| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 30 de Agosto de 2013 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação deduzida por R....., S.A., melhor identificada nos autos, contra os actos de liquidação de IRC 20......., na parte resultante da correcção da matéria tributável, no valor de € 852 269, 43, derivada da aplicação do art. 58.° do CIRC, as liquidações adicionais de IRC n.° 20....... e n.° 20......., relativas aos exercícios de 2004 e 2005, na medida da anulação da liquidação n.° 20........
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«I. Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal “a quo", julgando procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2003, 2004 e 2005 no montante total de €325.625,47.
II. Estando em causa nos presentes autos a venda de imóveis pela ímpugnante aos seus accionistas por valores que a AT, considerou inferiores ao valor de mercado justificando a existência de relações especiais conforme estabelecia o art. 58º do CIRC (atual art. 64° do CIRC), contudo, considerou a meretissima Juíza, que a presente impugnação deve proceder por se verificarem não provados, os valores de mercado, considerados normais pela AT, no que respeita aos imóveis transaccionados pela impugnante, ficando prejudicado o conhecimento dos restantes vidos invocados.
III. A questão, ora suscitada prende-se com a interpretação do art. 58° do CIRC e com o facto de saber se a liquidação adicional de IRC se pode manter na ordem jurídica analisando para tanto a adequação do método utilizado pela AT na determinação do valor normal de mercado dos imóveis vendidos pela impugnante.
IV. De forma a determinar o valor normal de mercado dos imóveis vendidos pela impugnante, a AT adotou o método do preço comparável de mercado seguindo o preceituado no artigo 58° do CIRC e na Portaria n.° 1446- C/2001 de 21 de Dezembro, por ser este o método mais apto e fiável a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre operações vinculadas (entidades relacionadas), in casu o mais adequado às operações em causa, ou seja transações de bens imóveis entre entidades relacionadas.
V. Neste sentido, observa J....... ao atestar que o método do preço comparável de mercado (consiste em comparar o preço de um bem transferido ou de um serviço prestado no âmbito de uma operação vinculada com um preço de um bem transferido ou de um serviço prestado no âmbito de uma operação não vinculada, em condições comparáveis) constitui o meio mais fiável de aplicação do princípio de plena concorrência, pelo que deve ser dada preferência a este método sobre todos os demais.
VI. Pelo que, e conforme argumentação expendida, o método escolhido pela AT configura-se o mais adequado à determinação do valor de mercado dos bens imóveis vendidos pela impugnante aos seus sócios.
VII. Quanto a adequação da AT no cálculo do valor de mercado dos bens, cumpre realçar que os imóveis utilizados como amostragem, configuram situações “análogas ou suficientemente similares” aos imóveis objecto das transações aqui em apreço. E, ainda que possam existir algumas diferenças entre esta análise e a praticada pela impugnante, no âmbito das relações especiais, tais diferenças eram passíveis de ser isoladas sem pôr em causa a comparabilidade.
VIII. Tanto assim é, que contrariamente ao expendido pela douta sentença a AT desenvolveu um esforço profícuo na recolha de bens imóveis objecto de comparabilidade com características muito semelhantes aos bens vendidos, as mesmas áreas, localizados nas zonas circundantes (o que desde faz baixar o preço do bem) tendo para tal recorrido a sites fiáveis em que a questão das comissões não se colocava.
IX. Quanto ao estado de conservação dos imóveis, com o devido respeito pela fundamentação da douta sentença, trata-se de uma característica de difícil, quase impossível, averiguação, na medida em que, não é possível verificar in loco cada imóvel escolhido para a amostragem, tendo para tal que ‘'acreditar’’ na veracidade das fotografias colocadas nos sites de venda de imobiliário, ainda que se reconheça que na zona da Avenida da Liberdade os prédios sejam todos contemporâneos.
X. Neste pendor, a jurisprudência do TCASul "a determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela Administração Fiscal com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado.” proc. n.° 02515/08 e 18 de Dezembro de 2008 (sublinhados nossos)
XL Por último, ressalvado o melhor respeito, a argumentação de que a AT não teria aue escolher uma amostra de imóveis na mesma zona, com áreas iguais, nem com a mesma antiguidade, não pode proceder, desde logo, porque imóveis com a mesma idade, área e características em zonas diferentes apresentam preços muito diferentes, o que impede a verificação do critério da comparabilidade, imagine-se a título de exemplo uma andar no centro de Lisboa e outro com as mesmíssimas características no centro do porto, o seu valor de mercado não é comparável.
XII. Em face do reiterado, não pode o requisito do número de sites consultados ser considerado requisito fundamental para a determinação do valor de mercado com o método do preço comparável de mercado.
XIII. Por todo o exposto e, salvo o devido respeito, entende a AT que o tribunal a quo falhou no seu julgamento quando, perante os factos, decidiu julgar a impugnação judicial procedente. Não podendo acolher nem a interpretação nem os argumentos esgrimidos para a fundamentação da douta sentença, pelo que devem os mesmos decair in tottum.
Termos em que,
concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, porém, V. Exas, decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.» **** A Recorrida, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais concluiu da seguinte forma:
“1. O presente Recurso vem interposto contra a Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela ora RECORRIDA contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2003 a 2005, tendo-se concluído julgar procedentes os autos «por se verificarem não provados os valores de mercado considerados normais pela AT, no que respeita aos imóveis transacionados peia impugnante cf p. 28 da Douta Sentença.
2. A ora RECORRIDA não contesta a existência de relações especiais entre a R&T e os compradores dos imóveis sub judice - à data seus acionistas - antes a conclusão de que foram praticados termos e condições divergentes dos que se verificariam caso os compradores fossem considerados ‘independentes’ em relação à R&T,
3. Considerando estar plenamente provado nos autos que os preços por si praticados foram preços absolutamente normais de mercado, atentas as características específicas de cada um dos imóveis transacionados e dos respetivos mercados imobiliários - designadamente por resultar provado que os preços praticados pela R&T em 2003 serem absolutamente similares aos valores encontrados por 2 avaliações imobiliárias independentes e, no caso concreto das 2 frações da Av. Liberdade em Lisboa (as de valor mais elevado e com a maior correção tributária subjacente), equivalentes aos valores das escrituras realizadas por terceiras entidades, à data, em frações equivalentes do mesmo prédio.
4. Mesmo admitindo, por mera hipótese, cautela, e dever de patrocínio, que a prova referida na conclusão anterior não ficou plenamente demonstrada nos autos, não poderá, ainda assim, deixar de concluir-se pela manutenção da Douta Sentença recorrida, face à irrealidade dos preços comparáveis de mercado apurados pela AT e que fundamentaram as correções sub judice.
Vejamos então:
5. Desde logo, dever-se-á concluir pela falta de validação técnica dos valores encontrados pela AT, nas mais variadas vertentes/perspetivas.
6. Isto porque, qualquer avaliação imobiliária, para ser fiável, deverá ser feita com base em, pelo menos, dois métodos, resultando tal obrigação - de um determinado método de avaliação utilizado pelo contribuinte/ AT dever ser sempre ‘confirmado’ por outro método - do próprio regime legal de preços de transferência - cf art.° 4, n.° 4 da Portaria 1446-C/2001.
7. Resultando provado nos autos que o único método utilizado pela AT para determinar o valor de mercado dos bens imóveis vendidos, - método do preço comparável de mercado - não foi o mais adequado, nenhumas dúvidas subsistem, também em concreto, que os valores encontrados por via desse método deveriam ter sido confirmados por um segundo método.
8. Mais: não obstante apenas ter utilizado o método do preço comparável do mercado, a AT não tentou ultrapassar as “dificuldades’’ e “ineficiências” da insuficiência de tal método (na medida que os termos e condições de venda dos imóveis vendidos pela R&T em nada coincidirem com os termos e condições dos imóveis que serviram de ‘comparação’, para efeito de apuramento do valor de mercado daqueles bens), através de ajustamentos/correção, tal como também se lhe impunha por via do regime de preços de transferência.
9. Assim, bem andou o Tribunal a quo ao concluir de forma perentória que «(...) o seu esforço [da AT] não pode ficar pela conclusão da dificuldade de achar tal valor, para, tributar com base num valor e método que não se sustenham perante as alegações que contra os mesmos sejam feitas. E diga-se que in casu, o método utilizado pela AT não resiste aos argumentos da impugnante. (negrito e sublinhado nosso), cf. p. 27 da Douta Sentença
Mais em concreto valore-se que:
10. As amostras utilizadas peia AT para o apuramento realizado não são suficientes (porque sempre inferiores a 30) significativas ou materiais para poderem legalmente prevalecer, o que conduz a uma insuficiência técnica da dimensão das amostras utilizadas (e a um elevado desvio padrão dos resultados).
11. A AT ignorou inúmeros elementos de reconhecida e inquestionável importância no âmbito de qualquer avaliação imobiliária, como sejam, a idade do imóvel, tipos de áreas comparadas, estado de conservação dos imóveis, aptidões concretas/específicas para o comércio, etc.
12. Acresce que os imóveis que foram objeto de venda pela R&T não foram vistoriados pelos Serviços da AT, nem tampouco, os Serviços tiveram acesso a fotografias dos mesmos ou tentaram (sequer) apurar as suas características concretas, pelo que foram ignoradas todas as características específicas de cada um dos imóveis, como sejam, o real estado de conservação dos imóveis, as suas características construtivas, e envolventes (fatores que influem de forma notória e significativa no preço de mercado de qualquer imóvel).
13. Nesse âmbito, veja-se, a título exemplificativo, mas inequivocamente revelador da irrealidade dos valores utilizados pela AT, que foi por esta absolutamente ignorado o degradado estado de conservação das 2 frações/escritórios sitos no 2.° andar da Av. da Liberdade que, em 2003, só eram (e podiam ser) usadas como armazém de materiais (tendo sido objeto de obras de reconstrução, para poderem ser posteriormente destinadas a escritórios).
14. De igual forma, apesar de se reconhecer que a Loja de Homem do Porto tinha boas montras, foi absolutamente desconsiderado que, não só esta distava cerca de 50 metros face à Avenida da Boavista, como o acesso dos clientes ao interior da loja era limitado, por esta não ter acesso direto à via pública (o acesso à loja apenas se faz através de uma Galeria Comercial onde a loja se encontra inserida).
15. Resulta ainda plenamente demonstrado nos autos que a AT comparou o preço de venda dos imóveis vendidos pela R&T com o preço de venda de imóveis publicitados em sites da internet com idades e áreas (e tipos de áreas) comprovadamente diferentes (contrariamente ao alegado pelo IRFP).
16. A esse propósito, veja-se, na situação mais ilustrativa, que as 2 frações da Av. da Liberdade têm mais de 100 anos e os imóveis utilizados na amostra da AT têm uma média de 45 anos. Acresce que, a IT, pura e simplesmente ignorou que as áreas ‘publicitadas’ nos anúncios de venda de imóveis - a sua única base de trabalho - não correspondem, na maior parte das vezes, à área útil do imóvel, sendo esta a única que releva para a correta e válida avaliação de espaços comerciais, como as lojas que foram vendidas pela R&T.
17. Mas não só: Deve ainda ser dado como provado que os preços de venda dos imóveis, quando publicitados, são sempre inflacionados, porquanto incluem uma margem de negociação, bem como as comissões de intermediação imobiliária, donde, tais valores são comprovadamente superiores aos preços praticados a final aquando da conclusão do negócio, como bem salientou o Douto Tribunal a quo na Sentença recorrida ao concluir que «(...) sempre se dirá, que existe uma diferença substancial entre o anuncio de venda de um imóvel e os termos e condições em que o mesmo é efetivamente vendido (...).» cf p. 28 da Douta Sentença
18. Dúvidas houvesse quanto ao “inflacionamento dos preços/ valores" que serviram de base às presentes correções, estas devem ficar absolutamente esvanecidas ao ter ficado provado nos autos que após quatro anos após o relatório da AT ter sido notificado à R&T, alguns desses imóveis continuavam a constar nos sites da CGD e BCP para venda, inclusivamente a preços significativamente inferiores.
19. Mas as insuficiências técnicas das amostras utilizadas pela AT - e dos valores encontrados para efeitos da correcção fiscal - não se limitam aos aspetos já referidos; efetivamente, as taxas de atualização financeira utilizada pela IT para apuramento dos preços de venda dos imóveis (4,5%) A 2003 são comprovadamente irrisórias, e sem qualquer correspondência com a realidade, dado que correspondem a uma taxa de atualização financeira para mercados sem risco, o que, manifestamente, não é o caso do mercado imobiliário (resultando provado nos autos que essas taxas deveriam situar-se entre 7,5% e 9%).
20. Por tudo o exposto, quer isolada, quer conjuntamente, ficou demonstrado nos autos que as amostras utilizadas pelos Serviços da AT foram claramente insuficientes para, de uma forma minimamente fiável, poder fundamentar os preços de mercado apurados, dado que, sob nenhuma perspetiva, se diminuíram/atenuaram os desvios-padrão das situações objeto de comparação, resultado clara a pouca fiabilidade dos resultados (valores) obtidos com o método unitário utilizado pela AT.
21. Por fim, e em concreto por referência às frações do imóvel sito na Av. da Liberdade em Lisboa, a R&T provou que praticou um preço absolutamente comparável de mercado ao juntar aos autos escrituras de venda de três frações do mesmo prédio urbano, outorgadas em 2001 e 2005, com características idênticas (área e idade), sendo certo que, apesar da similitude dos preços de venda praticados pela R&T e os constantes dessas escrituras, deve valorar-se que as frações vendidas pela R&T em 2003, encontravam-se em péssimo estado de conservação na data da venda, ao contrário das referidas três frações, fato que reforça, per ser, a conclusão inevitável de, in casu, a ora RECORRIDA ter praticado um valor de mercado nas operações.
22. Por tudo o exposto, e em suma, a R&T impugna a conclusão vertida nas Doutas Alegações de Recurso da IRFP de que nos âmbito dos contratos de compra e venda celebrados pela ora RECORRIDA foram praticados termos e condições divergentes dos que se verificariam caso os compradores dos imóveis fossem considerados ‘independentes’ em relação à sociedade, não se podendo, acima de tudo, deixar de concluir pela manifesta irrealidade dos preços comparáveis de mercado apurados pela AT e que fundamentaram as correções sub judice.
23. Dúvidas houvessem, valore-se que os preços de mercado apurados pela P......... - sociedades independente de avaliação imobiliária - foram aproximados dos valores de venda declarados pela R&T - com uma variação de 10,37% - quando, pelo contrário, foram totalmente divergentes dos valores de mercado apurados pela AT (com uma variação de 100,52%).
24. Em face de todo o exposto, deve o Douto Tribunal concluir que bem andou o Tribunal a quo, que de forma perentória e clara decidiu que: «(...) à AT (...) se exige mais para que se encontre legitimada a liquidar imposto do que a consulta de anúncios de venda de imóveis, em dois sites da internet, para com base nos mesmos calcular uma média aritmética, à qual atribui o epiteto de “valor de mercado - preço médio ”, sem que averigue se os mesmos existem, sem que averigue se os mesmos são transacionáveis pelos preços anunciados, sem que averigue se os mesmos têm as mesmas características dos imóveis em causa, como seja a área, ou a antiguidade dos imóveis, ou estado de conservação.» (negrito nosso), cf. p.27 da Douta Sentença
25. Também à luz do direito constituído, a RECORRIDA sustentou todas as suas conclusões demonstrando que, de acordo com as melhores práticas internacionais, nas correções à matéria coletável dos sujeitos passivos com fundamento no regime de preços de transferência, a AT deve comparar situações comparáveis, não devendo existir diferenças entre os elementos que se comparam suscetíveis de afetar o preço destas situações, a menos que estas diferenças possam ser eliminadas mediante a aplicação de ajustamentos.
26. Assim, e mais uma vez, deve ter-se por provado, que as operações objeto de comparação pela AT (preço de venda de imóveis declarados pela R&T vs. preços de venda de imóveis publicitados) não são comparáveis, atento as diferenças entre as operações comparadas, as quais, apesar de existirem e sem inquestionavelmente relevantes em concreto, não foram eliminadas, ou atenuadas, pela utilização de um segundo método, ou pela inserção de quaisquer ajustamentos que pudessem fiabilizar aquela comparação.
27. Todos os factos carreados para os presentes autos demonstram de forma inequívoca que os preços de mercado apurados pela AT não têm qualquer correspondência com a realidade dos imóveis que foram vendidos pela R&T, em 2003, porquanto as características especificas destes imóveis não influenciaram, sob qualquer perspetiva, o preço de mercado apurado pela AT,
28. Donde, se conclui, de forma inequívoca e perentória, por um lado, que os preços de venda praticados peia R&T foram preços de mercado, e por outro, que a AT não logrou provar, de forma minimamente adequada e fundamentada, o contrário,
29. E que o ónus da prova que recaia sobre os Serviços da AT não foi materialmente cumprido, pelo que as correções efetuadas não poderão ter-se por devidamente fundamentadas, nos termos e para os efeitos do art.° 77.°, n.° 3 da LGT.
30. Na esteira do decidido pelo Douto Tribunal a quo, deve o Douto Tribunal relevar que «(...) em causa não está o vicio formal na fundamentação do ato (...). O que o vício de falta de fundamentação encerra, da forma como a impugnante o configura, é um vício na própria substância do ato (...) a falta de fundamentação alegada contem afinal a expressão da discordância da impugnante com as conclusões que a AT retirou dos dados que recolheu.» cf. p. 25 da Douta Sentença recorrida, (negrito nosso),
31. Pelo que, deve o Douto Tribunal, em face de todo o exposto, julgar improcedente o presente Recurso, mantendo a Douta Sentença do Tribunal a quo.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE A DECISÃO RECORRIDA DE PROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, NOS TERMOS JULGADOS PELO TRIBUNAL A QUO,
Pois SÓ ASSIM SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA!”
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O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.****
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a Recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quando decidiu não se verificarem provados os valores de mercado, considerados normais pela AT, nos termos do, então, art. 58.º do CIRC.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:
“a) A 18/07/2007 foi iniciado procedimento externo de inspecção à ora impugnante, com a extensão definida pela O1200703653 (cfr. relatório de inspecção, a fls. 190 do PAT);
b) Lê-se, com interesse para os autos, no relatório de inspecção:
"III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável
(...)
1- IRC - Impostos sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
1.1- Alienação de Imóveis
1.1.1-Descrição
(...) [E]m 2003, foram alienados todos os bens imóveis propriedade da sociedade, dos quais resultaram as seguintes mais ou menos valias:
 
É de referir que o valor de alienação daqueles imóveis foi inferior ao valor de aquisição reavaliado e que os adquirentes foram os administradores (accionistas).
A loja de Homem do Porto foi vendida aos administradores (...)pelo valor de 440 000,00€.
Este valor corresponde à venda de 4 fracções:
Fracção AL - Loja de Homem(...) - por 350.000,00€
Fracção Q - Garagem (...) - por 25.000,00€
Fracção R - Garagem (...) - por 25.000,00€
Fracção S - Garagem (...) - por 40.000,00€
A Loja Senhora no Porto, foi vendida aos administradores (...) pelo preço de 200.000,00€.
Este valor corresponde à venda de 2 fracções:
- Fracção F - Loja de Senhora (...) - 150.000,00€
- Fracção M - Atelier (...) - 50.000,00€
Os escritórios da Av. da Liberdade foram adquiridos pela empresa em regime de locação financeira através de um contrato que vigorou de 1988 a 1998 tendo sido para a última renda (valor residual) em Setembro de 1998.
Através de escritura de cessão de posição contratual e compra e venda, elaborada no dia 22 de Agosto de 2003, a empresa cedeu a sua posição contratual no contrato de locação financeira que detinha sobre aquele imóvel, pelo preço de 500.000,00€ aos accionistas (...), bem como o direito à opção de compra, que os mesmos exerceram na mesma data (...). Foi vendida a fracção "G", correspondente ao 2.° andar direito e fracção "H", correspondente ao 2.° andar esquerdo, os dois utilizados para escritórios da empresa.
1.1.2- Art.° 58.° do CIRC - Preços de Transferência
Atendendo a que os adquirentes dos imóveis foram os accionistas da empresa, ou ex-accionistas, já que, em Julho de 2003 a família Ribeiro detentora de 50% do capital (...) vendeu a totalidade das acções que detinha (...) à família Castro (...) detentora dos outros 50% do capital, conclui-se pela existência da relações especiais entre os compradores e a empresa vendedora, nos termos da al. a) do n.°4 do art. 58.° do CIRC.
Em consequência, no decurso da visita de inspecção, foi pedido ao técnico de contas para apresentar a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, previsto no n.°6 do art.° 58 do CIRC, incluindo informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a selecção do método ou métodos utilizados para cálculo do valor comparável, relativamente aos imóveis alienados aos accionistas.
Inicialmente foi-me dito pelo técnico de contas que não possuíam qualquer documentação relacionada com este assunto mas no entanto iriam procurar e falar com os advogados sobre o assunto.
Mais tarde, apresentaram "Relatório de Avaliação Imobiliária", elaborado pelo Gabinete de Engenharia, Arquitectura, Urbanismo e Avaliações de Imobiliárias, designado de "J......., Lda.". Estes relatórios fazem uma avaliação dos imóveis alienados em 2003, de acordo com dois métodos, o Método de Mercado ou Comparativo e o Método do Rendimento, apurando um valor médio de mercado.
Para o cálculo do valor de mercado pelo método comparativo foi utilizada uma Base de Dados que o gabinete de engenharia dizia dispor bem como o conhecimento de diversas transacções de bens idênticos na zona.
Para cálculo do valor de mercado, segundo o Método Rendimento foi utilizada uma taxa de capitalização (yields) sugerida pela experiência de quem fez o estudo (...), o que sugere uma apreciação subjectiva.
Foi pedido (...) que [se] identificasse a base de dados referida nos Relatórios de Avaliação tendo sido esclarecido pela empresa que a Base de Dados utilizada foi a Confidencial Imobiliária (...).
Determinação do Valor de Mercado - Preço Médio
Para comparar os valores de venda declarados com os praticados com o mercado foi feita uma pesquisa e lojas à venda na Internet, no site da Caixa ......... "www.com.pt" e no site do BCP www.bcp.pt, tendo-se encontrado diversos escritórios à venda em zonas próximas da Av. da Liberdade em Lisboa e diversas lojas na Av. da Boavista e Aviz - Parque da Cidade no Porto, onde se localizam os escritórios e as lojas alienados em 2003. Não foi utilizada a base de dados da Confidencial Imobiliária devido às dificuldades de acesso.
Com base nos elementos encontrados na Internet, para imóveis usados, conforme cópia dos prints em Anexo 3, Anexos 4 e Anexo 4, foi possível apurar os seguintes preços médio de mercado, para 2007, conforme mapas A1, A2 e A3:
Preço Médio de Mercado para escritórios na Av. da Liberdade em Lisboa -2.240,84€
Preço Médio de Mercado para lojas na Boavista - Parque da Cidade no Porto - 3.471,78€
Preço Médio de Mercado para apartamentos T1 na freguesia de Aldoar no Porto - 1.805,81€
Atendendo a que o que se pretende é apurar um preço médio de mercado para o exercício de 2003 e os preços encontrados na internet correspondem a preços de venda em 2007, vamos reduzi-los em 20% (actualização para 2003) de acordo com a sugestão pelo autor do estudo, então encontramos os seguintes preços médios:
- Preço Médio de Mercado para escritórios na Av. da Liberdade em Lisboa - 1.792, 66€ (2.240,84€ x 80%)
- Preço Médio de Mercado para lojas na Boavista/ Parque da Cidade no Porto - 2745,42 (3.471,78€ x 80%)
- Preço Médio de Mercado para apartamentos T1 na freguesia de Aldoar no Porto -- 1 444,64 (1.805,81€ x 80%)
(...)
Determinação do Valor de Mercado - Valor de Venda dos Imóveis
Face aos preços médios de mercado apurados de acordo com consulta feita na internet, apuraram-se os seguintes valores de realização:
Valor de Realização dos escritórios na Av. da Liberdade com base nos preços de mercado publicitados na Internet
Área - (2º esquerdo e 2º direito) = 297,15 + 256,81 = 553,96
Preço Médio de 2003 = 1.792,67€
Valor de Realização = 553,96 m2 x 1 792,66 = 993 061,93 €
Valor de Realização da Loja de Senhora no Porto com nos preços de mercado publicitados na Internet
Área da loja = 114,20 m2
Preço Médio de 2003 = 2 745,42 €
Valor de Realização = (114,20 m2 x 2 745,42 €) = 313 526,96€
Valor de Realização do Apartamento T1, por cima da Loja de Senhora no Porto com base nos preços de mercado publicitados na Internet
Área = 50,50 m2
Preço Médio de 2003 = 1 444,64 €/m2
Valor de Realização = (50,50m2 x 1444,64 €) = 72 954,32€
Valor de Realização da Loja de Homem no Porto com base nos preços de mercado publicitados na Internet
Área da Loja (loja + alfaiataria = 208,98 + 55,42 = 264,40m2
Preço Médio de 2003 = 2 745,42€
Valor de Realização = (264,40 m2 x 2 745, 42€) = 725 889,05 €
1.2-Correcção aos Custos Financeiros
(...)
1.3 - Correcção às Amortizações do Exercício
(...)
1.4- Apuramento do Lucro Tributável Corrigido
As correcções indicadas conduzem-nos a uma alteração do resultado fiscal no montante de 1 065 793,56€ conforme evidenciação no quadro seguinte:
c) Consta do anexo 3 do relatório de inspecção, anúncios de venda, de imóveis com as seguintes características (cfr. Anexo 3 do relatório da Inspecção, documento de fls. 207 a 227 do PÀT):
d) Consta do anexo 4 do relatório de inspecção, anúncios de venda, de imóveis com as seguintes características (cfr. Anexo 4 do relatório da Inspecção, documento de fls. 228 a 252 do PAT):
e) Consta do anexo 5 do relatório de inspecção, anúncios de venda, de imóveis com as seguintes características (cfr. Anexo 5 do relatório da Inspecção, documento de fls. 253 a 265 do PAT):
f) Com data de Março de 2008 foi elaborado Relatório de Avaliação, pela entidade identificada como Prime yield, onde se apurou (cfr. documento de fls. 48 dos autos):”(texto integral no original; imagem)”
g) A 20/01/2008 foi efectuada liquidação adicional n.°20....... de IRC, à ora impugnante, relativa ao exercício de 2003, onde se apurou uma matéria colectável de 151.596,70€, e um valor a pagar de 47.773,30 (cfr. documento de fls. 48 dos autos);
h) A 04/08/2008 foi efectuada liquidação adicional n.°20....... de IRC, à ora impugnante, relativa ao exercício de 2004, onde se apurou uma matéria colectável de 382.426,03€, e um valor a pagar de 100.142,61€ (cfr. documento de fls. 63 dos autos);
i) A 04/02/2009 foi efectuada liquidação adicional n.°20........ de IRC, à ora impugnante, relativa ao exercício de 2005, onde se apurou uma matéria colectável de 593.740,72€, e um valor a pagar de 177.709,56€ (cfr. documento de fls. 74 dos autos);
j) Com data de 02/11/2009 foi emitido o ofício n.° 093658, através do qual foi a impugnante notificada do indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada, da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2003, melhor identificada na alínea g) (cfr. documento de fls. 50 dos autos);
k) Com data de 05/11/2009 foi emitido o ofício n.° 094625 através do qual foi a impugnante notificada do indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2004, melhor identificada na alínea h) (cfr. documento de fls. 66 dos autos);
l) Com data de 29/12/2009 foi emitido o ofício n.° 111630 através do qual foi a impugnante notificada do indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2005, melhor identificada na alínea i) (cfr. documento de fls. 191 dos autos);m) A 13/07/2009 foi prestada garantia bancária pela Caixa ......... S.A., ordenada pela ora impugnante, sendo da mesma beneficiária a Direcção Geral das Contribuições e Impostos -
Serviço de Finanças Lisboa 2, com a finalidade de suspender o PEF n. 32 ......... (cfr. documento de fls. 92 dos autos);
n) A 13/07/2009 foi prestada garantia bancária pelo Banco ........., S.A, ordenada pela ora impugnante, sendo da mesma beneficiária a S.A, ordenada pela ora impugnante, sendo da mesma beneficiária a Direcção de Finanças de Lisboa, Serviço de Finanças Lisboa 2, até à importância de 129.705,33€, destinada a caucionar a suspensão do processo de esxecução fiscal n. 32........., que se refere a divida do IRC do exercício de 2004 (cfr. documento de fls. 312 dos autos);
o) A 02/11/2012, nos termos do ofício de 24-10-2112, foi substituída a Garantia Bancária a que se refere a alínea anterior, pela garantia bancária n.°00…… (cfr. documentos a fls. 311 a 315 dos autos);
p) Com data de 16/07/2009, foram cobrados pela Caixa ........., à ora impugnante, os seguintes valores (cfr. documento de fls. 179 dos autos):
- Comissão por garantia bancária - 1.441,34€
- IS - Comissão -43.24€
- Comissão de processamento -3,50€
-IS - Comissão - 0,14
- Comissão Celeb. Contrato -1.153,07€
- Imp. Selo O. Comissão - 46,12€
- Imp. Selo sobre escrito - 5,00€
- Imp. Selo sobre garantia - 1.383,69
- Comissão reconhecimento notarial - 40€
- IVA liquidado - 8,00€
q) Com data de 13/10/2009, foram cobrados pela Caixa ........., à ora impugnante, os seguintes valores (cfr. documento de fls. 179 dos autos):
- Comissão por garantia bancária - 1.441,34€
- IS - Comissão - 43,24€
- Comissão de processamento - 3,50€
- IS - Comissão - 0,14€
r) Pela constituição da Garantia Bancária n.°00…. foi cobrado o valor de 830,23€ (cfr. documentos a fls. 311 a 315 dos autos);
s) Relativamente às Garantias Bancárias prestadas pelo Banco ........., para suspensão do PEF relativo à divida de IRC de 2004, foram cobrados os seguintes valores (cfr. documentos de fls. 176 a 178, 283 a 295, 311 a 315, e, 399 a 401):
t) Relativamente à Garantia Bancária prestada pela Caixa ........., operação n.°25........., prestada para suspensão do PEF relativo à divida de IRC de 2005, foram cobrados os seguintes valores (cfr. documentos de fls. 297 a 309):
*** Quanto à fundamentação da matéria de facto, refere o Tribunal a quo:
“Os factos provados resultam da análise crítica dos documentos juntos aos presentes autos, não impugnados, nos termos enunciados em cada alínea do probatório.
No que respeita à prova testemunhal produzida, há referir que a mesma não foi relevante para o apuramento de factos controvertidos.”
****
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não há factos alegados e não provados, com interesse para a decisão da causa.»II.2. De Direito
As correções efectuadas pela AT tiveram por base o regime de preços de transferência, à data previsto no art. 58.° do Código do IRC e na Portaria n.° 1446-C/2001, de 21 de Dezembro.
Dispunham tais normas, no que ora importa, o seguinte:
“Artigo 58º
Preços de transferência
1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 - O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.
3 - Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;
d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;
e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;
f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;
g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:
1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;
2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;
3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;
4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra;
5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.
h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro de Estado e das Finanças.
5 - Para efeitos do cálculo do nível percentual de participação indirecta no capital ou nos direitos de voto a que se refere o número anterior, nas situações em que não há regras especiais definidas, são aplicáveis os critérios previstos no n.º 2 do artigo 483º do Código das Sociedades Comerciais.
6 - O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 121º, a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, incluindo as directrizes ou instruções relativas à sua aplicação, os contratos e outros actos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respectivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a selecção do método ou métodos utilizados.
7 - O sujeito passivo deve indicar, na declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 113º, a existência ou inexistência, no exercício a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existência:
a) Identificar as entidades em causa;
b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;
c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa aos preços de transferência praticados.
8 - Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 112º, as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.
9 - Nas operações realizadas entre entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português, ou entre este e outros estabelecimentos estáveis daquela situados fora deste território, aplicam-se as regras constantes dos números anteriores.
10- O disposto nos números anteriores aplica-se igualmente às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral de IRC.
11 - Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.
12 - Pode a Direcção-Geral dos Impostos proceder igualmente ao ajustamento correlativo referido no número anterior quando tal resulte de convenções internacionais celebradas por Portugal e nos termos e condições nas mesmas previstos.
13 - A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no n.º 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.”
Por seu turno, a Portaria n.° 1446-C/2001, de 21 de Dezembro (entretanto revogada), deu execução ao n.º 13 do art. 58.º do CIRC, na parte aqui relevante, nos seguintes termos:
“Artigo 1.º
Regras gerais sobre o princípio de plena concorrência
1 - Nas operações efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade, sujeita ou não a estes impostos, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 - A aplicação do princípio enunciado no n.º 1 deve, como regra, basear-se numa análise individualizada das operações, excepto naquelas situações, nomeadamente as enumeradas nas alíneas seguintes, em que a análise pode ser efectuada numa base agregada ou por séries de operações, desde que se trate de operações tão intimamente interligadas ou continuadas que a sua desagregação conduziria à perda de funcionalidade ou valor, ou quando se revele impraticável a determinação do preço para cada operação, quer pelos elevados custos associados quer pela inexistência ou insuficiência de informação sobre operações comparáveis:
a) Fornecimento continuado de bens ou serviços;
b) Cedência do direito de exploração de elementos incorpóreos acompanhada de outras prestações;
c) Fixação dos preços de bens que apresentem complementaridade funcional ou identidade tipológica, como sejam os inseridos numa linha de produtos.
3 - Para efeitos desta portaria, salvo quando de disposição expressa ou do contexto resulte um sentido contrário, considera-se que:
a) O termo «operações» abrange as operações financeiras e, bem assim, as operações comerciais, incluindo qualquer operação ou série de operações que tenha por objecto bens corpóreos ou incorpóreos, direitos ou serviços, ainda que realizadas no âmbito de um qualquer acordo, designadamente de partilha de custos e de prestação de serviços intragrupo, ou de uma alteração de estruturas de negócio, em especial quando esta envolva transferência de elementos incorpóreos ou compensação de danos emergentes ou lucros cessantes;
b) O termo «operações vinculadas» refere-se a operações realizadas entre «entidades relacionadas»;
c) O termo «operações não vinculadas» refere-se a operações realizadas entre entidades independentes;
d) O termo «entidades relacionadas» refere-se a entidades entre as quais existem relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC;
e) O termo «entidade pertencente ao mesmo grupo» refere-se a entidade ligada ao sujeito passivo por relações compreendidas em alguma das alíneas a) a f) do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC.
Artigo 2.º
Âmbito de aplicação
O princípio enunciado no n.º 1 do artigo anterior é aplicável a:
a) Operações vinculadas realizadas entre sujeito passivo do IRC ou do IRS e uma entidade não residente;
b) Operações realizadas entre uma entidade não residente e um seu estabelecimento estável, incluindo as realizadas entre um estabelecimento estável situado em território português e outros
estabelecimentos estáveis da mesma entidade situados fora deste território;
c) Operações vinculadas realizadas entre entidades residentes em território português sujeitos passivos do IRC ou do IRS.
Artigo 3.º
Ajustamentos ao lucro tributável
1 - Sempre que os termos e condições de uma operação vinculada em que intervenha um sujeito
passivo e uma entidade não residente em território português difiram dos que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, deve aquele efectuar, na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 112.º do Código do IRC, uma correcção positiva correspondente aos efeitos fiscais imputáveis àquele desvio, por forma que o lucro tributável determinado não seja diferente do que se apuraria na ausência de relações especiais.
2 - Quando os termos e condições de uma operação vinculada em que intervenha um sujeito passivo e uma entidade residente em território português difiram dos que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, a Direcção-Geral dos Impostos pode efectuar as correcções ao lucro tributável que sejam necessárias para que o respectivo montante corresponda ao que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado.
CAPÍTULO II
Dos métodos de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena
concorrência
Artigo 4.º
Determinação do método mais apropriado
1 - O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método mais apropriado a cada operação ou série de operações, tendo em conta o seguinte:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro método apropriado aos factos e às circunstâncias específicas de cada operação que satisfaça o princípio enunciado no n.º 1 do artigo 1.º desta portaria, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
2 - Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordos, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparação, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis.
3 - Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras
relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptívies de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas.
4 - Sempre que existam dúvidas fundadas acerca da fiabilidade dos valores que seriam obtidos com a aplicação de um dado método, o sujeito passivo deve tentar confirmar tais valores mediante a aplicação de outros métodos, de forma isolada ou combinada.
5 - Se, no âmbito de aplicação de um método, a utilização de duas ou mais operações não vinculadas comparáveis ou a aplicação de mais de um método considerado igualmente apropriado conduzir a um intervalo de valores que assegurem um grau de comparabilidade razoável, não se torna necessário proceder a qualquer correcção, caso as condições relevantes da operação vinculada, nomeadamente o preço ou a margem de lucro, se situarem dentro desse intervalo.
Artigo 5.º
Factores de comparabilidade
Para efeitos do artigo anterior, o grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada deve ser avaliado, tendo em conta, designadamente, os seguintes factores:
a) As características específicas dos bens, direitos ou serviços que, sendo objecto de cada operação, são susceptíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a forma negocial, o tipo, a duração, o grau de protecção e os benefícios antecipados pela utilização do direito e a natureza e a extensão dos serviços;
b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação;
d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mão-de-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, a existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;
e) A estratégia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptíveis de influenciar o seu
funcionamento e conduta normal, a prossecução de actividades de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, o grau de diversificação da actividade, o controle do risco, os esquemas de no mercado ou de manutenção ou reforço de quota e, bem assim, os ciclos de vida dos produtos ou direitos;
f) Outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas.
(…)”
Finalmente, ainda no que a esta matéria interessa e no que respeita à fundamentação das correcções, dispõe o n.º 3 do art. 77.º da LGT que:
“3 - Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;
c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito;
d) Quantificação dos respectivos efeitos.”
O STA, no sumário do Acórdão proferido no proc. n.º 0766/11.2BEAVR, de 12-05-2021, fez um resumo elucidativo do regime em causa e do respectivo ónus da prova nos seguintes termos:
“I - De acordo com o disposto no artº 58º do CIRC (redacção ao tempo dos factos), a AT poderia efectuar correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
II - Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.
III - Compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita.
IV - A correcção a que se refere o art. 58º do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime.
V - Sendo assim, é de aplicar o citado normativo, considerando-se a existência de relações especiais, quando a recorrente é participada por uma SGPS, com uma participação superior a 70%, integrando o mesmo grupo económico, pertencendo o controlo e a direcção efectiva do Grupo pertence à empresa mãe.
VI - A determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela AT com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado, e que tal situação se enquadre no conceito de relações especiais previsto no art. 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE.
VII - Face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 75º da LGT), cabe à AT o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência, não podendo a correcção a que se refere o art. 58º do CIRC assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 58º do CIRC.
VIII - Assim, era exigível à AT que demonstrasse que ocorria comparabilidade entre a situação e o serviço prestado pela impugnante à sua participada e o mesmo serviço/situação se prestado por uma empresa independente quando estava em causa a emissão de uma carta de conforto pela Impugnante a uma empresa a si vinculada para que esta tivesse facilidade na obtenção de crédito bancário.”
Expostos o regime legal e a jurisprudência sobre o mesmo, vejamos, pois, o recurso que nos é dirigido.
Antes de prosseguir, há que dizer que a Recorrente não põe em causa a matéria de facto provada, mas apenas as ilações que o Tribunal Recorrido delas tirou.
Por outro lado, apesar de a Recorrida ter feito constar nas suas contra-alegações várias situações que entendia que deviam ter sido consideradas provadas, não cumpriu, minimamente, o ónus impugnatório previsto no art. 644.º do CPC, além de que, mesmo que o tivesse feito, tal situação teria de ser objecto de recurso subordinado, o que não aconteceu.
Com efeito, no que respeita à impugnação da decisão da matéria de facto e ao ónus que impende, nessa impugnação, dispõe o artigo 640.º do CPC, nos seguintes termos:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
(…)”.
A leitura do preceito transcrito e a análise simultânea das conclusões e das contra-alegações de recurso permite-nos afirmar, sem margem para dúvidas, que a Recorrida não observou minimamente o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre si impendia, pois que não identificou os concretos pontos de facto que considerou incorrectamente julgados, nem os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (al. a) e b) do n.º 1 do art. 640.º do CPC).
Assim sendo, e sem necessidade de mais amplas considerações, há que concluir que a matéria de facto fixada na sentença recorrida está devidamente estabilizada.
Assente que está esta situação, prossigamos, pois.
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou os actos de liquidação impugnados (IRC de 2003 a 2005), por entender que as mesmas enfermavam de vício de violação de lei com base, essencialmente, nas seguintes razões:
“(…) Da adequação do método utilizado pela AT para cálculo do valor normal de mercado dos imóveis vendidos pela impugnante.
Vem a impugnante, como causa de pedir da presente impugnação, reagir contra o cálculo do valor normal de mercado, dos imóveis por si vendidos a seus accionistas ou ex accionistas, apresentado pela AT na sequência de procedimento de inspecção externa efectuado, tendo a AT concluído pelos seguintes valores, conforme resulta provado:
A impugnante invoca, em abono da sua tese de excesso manifesto do valor encontrado pela AT, a existência de vícios metodológicos que, na sua óptica, impossibilitam a AT de concluir pelos valores de mercado dos imóveis em causa a que chegou, e que estiveram na base de parte das liquidações adicionais, e que estão em causa nos autos. Alega: a falta de vistoria aos imóveis; a falta de validação dos valores encontrados; a utilização pela AT de anúncios de venda, presentes na internet, que não representam os valores efectivos de transaeção dos imóveis, defendendo que os primeiros são em geral superiores aos segundos; a falta de subtraeçao aos preços encontrados nos referidos anúncios, da comissão de venda dos mesmos; a insuficiência técnica das amostragens utilizadas; a falta de concretização das áreas dos imóveis utilizados na amostra pela AT; a falta de ponderação da vetustez de alguns dos imóveis transaccionados, em relação à amostra utilizada; a existência de um elevado desvio-padrão das amostras utilizadas, o que, na sua tese, descredibiliza o valor normal de mercado achado; a desconformidade da taxa utilizada para a actualização financeira, pela AT, para apurar os valores à data de 2003; a desconsideração pela AT do estado de conservação dos imóveis, nomeadamente no que respeita aos escritórios do imóvel sito na Avenida da Liberdade; a repetição de elementos no cálculo do valor normal de mercado.
No que respeita ao método de avaliação escolhido, a AT defende na contestação, existir margem para a escolha do mesmo, desde que devidamente fundamentado, mais, sendo alegado, que a AT só podia recolher para amostragem, situações análogas à da impugnante, das que existissem no plano dos factos, não podendo “«inventar» imóveis em tudo semelhantes aos alienados nos autos, se estes simplesmente nao existissem no mercado.”
Afirma ainda a AT que “a prevalecerem as alegações da impugnante, (...), A DGCI teria que recolher uma amostra de imóveis “na mesma zona”, “com áreas iguais”, “com a mesma antiguidade” e que já tivessem sido objecto de compra/venda ( e em ano pelo menos próximo do exercício em análise).(...) Ora, (...) na prática, tal método seria totalmente inviável, e tornaria impossível o apuramento dos preços comparáveis de mercado”.
Ora, importa começar por dizer que a AT tem razão nestes argumentos que expende. A maior dificuldade no cálculo de um valor normal de mercado não pode privar a AT de liquidar imposto, se este for devido, mas atento o regime dos preços de transferência, e atendendo a que a sua actuaçao, no âmbito deste regime é já mais facilitada por apenas consistir no exercício de achar o valor normal de mercado, o seu esforço não pode ficar pela conclusão da dificuldade de achar tal valor, para, tributar com base num valor e método que não se sustenham perante as alegações que contra os mesmos sejam feitas. E diga-se que in casu, o método utilizado pela AT não resiste aos argumentos da impugnante.
É que à AT, e desonerada, como se disse já repetidas vezes, de alegar e provar factos contra a substância do negócio jurídico praticado, se exige mais para que se encontre legitimada a liquidar imposto, do que a consulta de anúncios de venda de imóveis, em dois sites da internet, para com base nos mesmos calcular uma média aritmética, à qual atribui o epíteto de “valor de mercado — preço médio”, sem que averigúe se os mesmos existem, sem que averigúe se os mesmos são transaccionados pelos preços anunciados, sem que averigúe se os mesmos têm as mesmas características dos imóveis em causa, como seja a área, ou a antiguidade dos imóveis, ou estado de conservação.
Por outro lado, e conforme alega a impugnante, ao invocar a existência de um grande desvio padrão nas amostras, o resultado da média aritmética dos preços praticados não é apto a preencher o conceito de valor normal de mercado, uma vez que, é um cálculo que não pondera o número de observações de um dado, ou a frequência com que um valor é observado, calculando assim urn preço que pode nunca ter sido alvo de nenhuma transacção, e que por esse motivo não é o mais adequado para ser eleito como o valor de mercado que normalmente seria contratado. Recorrendo a um exemplo: de 100 observações, 99 observações têm o preço de 1€, e 1 observação tem o preço de 1.000€, a média será de 10,99€, mas este nao pode ser considerado o preço normal.
Por fim, veja-se que a AT não está impedida nem impossibilitada de apurar os preços comparáveis de mercado, mais a mais de direitos sobre imóveis, cuja transmissão está ela mesma sujeita a declaração e na maioria dos casos a imposto. E caso a ÀT optasse, e fundamentasse, por achar o valor normal de mercado a partir de uma amostra, a AT não teria que recolher uma amostra de imóveis na mesma zona, com áreas iguais, nem com a mesma antiguidade, o que teria é que ponderar e fundamentar, como é que partindo de tal amostra, chegava a um determinado resultado. E acrescente-se, que a existiram mais do que dois sites de venda de imóveis na internet, a posição da AT só sairia reforçada, pela utilização de outros. De qualquer forma sempre se dirá, que existe uma diferença substancial entre o anúncio de venda de um imóvel, e os termos e condições em que o mesmo é efectivamente vendido, em termos tais que por si só, e sem um acréscimo de fundamentação para a utilização de amostra de anúncios, que não dados de compra e venda, também por aqui se fragiliza o método utilizado pela AT, e por essa razão, sai descredibilizado o valor que se alcança a final.
Por toda a fundamentação expendida, impõe-se desde já proceder a presente impugnação, por se verificarem não provados, os valores de mercado, considerados normais pela AT, no que respeita aos imóveis transaccionados pela impugnante, ficando prejudicado o conhecimento dos restantes vícios invocados. (…)”
A Recorrente insurge-se contra o assim decidido defendendo que o método do preço comparável de mercado é o mais adequado e fiável para apurar o valor normal de mercado de imóveis transaccionados entre partes relacionadas, já que é o que melhor concretiza o princípio da plena concorrência; defende que a amostragem de imóveis utilizada é adequada, já que foram foram seleccionados imóveis com características semelhantes, em zonas próximas, com áreas comparáveis e que as diferenças existentes não inviabilizam a comparabilidade e podem ser isoladas. Alega, ainda, que a AT fez um esforço significativo de recolha de dados em sites de confiança, onde a questão das comissões não se coloca, que o estado de conservação dos imóveis é um factor de difícil verificação, sendo razoável confiar nas fotografias dos anúncios, sobretudo em zonas homogéneas como a Avenida da Liberdade e que a jurisprudência (TCASul, proc. n.º 02515/08) reconhece à AT margem de discricionariedade técnica na determinação das condições especiais, desde que utilize métodos legítimos e fundamentados. Por isso, defende que não é necessário que os imóveis usados como termo de comparação tenham mesma idade, área ou localização exacta, dado que tais características podem implicar preços muito diferentes (ex.: centro de Lisboa vs. centro do Porto) e que o número de sites consultados não é um critério essencial para validar o método de comparabilidade.
Em resumo, a AT defende que a decisão do tribunal “a quo” é incorrecta por ter considerado não provado o valor normal de mercado por si usado e que deve ser reconhecida a validade da metodologia aplicada e, por conseguinte, a legalidade das liquidações adicionais de IRC.
Por seu turno, a Recorrida não concorda, defendendo a manutenção da sentença, argumentando que os preços praticados foram efectivamente de mercado e que a AT não demonstrou o contrário de forma adequada.
Alega que os preços praticados pela R&T coincidiram com avaliações independentes e escrituras de fracções equivalentes no mesmo prédio; que, no caso da Av. da Liberdade, os valores estavam alinhados com transacções reais, reforçando a normalidade dos preços.
Alega fragilidade técnica da actuação da AT, já que esta usou apenas um método (preço comparável de mercado), sem recorrer a um segundo método, como impõe a Portaria 1446-C/2001; não fez ajustamentos necessários para eliminar diferenças relevantes entre imóveis comparados e que a amostra foi insuficiente (menos de 30 elementos) e tecnicamente inválida.
Quanto às comparações feitas pela AT, os problemas baseiam-se no facto de esta ter ignorado factores cruciais: idade, áreas reais, estado de conservação, aptidão comercial e localização exacta, como por exemplo, que as fracções da Av. da Liberdade estavam degradadas e só serviam de armazém, mas foram comparadas a imóveis renovados e que a loja no Porto tinha limitações de acesso; que os imóveis usados para comparação tinham em média 45 anos, contra mais de 100 das fracções em causa, que os valores se basearam em anúncios de internet, que são inflaccionados (incluem margens de negociação e comissões) e que quatro anos após o relatório da AT, alguns imóveis ainda estavam à venda a preços mais baixos do que os considerados.
Considerou as taxas de actualização irrealistas, já que a AT usou taxa de 4,5% (mercado sem risco), quando o mercado imobiliário exigiria 7,5%–9%.
Defende que a prova independente por si apresentada confirma os preços da Recorrida, já que a avaliação da P......... (sociedade independente) encontrou valores próximos dos praticados pela R&T (variação de 10,37%), mas totalmente divergentes dos da AT (variação de 100,52%).
Alega que, cabendo o ónus da prova à AT (art. 77.º, n.º 3 da LGT), esta não demonstrou, de forma fundamentada, que os preços praticados não correspondiam ao mercado e que os valores da AT não reflectem a realidade dos imóveis e, por isso, as correcções não podem subsistir, pois assentam em pressupostos errados e métodos mal aplicados, sendo que os preços praticados pela R&T foram efectivamente preços de mercado.
Analisados os fundamentos das correcções, espelhados no relatório de inspecção, parcialmente transcrito no ponto b) do probatório, e tendo em conta que não foi posto em causa pela Recorrida a existência de relações especiais, verifica-se que a metodologia seguida pela AT foi a determinação do Valor de Mercado - Preço Médio, dos bens imóveis alienados.
Para comparar os valores de venda declarados com os praticados com o mercado a AT fez uma pesquisa nas lojas à venda na Internet, no site da Caixa ......... "www.com.pt" e no site do BCP www.bcp.pt, “tendo-se encontrado diversos escritórios à venda em zonas próximas da Av. da Liberdade em Lisboa e diversas lojas na Av. da Boavista e Aviz - Parque da Cidade no Porto, onde se localizam os escritórios e as lojas alienados em 2003”.
Com base nos elementos encontrados na Internet, para imóveis usados, conforme cópia dos prints em Anexo 3, Anexos 4 e Anexo 5, a AT entendeu ter sido possível apurar os preços médios de mercado.
Ou seja, com base em apenas dois sites e sem ter em conta as características próprias de cada imóvel vendido (apenas o facto de se tratar de imóveis usados, as áreas e as zonas), apurou os valores médios, que considerou serem os preços de mercado.
De acordo com o disposto no art. 5.º da Portaria acima transcrita, a AT deveria ter atendido a diversos factores de comparabilidade, nomeadamente, as características específicas dos bens, (…), sendo objecto de cada operação, são susceptíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, (…), a forma negocial (a)); as funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos (b)); os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação (c)); as circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mão-de-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, a existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados (d)); outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas (f)).
É certo que, de acordo com o disposto na alínea c) do n.º 3 do art. 77.º da LGT, a “Direcção-Geral dos Impostos pode utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito”. No entanto, tal como também ficou consignado no Acórdão do STA acima citado, “A determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela AT com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado, e que tal situação se enquadre no conceito de relações especiais previsto no art. 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE.
VII - Face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 75º da LGT), cabe à AT o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência, não podendo a correcção a que se refere o art. 58º do CIRC assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 58º do CIRC.”
Ou seja, tal como decidiu o Tribunal recorrido, era exigível à AT que demonstrasse que ocorria essa comparabilidade entre os imóveis que elegeu para determinar o preço médio de mercado.
E, por isso, não merece qualquer censura o raciocínio seguido na sentença recorrida, sendo bastante acertado, quando que refere que “se exige mais para que se encontre legitimada a liquidar imposto, do que a consulta de anúncios de venda de imóveis, em dois sites da internet, para com base nos mesmos calcular uma média aritmética, à qual atribui o epíteto de “valor de mercado — preço médio”, sem que averigúe se os mesmos existem, sem que averigúe se os mesmos são transaccionados pelos preços anunciados, sem que averigúe se os mesmos têm as mesmas características dos imóveis em causa, como seja a área, ou a antiguidade dos imóveis, ou estado de conservação.” O mesmo se diga, de resto, quanto à percurso fundamentador bastante crítico do uso da média aritmética, a qual, de facto, é suspectível de poder provar distorções no valor normal de mercado, “uma vez que, é um cálculo que não pondera o número de observações de um dado, ou a frequência com que um valor é observado, calculando assim urn preço que pode nunca ter sido alvo de nenhuma transacção, e que por esse motivo não é o mais adequado para ser eleito como o valor de mercado que normalmente seria contratado. Recorrendo a um exemplo: de 100 observações, 99 observações têm o preço de 1€, e 1 observação tem o preço de 1.000€, a média será de 10,99€, mas este nao pode ser considerado o preço normal.”
E, tal como na sentença recorrida, há que dizer que a AT não está impedida nem impossibilitada de apurar os preços comparáveis de mercado, tratando-se de direitos sobre imóveis, cuja transmissão está sujeita a declaração, podendo ter recorrido a imóveis efectivamente transaccionados e não a sites com anúncios, cujos preços são meramente indicativos, não dando garantias dos termos e condições em que os imóveis são efectivamente vendidos.
Resulta, por isso, do que se deixa dito, que a metodologia seguida pela AT no apuramento dos valores médios de mercado e, como tal, do valor do preço de plena concorrência não foi apta a tal, incumbindo-lhe o ónus dessa prova, já que se trata da prova dos pressupostos que justificam a correcção.
Improcedem, nestes termos, e na totalidade, todas as conclusões do presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.*****
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 30 de Setembro de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Ana Cristina Carvalho]
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