| Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
GESL…, E.M. recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou procedente a impugnação que a recorrida ORL...- ..., Import-Export, Ldª deduziu contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativo ao exercício de 1991, no montante de 12.420.949$00.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusão:
- Assim, visto que os documentos que serviram de suporte ao registo contabilístico dos custos registados em subcontratos não obedecem aos requisitos do nº 5 do art. 35º do CIVA, não podem os respectivos custos ser considerados fiscalmente, nos termos da alínea h) do nº 1 do art. 41º do CIRC.
- Termos em que a sentença recorrida ao ter decidido com base em entendimento contrário fez uma incorrecta interpretação da factualidade constante dos autos e uma inadequada aplicação do sobredito art. 41º do CIRC devendo, por isso, ser revogada, com a legais consequências, assim se fazendo justiça.
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Não foram produzidas contra-alegações.
O Digno Magistrado emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
- A)- Pelos serviços de Inspecção Tributária foi efectuada à impugnante uma fiscalização ao exercício de 1991, tendo-se vertido no ponto 3 do relatório, elaborado em 24-06-96, o seguinte:
“Na rubrica de Fornecimentos e Serviços Externos-Subcontratos, foi declarado o montante de 18.682.583$00 respeitante a três documentos emitidos por uma empresa angolana-Geotécnica. Pelo facto destes documentos suscitarem dúvidas em termos de legalidade documental foi solicitado à firma o comprovativo do seu pagamento e respectivos fluxos financeiros associados, assim como alvará de licenciamento, publicação em Diário da República ou qualquer outro documento que comprove a existência da firma.
O contribuinte refere que: exportou rações de combate para Angola em consórcio com a “Valo…”, a qual se apresentou em concurso para o referido fornecimento ao Estado Angolano.
É que a “Geot…” debitou à “Orl…, Ldª” os serviços de acompanhamento dos negócios na cidade de Luanda ou no território Angolano. Tais serviços compreendem apoio administrativo, comercial, portuário, bancário ou outros de ordem logística.
O sujeito passivo afirma ainda que à data não operava nenhum banco comercial em Luanda e que as liquidações foram efectuadas por remessas em escudos, as quais foram convertidas no mercado financeiro informal de Angola pelo fornecedor.
As referidas remessas de fundos foram creditadas na caixa da empresa.
Face ao exposto, não tendo o sujeito passivo feito prova do pagamento dos respectivos recibos e na impossibilidade de confirmar junto do fornecedor Angolano os valores contabilizados em subcontratos, não é aceite como custo fiscal nos termos da al. h) do nº 1 do art. 41º do CIRC, o valor de 18.682.583$00 relativo a subcontratos não devidamente documentados» (doc. de fls. 21 a 25 do processo administrativo tributário apenso).
- B)- Em consequência resultou um acréscimo ao lucro fiscal de 18.682.583$00 passando o lucro tributável de 10.750.994$00 para 29.433.577$00 (idem).
- C)- Foi assim efectuada, em 3/10/96, a liquidação nº 8310022776, no montante de 12.420.949$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 25/11/96 (doc. de fls. 14 do processo administrativo tributário)
- D)- A impugnante apresentou reclamação graciosa em 16/01/97, a qual não foi objecto de decisão expressa (reclamação incorporada no processo administrativo tributário).
- E)- Em 11/07/97 foi apresentada a impugnação judicial (fls. 3).
- F)- Dão-se como reproduzidos os documentos de fls. 7, 8 e 10, 36 e 37, 38 a 40 do processo administrativo tributário.
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Tal como resulta da matéria fáctica acima exposta, a liquidação impugnada (IRC/91) teve por suporte a correcção ao lucro tributável do exercício decorrente da acção de fiscalização tributária que não aceitou como custo o montante contabilizado correspondente a três recibos relativos ao pagamento efectuado pela impugnante a uma empresa angolana (“Geotécnica”), em face das dúvidas que esses documentos de suporte suscitaram à Administração Tributária e inexistência de outros elementos documentais susceptíveis de comprovar esse custo.
Com efeito, a Administração Tributária, após solicitar à impugnante elementos comprovativos do pagamento dos recibos em causa e fluxos financeiros associados, do alvará de licenciamento, da publicação em Diário da República ou qualquer outro documento que comprovasse a existência da firma angolana, concluiu que a impugnante «não fez prova do pagamento dos respectivos recibos, e na impossibilidade de confirmar junto do fornecedor Angolano os valores contabilizados em subcontratos, não é aceite como custo fiscal nos termos da al. h) do nº 1 do art. 41º do CIRC, o valor de 18.682.583$00 relativo a subcontratos não devidamente documentados».
O que significa que a mencionada correcção não resultou de quaisquer irregularidades formais detectadas nos documentos de suporte dos registos contabilísticos dos custos, mas antes da alegada insuficiência de elementos documentais que permitissem à AT confirmar a prestação dos serviços que esses documentos titulam.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação por entender, em suma, que os custos em causa se apresentam suficientemente comprovados por documentos relevantes (os recibos que servem de suporte ao registo contabilístico dos custos, o Boletim Oficial de Angola onde figura a empresa fornecedora da prestação de serviços, a cópia do protocolo empresarial que a impugnante celebrou com aquela empresa angolana e onde são mencionados os serviços de apoio em causa) e não poder onerar-se a impugnante com o facto de a AT não dispor de meios para comprovar a existência da firma angolana e confirmar aí os valores facturados.
Em sede de recurso (cujo objecto e âmbito se encontra delimitado pelas conclusões da respectiva alegação) a Fazenda Pública limita-se a suscitar a questão de os documentos em causa não obedecerem à forma legal estabelecida no nº 5 do art. 35º do CIVA (por não identificarem as prestações de serviços a que se referem), o que, na sua perspectiva, impediria que os respectivos montantes pudessem considerar-se como custos fiscalmente dedutíveis, de harmonia com o disposto no art. 41º nº 1 alínea h) do CIRC.
Todavia, visto que a correcção em causa não se alicerçou na falta de forma legal dos documentos que suportam o registo desse custo, designadamente na falta dos requisitos previstos no art. 35º do CIVA, não pode agora vir invocar-se esse argumento para sustentar a legalidade da correcção e da consequente liquidação impugnada.
Sabido que no contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, não pode aceitar-se que o tribunal aprecie se o acto impugnado poderia basear-se noutros fundamentos invocados a posteriori.
Daí que o tribunal não possa atender a uma fundamentação a posteriori julgada mais adequada para o acto impugnado se essa fundamentação não foi invocada pela autoridade administrativa que proferiu o acto, pois que só esta solução estará em harmonia com o princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e do qual decorre que só à Administração compete decidir sobre a prática ou não de actos administrativos e que o Tribunal não pode substituir-se a ela, praticando ou sancionando o acto com a fundamentação que julgue adequada.
De qualquer forma, sempre se dirá que só para efeitos de dedução do IVA os documentos têm forçosamente de obedecer ao formalismo legal previsto no art. 35º do CIVA, por força do disposto no art.19º nº 2 do CIVA, sob pena de não ser admissível essa dedução, não sendo já necessário a observância de todos esses requisitos para que o respectivo valor possa relevar como custo fiscal em sede de IRC, pois que o contribuinte pode comprovar os custos contabilizados, como o impõe o art. 23º do CIRC, através de qualquer meio de prova, designadamente testemunhal.
Termos em que improcedem as conclusões de recurso.
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Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.
Lisboa, 17 de Dezembro de 2003
ass) Dulce Manuel Conceição Neto
ass) João António Valente Torrão
ass) Joaquim Casimiro Gonçalves | 