l – RELATÓRIO

J…, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida tendo por objeto o indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto da decisão da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 5115095718, referente ao ano de 2008, no montante de €9.505,15.

“A) Por ter considerado o Recurso Hierárquico Tacitamente Indeferido, o Tribunal “A Quo” violou as disposições constantes nos artigos 66.º e 67.º, 112.º do C.P.P.T., assim como interpretou erradamente o disposto no artigo 109.º do C.P.A.

B) Por existir uma contradição entre a matéria assente e a realidade, a Sentença está ferida de nulidade violando assim o disposto no n.º 1, alínea c), do artigo 615.º do Código de Processo Civil (doravante e por comodidade designado por C.P.C.), pelo que deverá ser considerada nula e como tal revogada.

C) Ao declarar que os documentos não foram impugnados e que foram admitidos por acordo, quando o Recorrente expressamente escreveu que não tinha emitido nenhum recebo verde e que auferia o subsídio de desemprego, mal andou o Tribunal “A Quo” pois interpretou erradamente o disposto nos artigos 13.º, 114.º, 115.º todos do C.P.P.T.

D) O Tribunal “A Quo” fez uma interpretação demasiado formal e restrita que já não é utilizada na nossa jurisprudência, sobre os artigos supra mencionados sobre o ónus da prova, sendo como se pode ver noutros Tribunais, nomeadamente pelo Acórdão Tribunal Central Administrativo Norte n.º 02190/08.5BEPRT, da 2ª Secção - Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte de 09/11/2017, a verdade material deve sempre prevalecer sobre a formal.

E) O Tribunal “A Quo”, interpretou erradamente o disposto no artigo 22.º do Decreto-Lei n.º 220/2006, de 22 Novembro, porquanto se o Recorrente estava a receber nesse ano o subsidio de desemprego era porque cumpria os requisitos aí impostos e os mesmos não se coadunam com a presunção de rendimentos feitas, nem o valor, nem as retenções.

F) O Tribunal “A Quo” violou ainda o disposto no artigo 76.º do CIRS, pois a presunção de rendimentos que foi feita, na forma como foi feita, não cumpre os requisitos aí mencionados, nomeadamente o Ofício Circular n.º 20155 de 2011-11-04 do Gabinete da Subdirectora Geral do IR e das Relações Internacionais.

G) Ao demorar mais de três anos a proferir a sentença o Tribunal “A Quo”, violou o disposto nos artigos 20.º do C.P.P.T, o artigo 97.º da Lei Geral Tributária e o n.º 4 e 5.º do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, não podendo por isso responsabilizar o Recorrente em Juros.

Nestes termos e nos melhores de direito requer-se aos Venerandos Desembargadores que Revoguem ou Declararem a nulidade da Sentença recorrida e que em consequência, seja a presente impugnação julgada como procedente, com a consequente anulação da liquidação aqui impugnada, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA”

“A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. A AT procedeu, relativamente ao ora Impugnante, à liquidação oficiosa de IRS, com o n.º 5115095718, referente ao ano de 2008, no montante de Euros 9.505,15 e respectivos juros compensatórios;

2. A Liquidação de IRS assentou na seguinte “Declaração Oficiosa/DC”:

3. Reagindo contra a liquidação de IRS o Impugnante deduziu reclamação graciosa, a qual veio a ser indeferida por despacho de 2011.01.19, do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 11, em substituição;

4. A decisão da reclamação fundamentou-se na seguinte informação:

5. Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa o ora Impugnante apresentou recurso hierárquico, o qual não foi decidido até à apresentação da presente impugnação judicial;

6. No ano de 2008 o ora Impugnante auferiu como retribuições enquadráveis na Categoria A do IRS o montante de Euros 17.672,69, pago pela sociedade “E… – Editora, Lda.”;

7. Em 31 de Dezembro de 2008 o estado civil do ora Impugnante era casado, sendo que a sentença pela qual foi decretado o seu divórcio foi proferida em 20.01.2009, tendo transitado em julgado em 23.02.2009;

8. Relativamente ao ano de 2008 o ora Impugnante não apresentou a declaração de IRS;

9. A AT endereçou ao ora Impugnante carta com registo postal n.º RY504070663PT, que foi por este recebida em 23.07.2010, com o propósito de o alertar para obrigação de entrega da declaração de IRS em falta, no prazo de trinta dias;

10. Em 2007 o Impugnante auferiu como rendimentos ilíquidos da categoria B, o montante de Euros 49.000,00.

“Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

11) A 27 de abril de 2011, J…, deduziu a presente ação junto do Serviço de Finanças de Lisboa 11 (cfr. carimbo aposto na p.i. a fls. 1 dos autos);

12) A 28 de novembro de 2011, a Técnica da Direção de Serviços do IRS-Divisão de Administração, proferiu informação instrutora relativamente ao recurso hierárquico evidenciado em 5), propondo o seu deferimento, para efeitos de concreta apreciação do erro de quantificação da Categoria B, e da qual se extrata, designadamente, o seguinte:

(cfr. doc. a fls. 38 a 43 do PAT apenso );

13. A 22 de dezembro de 2011, e na sequência da informação constante no número anterior, a Diretora de Serviços de IRS, proferiu despacho com o seguinte teor:

(cfr. despacho a fls. 37 do PA apenso);

14. A 20 de fevereiro de 2008, J…, declarou cessação de atividade para efeitos de IVA e IR (facto expressamente assumido pela Divisão de Justiça Contenciosa, a fls. 31 do PAT apenso, dela constando a expressa asserção “[p]ela análise dos elementos que constam do cadastro, verificamos que o sujeito passivo, ora recorrente, declarou a respectiva cessação de actividade para efeitos de IVA e IR com data reportada a 2008-02-20”; facto corroborado pelo teor da declaração de cessação de atividade a fls. 25 e 26 e documento de fls. 23 todos do PAT apenso);

In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida com a consequente manutenção do ato de liquidação oficiosa de IRS, respeitante ao ano de 2008.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

I. A decisão recorrida padece de nulidade ao abrigo do artigo 615.º, nº1, alínea c), do CPC;

II. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento:

i. de facto, na medida em que não ponderou, adequadamente, factualidade alegada e provada documentalmente, e não evidenciou o correspondente meio probatório;

ii. por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

- Ponderou a existência de um indeferimento tácito do recurso hierárquico, quando foi prolatado ato expresso de deferimento do visado recurso;

- Valorou, erradamente, o ónus probatório, a montante, da AT e bem assim a prova produzida pelo Recorrido que atesta a inexistência de rendimentos;

- Incorreu em deficit instrutório, preterindo, designadamente, o consignado no artigo 13.º do CPPT;

- Condenou em juros sem que exista fundamento legal atento o decurso do processo judicial.

Vejamos.

O Recorrente advoga, desde logo, nulidade da decisão recorrida por existir uma contradição entre a matéria de facto assente e as ocorrências da vida real, conforme consignado no n.º 1, alínea c), do artigo 615.º do CPC, na medida em que inversamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, o recurso hierárquico não foi tacitamente indeferido, porquanto objeto de decisão expressa de deferimento, ainda que em momento temporal posterior à dedução da impugnação judicial.

Apreciando.

De harmonia com o consignado no artigo 615.º nº 1, alínea c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, nº 1, do CPPT (1-cfr.Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; Ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, processo nº 1158/09; Ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/4/2014, processo nº 7435/14.).

O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (2-vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.).

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela improcedência da decisão, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.

Note-se que, inversamente ao propugnado pelo Recorrente, nenhuma incorreção há a apontar à evidência constante no preâmbulo da decisão recorrida quanto ao ato imediato, na medida em que à data da interposição da presente ação, inexistia, de todo, ato expresso atinente ao recurso hierárquico.

É certo que, poderá ter existido uma falta de valoração do deferimento da pretensão do recurso hierárquico, e das concretas cominações daí advenientes, mas é, igualmente, certo que tal em nada pode conduzir à aludida nulidade, podendo, quando muito, determinar um erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, mas não uma nulidade da decisão recorrida.

Face ao exposto, improcede a aludida nulidade.

Prosseguindo.

O Recorrente se bem interpretamos as suas alegações, advoga um aditamento por complementação atinente à decisão expressa do recurso hierárquico, no entanto, corporiza essa impugnação sem cumprir os requisitos constantes no artigo 640.º do CPC, na medida em que não concretiza a roupagem do facto e o inerente meio probatório, limitando-se a advogar uma “omissão parcial” de uma asserção de facto, mormente, ao evidenciado em 5).

De todo o modo, sempre se dirá que este Tribunal ao abrigo dos seus poderes de cognição já procedeu a um aditamento que congrega, justamente, essa realidade, resultando, assim, prejudicada qualquer asserção nesse e para esse efeito.

Ainda no domínio da matéria de facto, e ainda que sem concretizar qualquer cominação atinente ao efeito, advoga que o Tribunal a quo, no ponto 6), da matéria de facto, dá como provada uma realidade atinente aos rendimentos de trabalho dependente, mas não evidencia o concreto meio probatório.

De facto, o aludido ponto do acervo fático dos autos não elenca, de forma expressa, o meio probatório em que se alicerçou essa realidade de facto, no entanto, e ainda que tal não represente a melhor e mais adequada técnica jurídica, a verdade é que a decisão recorrida convoca no item atinente à motivação da matéria de facto que a mesma foi decidida com base nos documentos juntos aos autos, constantes do processo administrativo não impugnados e bem assim no acordo das partes.

Ademais, no caso vertente, tal realidade de facto resulta atestada, e de forma expressa, de documentação carreada pelo próprio Recorrente, em sede de Recurso Hierárquico, e reiterada em sede judicial, concretamente de declaração emitida pela Entidade Patronal que atesta, precisamente, essa realidade de facto.

Logo, inexiste qualquer imprecisão na roupagem de tal aludida alínea e que careça da competente materialização, estando a mesma, como visto, devidamente suportada na aludida declaração da Entidade Patronal, alocada, justamente, ao ano de 2008. Aquiescendo-se, no entanto, e por uma questão de idónea decisão da matéria de facto, o aditamento respeitante ao respetivo meio probatório, ficando, por conseguinte, a constar no ponto 6), da aludida matéria de facto, a seguinte asserção atinente ao meio probatório (cfr. doc.4, a fls. 11 do PAT apenso aos autos).

In fine, e ainda neste concreto particular, cumpre relevar que, inversamente ao alegado pelo Recorrente, inexistiu qualquer impugnação dos visados documentos, podendo, portanto, o julgador, como fez, valorá-los ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova.

Logo, pelas razões expostas, improcede o aduzido quanto à impugnação dos documentos e sua concreta valoração.

O Recorrente sufraga erro de julgamento do Tribunal a quo, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que violou as disposições constantes nos artigos 66.º e 67.º, e 112.º todos do CPPT, assim como interpretou erradamente o disposto no artigo 109.º do CPA, porquanto foi proferido um ato de deferimento que não foi, devidamente, valorado.

Atentemos, então, se a questão atinente à decisão proferida no recurso hierárquico em data posterior à dedução de impugnação judicial, tem o efeito propugnado de procedência, per se, da impugnação, conforme propugnado pelo Recorrente.

Para o efeito importa, desde logo, ter presente o quadro normativo que regulamenta a questão do recurso hierárquico convocando, para o efeito, o preceituado no artigo 66.º do CPPT o qual sob a epígrafe de “recurso hierárquico” dispõe que:

“1 - Sem prejuízo do princípio do duplo grau de decisão, as decisões dos órgãos da administração tributária são suscetíveis de recurso hierárquico.
2 - Os recursos hierárquicos são dirigidos ao mais elevado superior hierárquico do autor do ato e interpostos, no prazo de 30 dias a contar da notificação do ato respetivo, perante o autor do ato recorrido.
3 - Os recursos hierárquicos devem subir no prazo de 15 dias, acompanhados de informação sucinta ou parecer do autor do ato recorrido e do processo a que respeite o ato ou, quando tiverem efeitos meramente devolutivos, com um seu extrato.
4 - No prazo referido no número anterior pode o autor do ato recorrido revogá-lo total ou parcialmente.
5 - Os recursos hierárquicos serão decididos no prazo máximo de 60 dias.”

Preceituando, por seu turno, o artigo 67.º do mesmo diploma legal que:

“1 - Os recursos hierárquicos, salvo disposição em contrário das leis tributárias, têm natureza meramente facultativa e efeito devolutivo.
2 - Em caso de a lei atribuir ao recurso hierárquico efeito suspensivo, este limita-se à parte da decisão contestada.”

Mais dispondo, o artigo 111.º, nºs 3 a 5, do CPPT, a propósito da organização do processo administrativo, que:

“3 - Caso haja sido apresentada, anteriormente à receção da petição de impugnação, reclamação graciosa relativamente ao mesmo ato, esta deve ser apensa à impugnação judicial, no estado em que se encontrar, sendo considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação.
4 - Caso, posteriormente à receção da petição de impugnação, seja apresentada reclamação graciosa relativamente ao mesmo ato e com diverso fundamento, deve esta ser apensa à impugnação judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação.
5 - O disposto nos n.os 3 e 4 é igualmente aplicável, com as necessárias adaptações, no caso de recurso hierárquico interposto da decisão da reclamação graciosa ao abrigo do artigo 76.º”

Neste concreto particular, doutrina Jorge Lopes de Sousa (3-In CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol.II, página 241.), em anotação ao artigo 111.º do CPPT, que:

“nos n.ºs 3 a 5 deste artigo prevê-se a apensação ao processo de impugnação judicial das reclamações graciosas ou recursos hierárquicos relativos ao acto tributário impugnado, independentemente de terem sido apresentados antes ou depois da receção da petição da impugnação e de terem ou não fundamento idêntico ao desta impugnação.
Como resulta dos n.ºs 3 a 5 deste artigo, o processo de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico é apenso no estado em que se encontrar e, por isso, mesmo que já esteja findo.
Assim, será o tribunal e não a administração tributária que fará a apreciação das questões suscitadas na reclamação graciosa ou no recurso hierárquico, no âmbito do processo da impugnação judicial.
Há, pois, uma preferência absoluta do meio judicial de impugnação sobre os meios administrativos, impedindo-se que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial (…)”.

O que significa, portanto, que tendo sido interposto recurso hierárquico, e ulteriormente deduzida impugnação judicial, o mesmo deve ser apenso ao processo de impugnação judicial -independentemente do seu estado, ou seja, da concreta prolação de decisão nesse procedimento administrativo -impedindo-se, assim, que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um ato tributário que seja objecto de impugnação judicial.

Dir-se-á, portanto, que “[a] apensação deverá ser efectuada mesmo que a sua decisão tenha sido impugnada através de recurso hierárquico e independentemente deste estar ou não decidido. Assim, no caso de ser deduzida impugnação judicial, parece que não será apreciado recurso hierárquico que tenha sido interposto de decisão de reclamação graciosa, pois é atribuída ao tribunal competência para decidir todas as questões que tenha sido suscitadas administrativamente relativas ao acto judicialmente impugnado, mesmo que não tenham sido suscitadas na impugnação judicial, como se infere do n.º 4 daquele art. 111.º (4-In Acórdão STA, proferido no processo nº 01651/03, de 17.03.2004.)”

Logo, inversamente ao propugnado pelo Recorrente, a prolação do visado ato administrativo não pode ter os efeitos cominatórios por si propugnados, desde logo porque esse ato promana do incumprimento do citado normativo, ou seja, encontra-se, per se, eivado de ilegalidade, concretamente, dos normativos 111.º, nºs 3 a 5 do CPPT, sendo a AT, absolutamente, incompetente para produzir o despacho em contenda.

Com efeito, a AT deveria ter procedido à apensação do procedimento de recurso hierárquico à presente impugnação judicial e no estado em que se encontrava, abstendo-se, por conseguinte, de decidir face à pendência de pronúncia judicial, como visto, prevalente.

Neste sentido, vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0480/11.9BECTB 0506/18, de 13 de março de 2019, o qual doutrina, de forma clara que: “o acto da AT que indeferiu, expressamente, a reclamação graciosa foi praticado após a dedução da impugnação judicial, em violação de disposição legal expressa, (68.°/2 e 111.º/3/4, ambos do CPPT) não podendo produzir quaisquer efeitos jurídicos (…).”

Acresce, outrossim e sob outro prisma, que o deferimento sub judice, não conduziu à anulação do ato mediato, ou seja, do ato de liquidação impugnado, em nada podendo consubstanciar uma revogação do ato impugnado, em conformidade com o consignado no artigo 112.º do CPPT.

Com efeito, de uma leitura atenta do ato em contenda, prolatado, como visto, em data ulterior à dedução da impugnação judicial apenas resulta que, em ordem ao cumprimento de um Ofício Circulado, a Entidade Administrativa aquiesceu na apreciação da matéria atinente à errada quantificação dos rendimentos da Categoria B, nada discernindo sobre a sua concreta legalidade, ou seja, pela existência ou não desses mesmos rendimentos. Logo, apenas confere uma pronúncia formal sobre uma realidade, alegadamente, omitida, em nada podendo, de todo, traduzir um deferimento da pretensão material do Recorrente, concretamente, de anulação do ato de liquidação de IRS recorrido.

Face ao exposto, a decisão recorrida não comporta qualquer violação dos convocados normativos 66.º, 67.º, e 112.º do CPPT, em nada podendo ser convocado o consignado no artigo 109.º do CPA, atenta, como visto, a existência de regime legal próprio.

Prosseguindo.

O Recorrente advoga erro de julgamento quanto à existência dos factos tributários liquidados oficiosamente, tendo, desde logo, alegado que não emitiu qualquer recibo verde e que auferia o subsídio de desemprego, realidade não ponderada.

Densifica, em termos de cumprimento do ónus probatório, que a AT não cumpriu o ónus probatório a que se encontrava adstrita, tendo o Tribunal a quo valorado, deficitariamente, essa realidade e desvirtuado inclusive o artigo 22.º do Decreto-Lei n.º 220/2006, de 22 novembro, respeitante ao subsídio de desemprego, e, por conseguinte, interpretado incorretamente o plasmado no artigo 76.º do CIRS, porquanto inexistem os factos tributários liquidados oficiosamente.

Conclui, a final, que não pode existir uma condenação em juros por parte do Tribunal, atento inclusive o lapso temporal da decisão judicial.

Vejamos, então.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica que esteou a improcedência da impugnação judicial.

O Tribunal a quo começa por evidenciar que sendo o próprio que assume e reconhece que “já se encontrava separado de facto desde meados de 2008”, tal implica em ordem ao consignado no artigo 63.º, nº3 do CIRS que “deveria ter apresentado a sua própria declaração de rendimentos no prazo legalmente previsto. Não o tendo feito, ficou sujeito ao regime instituído pelo artigo 76.º do CIRS”

Adensando, ainda para o efeito, que “recorde-se que, como o próprio Impugnante confessa, a AT enviou-lhe carta registada, notificando-o nos termos e para os efeitos do n.º 3 deste artigo, não tendo sido por aquele, mais uma vez, cumprida a obrigação declarativa.” Daí inferindo que “o procedimento da AT ao proceder à liquidação oficiosa nos termos da norma transcrita, não merece censura, mostrando-se preenchidos os pressupostos que a habilitaram a liquidar o imposto com base na presunção da obtenção de rendimentos.”

Concluindo, assim, que caberia ao Impugnante ilidir esta presunção, nos termos do disposto nos artigos 73.º e 74.º n.º 1, da LGT, e a verdade é que não o fez, na medida em que nada prova nesse sentido.

Vejamos, então, se a decisão recorrida merece a censura que lhe é endereçada.

Convoquemos primeiro o respetivo quadro jurídico.

De harmonia com o disposto no artigo 57.º, nº1 do CIRS: “Os sujeitos passivos devem apresentar, anualmente, uma declaração de modelo oficial, relativa aos rendimentos do ano anterior e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária, nomeadamente para os efeitos do artigo 89.º-A da lei geral tributária, devendo ser-lhe juntos, fazendo dela parte integrante: a) Os anexos e outros documentos que para o efeito sejam mencionados no referido modelo”.

Consignando, por seu turno, o artigo 60.º relativamente ao prazo de entrega da declaração que:
“1 - A declaração a que se refere o n.º 1 do artigo 57.º é entregue:
a) Em suporte papel:
i) Durante o mês de março, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou tenham sido colocados à sua disposição rendimentos das categorias A e H;
b) Por transmissão eletrónica de dados:
i) Durante o mês de abril, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou tenham sido colocados à sua disposição rendimentos das categorias A e H;
ii) Durante o mês de maio, nos restantes casos.
2 - A declaração a que se refere o número anterior é ainda apresentada nos 30 dias imediatos à ocorrência de qualquer facto que determine alteração dos rendimentos já declarados ou implique, relativamente a anos anteriores obrigação de os declarar, salvo se outro prazo estiver previsto neste Código.”

Preceitua o artigo 63.º do CIRS, a propósito da sociedade conjugal que:
“1 - Se, durante o ano a que o imposto respeite, tiver falecido um dos cônjuges, o cônjuge sobrevivo apresentará uma única declaração do total dos rendimentos auferidos nesse ano por cada um deles e pelos dependentes, se os houver, aplicando-se, para efeitos de apuramento do imposto, o regime de sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens.
2 - Se durante o ano a que o imposto respeite se constituir a sociedade conjugal ou se dissolver por declaração de nulidade ou anulação do casamento, por divórcio ou por separação judicial de pessoas e bens, a tributação dos sujeitos passivos é feita de harmonia com o seu estado civil em 31 de dezembro, nos termos seguintes:
a) Se forem divorciados ou separados judicialmente de pessoas e bens, devem englobar os rendimentos próprios e a sua parte nos rendimentos comuns, se os houver, bem como os rendimentos dos dependentes a seu cargo;
b) Se forem casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, devem ser englobados todos os rendimentos próprios de cada um dos cônjuges e os rendimentos comuns, havendo-os, bem como os rendimentos dos dependentes a seu cargo.
3 - Se em 31 de dezembro se encontrar interrompida a sociedade conjugal por separação de facto, cada um dos cônjuges engloba os seus rendimentos próprios, a sua parte nos rendimentos comuns e os rendimentos dos dependentes a seu cargo.”

No concernente à liquidação dispõe o artigo 75.º do CIRS que é competente para a sua emissão a Direção Geral dos Impostos, processando-se a mesma nos termos consignados no artigo 76.º do mesmo diploma o qual, sob a epígrafe de “procedimentos e formas de liquidação” preceitua que:
“1 - A liquidação do IRS processa-se nos termos seguintes:
a) Tendo sido apresentada a declaração até 30 dias após o termo do prazo legal, a liquidação tem por objecto o rendimento coletável determinado com base nos elementos declarados, sem prejuízo do disposto no n.º 4 do artigo 65.º;
b) Não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha.
c) Sendo superior ao que resulta dos elementos a que se refere a alínea anterior, considera-se a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respetiva cessação de atividade.
2 - Na situação referida na alínea b) do número anterior, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º
3 - Quando não seja apresentada declaração, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, findo o qual a liquidação é efetuada, não se atendendo ao disposto no artigo 70.º e sendo apenas efetuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º
4 - Em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária.”

Da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta que, caso o sujeito passivo não cumpra o prazo legal de entrega da declaração periódica de rendimentos, a AT está legitimada a emitir uma liquidação a qual terá por base os elementos de que a Direção Geral de Impostos disponha, determinando-se o rendimento líquido da Categoria B em conformidade com as regras do regime simplificado.

De relevar, neste particular, que a AT antes de estruturar a liquidação oficiosa está vinculada à notificação do sujeito passivo em incumprimento declarativo, para cumprir a obrigação no prazo de 30 dias, sendo que só após essa notificação, e caso a situação de incumprimento persista, é que pode ter lugar a tributação com base nos elementos que a AT disponha.

Não obstante o exposto, diz-nos, como visto, o citado artigo 76.º, nº4 do CIRS que a liquidação pode ser corrigida dentro dos prazos de caducidade do direito à liquidação e em conformidade com o preceituado nos artigos 45.º e 46.º da LGT.

Visto o direito atentemos, então, no recorte probatório dos autos e comecemos por aquilatar se a AT se limitou a cumprir o preceituado na Lei, relevando, desde já, que a questão atinente à concreta composição do agregado familiar e inerente obrigação declarativa, não foi objeto de qualquer discussão nesta sede, encontrando-se, por conseguinte, firmado na ordem jurídica que competia ao Recorrido proceder à entrega, entenda-se individual/singular da declaração Modelo 3, de IRS.

Apreciando. Do recorte probatório dos autos resulta que:

O Recorrido não procedeu à entrega da declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2008, dentro do prazo consignado na lei, tendo sido notificado mediante ofício datado de 23 de julho de 2010, para suprir a falta declarativa no prazo de 30 dias, não o tendo cumprido no prazo estipulado.

Razão pela qual, a AT emitiu a liquidação oficiosa de IRS, com o n.º 5115095718, referente ao ano de 2008, no montante de €9.505,15, e respetivos juros compensatórios.

Resultando, in fine, que a evidenciada liquidação oficiosa foi objeto de reclamação graciosa e ulterior recurso hierárquico.

Ora, face ao supra aludido impõe-se concluir que a AT estava, efetivamente, legitimada a emitir o ato de liquidação oficiosa. Contudo, como visto, a liquidação oficiosa efetuada pela AT é por natureza uma declaração provisória, ou seja, faz-se por definição com base num rendimento presumido por inexistirem, no prazo legal, elementos declarados pelo sujeito passivo, os quais podem ser inferidos e apartados mediante prova do sujeito passivo.

Neste particular, importa convocar os ensinamentos de Rui Duarte Morais (5-In Apontamentos de IRC, edição: Almedina, 2007, pp. 208 e 209.), ainda que expendidos em sede de IRC mas totalmente transponíveis para o caso vertente:

“O art. 83º nº 1, al. b) e c) (6-Autor reporta-se ao CIRC na redação vigente até 31/12/2009 e antes da republicação pelo DL 159/2009 de 13/07 com efeitos a partir de 01/01/2010.), dispõe que, na falta de entrega da declaração periódica de rendimentos (grosso modo, a declaração em que se procede ao apuramento do resultado fiscal do exercício anterior), a administração fiscal procederá, oficiosamente, à liquidação, a qual terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (e da qual não poderá resultar imposto em dívida de valor inferior ao “imposto mínimo” a que estão sujeitos os contribuintes abrangidos pelo regime simplificado) ou na falta de tais dados, os elementos de que disponha.Temos dúvidas quanto ao sentido desta liquidação oficiosa. Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo. A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação “provisória”, o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual”.

Aqui chegados, o que se impõe, então, aferir é se os valores liquidados oficiosamente pela AT enfermam de vício violação de lei, atenta a, alegada, inexistência dos factos tributários.

Vejamos.

No concernente ao rendimento da Categoria A, resulta provado que o Recorrido auferiu no ano de 2008, rendimentos da Categoria A, no montante de €17.672,69, provenientes da sociedade denominada “E… – Editora, Lda.”, estando essa realidade de facto, devidamente, atestada pela própria, e corporizada no probatório dos autos -conforme já foi devidamente explanado em sede de erro de julgamento de facto, cujas considerações damos por reproduzidas, para as quais remetemos e, ora, se reitera-.

É certo que o Recorrido advoga que se encontrava desempregado desde junho de 2008, e que apenas auferiu subsídio de desemprego, mas a verdade é que inexiste nos autos qualquer prova documental que permita comprovar essa alegação, nada tendo sido carreado, nesse e para esse efeito, quer em sede administrativa, quer, ulteriormente, em sede judicial. Acresce, outrossim, que tal assunção colide inclusivamente com o recebimento de rendimentos de trabalho dependente.

De salientar, neste âmbito, que não procede o aduzido pelo Recorrente quanto ao princípio do inquisitório, desde logo, porque o aludido princípio não pode acarretar uma inversão do ónus probatório, e no caso dimana inequívoco que o ónus probatório da realidade de facto que alega se encontrava na sua esfera jurídica, não podendo, portanto, eximir-se da concreta demonstração probatória.

Ainda neste conspecto, importa ter presente que o Recorrido não arrolou qualquer prova testemunhal no seu articulado inicial, não podendo, portanto, elencar como exigência probatória fundada no inquisitório a produção de prova testemunhal atinente, designadamente, à sua ex-cônjuge. Até porque, o princípio do inquisitório deve ser interpretado como um poder-dever limitado, sempre norteado pela justa composição do litígio e no apuramento da verdade.

Face ao exposto, nenhuma censura merece a decisão recorrida quando sentenciou que os rendimentos liquidados oficiosamente, a título da Categoria A, não padeciam do alegado vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Atentemos, ora, nos rendimentos da Categoria B.

Como visto, o Recorrente alega que não emitiu qualquer recibo verde no ano de 2008, não auferindo quaisquer rendimentos da Categoria B nesse mesmo ano, não podendo, por conseguinte, manter-se um rendimento presumido de €49.000,00 e sem qualquer aderência à realidade.

Vejamos, então.

No caso vertente, conforme resulta do ato de liquidação impugnado verifica-se que a AT, ao abrigo do disposto no artigo 76.º do CIRS, computou como rendimento ilíquido €49.000,00, em conformidade com o que resulta dos elementos declarados para o ano de 2007.

E, de facto, conforme já evidenciámos anteriormente, decorre da interpretação conjugada das alíneas b) e c), do nº1, do artigo 76.º do CIRS, que não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha, devendo ser considerada a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado.

Contudo, a parte final da aludida alínea c), estabelece uma ressalva, ou seja, desde que não tenha sido declarada a respetiva cessação de atividade.

E a verdade é que, conforme resulta da factualidade assente, ora, aditada, o Recorrido apresentou declaração de cessação de atividade da Categoria B, para efeitos de IRS, e de IVA, a 20 de fevereiro de 2008, a qual, naturalmente, tem de ser relevada.

Note-se que, é a própria AT que reconhece, de forma perentória, essa realidade, relevando, expressamente, em informação prolatada pela Divisão de Justiça Administrativa, que “[p]ela análise dos elementos que constam do cadastro, verificamos que o sujeito passivo, ora recorrente, declarou a respectiva cessação de actividade para efeitos de IVA e IR com data reportada a 2008-02-20”.

Ora, face ao exposto, não obstante o Recorrido não ter procedido à entrega de declaração periódica de rendimentos Modelo 3, dimana inequívoco que a liquidação oficiosa padece, no atinente à consideração dos rendimentos da Categoria B, de vício de violação de lei por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito e excesso de quantificação, com a consequente anulação parcial do aludido ato de liquidação.

In casu, a liquidação de IRS impugnada considerou, como visto, um rendimento tributável, da categoria B, que não teve em consideração uma realidade de facto que permite apartar os rendimentos apurados oficiosamente, de forma cindível, atenta a natureza divisível do ato. Existe, portanto, a concreta possibilidade de ser declarada a ilegalidade de tal ato tributário, apenas quanto à consideração desse rendimento, deixando, concomitantemente, incólume a restante composição do rendimento tributável, do Impugnante, Recorrido, para o ano de 2008.

Competindo, naturalmente, à AT em momento oportuno, em sede própria e pelos serviços competentes para o efeito, desenvolver os trâmites necessários ao suprimento da ilegalidade cometida, corrigindo, na medida precisa e adequada, o ato de liquidação de IRS em contenda, por forma a que, em todas as suas componentes, mormente, rendimento tributável, abatimentos, taxa, deduções, se reflitam os efeitos dimanantes da, aqui, sentenciada anulação parcial do mesmo. [vide, neste âmbito, e justamente numa situação de IRS o Acórdão do STA, proferido no processo nº 0710/11, de 17.02.2021.]

Uma nota final quanto aos juros compensatórios.

O Recorrido aduz, neste concreto particular, e em clara confusão conceptual, conforme explicitaremos infra, que a decisão recorrida condena, erradamente, no pagamento de juros compensatórios, na medida em que não lhe pode ser imputada a responsabilidade por uma justiça morosa, sob pena de violação do artigo 20.º do CRP.

Mas, a verdade é que o aludido juízo de entendimento assenta numa premissa errónea e totalmente desfasada da realidade em apreço, na medida em que os juros compensatórios foram liquidados, oficiosamente, pela AT, face ao atraso no cumprimento da entrega declarativa, estando, por isso, os mesmos devidamente balizados temporalmente. O que significa, portanto, que inversamente ao propugnado pelo Recorrente não foram liquidadas, adicional ou complementarmente, quaisquer outras quantias em sede judicial.

O Tribunal a quo limitou-se a ajuizar que “[n]ão tendo o Impugnante entregue a declaração anual de rendimentos de IRS, é-lhe imputável o retardamento da liquidação que veio a ser efectuada por forma oficiosa, sendo devidos os inerentes juros compensatórios”, não tendo, como é bom de ver, condenado em qualquer outra quantia e a que esteja alocada a concreta pendência judicial.

E a verdade é que, sempre que por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente ou a reter no âmbito da substituição tributária ou obtido reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35.º da LGT, estando tal faculdade plasmada, em sede de IRS e à data, no artigo 91.º do CIRS, conforme ajuizado e bem na decisão recorrida.

O que significa, portanto, que a existência do direito a juros compensatórios visa ressarcir o Estado pelo atraso na liquidação por facto imputável ao sujeito passivo, sendo que a pendência de processo judicial, como é bom de ver, em nada altera o concreto cômputo e quantificação dos competentes juros os quais se encontram corporizados na respetiva liquidação impugnada. E por assim ser, em nada podem proceder as alegações do Recorrente, por assentarem numa errónea interpretação do artigo 91.º do CIRS e da realidade fática dos autos.

Destarte, atenta a ligação intrínseca e estrita dependência da liquidação de juros compensatórios, da liquidação de imposto -integrando-se, como é consabido, na própria dívida deste (artigo 35.º, nº8, da LGT)- tal determina que estando a liquidação de imposto eivada de vício de violação de lei, quanto à determinação do rendimento da Categoria B, a liquidação de juros compensatórios não pode, naturalmente, subsistir na ordem jurídica, nessa exata proporção, mantendo-se no demais.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

- CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, na parte respeitante à determinação do rendimento da Categoria B, com a consequente anulação da liquidação de IRS, e respetivos juros compensatórios, nessa exata proporção, mantendo-se no demais.

Custas a cargo do Recorrente e Recorrida, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 36%, e 64%, respetivamente.

Registe. Notifique.