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Acórdão
I. RELATÓRIO
A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrente ou AT) veio recorrer da sentença proferida a 11.07.2024, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada procedente a ação administrativa apresentada por M ………………. (doravante Recorrida ou A.), que teve por objeto o despacho de indeferimento do pedido de averbamento no seu cadastro fiscal do grau de incapacidade de 60%.
Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:
“a) Andou mal a decisão recorrida ao ter condenado a Recorrente “a proceder ao averbamento no cadastro de contribuinte da Autora do grau de incapacidade de 60%, com todas as consequências legais daí decorrentes.”
b) A decisão recorrida padece de erro de julgamento, por erro manifesto sobre os pressupostos de direito e de facto, por notória interpretação deficiente do disposto nos números 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, e no artigo 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021.
c) A decisão recorrida igualmente viola o disposto nos artigos 13.º e 103.º da CRP, por evidente violação dos princípios da igualdade, em todas as suas vertentes, e do princípio da legalidade tributária, em particular no que respeita à excecionalidade dos benefícios fiscais, mas também o princípio da unicidade do ordenamento jurídico.
d) O Tribunal a quo escudou-se unicamente na norma interpretativa que aditou os n.ºs 7 e 8 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, e nas exposições de motivos que tiveram na base da aprovação da Lei n.º 80/2021, descorando, sem qualquer justificação, o seu elemento histórico e, o próprio preceituado, daquele mesmo diploma.
e) Igualmente a jurisprudência invocada na decisão recorrida não se aplica à situação dos autos, considerando que naquele Acórdão estava em causa uma avaliação e uma reavaliação feitas com base em tabelas diferentes, logo, com critérios técnicos distintos que justificam a conclusão ali alcançada.
f) Como decorre do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 291/2009, e igualmente dos seus trabalhos preparatórios, o aditamento dos n.ºs 7 e 8 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, visou, tão só, salvaguardar a situação dos portadores de incapacidade que, estando sujeitas à realização de uma nova junta médica, com base na aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n°352/2007, vissem diminuído o seu grau de incapacidade em consequência de diferentes critérios técnicos.
g) Ou seja, pretendeu-se adequar os procedimentos previstos no Decreto-Lei n.º 202/96 às instruções previstas na nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, dado que o Decreto-Lei n.º 202/96 remetia para a revogada Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30/09.
h) Na situação objeto dos autos, quer a avaliação em 2017, quer a reavaliação em 2023, foram feitas com base nos mesmos critérios técnicos consignados na atual Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, o que, desde logo, afasta a aplicabilidade do estatuído nos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96.
i) O artigo 4.º-A aditado pela Lei n.º 80/2021 é uma norma interpretativa, que visou assegurar que situações similares à espelhada no Acórdão invocado pelo Tribunal a quo não se repetissem.
j) Não tem, nem pode ter, atenta a sua natureza meramente interpretativa, o alcance pretendido pela Recorrida e acolhido pelo Tribunal a quo, de prorrogar ad eternum, e sem que estejam preenchidos os respetivos pressupostos, os diretos adquiridos.
k) Como, aliás, vem a comprovar a alteração legislativa promovida ao n.º 9 do artigo 87.º do CIRS pela LOE 2024 (…), e como se pode ler na respetiva nota justificativa (…).
l) O que não invalida que o princípio do tratamento mais favorável não afaste a aplicação, por exemplo, do disposto no n.º 8 do artigo 8.º do CIRS e o estabelecido no artigo 12.º da LGT, e permita que um contribuinte que, a meio do ano, veja a sua incapacidade revista, para percentagem inferior à fiscalmente relevante, possa usufruir, até ao final desse mesmo ano económico, dos benefícios inerentes à incapacidade fiscalmente relevante anteriormente concedida.
m) A manutenção de um grau de deficiência anterior, igual ou superior a 60%, em detrimento do fixado à posteriori, inferior a 60%, só é justificável se a tabela de avaliação nos dois casos for distinta, sujeita a critérios de quantificação diferentes para a mesma patologia, o que não se verifica nos presentes autos, a Recorrida foi avaliada e reavaliada com base na nova TNI.
n) Entendimento diverso consubstancia uma situação socialmente inaceitável, de se considerarem totalmente irrelevantes as alterações no estado clínico de uma pessoa que se traduzissem numa melhoria da sua situação física, discriminando, de forma totalmente injustificável, todos aqueles que, em sede da nova tabela de incapacidades, vejam ser-lhes reconhecida uma incapacidade de percentagem inferior a 60%, mas, por exemplo similar (25%), e até superior, ao da aqui Recorrida.
o) Subjugando o próprio propósito do Decreto-Lei n.º 202/96 e dos benefícios fiscais que lhe estão subjacentes.
p) A manutenção da decisão recorrida na ordem jurídica irá provocar desigualdades injustificáveis entre os contribuintes, com alguns deles, já recuperados, a deixar de contribuir, para todo o sempre, para a satisfação das necessidades financeiras do Estado o que, naturalmente, terá repercussões na justa repartição dos rendimentos e da riqueza, conforme determina o artigo 103.º da CRP.
q) A solução preconizada na sentença recorrida não enquadrou devidamente a situação em discussão no ordenamento jurídico vigente e aplicável aos factos, antes fez uma interpretação deficiente, por não ter olhado ao todo, e por se ter centrado na norma interpretativa introduzida pela Lei n.º 80/2021, sem considerar, como se impunha, ao diploma que aditou os n.ºs 7 e 8 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96.
r) Nem o despacho objeto dos autos, nem a atuação da Recorrente, merecem qualquer censura, estão em plena sintonia com o enquadramento jurídico vigente e aplicável à questão sobre a que versa.
s) Juízo de não censurabilidade que não pode ser feito no que à decisão recorrida concerne, antes sendo evidentes os erros em que a mesma labora por deficiente interpretação das normas em causa.
t) Face a todo o exposto, a decisão recorrida padece de erro de julgamento por erro manifesto sobre os pressupostos de direito e de facto, e como tal não se pode manter na ordem jurídica.
Termos em que deve o presente recurso proceder e a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, com as legais consequências”.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público neste TCAS foi notificado nos termos do art.º 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 279.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência.
É a seguinte a questão a decidir:
a) Verifica-se erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por notória interpretação deficiente do disposto nos n.ºs 7 e 8 do art.º 4.º do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, na redação dada pelo DL n.º 291/2009, e no art.º 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro?
II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1) Em 20 de novembro de 2017, foi atestado, pelo Presidente da Junta Médica do Agrupamento de Centros de Saúde do Médio Tejo, ser a aqui Autora portadora de deficiência de acordo com a alínea 3) do n.º IV do Capítulo XVI do Anexo I da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, que lhe confere um grau de incapacidade permanente global de 60%, “suscetível de variação futura, devendo ser reavaliado no ano de 2022” (cf. visado atestado médico junto como documento n.º 1 à petição inicial sob a referência 005753174 do suporte eletrónico do processo);
2) Em 10 de janeiro de 2023, foi atestado, pelo Presidente da Junta Médica do Agrupamento de Centros de Saúde do Médio Tejo, ser a aqui Autora portadora de deficiência de acordo com o n.º 2 do Capítulo XVI-IV do Anexo I da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, que lhe confere um grau de incapacidade permanente global de 25%, sem sujeição a nova reavaliação, declarando ainda, para efeitos do n.º 7 do artigo 4.º do Decreto-lei n.º 202/96, com a redação do Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, que a mesma “é portador de deficiência que de acordo com os documentos arquivados neste Serviço lhe conferiram em 20/11/2017 pela TNI aprovada pelo Decreto-lei n.º 352/2007, de 23 de outubro o grau de incapacidade de 60% (sessenta por cento)” (cf. visado atestado médico junto como documento n.º 2 à petição inicial sob a referência 005753175 do suporte eletrónico do processo);
3) Por mensagem de correio eletrónico remetida ao Serviço de Finanças de Torres Novas em 31 de janeiro de 2023, e considerando que face ao “princípio enunciado pelo legislador do tratamento mais favorável (…), expressamente consagrado pelo legislador naquela norma como um direito de proteção do avaliado, dúvidas não poderão subsistir acerca do direito da ora exponente ao beneficio de isenção de IUC previsto na alínea a) do n.º 2 e n.º 5 do artigo 5.º do CIUC, igualmente conjugado com o n.º 5 do artigo 87.º do CIRS”, requereu a aqui Autora “a admissão do grau de incapacidade fisicamente relevante de 60% (…) para os efeitos legais tidos por convenientes, mormente para efeitos de isenção fiscal ao nível do IUC” (cf. visado requerimento junto como documento n.º 3 à petição inicial sob a referência 005753176 do suporte eletrónico do processo e ainda junto a fls. 1 do PAT sob a referência 005808648 do suporte eletrónico do processo; email junto a fls. 4 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005808648 ao suporte eletrónico do processo);
4) Por despacho de 9 de fevereiro de 2023, do Chefe de Finanças de Torres Novas, exarado na informação do mesmo dia daquele Serviço de Finanças com a qual declarou concordar, foi determinado o indeferimento do pedido da aqui Autora, com a dispensa do exercício do direito de audiência prévia, destacando-se ainda do teor de tal informação o seguinte (cf. despacho e informação juntos como documento n.º 4 à petição inicial sob a referência 005753177 do suporte eletrónico do processo e ainda a fls. 7 a 10 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005808648 ao suporte eletrónico do processo):
“(…). Quanto ao solicitado informa-se o seguinte:
A requerente possuía um alestado de incapacidade que lhe atribuía um grau incapacidade de 60% suscetível de variação futura, devendo ser reavaliada no ano de 2022.
Até essa data, a requerente usufruiu dos benefícios fiscais previstos na lei para os detentores de um grau de invalidez igual ou superior a 60%.
Apôs reavaliação, em 10-01-2023 foi emitido novo atestado de incapacidade o qual lhe atribui um grau de incapacidade de 25%.
De acordo com as instruções emanadas pela AT, mormente a Instrução de Serviço n.º 40091 - I Série de 2022-09-30 do gabinete da Subdiretora-Geral da Área dos Impostos s/ o Património e o Oficio Circulado n.º 20244 de 2022-08-29 do Gabinete da Subdiretora-Geral do IR e das Relações Internacionais, no IUC o facto tributário ocorre no primeiro dia do período de tributação ou seja na data de aniversário da matrícula, sendo nessa data que deve ser aferido nos termos do artigo 5.° alínea a)do n.º 2 e n.º 5 do CIUC o conjunto dos pressupostos de que depende a isenção.
Considerando que em 2023 o grau de incapacidade da requerente é inferior ao que a lei considera como relevante para efeitos de atribuição dos benefícios fiscais, não se mostram reunidos os pressupostos do art.º 5.º alínea a) do n.º 2 do CIUC e não se aplicando ao caso a norma de salvaguarda da avaliação mais favorável conforme as instruções atrás emanadas pela AT, pelo que se propõe o indeferimento do pedido. (…)”.
5) Por ofício do mesmo dia 9 de fevereiro de 2023, do Chefe de Finanças Adjunto de Torres Novas, intitulado “averbamento grau de incapacidade / isenção de IUC”, foi comunicado à aqui Autora o teor do despacho aludido no ponto precedente (cf. ofício n.º 204 junto como documento n.º 4 à petição inicial sob a referência 005753177 do suporte eletrónico do processo);
6) Por requerimento de 27 de fevereiro de 2023, apresentou a ora Autora recurso hierárquico da decisão de indeferimento, melhor identificada no ponto 4) deste Probatório, que recaiu sobre o pedido de averbamento de incapacidade, alegando estar em “desacordo com o despacho de indeferimento do Sr. Chefe de Finanças, porque a0 verificar o Decreto-Lei n 2 202/96 de 23 de outubro, alterado pelo Decreto- Lei n 2 291/2009 de 12 de outubro, no seu artigo 4ºAvaliação de Incapacidade, conjugado com a Lei nº 80/2021 de 29 de novembro, em que é aditado ao Decreto-Lei nº 202/96 de 23 de outubro o artigo 4º - A - Norma Interpretativa”, peticionando, a final, que “seja mantida a incapacidade de 60% porque continuo a ser uma doente oncológica e mantenho a mesma patologia clinica” (cf. requerimento de recurso hierárquico junto como documento n.º 5 à petição inicial sob a referência 005753178 do suporte eletrónico do processo e ainda junto a fls. 11 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005808648 ao suporte eletrónico do processo);
7) Por despacho de 11 de agosto de 2023, do Diretor de Finanças Adjunto de Santarém, exarado na informação datada de 9 de agosto de 2023, da Divisão de Justiça Tributária daquela Direção de Finanças, com a qual declarou concordar, foi proferido projeto de indeferimento do recurso hierárquico apresentado pela aqui Autora e melhor identificado no ponto precedente, destacando-se do teor dos fundamentos invocados para tal decisão o seguinte (cf. visados despacho e informação juntos como documento n.º 6 à petição inicial sob a referência 005753179 do suporte eletrónico do processo e ainda juntos a fls. 18 a 21 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005808648 ao suporte eletrónico do processo):
“(…). De acordo com as instruções divulgadas pelo oficio circulado n.º 20215 de 2019-12-03 e tendo ocorrido a reavaliação em 2023.01.10, reportada a 2022.01.01, ao abrigo da mesma tabela de incapacidades, o SP deixa de beneficiar do regime para 2023 e anos seguintes.
De notar que o disposto no n.º 4 do oficio circulado suprarreferido apresenta proximidade com a alteração legislativa ocorrida, conforme artigo 4.º-Ado DL n.º 202/96, aditado pela Lei n.º 80/2021. de 29 de novembro, e n.ºs 7 e 8 do artigo 4º do DL n° 202/96, aditados pelo DL n.º 291/2009 e, consequentemente, com as instruções ofício-circulado n° 20244 de 29/03/2022. do Gabinete da Subdiretora-Gerai do IR e das Relações Internacionais:
«…c) Nos anos seguintes àquele em que se verifica o processo de revisão/reavaliação, em que resulte desse processo a atribuição de um grau de incapacidade inferior a 60%, o mesmo já não é fiscalmente relevante porquanto os contribuintes não reúnem os pressupostos previstos na lei, nos termos do n.º 5 do artigo 87.° do Código do IRS, em qualquer momento do respetivo período de tributação, pelo que não lhes assiste o direito à aquisição do regime fiscal das pessoas com deficiência...».
Todavia, sem conceder, acrescenta-se:
… com o 4.º-A do DL n.º 202/96, aditado pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, finalmente se clarifica essa situação. Ou seja, para efeitos de IRS, no ano seguinte à reavaliação deixa de ser aplicável o regime, aplicando-se apenas ao ano de reavaliação o regime mais favorável, (dai a coincidência com o disposto no ponto 4 do ofício circulado n.º 20215 de 2019 -12-03). De salientar que a mesma usufruiu de beneficio em 2022, ano a que reporta a reavaliação.
SINTESE/CONCLUSÂO:
Nesta conformidade, concordamos com o proposto pelo Serviço de Finanças e propõe-se o “INDEFERIMENTO" da presente petição. (…)”.
8) Em sede de audiência prévia, a aqui Autora reforçou o pedido de deferimento do averbamento do grau de incapacidade de 60% para todos os efeitos legais, alegando, para o efeito, e em síntese, a falta de fundamentação do projeto de decisão e o preenchimento dos pressupostos para o averbamento solicitado, juntando seis documentos e requerendo a tomada de declarações de parte (cf. visado requerimento junto como documento n.º 7 à petição inicial sob a referência 005753180 do suporte eletrónico do processo e ainda junto a fls. 22 a 25 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005808648 ao suporte eletrónico do processo);
9) Por despacho de 18 de outubro de 2023, do Diretor de Finanças Adjunto de Santarém, exarado na informação de 16 de outubro de 2023, daquela Direção de Finanças, com a qual declarou concordar, foi convolado em definitivo o projeto de indeferimento do recurso hierárquico melhor identificado no ponto 7) deste Probatório, destacando-se ainda do teor de tal informação o seguinte (cf. despacho junto como documento n.º 8 à petição inicial sob a referência 005753181 do suporte eletrónico do processo e ainda junto a fls. 56 a 60 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005808648 ao suporte eletrónico do processo):
“(…). Em 2023-09-22 vem exercer esse direito, através de mandatário, P ………………….., NIF: ………………., (procuração em anexo)
Contudo, não são apresentados novos factos nem documentos relativamente à petição inicial, focando-se sobretudo em invocar que a fundamentação subjacente ao projeto de decisão, são normativos internos da A. T. (Ofício circulado 20244 de 29/08/2022 e Instrução de Serviço nº …………1 da DSMIT em 2022-09-30 e como tal, não poderão prevalecer sobre a Lei.
Refere ainda que a Lei 80/2021 de 29 de novembro, deverá ser aplicada em toda a sua extensão ao caso dos autos, "Dúvidas não restam que a requerente reúne todos os pressupostos para o deferimento da sua pretensão, pelo que, em sentido contrário e ao indeferir a pretensão da requerente a A T. estará a imanar um ato ilegal.
Face às alegações da contribuinte, cumpre salientar o seguinte:
A avaliação da incapacidade das pessoas com deficiência (quantificação do grau de incapacidade) processa-se nos termos do Decreto-Lei nº 202/1996, de 23 da outubro, o qual remetia para a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei nº 341/93, de 30 de setembro.
Tendo esta tabela de incapacidades sido revogada pela Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais (TN), aprovada pelo Decreto-Lei nº 352/2007 de 23 de outubro, tornou-se necessário adequar os procedimentos previstos no Decreto-Lei nº 202/96 às instruções estabelecidas pela nova TNI, de modo a que nos processos de revisão ou reavaliação pela atual TNI, a grau de incapacidade vigente à data da avaliação ou da última reavaliação seja mantido sempre que se mostre mais favorável ao avaliado.
Para concretizar o objetivo atrás mencionado, foi publicado o Decreto-Lei nº 291/2009, de 12 de outubro, o qual vem alterar alguns preceitos legais do Decreto-Lei no 202/1996, prevendo ainda expressamente no seu preâmbulo que se pretende a adequação dos procedimentos de quantificação da incapacidade ao previsto na nova TNI.
No que respeita às principais alterações efetuadas que relevem para a análise do presente caso, as mesmas encontram-se expressas nos números 7, e 9 do art.º 40º do Decreto-Lei no 202/1993.
Embora do elemento literal dos referidos preceitos legais não resulte expressamente que a manutenção do grau anterior, mas favorável, pressuponha que a revisão ou reavaliação posterior tenha de ter sido efetuada ao abrigo duma TNI distinta, tal conclusão pode-se aferir da leitura das razões justificativas do diploma consignadas no seu preâmbulo.
Tal como é entendido pelos nossos tribunais superiores, a interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, fatores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente. O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que seguidamente se socorre, constituem os elementos, geralmente denominados lógicos (histórico, racional e teleológico).
Mas além do elemento literal, o intérprete tem de se socorrer algumas vezes dos elementos lógicos com os quais se tenta determinar o espirito da lei, a sua racionalidade ou a sua lógica, que leva a atender-se ao fim ou objetivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis)» Acórdão do STA de 2011.11 ,29).
Torna-se assim evidente que a manutenção dum grau anterior (igual ou superior a 60%) em detrimento do fixado à posteriori (inferior a 60%), só racionalmente poda ser justificável se a tabela de avaliação nos dois casos for distinta, sujeita a critérios de quantificação diferentes para a mesma patologia. Caso assim não se entenda, estaríamos perante uma situação absurda de o legislador considerar totalmente irrelevantes as alterações no estado clínico de uma pessoa que se traduzissem numa melhoria da sua situação física. Ou seja, se em resultado de uma junta médica for fixado um grau de incapacidade de 60% a um cidadão com ,vinte anos de idade e na reavaliação posterior (após cinco anos) tiver uma incapacidade de 2%, na tese defendida pela contribuinte, este cidadão gozaria durante o resto da vida de benefícios fiscais, que foram estabelecidas pelo legislador para compensar encargos acrescidos com despesas de saúde ou com uma diminuição considerável da capacidade de obtenção de proveitos necessários ao seu sustento, os quais manifestamente não ocorreriam nesta situação hipotética.
Se os benefícios fiscais atribuídos às pessoas singulares portadores de um grau de incapacidade igual ou superior a 60%, são fundamentados numa diminuição considerável do seu estado clinico, afigura-se-nos incompreensível que se entenda que o legislador quisesse manter esses benefícios quando o estado de saúde da pessoa melhorou, de tal modo que já se mantenham as deficiências que motivaram a atribuição daquele grau de incapacidade. Face ao exposto, deve ser convertida em definitiva a proposta de indeferimento do recurso, com a consequente manutenção da decisão recorrida. (…)”.
10) Em 18 de outubro de 2023, o Diretor de Finanças de Santarém emitiu ofício dirigido ao mandatário da aqui Autora, remetido por carta registada, tendente à notificação do despacho aludido no ponto anterior (cf. ofício n.º 2166 junto como documento n.º 8 à petição inicial sob a referência 005753181 do suporte eletrónico do processo e ainda junto a fls. 61 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005808648 ao suporte eletrónico do processo);
11) Em 10 de janeiro de 2024, foi remetida a este Tribunal, por via eletrónica, a petição inicial que deu origem aos presentes autos (cf. comprovativo de entrega de peça processual via SITAF junto ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005753183 e visada petição inicial junta ao mesmo suporte sob a referência 005753171)”.
II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão”.
II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“A convicção do Tribunal assentou na prova documental junta aos autos e no processo administrativo tributário, bem como na posição assumida pelas Partes, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica e atentando às várias soluções plausíveis de direito, conforme indicado em cada um dos factos do Probatório”.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
III.A. Do erro de julgamento
Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito, na medida em que o regime jurídico aplicável in casu não tem o alcance extraído pelo Tribunal a quo e, ademais, a interpretação acolhida pela instância atenta contra os princípios da igualdade, da legalidade e da unicidade do sistema jurídico.
Vejamos, então.
In casu, do ponto de vista factual, temos o seguinte:
a) Em 2017, foi atestado que a A. era portadora de deficiência, com um grau de incapacidade permanente global de 60%;
b) Em 2023, foi atestado que a A. era portadora de deficiência, com um grau de incapacidade permanente global de 25%;
c) Em 2023, a A. requereu, junto dos serviços da administração tributária (AT), que lhe fosse mantida a situação de grau de incapacidade de 60%;
d) Esse requerimento foi indeferido, nos termos e com os fundamentos enunciados em 4) do probatório, posição que veio a ser mantida pela AT em sede de recurso hierárquico.
Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):
“1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.
Em matéria de deficiência fiscalmente relevante, há que atentar no DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que estabelece o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei.
Nos termos do seu art.º 4.º, na redação à época:
“1 - A avaliação da incapacidade é calculada de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, tendo por base o seguinte:
a) Na avaliação da incapacidade das pessoas com deficiência, de acordo com o definido no artigo 2.º da Lei n.º 38/2004, de 18 de agosto, devem ser observadas as instruções gerais constantes do anexo i ao presente decreto-lei, do qual faz parte integrante, bem como em tudo o que não as contrarie, as instruções específicas constantes de cada capítulo ou número daquela Tabela;
b) Não se aplicam, no âmbito desta avaliação de incapacidade, as instruções gerais constantes daquela Tabela.
2 - Finda a avaliação, o presidente da JMAI emite por via informática o respetivo AMIM, cujo modelo é aprovado por despacho do diretor-geral da Saúde e no qual se indica expressamente qual a percentagem de incapacidade do avaliado.
3 - Quando o grau de incapacidade arbitrado for suscetível de variação futura, a JMAI deve indicar a data da nova avaliação, levando em consideração o previsto na tabela nacional de incapacidades ou na fundamentação clínica que lhe tenha sido presente.
4 - Sempre que a lei faça depender a atribuição de benefícios de determinados requisitos específicos, o atestado médico de incapacidade deve indicar o fim a que se destina e respetivos efeitos e condições legais, bem como a natureza das deficiências e os condicionalismos relevantes para a concessão do benefício.
5 - Sempre que a JMAI entender necessário esclarecimento adicional sobre a situação clínica do interessado, o presidente da JMAI requer exames complementares, técnicos ou de especialidade, cujo relatório deve ser apresentado no prazo de 30 dias a contar da data daquele requerimento.
6 - Os atestados de incapacidade podem ser utilizados para todos os fins legalmente previstos, adquirindo uma função multiuso, devendo todas as entidades públicas ou privadas, perante quem sejam exibidos, devolvê-los aos interessados ou seus representantes após anotação de conformidade com o original, aposta em fotocópia simples.
7 - Sem prejuízo do disposto no n.º 1, nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.
8 - Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos.
9 - No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação”.
Por seu turno, o art.º 4.º-A do mesmo diploma, aditado pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, e com a epígrafe Norma interpretativa, prescreve que:
“1 - À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo anterior.
2 - Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado”.
O alcance deste quadro legal já foi tratado por este TCAS, em termos que acolhemos, pelo que se chama à colação a este respeito o Acórdão de 19.06.2024, tirado no processo n.º 1276/23.0BELRA, onde se escreveu:
“A este propósito não será de mais recordar que decorre da natureza interpretativa da Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro o facto de, precisamente, incidir sobre questão que no regime aplicável tinha um sentido controvertido – atenta a interpretação que do mesmo vinha sendo preconizada pela Administração fiscal, através do Ofício Circulado n.º 20215 2019-12-03, que materializou decisão emanada por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, a que se alude nos respetivos trabalhos preparatórios - consagrando uma solução que os tribunais poderiam ter adotado.
Importará também recordar que a lei interpretativa se integra na lei interpretada, tal como decorre do disposto no n.º 1 do art. 13.º do Código Civil.
Quanto à argumentação despendida pela Recorrente, sempre se dirá, por um lado, que sendo a Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, por força da qual foi aditado o art. 4.º-A ao DL 202/96, de 23 de outubro, posterior ao Decreto-Lei n.º 291/2009, não pode o legislador ter deixado de ter considerado o mesmo na interpretação que veio a consolidar do regime aqui em causa.
Com efeito, não se vê qual seria o sentido útil da interpretação preconizada no art. 4.º-A, caso a mesma nada acrescentasse ao que decorre do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 291/2009, no extrato citado pela Recorrente, assim se esclarecendo que o princípio da avaliação mais favorável extravasa as situações em que a divergência na avaliação da incapacidade se deve apenas à aplicação de critérios técnicos diferentes.
Por outro lado, também não procede o argumento de que deste modo é violado o princípio da igualdade, consagrado no art. 13.º da CRP.
Com efeito, é manifesto que não está na mesma situação o cidadão portador de deficiência que por ser de 60% lhe permite aceder a um conjunto de benefícios, sendo posteriormente avaliada numa percentagem inferior, e o cidadão portador de deficiência ao qual, pela primeira vez é reconhecida uma incapacidade inferior a 60%, que não lhe permite usufruir desses benefícios.
Esta questão não deixou, aliás, de ser endereçada nos trabalhos preparatórios da Lei n.º 80/2021, quando nos mesmos se refere que “O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido. (…) Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho.” (cf. projeto de lei n.º 871/XIV citado na decisão recorrida, disponível para consulta em https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheDiplomaAprovado.a spx?BID=2333).
O mesmo se diga relativamente ao argumento que adianta quanto à concessão alegada concessão ad aeternum do benefício fiscal.
De facto, e como igualmente se refere nos trabalhos preparatórios da lei interpretativa que originou o aditamento do art. 4.º-A ao DL 202/96, de 23 de outubro, “O que está em causa não é um benefício perpétuo, mas sim a manutenção do benefício se a avaliação imediatamente anterior reconhecia esse direito” (cf. projeto de lei n.º 871/XIV citado na decisão recorrida, disponível para consulta em https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheDiplomaAprovado.a spx?BID=2333).
Por fim, nem a Recorrente esclarece, nem aqui se vislumbra em que é que é que a interpretação preconizada pelo Tribunal recorrido contende com o disposto no art. 103.º da CRP, tanto mais que ficou por provar nos autos que a atribuição de um grau de incapacidade diferente do anteriormente certificado tenha, como afirma, tido uma qualquer repercussão direta na capacidade contributiva da Recorrida.
De referir, por fim, que sobre situações similares à aqui em discussão se pronunciou já, no mesmo sentido, o Tribunal Central Administrativo Norte, nos Acórdãos proferidos em 2023-10-26, no proc. 00375/22.0BEVIS, em 2023-11- 23, no proc. 171/22.5BEVIS, e em 2023-11-23, no proc. 450/22.1BEVIS (o primeiro disponível para consulta em www.dgsi.pt, o segundo e o terceiro, ainda não publicados)” [cfr. ainda os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 26.09.2024 (Processo: 436/23.9BELRA) e de 05.12.2024 (Processo: 38/23.0BELRA)].
Veja-se que a violação dos princípios da legalidade e da unicidade do ordenamento jurídico é invocada de forma meramente conclusiva e não consubstanciada, o que equivale a não alegação. Ademais, tal violação não é evidente, não se vislumbrando de que forma a interpretação em causa bule com o carater excecional dos benefícios fiscais.
Acrescentamos que o entendimento defendido pela Recorrente era já o que decorria da redação anterior ao aditamento do art.º 4.º-A pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, pelo que mal de compreenderia que o legislador aditasse uma norma que reputou de interpretativa perante uma situação que não gerou, na perspetiva restritiva da Recorrente, qualquer controvérsia.
Assim sendo, adere-se ao entendimento preconizado pelo Tribunal a quo, não se concordando com a interpretação restritiva defendida pela AT, nos termos já explanados.
Como tal, não assiste razão à Recorrente.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Custas pela Recorrente;
c) Registe e notifique.
Lisboa, 09 de janeiro de 2025
(Tânia Meireles da Cunha)
(Cristina Coelho da Silva)
(Maria da Luz Cardoso) | 