° do CIRC (na redacção ao tempo), que a mesma recorrente entende violados.
Vejamos:

4.1. A Fazenda não questiona o entendimento de que as despesas com publicidade podem constituir custos de exercício.
O que questiona é que, no caso, se possa entender que a impugnante tenha demonstrado a necessidade, utilidade e aptidão, dos custos efectuados, para realização dos seus proveitos; do ponto de vista da Fazenda a impugnante apenas se limitou a demonstrar que no cômputo geral as suas vendas aumentaram, de 1992 a 1997, mas já não demonstrou nem que os custos se achem devidamente comprovados com documentos emitidos nos termos legais, nem que eles tenham sido indispensáveis para a realização dos proveitos.
Ou seja, a questão a decidir é tão só a da apreciação da prova produzida, no sentido de saber se a impugnante incorreu naquelas aludidas despesas, por publicidade, nos termos do disposto naquele citado art. 23° nº 1 al. b) do CIRC.
A sentença respondeu afirmativamente a esta questão, referindo: «Ora, analisados os documentos representativos das despesas em causa (fls. 20 a 32, bem como os juntos em sede de audiência de inquirição das testemunhas), resulta bem patente obedecerem os mesmos ao estipulado legalmente do ponto de vista formal: existem, para além de outros, o contrato publicitário, os cheques de pagamento e os respectivos recibos.
A efectividade da prestação de serviços de publicidade foi ainda complementada pela impugnante com fotografias e com prova testemunhal.»
Acompanhamos na íntegra e nesta parte, quer a decisão recorrida quer os considerandos em que o Mmo. Juiz a faz assentar.
Diga-se, aliás, que a mesma questão também foi já objecto de pronúncia nos acs. deste TCA, de 24/6/2004, rec. n° 7376/02 e de 8/6/2004, rec. nº 7354/02, no qual o presente relator teve intervenção como adjunto, pelo que, com a devida vénia, seguiremos de perto a fundamentação deste último.

4.2. Na Conclusão B a recorrente sustenta que as fotografias apresentadas não permitem concluir, com segurança, pela efectiva prestação do serviço, já que através da sua análise, não se pode descortinar quando foram tiradas, logo, não se pode apurar se a publicidade retratada teve lugar no ano de 1996, sendo que, além da impossibilidade de estabelecimento da data, também não é possível estabelecer uma relação segura entre o local fotografado e a Associação Desportiva indicada pela impugnante, como se demonstra pela análise das mesmas.
Mas, a nosso ver, não tem razão.
Na verdade, sem embargo de se entender que as fotografias, por si só podem ser inadequadas ao fim pretendido pela impugnante (o de que no exercício aqui em questão (1996) foi efectuada publicidade estática por colocação de um painel no topo sul do campo de jogos do Clube Desportivo A..., publicidade à qual se reportam as verbas desconsideradas pela AT e aqui em questão), o que é certo é que se não pode deixar de atribuir relevância probatória a tais fotografias, como meros documentos particulares e, nessa medida, não se pode deixar de valorar esses elementos, conjuntamente com os restantes elementos probatórios produzidos nos autos.
E desses assumem particular relevância, quer a demonstração inequívoca de que a impugnante desembolsou e pagou efectivamente (por meio de cheque) e em favor daquela colectividade, a importância em questão, em perfeita correspondência com o recibo que esta lhe emitiu, quer, ainda, que tal importância foi efectivamente recebida por tal colectividade, como cumprimento do invocado e demonstrado contrato de publicidade (nos termos referidos por quem tinha o encargo de, à data, dirigir essa mesma colectividade).
Nessa medida, as aludidas fotografias serão meros índices, constituindo um reforço das afirmações das testemunhas (cfr. v. g. os depoimentos das testemunhas M... e P...) no sentido de que o painel publicitário publicitando as tintas «S...» ainda na data da inquirição se encontrava no topo sul do campo de jogos.
Mais do que isto não teria que provar a impugnante, sendo que a recorrente não pode esgrimir com a mera eventualidade de tais fotografias não respeitarem ao exercício em questão ou se não referirem à aludida colectividade. A ser assim caberia, então, à AT indiciar que tais fotografias não correspondem à realização da possibilidade que elas transmitem, em favor da impugnante, por referência ao exercício em causa e na colectividade em questão e, ainda assim, que o que os aludidos cheques e recibos demonstram (de acordo, também, com os depoimentos prestados - com adequada razão de ciência e com a credibilidade daí resultante) não tem correspondência com a realidade.

4.3. A Fazenda Pública sustenta, ainda (na Conclusão C), que não está demonstrada a realização das despesas como custos publicitários da impugnante, já que os corpos dirigentes da Associação Desportiva admitiram a recepção dos cheques da impugnante, porém, não conseguiram demonstrar qual o destino dado às verbas recebidas, apesar dos montantes elevados em causa.
Ora, não se vê em que é que esta alegada não conseguida demonstração por parte da Associação Desportiva possa ou deva afectar o direito da impugnante, já que (embora a efectivação da escrita por parte dessa Associação corresponda a uma imposição legal, por forma a possibilitar, por parte da AT, o controle efectivo do cumprimento das respectivas obrigações fiscais), a impugnante é alheia a tal obrigação, não lhe cabendo o ónus de indagar da transparência dos elementos contabilísticos de terceiros e, muito menos, a obrigação de suportar as eventuais deficiências.
Acresce que também não se vê em que é que o destino dado às verbas em questão possa relevar para a controvérsia dos presentes autos, uma vez que a prova produzida através de outros elementos já referidos, se revela adequada à demonstração do pagamento, por parte da impugnante, das importâncias questionadas, em cumprimento do acordado no contrato de publicidade efectuado e que foi, aliás, reduzido a escrito e trazido aos autos.

4.4. Nas Conclusões D e E a recorrente sustenta, ainda, que o argumento de que se verifica um aumento das vendas dos anos de 1992 a 1997, não justifica por si só que se considerem como efectivos os gastos em publicidade, já que outros factores contribuem para aquele aumento, não se mostrando segura uma relação absoluta e necessária entre os investimentos publicitários e o aumento das vendas, pelo que se impunha que a impugnante demonstrasse, com a certeza jurídica necessária, a necessidade, utilidade e aptidão dos custos efectuados, para realização dos seus proveitos, sendo que, contudo, esta se limitou a demonstrar que no cômputo geral as suas vendas aumentaram de 1992 a 1997.
Ora, apreciando esta alegação, dir-se-á que também não se vê qual a relevância que a recorrente pretende atribuir a esta circunstância de o aumento das vendas (concretamente em 1996) poder ter na base outros factores diversos da publicidade.
É certo que se pode admitir que o aumento das vendas não terá resultado, apenas, da publicidade feita; mas, para efeitos da questão em apreço, bastará tão só que a publicidade feita seja um factor a considerar no aumento de tais vendas, ou seja, que essa publicidade tenha contribuído para tal aumento. Ora, essa realidade é, no caso dos autos, incontestável, como atestam as respostas aos quesitos dadas (por unanimidade) pelos srs. Peritos quando, a dado passo, referem: «O impacto dos gastos publicitários não tem um nexo causal directo e imediato, no entanto são fundamentais para lançamento de novos produtos e importantes para a manutenção ou crescimento das vendas» (cfr. fls. 112 e 113), acrescentando, ainda, que, com referência ao sector de actividade da impugnante «... é prática vulgarizada a publicidade efectuada nos campos e estádios de futebol». E veja-se, ainda, que esta prática vulgarizada de publicidade é referenciada como sendo do conhecimento público, na própria informação oficial (no segmento final da mesma) prestada pela RF (fls. 41 a 43).

4.5. Diga-se, finalmente, que, tal como refere a sentença recorrida referenciando o ac. do STA, de 29/6/99, in CTF nº 398, pág. 408 ss., contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução (onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), em sede de IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, se admite que, mesmo no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos possa ser feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova. Ou seja, em sede de IRC a idoneidade do suporte documental dos custos declarados deve ser livremente apreciada pelo Tribunal.
Ora, no caso dos autos, além de os lançamentos contabilísticos questionados estarem suportados por documentos de origem externa (contrato publicitário, cheques de pagamento e respectivos recibos - cfr. fls. 20 a 32 e os originais, apensos por linha, dos contratos de publicidade), também deles se constata que obedecem ao estipulado legalmente do ponto de vista formal. E a efectividade da prestação de serviços de publicidade foi ainda complementada pela impugnante com as acima citadas fotografias e com prova testemunhal. Além disso, como se viu, provou-se que a impugnante registou um aumento do seu volume de vendas durante os anos de 1991 a 1997 e que para tal contribuiu, também, a publicidade que efectuou.
Do que se conclui que a impugnante, em face da desconsideração desses custos por parte da AT, logrou fazer a prova da realização das respectivas despesas e da sua indispensabilidade para obtenção do lucro tributável.

5. Em resumo, ao contrário do alegado pela recorrente nas citadas Conclusões do recurso (bem como na Conclusão F), no caso vertente a impugnante logrou provar a realização das despesas com publicidade e logrou provar que a realização destas é importante para a manutenção da fonte produtora, na medida em que é relevante para a manutenção das vendas.
E, assim sendo, atendendo ao disposto nos arts. 23° e 41° do CIRC, a sentença recorrida (que também não deixou de apontar que, no mínimo, os elementos probatórios trazidos aos autos sempre consubstanciariam uma dúvida fundada quanto à ocorrência das aludidas despesas e à sua qualificação como custos fiscais, dúvida essa não imputável à impugnante que, aliás, era possuidora da necessária e suficiente documentação de suporte - a qual facultou à AT logo que lhe foi pedida) decidiu de acordo com a lei aplicável.
Improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente ser a Fazenda Pública.
Lisboa, 19 de Outubro de 2004

ass: Joaquim Casimiro Gonçalves
ass: José Ascensão Nunes Lopes
ass: José Gomes Correia