2.2.2. A recorrente censura o entendimento acolhido na sentença, por entender que, «não tendo praticado, conforme a mesma admite na PI, operações sujeitas a IVA, também nunca poderia deduzir, nas declarações periódicas referentes aos períodos em causa, o imposto suportado na aquisição de bens e serviços».
Apreciação. A fundamentação das correções em apreço consta dos pontos 6., 7. e 8. do probatório.
Nos termos do artigo 26.º/1, do CIVA (“Pagamento do Imposto”), «(…) os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19.º a 26.º e 78.º, no prazo previsto no artigo 41.º, nos locais de cobrança legalmente autorizados».
Determina o artigo 22.º/1, do CIVA, (“Momento e modalidades do exercício do direito à dedução), que «[o] direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período». «[A] dedução deve ser efectuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação» (artigo 22.º/2, do CIVA). Em cada período de liquidação, mensal ou trimestral, por aplicação do princípio da dedução imediata, os «sujeitos passivos deduzem globalmente o montante total do imposto suportado do montante total de imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram» (1). Com o crédito do IVA, como um corolário do direito à dedução, trata-se de assegurar a neutralidade do imposto. Nas suas actividades tributadas, o sujeito passivo tem o poder-dever de liquidar imposto em todas as operações que realiza e o de «deduzir o imposto suportado em operações a montante» (2). «No caso de, na declaração – liquidação, o montante de imposto suportado ser superior ao montante do imposto liquidado em virtude de operações tributáveis», constitui-se na sus esfera jurídica um direito de crédito de imposto, exercido mediante compensação, nos períodos de imposto seguintes, com o montante de que seja devedor ao Estado (3). «O sistema assemelha-se a uma conta-corrente entre a administração fiscal e o sujeito passivo do imposto, com a característica de reporte para o período seguinte» (4).
Da jurisprudência assente colhem-se os ensinamentos seguintes:
i) «O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/05/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva (cfr.actual directiva 2006/112/CE do Conselho, 28/11/2006 – Directiva IVA) caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços. // Para exercer o seu direito à dedução do imposto suportado o sujeito passivo de I.V.A. pode, conforme as circunstâncias em que se encontre, recorrer a um de três métodos previstos na lei: // a-Método subtractivo indirecto - de acordo com este método, ao valor do imposto liquidado durante um determinado período declarativo deduz-se o valor do imposto suportado no mesmo período (cfr.artº.22, nº.1, do C.I.V.A.); // b-Método do reporte - caso o imposto a deduzir seja superior ao imposto liquidado, o sujeito passivo deverá recorrer ao método do reporte, de acordo com o qual o imposto em excesso será reportado para o período de tributação seguinte (cfr.artº.22, nº.4, do C.I.V.A.); // c-Método do reembolso - todavia, nas situações em que o imposto a deduzir seja superior ao imposto liquidado, pode o sujeito passivo optar por solicitar o reembolso do imposto, desde que se verifiquem as condições legalmente previstas no artº.22, nºs.5 e 6, do C.I.V.A..». (5)
ii) «Do deferimento do pedido de reembolso em face dos elementos apresentados pelo contribuinte não decorre para este o direito a não ser objecto de fiscalização e eventual liquidação adicional por incorrecções ou omissões detectadas na sua contabilidade».(6)
iii) «A ratio do art. 82° do CIVA é a de permitir a correcção das declarações entregues quando seja evidente que as mesmas, tal qual foram apresentadas, dariam causa a um enriquecimento injustificado dos sujeitos passivos, através da não entrega de quantias devidas ao Estado.// (…) // Mas a dedução indevida (apresentada fora de uma “conta corrente” e perante a ausência de proveitos da impugnante) deve apenas ser indeferida (ponto final) não havendo qualquer diferença para ser liquidada adicionalmente a favor do Estado, visto a recorrente já ter pago esse imposto, aquando da liquidação das facturas de construção do edifício».(7)
A questão que se suscita nos autos consiste em saber se a Administração Fiscal pode exercer o poder de correcção da contabilidade da contribuinte através da emissão de liquidações adicionais de IVA (artigo 82.º/1, do CIVA) tendo apenas por base o indeferimento do pedido de reembolso, assente na dedução indevida do IVA, nos períodos em causa, sem atender ao apuramento do imposto no âmbito da declaração periódica de IVA em referência, bem assim como às regras relativas ao pagamento do imposto (artigo 26.º do CIVA), no período em causa.
Por outras palavras, importa apurar se o montante de imposto invocado como dedutível, mas que não é dedutível - por não existir fundamento legal para tal (8) e que excede o montante de €20.983,61(9), apesar de não se repercutir na falta de pagamento do imposto, no período -, pode, ainda assim, ser chamado a integrar a liquidação adicional do período em referência. Tal entendimento implicaria coonestar a preterição das regras de periodicidade da declaração de autoliquidação (artigo 28.º do CIVA), bem como as regras de pagamento voluntário do mesmo (artigo 26.º do CIVA). É que a lei não permite à Administração Fiscal o “reporte simétrico” de imposto (artigo 22.º/3 e 4, do CIVA), dado que este é uma garantia do exercício do direito à dedução. Estando em causa a liquidação adicional de imposto que se considera devido, mas que não foi liquidado juntamente com a autoliquidação periódica (artigo 82.º/1, do CIVA), cabe à Administração Fiscal a demonstração dos seus pressupostos. Tal significa a comprovação de que existe no período em causa imposto por liquidar, o qual resultaria da dedução indevida, fundamento da rejeição do pedido de reembolso. Pressuposto que é rejeitado pela própria Administração Fiscal quando afirma que para além do montante de €20.983,61(10), não existe outro montante por pagar ao Estado, no período em causa.
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.