“CONCLUSÕES:

1ª) Antes de mais, no dispositivo da sentença consta: “Em consequência do exposto, na improcedência da ação, mantém-se o ato impugnado.” Ora, tal só se pode dever a manifesto erro de escrita que carece de ser retificado, nos termos do art. 614º do CPC.

Depois,

2ª) A sentença ora recorrida cometeu omissão de pronúncia, bem como, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do nº 1 e 2 do art. 78º da LGT e arts. 22º, 78º e 98º nº 1 e 2 do CIVA aos factos.

3ª) Na verdade nas conclusões nº 18º, 20º, 25º e 26º das contra-alegações, invocou a ora recorrente que: “o que o A. pretende na realidade é regularizar, agora, uma situação de imposto com base em documentos já atempadamente registados na contabilidade.” que, tendo em conta essa situação “estamos perante documentos (facturas) já registadas na contabilidade, o IVA nelas incorrido foi considerado como gasto nos termos do artigo 23º, do Código do IRC. Ora se foi considerado como gasto tal é incompatível com a pretensão do ora A. de tornar esse imposto dedutível nos termos do artigo 98º do Código do IVA, já que de acordo com o disposto no artigo 45º, nº1 c) do Código do IRC tal não se mostraria dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável.”, Cf. Alegações art. XLVIII).

E que, “Não é por não ser possível a aplicação das disposições especiais do direito à dedução e as das correções ao cálculo da percentagem de dedução, por ter caducado o direito, que se teria que aplicar a norma geral do art. 98º nº 2 do CIVA.

Um entendimento como o preconizado pelo A., permitindo a coexistência de um regime mais favorável na regularização do imposto decorrente da mera alegação de existência de erro de direito, com um regime menos favorável perante quem comete um simples lapso na contabilidade ou na declaração periódica, seria manifestamente incoerente com o ordenamento jurídico, pois que, no primeiro caso, se estaria perante uma mais intensa inobservância do regime legal que, a ser fundamento de tratamento distinto, justificaria o estabelecimento para estas situações de um regime menos favorável e não mais favorável

4ª) Donde, uma vez que tal conhecimento não ficou prejudicado pela solução dada a qualquer outra questão, pelo contrário a procedência da interpretação defendida pelo ora recorrido implicava que se analisassem essas outras questões, como a não dedutibilidade nos termos do art. 98º do CIVA por já se ter considerado como gasto em termos de IRC e, igualmente a de uma eventual violação do princípio da igualdade, é segura a conclusão de que existiu omissão de pronúncia por parte do Tribunal “a quo”, relativamente ao não conhecimento da referida questão.

Por outro lado e, quanto à errada interpretação e aplicação da lei feita pela sentença recorrida:

5ª) As deduções de imposto efectuadas por um sujeito passivo de IVA não só apresentam, em princípio, carácter definitivo, como também, o direito à dedução não pode ser exercido, sem restrições, em momento posterior ao da recepção das facturas.

6ª) É pois incontestável que, no caso em apreço, o ora recorrido estava subordinado às regras reguladoras do direito à dedução previstas no Código do IVA.

7ª) Assim, a eventual revisão de uma autoliquidação de IVA nunca poderia contrariar ou derrogar o regime próprio do direito à dedução do IVA, que é a pedra basilar do próprio sistema de imposto.

8ª) Ou seja, a aplicação de um prazo de 4 anos para obter a revisão dessa autoliquidação, nunca poderia derrogar os prazos especiais constantes do CIVA que permitem o exercício do direito à dedução do IVA.

9ª) O então A. é um sujeito passivo misto, o que, nos termos do nº 1 do art. 23º do CIVA, significa que efectua, simultaneamente, operações tributáveis que conferem o direito à dedução e operações isentas que não conferem esse direito. Como tal apenas pode exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições que se destinem às operações que conferem direito à dedução, i.é., as operações tributáveis.

10ª) Deste modo, a possibilidade de dedução insere-se na autonomia do sujeito passivo, não é um “poder-dever”, mas sim um direito que pode ou não ser exercido consoante a opção tomada pelo mesmo e reflectida na autoliquidação.

11ª) Deveria a sentença recorrida e salvo o devido respeito, ter concluído que esse eventual “erro” no exercício do direito à dedução, não pode ser justificado pela legislação à data vigente.

12ª) Se é certo que o regime de dedução relativo a bens de utilização mista veio a ser clarificado pela Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, também é certo que tal interpretação já vinha sendo veiculada e transmitida pela AT, pese embora o regime legal anteriormente vigente.

13ª) Donde, em caso algum se poderia concluir que existe um erro na autoliquidação, na presente situação, uma vez que o então A. simplesmente optou por não utilizar qualquer um dos métodos de dedução relativos a bens de utilização mista, não tendo essa situação sido devidamente ponderada pela sentença recorrida.

14ª) Por outro lado, o nº 2 do art. 98º do CIVA fixa um limite máximo de prazo a partir do qual o direito à dedução já não pode ser exercido. No entanto, ainda assim, esse prazo é aplicável, “sem prejuízo de disposições especiais”, o que significa que esse prazo não derroga uma norma especial que estabeleça um limite temporal diferente do prazo de 4 anos para o exercício do direito à dedução.

15ª) Isto é, tal norma não se pode aplicar em detrimento de outras normas, especiais, como seja, por exemplo, o art. 22º e 78º, ambos do CIVA.

16ª) Assim, conjugando as normas, temos que o art. 98º do CIVA se reporta, sempre, ao exercício pela primeira vez do direito à dedução, efectuado com base em documento não registado na contabilidade do sujeito passivo.

17ª) Deste modo há que, claramente, distinguir ou diferenciar duas situações: as de dedução, em que o exercício do direito é feito com base em documento não registado, e as de regularização em que o direito é exercido com base em documento já registado.

18ª) Pelo que, das duas uma: ou a pretensão do então A. se insere no nº 6 do art. 78º do CIVA, considerando-se que in casu existe erro material ou de cálculo, ou, em bom rigor, não existe suporte legal que permita, agora, ao mesmo tal alteração.

19ª) Pelo que, não podemos concordar com a sentença recorrida quando afasta a situação do art. 78º do CIVA como erro material ou de cálculo e a considera, por afastamento da aplicação daquela norma, como necessariamente erro enquadrável no nº 2 do art. 98º do CIVA.

20ª) Na verdade, a resolução da questão não passa, obrigatoriamente, por uma escolha necessária entre o nº 6 do art. 78º e o nº 2 do art. 98º ambos do CIVA.

21ª) A alteração do método de dedução do imposto e a aplicação retroactiva de um método de dedução não encontram qualquer suporte legal, sendo que, em rigor, a escolha pelo método de dedução só pode ser efectuada no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas no n.º 1 do artigo 20.º, n.º 1 do artigo 22.º e no artigo 23.º do Código do IVA.

22ª) O então A. não pretende exercer o direito à dedução, porque esse já foi exercido em devido tempo nas respectivas declarações periódicas, tendo por base documentos de suporte que já se encontravam registados na contabilidade, nem sequer pretende a regularização do imposto por existir qualquer erro, mas antes que lhe seja reconhecida a possibilidade de retroactivamente modificar o método de dedução utilizado na qualidade de sujeito passivo misto.

23ª) Ora, não é por não ser possível a aplicação das disposições especiais do direito à dedução e as das correcções ao cálculo da percentagem de dedução, por ter caducado o direito, que se teria que aplicar a norma geral do art. 98º nº 2 do CIVA, configurando a situação como um pedido de reembolso de imposto pago em excesso.

24ª) Um entendimento como o que foi defendido pelo ora recorrido e mantido pela sentença recorrida, permitindo a coexistência de um regime mais favorável na regularização do imposto decorrente da mera alegação de existência de erro de direito, com um regime menos favorável perante quem comete um simples lapso na contabilidade ou na declaração periódica, seria manifestamente incoerente com o ordenamento jurídico, pois que, no primeiro caso, se estaria perante uma mais intensa inobservância do regime legal que, a ser fundamento de tratamento distinto, justificaria o estabelecimento para estas situações de um regime menos favorável e não mais favorável.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Ex.ª(s), deve ser concedido provimento ao recurso interposto da sentença, a fls…, devendo a mesma ser julgada nula por omissão de pronúncia e, em todo o caso, deve sempre a mesma ser revogada e ser substituída por Acórdão que determine a absolvição da AT do pedido de anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão e do pedido de condenação da AT a apreciar o mesmo, relativamente ao pedido de revisão da autoliquidação de IVA de dezembro de 2007, com todas as legais consequências.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão a proferir resulta suficientemente assente que:

A) O Autor apresentou, ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT, um pedido de revisão oficiosa do IVA autoliquidado na declaração periódica relativa ao mês de dezembro do ano de 2007, que aqui se dá como reproduzido, e do qual se destaca o seguinte teor:

- cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

B) Em 29/02/2012, na sequência do pedido que antecede, na Direção de Finanças de Évora foi elaborada a informação nº 405/2012, que aqui se dá como reproduzida, e da qual se destaca o seguinte teor:

- cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

C) Em 12/03/2012, Diretor de Finanças proferiu despacho a determinar a realização de procedimento inspetivo por forma a apurar da legitimidade e conformidade técnica relativa ao alegado pelo Município no seu pedido de revisão - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

D) Nessa sequência foi efetuada ação inspetiva e elaborado relatório de inspeção, em 02/05/2012, com a seguinte conclusão:

- cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

E) Com fundamento em tais conclusões foi proferido despacho a projetar o indeferimento do pedido de revisão e concedido prazo para exercício do direito de audição - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

F) O Município exerceu o direito de audição - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

G) Em 10/07/2012 foi proferido o despacho no sentido da remessa para apreciação à Direção de Serviços de IVA - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

H) Despacho fundado no seguinte parecer da Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Évora:

- cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

I) Em 25/07/2013 foi proferido despacho de indeferimento do pedido de revisão pelo Diretor do DSIVA - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

J) Assentando em informação com a seguinte conclusão:

- cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

L) O despacho de indeferimento foi comunicado ao Município - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

M) Inconformado apresentou, em 03/09/2013, Recurso Hierárquico contra o mesmo, que foi registado no Serviço de Finanças de Évora sob o nº …0102 - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

N) O Recurso Hierárquico foi remetido à Direção de Serviços do IVA para apreciação - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

O) Por despacho de 27/05/2014, da Subdiretora-Geral, foi indeferido o Recurso Hierárquico - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

P) Despacho que se sustenta em informação de 16/04/2014 com o seguinte teor:

- cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

Q) O Autor foi notificado do indeferimento do recurso hierárquico através do ofício nº 1084, de 14/06/2014, expedido por correio registado - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;

R) Em 05/09/2014 o Autor deu entrada à petição inicial que deu origem aos presentes autos.

S) O Autor enquadra-se, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal e, enquanto sujeito passivo misto usufrui do direito à dedução parcial do imposto suportado nas aquisições - cfr. processo instrutor junto a fls. 133 a 275;”

A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

“Resultou a convicção do Tribunal da análise dos documentos constantes dos autos, designadamente no processo administrativo encontrando-se este estruturado por ordem cronológica de ocorrência dos procedimentos. O seu teor denota pleno contraditório dos atos praticados e a convicção do Tribunal decorre do valor probatório que os mesmos revestem.”

Contextualizando:

O Município de Évora, deduziu ação administrativa especial contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa formulado relativamente à autoliquidação de IVA efetuada com excesso na declaração periódica de dezembro de 2007.

Fundamenta a ação na ilegalidade do despacho de indeferimento imediatamente visado porquanto se sustenta em erro na interpretação do disposto nos arts. 22.º, 78.º e 98.º do Código do IVA.

Peticiona a anulação do sobredito despacho.

A decisão recorrida limitou-se a determinar a Autoridade Tributária à apreciação do mérito do pedido de revisão oficiosa em matéria de IVA apresentado pelo ora Recorrido, mas já não a decisão concreta a aí proferir.

Isto porque o pedido de reconhecimento do direito à dedução de IVA tem uma tramitação própria tendente à prolação de um ato final que procederá à definição do concreto quantitativo a ser reembolsado. Verificando-se, como se verifica, que no presente caso, a Autoridade Tributária não apreciou o mérito do pedido no Recurso Hierárquico, não decidiu que o Autor reunia os pressupostos legais para poder proceder à dedução do montante de IVA alegadamente incorrido na aquisição de recursos de utilização mista.

(…)

Donde se impõe reiterar a doutrina fixada no Acórdão do STA, de 28.06.2017, P. 01427/17, segundo a qual, «[o] prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA».

Ante o exposto, aderindo-se na totalidade ao entendimento ora referido, conclui-se que o pedido de reembolso do imposto dedutível de 2007, formulado em 2011, estava em tempo, não podendo a questão da tempestividade do pedido servir de fundamento ao seu indeferimento da revisão.

Termos em que, reconhecendo existência de violação de lei, por errónea interpretação da norma contida no art. 98º, nº 2 do CIVA, se impõe a anulação da decisão proferida no Recurso Hierárquico.”

A Recorrente alega que a sentença ora recorrida padece de omissão de pronúncia, bem como, fez uma incorreta interpretação e aplicação do nº 1 e 2 do artigo 78.º da LGT e arts. 22.º, 78.º e 98.º nº 1 e 2 do CIVA aos factos.

Vejamos então.

Questão prévia

A Recorrente refere no seu recurso, que “…no dispositivo da sentença consta: “Em consequência do exposto, na improcedência da ação, mantém-se o ato impugnado.” Ora, tal só se pode dever a manifesto erro de escrita que carece de ser retificado, nos termos do art. 614º do CPC.” [Conclusão 1ª)].

Apreciando.

Ou seja, entende que há contradição entre o entendimento sufragado na fundamentação da sentença e o conteúdo da decisão.

Certamente, por mero lapso material, o Tribunal recorrido escreveu no segmento decisório “Em consequência do exposto, na improcedência da ação, mantém-se o ato impugnado.”

Assim, estamos claramente perante um erro material na declaração de vontade, o qual pressupõe sem sombra de dúvida que o juiz quis escrever uma coisa e escreveu outra (lapso manifesto).

É o próprio contexto da sentença que fornece a demonstração necessária do erro material (art.614.º do CPC).

Relativamente à retificação de erros materiais, o artigo 614.º do CPC dispõe que se a sentença omitir o nome das partes, for omissa quanto a custas ou a algum dos elementos previstos no n.º 6 do artigo 607.º do CPC, ou contiver erros de escrita ou de cálculo ou quaisquer inexatidão devidas a outra omissão ou lapso manifesto, pode ser corrigida por simples despacho, a requerimento de qualquer das partes ou por iniciativa do juiz (n.º 1); em caso de recurso, a retificação só pode ter lugar antes de ele subir, podendo as partes alegar perante o tribunal superior o que entendam de seu direito no tocante à retificação (n.º 2); se nenhuma das partes recorrer, a retificação pode ter lugar no tocante ao lapso de escrita, todo o tempo (n.º 3).

Na verdade, os erros materiais são erros originados pela falta de sintonia entre o pensamento e a escrita, verificando-se uma divergência entre a vontade e a sua execução material; o interessado tinha «A» em mente e escreveu, por lapso, «B».

O que pretendia o Tribunal a quo dizer, é que de acordo com o exposto, julga a presente ação procedente e, em consequência, condena a Autoridade Tributária e Aduaneira a apreciar e a decidir o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IVA de Dezembro de 2007 que o Autor lhe apresentou.

Da omissão de pronúncia.

A Recorrente imputa à decisão recorrida nulidade por omissão de pronúncia, por entender que o Tribunal a quo não conheceu de questões de que devia tomar conhecimento, concretamente, porque “nas conclusões nº 18º, 20º, 25º e 26º das contra-alegações, invocou a ora Recorrente que: “o que o A. pretende na realidade é regularizar, agora, uma situação de imposto com base em documentos já atempadamente registados na contabilidade.” que, tendo em conta essa situação “estamos perante documentos (facturas) já registadas na contabilidade, o IVA nelas incorrido foi considerado como gasto nos termos do artigo 23º, do Código do IRC. Ora se foi considerado como gasto tal é incompatível com a pretensão do ora A. de tornar esse imposto dedutível nos termos do artigo 98º do Código do IVA, já que de acordo com o disposto no artigo 45º, nº1 c) do Código do IRC tal não se mostraria dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável.”, Cf. Alegações art. XLVIII).”

E ainda que, “Não é por não ser possível a aplicação das disposições especiais do direito à dedução e as das correções ao cálculo da percentagem de dedução, por ter caducado o direito, que se teria que aplicar a norma geral do art. 98º nº 2 do CIVA.

Um entendimento como o preconizado pelo A., permitindo a coexistência de um regime mais favorável na regularização do imposto decorrente da mera alegação de existência de erro de direito, com um regime menos favorável perante quem comete um simples lapso na contabilidade ou na declaração periódica, seria manifestamente incoerente com o ordenamento jurídico, pois que, no primeiro caso, se estaria perante uma mais intensa inobservância do regime legal que, a ser fundamento de tratamento distinto, justificaria o estabelecimento para estas situações de um regime menos favorável e não mais favorável.”

No entender da Recorrente, tal conhecimento não ficou prejudicado pela solução dada a qualquer outra questão, pelo contrário a procedência da interpretação defendida pelo ora Recorrido implicava que se analisassem essas outras questões, como a não dedutibilidade nos termos do artigo 98º do CIVA por já se ter considerado como gasto em termos de IRC e, igualmente a de uma eventual violação do princípio da igualdade, pelo que, defende a ser segura a conclusão de que existiu omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo, relativamente ao não conhecimento da referida questão.

Vejamos.

Decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.

Acresce que, também resulta do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT que

“1 - É nula a sentença quando:

(…)

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)”.

Como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.

Assim, “verifica-se o vício da omissão de pronúncia (art. 615.º n.º 1 d) do C.P.C.), quando o tribunal deixe de conhecer qualquer questão colocada pelas partes ou que seja do conhecimento oficioso” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de justiça de 11.05.2022, proc. 3334/19.7T8STR.E1.S1.

Nessa medida, a sobredita nulidade só se verifica nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (…)” - cfr. Jorge Lopes de Sousa, (in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363).

No caso em apreciação, a alegada omissão de pronúncia está votada ao insucesso.

O que o Tribunal a quo disse é que uma vez ultrapassada a questão da extemporaneidade do pedido e da intempestividade do exercício do direito à correção do valor das deduções, é à Administração Tributária que caberá apreciar e decidir se aceita a dedução adicional pretendida pelo Autor.

O que defende a decisão recorrida é que in casu, aquilo que está na origem da dedução de imposto em valor inferior ao devido, não é um erro material ou de cálculo no registo do valor do imposto suportado nem no valor da percentagem desse imposto que foi efetivamente deduzido, mas sim um erro de direito, cometido em 2007, acerca das regras de cálculo da percentagem de dedução de imposto respeitante a bens de utilização mista.

No momento em que calculou a percentagem de dedução do imposto suportado nesses bens, o Autor não excluiu do denominador da fração de cálculo dessa percentagem, as receitas obtidas no desenvolvimento das suas atribuições, provenientes de impostos de IMI, de IMV, e de IMT.

E fê-lo não por desconhecer esses valores, não porque esses valores fossem uns no momento e, entretanto, tivessem vindo a ser alterados, mas porque, por errada interpretação do art.º 23.º do CIVA, considerou que eles deveriam integrar o denominador daquela fração.

Na origem da dedução de uma percentagem de imposto suportado inferior à devida, esteve, por isso, um erro intelectual e de direito do Autor que só veio a ser detetado posteriormente.

Não se trata, portanto, de situação de regularização de imposto, enquadrável no art.º 78.º n.º 6 do CIVA, mas sim de uma situação de exercício do direito ao reembolso de imposto entregues em excesso, ou de crédito de imposto inferior ao devido, enquadrável no art.º 98.º n.º 1 e n.º 2 do mesmo CIVA.

Assim, sendo, concluiu o Tribunal a quo, que o Autor tinha direito a ver apreciado o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IVA que efetuou para o mês de dezembro de 2007.

O que significa que o ato de indeferimento do recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Autor é ilegal, por vício de violação de lei, pelo que não se pode manter na ordem jurídica.

Verifica-se, que, no essencial, na apreciação das várias questões, a sentença remeteu para diversa jurisprudência que se tem, de forma abundante, pronunciado sobre a matéria.

Pelo que, pese embora inexista uma expressa identificação enquanto questão decidenda, a verdade é que a mesma é objeto de análise, desde logo mediante uma fundamentação por adesão e remissão para a vasta Jurisprudência que convoca e à qual adere, e que aborda, também, a violação desse princípio.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.°, n° 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”. [Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143],

Como se pode aferir da decisão recorrida, o Tribunal a quo apreciou a questão que lhe foi colocada.

Situação diferente é aferir se as razões pelas quais o Tribunal a quo decidiu como decidiu se mostram as acertadas já é matéria que contende com o erro de julgamento de direito e não com a nulidade apontada à decisão recorrida.

Termos em que, se considera que não houve qualquer omissão de pronúncia na decisão recorrida, improcedendo assim, neste âmbito, a nulidade da decisão recorrida.

Defende a Recorrente que, no caso em apreço, o ora Recorrido estava subordinado às regras reguladoras do direito à dedução previstas no Código do IVA.

No entender da Recorrente a eventual revisão de uma autoliquidação de IVA nunca poderia contrariar ou derrogar o regime próprio do direito à dedução do IVA, que é a pedra basilar do próprio sistema de imposto.

Ou seja, para a Recorrente, a aplicação de um prazo de 4 anos para obter a revisão dessa autoliquidação, nunca poderia derrogar os prazos especiais constantes do CIVA que permitem o exercício do direito à dedução do IVA.

Mais alega que, o então A. é um sujeito passivo misto, o que, nos termos do nº 1 do art. 23.º do CIVA, significa que efetua, simultaneamente, operações tributáveis que conferem o direito à dedução e operações isentas que não conferem esse direito. Como tal apenas pode exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições que se destinem às operações que conferem direito à dedução, i.é., as operações tributáveis.

Aduz a Recorrente que, deveria a sentença recorrida ter concluído que esse eventual “erro” no exercício do direito à dedução, não pode ser justificado pela legislação à data vigente.

A Recorrente discorda da sentença recorrida quando afasta a situação do artigo 78.º do CIVA como erro material ou de cálculo e a considera, por afastamento da aplicação daquela norma, como necessariamente erro enquadrável no nº 2 do artigo 98º do CIVA.

Apreciando.

Dentro do universo dos meios graciosos de defesa dos contribuintes contra atos tributários ilegais, a LGT consagrou, além de outros, a revisão do ato tributário.

A revisão do ato tributário acaba ainda por ser um dever da própria Administração Tributária quando a ilegalidade do ato tributário resulte de erro imputável aos seus próprios serviços, ou ainda, sempre que o ato tributário conduza a uma situação de injustiça grave ou notária, neste caso, mesmo que não exista qualquer erro imputável aos serviços, mas sempre que tal situação de injustiça grave ou notária não tenha ficado a dever-se a um comportamento negligente do contribuinte.

Até à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30.03, que revogou o n.º 2 do artigo 78.º da LGT, a sua redação era a seguinte:

1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2 – Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se erro imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.

3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.

4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.

7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.

A revisão do ato tributário podia (e pode) assim ser impulsionada pelo contribuinte, ou pela própria Administração Tributária.

Contudo, são diferentes os fundamentos, e são distintos os prazos, num e noutro caso, como claramente decorre do n.º 1 daquele artigo 78.º da LGT.

O pedido de revisão oficiosa por iniciativa do sujeito passivo tem que ser apresentado no prazo legal previsto para a reclamação graciosa, e pode ter por fundamento qualquer ilegalidade do ato tributário.

Já a revisão oficiosa, que, embora designada de oficiosa, pode também ser impulsionada pelo próprio contribuinte, pode ser efetuada num prazo mais alargado, de quatro anos a contar do acto de liquidação, ou a todo o tempo se o imposto ainda não tiver sido pago.

Mas é um erro que também podia resultar da própria autoliquidação efetuada pelo contribuinte, pois n.º 2 do art.º 78.º da LGT vigente à data dos factos, e para efeitos de exercício do pedido de revisão do ato tributário, ficcionava o erro cometido na autoliquidação ao erro imputável aos serviços.

Como é explicado por Jorge Lopes de Sousa, “Por este n.º 2, conclui-se que a revisão do acto tributário é possível em relação a todos os actos de autoliquidação, uma vez que se ficciona, para efeitos do n.º 1 daquele art.º 78.º, que o erro é sempre imputável aos serviços e, com este fundamento, a revisão é admitida dentro do prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago. Esta imputabilidade dos erros da autoliquidação aos serviços é uma ficção que está em manifesta dissonância com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a autoliquidação, o que é normal é que os erros lhe sejam imputáveis a ele próprio, que a fez, e não à administração tributária, que não a fez. (…) Trata-se, no entanto, de uma solução legal que se justifica, pois a restrição das possibilidades de revisão aos casos em que se comprovasse que o erro era imputável à administração tributária reconduzia-se a que as possibilidades de revisão nos casos de autoliquidação, fossem muito menores do que as que existiam em relação à generalidade dos actos de liquidação. Por outro lado, a imposição ao contribuinte do ónus de auto liquidar tributos coloca-o numa situação em que é obrigado a levar a cabo uma actividade que exige, em maior ou menor medida, conhecimentos de direito tributário, que aquele pode não ter, pelo que é uma contrapartida razoável dessa imposição admitir em todos os casos a possibilidade de correcção de eventuais erros que prejudiquem o contribuinte, dentro do condicionalismo temporal previsto no n.º 1 do mesmo art.º 78.º”11 CPPT Anotado e Comentado, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, página 413

Neste quadro, a circunstância de o ato tributário a rever ser o resultado de uma autoliquidação de IVA efetuada pelo próprio Autor, no cumprimento de um dever legal, não obstava a que esse ato pudesse ser sujeito a revisão oficiosa nos termos do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, nomeadamente, dentro do prazo de quatro anos, mesmo que tivesse deixado passar o prazo de 2 anos que o art.º 131.º n.º 1 do CPPT prevê para a apresentação da reclamação das autoliquidações.

O procedimento de revisão de atos tributários é mais um meio de defesa dos contribuintes, que tem um campo de atuação próprio, sobretudo, nas situações em que os demais meios de defesa, nomeadamente os de natureza graciosa, já não podem ser usados.

Como também se disse, apesar de a parte final do n.º 1 do art.º 78.º se referir a uma revisão do ato tributário por iniciativa da própria administração, a efetuar no prazo de quatro anos após a liquidação, essa iniciativa oficiosa pode ser desencadeada pelo próprio contribuinte.

Isso mesmo se pode ler no acórdão do STA de 03.02.2021, no processo 02683/14.5BELRS 0181/18, “ I - Para além do pedido de revisão a deduzir no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, nos termos do artº.78, nº.1, da L.G.T., o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efectuar, previstos no artº.78, da L.G.T. II - Recorde-se que nos casos previstos na norma de iniciativa oficiosa de revisão, podem os contribuintes provocar a revisão (cfr.nº.7 da norma) a levar a efeito pela A. Fiscal, visto se entender a mesma revisão como um poder-dever (natureza vinculada), pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a Fazenda Pública tem de observar na globalidade da sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., artº.55, da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenhamconduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. III - A doutrina e a jurisprudência referem-se à autoliquidação para aludir ao acto cuja iniciativa pertence ao contribuinte, por disposição legal, consubstanciando-se na apresentação de uma declaração, o que pressupõe as necessárias operações de qualificação (identificação do "an debeatur") e quantificação (aferição do "quantum debeatur") necessárias para avaliar o montante de imposto a pagar ou a restituir, normalmente acompanhada do respectivo meio de pagamento (cfr.artº.82, al.a), do C.I.R.C., então em vigor; artºs.27 e 41, do C.I.V.A.). IV - Deve o aplicador do Direito relevar o elemento sistemático de interpretação, dado que o legislador fiscal, quanto a uma situação de autoliquidação e de cômputo do respectivo prazo, utilizou como termo inicial a data de entrega da declaração (cfr.artº.131, nº.1, do C.P.P.T.), não se vislumbrando qualquer obstáculo a que se utilize o mesmo critério na interpretação do artº.78, nº.1, da L.G.T., para situações de autoliquidação, nas quais o termo inicial do prazo de quatro anos deve coincidir com a data de entrega da declaração que consubstancia a mesma autoliquidação, enquanto acto de "liquidação" que quantifica a obrigação tributária.”

Embora este regime geral de revisão de atos tributários esteja consagrado na LGT, circunstância que reforça a ideia de que terá sido previsto para ter aplicação a todos os atos tributários, o próprio CIVA que para ele remete de forma expressa.

O mesmo artigo 98.º, estabelece também, no seu n.º 2, que “Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos aos o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.”

A circunstância de o elemento literal deste art.º 98.º n.º 2 se referir, de modo alternativo, ao direito à dedução, ou ao reembolso do imposto entregue em excesso, afasta desde logo a interpretação da Entidade Demandada de que o prazo de quatro anos nele previsto apenas se aplicaria a situações de exercício inicial do direito à dedução de imposto suportado pelo sujeito passivo.

Para que assim fosse, a letra da norma apenas mencionaria o direito à dedução do imposto, e já não o direito ao reembolso do imposto entregue em excesso, situação que pressupõe que o direito à dedução já tenha sido exercido, e possa vir posteriormente corrigido.

Na verdade, dadas as características técnicas do IVA, um sujeito passivo pode entregar imposto em excesso porque liquidou imposto sobre as suas operações ativas a mais do que aquele que deveria ter liquidado, ou porque deduziu imposto referente às operações passivas a menos do que aquele que deveria ter deduzido.

Como se sabe, o imposto a entregar pelo sujeito passivo de IVA é o resultado da diferença entre o montante do imposto liquidado sobre as operações passivas, e o montante do imposto suportado nas operações passivas realizadas com vista à realização daquelas operações passivas.

Por isso, o imposto entregue em excesso poderá ter como causa a liquidação de imposto em montante superior ao legalmente devido, mas também a dedução de imposto em montante inferior ao legalmente devido.

Os sujeitos passivos mistos, que praticam simultaneamente operações ativas que conferem direito à dedução de imposto suportado, e operações ativas que não conferem esse direito à dedução, ou operações que estão foram do campo de incidência do imposto, podem deduzir o imposto suportado com a aquisição de bens e serviços destinados exclusivamente à realização de operações sujeitas, e podem deduzir, o imposto suportado com a aquisição de bens e serviços de utilização mista, mas apenas parcialmente, na proporção da sua afetação às suas operações ativas sujeitas a IVA e com direito à dedução.

Por isso, no caso de um sujeito passivo misto, o imposto entregue em excesso poderá também resultar da utilização de uma percentagem de dedução de imposto suportado com bens e serviços de utilização mista, inferior à legalmente devida.

E é essa a situação que se encontra em apreciação na presente ação, pois aquilo que vem alegado pelo Autor é que deduziu imposto com base num pro rata de 17%, porque não excluiu do denominador da fração aplicável à determinação da percentagem de dedução, o valor de impostos que constituem receitas próprias, quando, excluindo o valor dessas receitas do denominador daquela fração, a dedução do imposto suportado com a aquisição de bens e serviços de utilização mista seria de 2% do total do imposto suportado com esses bens e serviços.

Numa situação como esta, aquilo que está na origem da dedução de imposto em valor inferior ao devido, não é um erro material ou de cálculo no registo do valor do imposto suportado nem no valor da percentagem desse imposto que foi efetivamente deduzido, mas sim um erro de direito, cometido em 2007, acerca das regras de cálculo da percentagem de dedução de imposto respeitante a bens de utilização mista.

Quando calculou a percentagem de dedução do imposto suportado nesses bens, o Autor não excluiu do denominador da fração de cálculo dessa percentagem as receitas obtidas no desenvolvimento das suas atribuições provenientes de impostos de IMI, de IMV, e de IMT.

E fê-lo não por desconhecer esses valores, não porque esses valores fossem uns no momento e, entretanto, tivessem vindo a ser alterados, mas porque, por errada interpretação do artigo 23.º do CIVA, considerou que eles deveriam integrar o denominador daquela fração.

Na origem da dedução de uma percentagem de imposto suportado inferior à devida, esteve, por isso, um erro intelectual e de direito do Autor que só veio a ser detetado posteriormente.

O Autor deduziu apenas 17% do imposto suportado em aquisições de bens e serviços de utilização mista, porque interpretou mal o artigo 23.º do CIVA, e com base nessa errada interpretação, acabou por integrar no denominador da fração um conjunto de receitas que nos termos daquele artigo, aí não deveriam ter sido integradas. Não se trata, portanto, de situação de regularização de imposto, enquadrável no artigo 78.º n.º 6 do CIVA, mas sim de uma situação de exercício do direito ao reembolso de imposto entregues em excesso, ou de crédito de imposto inferior ao devido, enquadrável no artigo 98.º n.º 1 e n.º 2 do mesmo código do IVA.

Não se acompanha, portanto, a tese de que tal entendimento traduz a aplicação da norma do artigo 23.º, nº 4, do CIVA na redação que só veio a entrar em vigor no ano 2008.

Na verdade, a redação vigente na data dos factos (2007) apenas se referia a "operações", isto é, "operações económicas", na aceção do artigo 9º, nº 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, que abrange todas as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo, agindo como tal, desde que exista uma relação direta entre o serviço prestado e a contraprestação recebida e a atividade seja exercida de forma independente, com caráter de habitualidade e visando a obtenção de rendimentos duradouros (excluindo a mera exploração simples de bens patrimoniais sem organização empresarial).

Nos termos do artigo 13.º da mesma Diretiva, ficam excluídos desse conceito, entre outras, as atividades exercidas pelos organismos de direito público no exercício da sua autoridade soberana (dado que, em tais situações, a entidade pública não age na qualidade de sujeito passivo de IVA, mas como autoridade soberana), exceto se a sua não tributação gerar distorções de concorrência.

Sendo assim, sempre as normas do CIVA deverão ser interpretadas em conformidade com a dita Diretiva, sob pena de violação do disposto no artigo 8.º, n.º4 da CRP.

Como se pode ler no acórdão do STA de 07.04.2021, no processo 02315/14.1BELRS, na origem do qual esteve uma situação semelhante, Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, repetida e uniformemente, o prazo aplicável para reclamar do IVA entregue em excesso numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no art. 98.º, n.º 2, do CIVA (Vide, entre outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
(…)

Do que acima deixámos dito não restam dúvidas quanto à natureza do erro em que incorreu a ora Recorrida: trata-se de um erro de enquadramento ou erro de direito, ou seja, uma situação em que, por errónea interpretação e aplicação do direito (errada qualificação das operações em causa como sujeitas e não isentas para efeitos de IVA), a mesma liquidou imposto. Essa liquidação, ainda que indevida, constituiu-a na obrigação de entregar o IVA ao Estado, como entregou. No entanto, inexistindo no caso o risco de ser exercido o direito à dedução com base na factura em que esse imposto foi indevidamente mencionado, nada obsta – e, pelo contrário, o princípio da neutralidade impõe – que seja facultada ao sujeito passivo a possibilidade de promover a regularização do imposto (no caso, de reaver o que liquidou indevidamente e entregou ao Estado), nos termos do disposto no art. 98.º do CIVA.

A situação em causa não deriva de uma alteração superveniente da operação celebrada entre o Recorrida e a sociedade sua cliente, não decorre da inexactidão dos documentos de suporte à operação, nem de um erro de cálculo ou de escrita nesses mesmos documentos (Quanto ao conceito de erro material vide o disposto no n.º 2 do art. 95.º-A do CPPT; vide também o Ofício-Circulado n.º 30082, de 17 de Novembro de 2005, da Direcção de Serviços do IVA.), o que afasta a susceptibilidade da regularização do IVA ao abrigo do disposto no art. 78.º do CIVA (Vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 966/10, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/ /c262ac6b229c96418025789c002e9fa1.); o erro de direito, como o que ocorreu no caso, «não se enquadra nos “erros” tipificados no art. 78.º do CIVA» (Cf. o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de Dezembro de 2017, proferido no processo com o n.º 366/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/54ee9e42db0715fa802582100054abd7.). E face à inaplicabilidade das normas ínsitas no art. 78.º do CIVA, no caso de erro de direito deverá ser aplicado o prazo geral e supletivo de quatro anos previsto no art. 98.º do CIVA e no art. 78.º, n.º 2 da LGT (na redacção em vigor à data dos factos) (Neste sentido, ALEXANDRA MARTINS e PEDRO MOREIRA, Regularizações de IVA, A Alteração Superveniente dos Elementos da Operação, o Erro Material ou de Cálculo e o Erro de Enquadramento ou de Direito, Cadernos IVA 2014, Coimbra, Almedina, 2014, págs. 55 a 73.). Consideramos, pois, que a sentença, que decidiu de acordo com este entendimento, julgou correctamente, motivo por que não é necessário conhecer das questões suscitadas pela Recorrida.

No mesmo sentido, veja-se o acórdão do STA de 17.06.2020, no processo n.º0443/13.0BEPRT, em cujo sumário se pode ler que: “ I - A lei distingue prazos para o exercício do direito à dedução de IVA ou de reembolso de imposto entregue em excesso: - como regra quatro anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução ou do pagamento em excesso (art.98º nº2 CIVA) - no caso de correcção de erros materiais ou de cálculo dois anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução, sendo facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo e obrigatória quando resultar imposto a favor do Estado (art.78º n º6 CIVA); II - São erros materiais ou manifestos, designadamente os que resultam do funcionamento anómalo dos sistemas informáticos da administração tributária bem como as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, e inexatidão ou lapso (art.95º-A CPPT) III - Não constitui erro material ou de cálculo, antes erro na interpretação e aplicação do regime jurídico, a desconsideração pelo sujeito passivo de operações relativas a instrumentos financeiros derivados realizadas com contrapartes estabelecidas ou domiciliadas fora da União Europeia que conferiam direito a dedução, dela resultando alteração da percentagem de dedução (pro rata) de 12% para 19% (arts. 20º nº1 al.b) v) e 23º nº 4 CIVA) IV - Em consequência, é aplicável o prazo de 4 anos para o exercício do direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso.”

Assim, sendo, e visto tudo o que antecede, em 30.12.2011, o Autor tinha direito a ver apreciado o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IVA que efetuou para o mês de dezembro de 2007.

O que significa que o ato de indeferimento do recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Autor é ilegal, por vício de violação de lei, pelo que não se pode manter na ordem jurídica.

Nesta conformidade, conclui-se pela improcedência das alegações da Recorrente.

Atento o exposto, não se vislumbrando nas alegações do presente recurso qualquer argumento válido para afastar este julgamento, resta-nos confirmá-lo, negando provimento ao recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.