II.Quando, de facto e de direito, a Recorrente não ataca a sentença na sua essência, por se centrar num alegado erro de julgamento de facto, desacompanhado da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, e numa sustentação de direito que não se centra no decidido pela instância, mas num contexto completamente distinto, o recurso está condenado ao insucesso.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 04.07.2017, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por P ……………………, Lda. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao período de 05/2005.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

Nas suas alegações, a FP concluiu nos seguintes termos:

“A) Pelo elenco de razões supra arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo tribunal “a quo”: enferma de erro de julgamento, porquanto, desvalorizou as provas documentais e, valorou a prova testemunhal, no que se refere à prestação de serviços, subjacente à liquidação de IVA n.° ………..977 e de JC n.° ………..978, relativamente ao período de 05/05, respectivamente nos montantes de € 58.150,48, e de € 7.194,73, perfazendo o valor total de € 65.345.21 (valor da causa), com a condenação da Fazenda Pública ao pagamento de custas;

B) Concluiu o tribunal “a quo” que a cessão da posição contractual em causa, foi efectuada a titulo gratuito e, não visou satisfazer as necessidades particulares dos seus titulares ou do pessoal, defendendo mesmo que, foi uma medida fundada e prudente, em linha com a finalidade de qualquer sociedade lucrativa;

C) Ora, não pode a Fazenda Pública, perfilhar desta decisão, porquanto, cumpre referir que, existiu erro na apreciação das provas documentais, como a seguir melhor se explicitará;

D) A ora Recorrida celebrou, no dia 28.DEZ.2001, um contrato de Locação Financeira Imobiliária (aquisição) com o locador, fazendo-se representar neste acto por Bruno …………………………………….., que actuou na qualidade de seu sócio gerente;

E) O predito contrato (reduzido a escrito) reza que o locador cedeu em locação financeira o imóvel, mormente a fracção autónoma designada pela letra “A" a que corresponde o espaço n.° 1 no piso zero, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ……………….., 23, 23A, 23B, 23C, e Rua ………………….., 4A, 4B, 4C e 4D, da freguesia ……………….., Concelho de Lisboa, descrito na 7.ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o n.° ……………… da respectiva ficha da mesma freguesia e, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ………….;

F) O prazo do referido contrato foi de 84 meses, com início na data de aquisição do imóvel, o seu valor foi de € 438.942,15 [(va) € 399.038,32 + (sisa) € 39.903,83], o vencimento da 1.a renda no montante de € 199.519,16, ocorreu na data da celebração da escritura e, o valor da 2.° até 52.ª rendas, foi de € 176.163,52 (€ 3.387,76 X 52;

G) Em 24.MAI.2005 a ora Recorrida, representada naquele acto, pelos seus únicos sócios e, com poderes bastantes (cedentes), celebraram um contrato de cessão de posição contratual, com os sócios da ora Recorrida (cessionários), ou seja, celebraram um contrato com eles próprios;

H) A ora Recorrida, que interveio no supra citado contrato na qualidade de cedente, cedeu, a sua posição contratual, mormente no que se refere à fracção autónoma, melhor identificada no ponto 12. das presentes alegações de recurso, aos seus dois, únicos, sócios, ou seja, os cedentes e os cessionários eram as mesmas pessoas, referindo o predito contracto que se encontrava, apenas, em dívida, o montante de € 137.534,53;

i) O mesmo contrato referia que, se transferiam para os cessionários todos os direitos, nomeadamente, a opção de compra, bem como todas as obrigações e responsabilidades vencidas e vincendas que, para a cedente emanassem do mencionado contrato;

J) Tendo presente que o sócio gerente - Bruno …………………….informou que a ora Recorrida desde a sua constituição esteve, essencialmente, relacionada com a prestação de serviços de construção de uma empreitada de construção de edifícios no Lote 117-A, na freguesia do -----------, Lisboa, designada de “------------”, cujo dono da obra era a sociedade “P ---------------, Lda.”, podemos concluir que, a ora Recorrida durante o período de 28.DEZ.2001 a 24.MAI.2005, exerceu a sua actividade normalmente, com proveitos e gastos e, deduziu ao lucro tributável o montante referente às rendas pagas pelo imóvel, que deu origem à liquidação que ora se discute;

K) Assim, face à prova documental carreada aos autos, podemos concluir que a ora Recorrida pagou 53 prestações no montante total de€ 375.682.68 e, como decorre do próprio contrato na data celebração do mesmo (24.MAI.2005), apenas, se encontrava em dívida o montante de € 137.534,53;

L) Pelo que, sendo o valor máximo do investimento de € 438.942,15 [(va) € 399.033,32 + (sisa) € 39.903,83] e, tendo a ora Recorrida pago o montante total de € 375.632,68, apenas, falta pagar, o montante de € 63.259,47;

M) Desta singela, mas preclara, observação, permite-se concluir que a fracção autónoma designada pela letra "A” a que corresponde o espaço n.° 1 no piso zero, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ---------------, 23, 23A, 23B, 23C, e Rua ---------------------, 4A, 4B, 4C e 4D, da freguesia do ---------------------, Concelho --------, descrito na 7.ª Conservatória do Registo Predial -----------, sob o n.° ---- da respectiva ficha da mesma freguesia e, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2713, saiu da esfera jurídica da ora Recorrida, adquirida por um valor de aquisição de € 438,942,15, para a esfera jurídica dos únicos sócios, daquela, pelo valor de € 63.259,47;

N) Dito de outra forma, o imóvel em crise, foi adquirido por Bruno …………………………… e por Paula ……………………. pelo valor de € 63.259,47, concluindo-se que, a cessão de posição contratual, subjacente à liquidação em crise, não foi gratuita, visou, satisfazer as necessidades particulares dos seus titulares e, por esse facto, nunca poderíamos estar em presença de uma prestação de serviços gratuita, contrariando, claramente, a posição do tribunal “a quo";

O) A Fazenda Publica, também, não perfilha do decidido pelo o tribunal “a quo" quando refere que, este acto (cessão de posição contratual), "visou desonerar a sociedade de encargos que não podia suportar, o que nos parece ser uma medida fundada e prudente, em linha com a finalidade de qualquer sociedade lucrativa

P) Porquanto, qualquer sociedade visa o lucro e, a ora Recorrida sem qualquer contrapartida deu o imóvel em crise que valia € 438.942,15, aos seus únicos sócios, ficando aqueles com os encargos, apenas, de € 63.259,47;

Q) Assim, com a devida vénia, é entendimento da Fazenda Pública que os dois únicos sócios, não zelaram pelos interesses da ora Recorrida, porquanto não agiram no ganho daquela, quando se desfizeram de parte do seu imobilizado (€ 375.682,68), sem qualquer contrapartida;

R) Dito de outra forma, de o património da ora Recorrida ficou empobrecido no montante € 375.682,68. e o património dos dois únicos sócios (Bruno ………………………. e para Paula …………………………..) ficaram enriquecidos no montante de € 375.682,68;

S) Ora, sem prescindir, afigura-se-nos que o tribunal “a quo" desvalorizou a prova documental quando afirma que, que os dois sócios tomaram uma medida fundamentada e prudente, ou quando afirma «As testemunhas ouvidas, todas elas colaboradoras da sociedade Impugnante (director técnico, sócia e trabalhador do departamento financeiro) revelaram grande conhecimento acerca do "modus operandi" da empresa por força das respectivas actividades profissionais. Dispuseram com naturalidade e segurança mostrando coerência e consenso nos respectivos depoimentos o que contribui para a sua credibilidade»;

T) De forma bem sucinta, diremos que de entre os vários meios de prova merece particular saliência a prova documental, aliás, como refere o artigo 362.° do Código Civil (CC) ,"ex vi” do art.° 2.º da LGT e, que de seguida se transcreve «Prova documental é a que resulta de documento: diz-se documento qualquer objecto elaborado pelo homem com o fim de reproduzir ou representar uma pessoa. Coisa ou facto».

U) Neste sentido, face á prova documental carreada para os presentes autos, entende a Fazenda Pública que, estamos em presença de “júris et de jure", devendo, decair “in totum", a afirmação feita pelo tribunal “a quo”, referida no ponto S das presentes conclusões;

V) Desta singela, mas preclara, observação, permite-se concluir que, a cessão de posição contratual não foi efectuada a título gratuito, visou satisfazer as necessidades particulares dos únicos sócios da ora Recorrida - Bruno ………………………e Paula …………………………, já que o imóvel em crise, saiu da esfera jurídica da ora Recorrida, para a esfera jurídica dos seus únicos sócios, sem qualquer contrapartida, ou seja, prosseguiu fins alheios à ora Recorrida:

W) Existiu sim, uma contrapartida onerosa entre o cedente e o cessionário, já que eram a mesma pessoa, afigura-se-nos que se tratou de uma gestão ruinosa para a ora Recorrida, os sócios, ao cederem, gratuitamente, a referida cessão de posição contratual, não foram diligentes, nem agiram no interesse da ora Recorrida, mas sim no seu interesse próprio.

Nestes termos e, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A) Não logrou a Recorrente, no âmbito do recurso ora contra-alegado, impugnar a decisão sindicada no que respeita à matéria de facto dela constante, donde, neste tocante, converteu-se a mesma numa decisão insuscetível de sindicância, prevalecendo, por conseguinte, toda a factualidade ali tida por assente, designadamente os factos descritos sob os números 14 a 16, para cuja redação ora se remete para todos os devidos e legais efeitos

B) Mantendo-se inalterada, porque insuscetível de alteração, a mencionada factualidade, a ora Recorrida não pode conformar-se com a arguição veiculada nas alegações de recurso interposto pela Administração Tributária e Aduaneira, designadamente, a da existência de erro de julgamento, pois que da prova produzida nos autos, quer documental quer testemunhal, não poderia resultar decisão diversa da que foi proferida.

C) Com efeito, dada a iminência de incumprimento do contrato de locação financeira dos autos por parte da Recorrida, associada ao facto de a crise negocial pela mesma vivenciada não perspectivar a angariação de novos clientes e de novas obras, com consequente criação de rendimento e de os sócios terem já efectuado inúmeros suprimentos numa sociedade que não apresentava lucros e, por isso, capacidade de os reembolsar, assumiram pessoalmente estes últimos a posição contratual da Recorrida, tornando-se, desta feita, pessoalmente responsáveis peio cumprimento daquele contrato,

D) Operação esta que, em função daquele circunstancialismo, não importou para os ditos sócios e nem para a própria Recorrida qualquer contrapartida económica, mas apenas que se impedisse a previsível impossibilidade de cumprimento por banda da Recorrida das suas obrigações contratuais, a sua própria insolvência e perda dos direitos de locação do imóvel.

E) Doutro passo, também em função daquele circunstancialismo, não foi o dito negócio de cessão de posição contratual um negócio consigo próprio, já que a Recorrida, enquanto pessoa colectiva, nunca poderia deixar de se fazer representar no acto pelo seu legal representante, a saber, o seu gerente, independentemente de ser este último parte interveniente no negócio, já que apresentam ambas as partes plena autonomia jurídica e patrimonial.

F) O imóvel locado, por outro lado, sempre foi pela Recorrida utilizado, enquanto locatária financeira, em proveito próprio, constituindo a sua sede social, onde prosseguiu a sua actividade económica e objecto social, não dispondo de nenhum outro imóvel para o efeito, pelo que dele tirou partido e proveito mediante o pagamento da renda ajustada em sede de "leasing", donde, nunca poderia o dito imóvel constituir um activo imobilizado, à semelhança do que sucederia caso o imóvel tivesse sido simplesmente arrendado.

G) Em face de todo o exposto, a operação dos autos nada mais configurou do que uma medida previdente de desoneração da Recorrida que, àquela data, até já tinha encerrado actividade, encontrando-se, por conseguinte, totalmente impedida da cumprir as suas obrigações contratuais, contra a assunção pessoal pelos sócios daquela responsabilidade, o que, associado à circunstância de o imóvel ter sido desocupado por inexistência de actividade e, por isso, destituído de qualquer valor, tornou o negócio, em conformidade com o que veio a ser sabiamente decidido pelo Tribunal a quo, um negócio absolutamente gratuito e, por conseguinte, excluído de tributação em sede de IVA.

H) Não merece, por conseguinte, a sentença proferida e ora sindicada qualquer censura, por realizar a mesma a devida aplicação do Direito à factualidade demonstrada, devendo, por conseguinte, manter-se totalmente inalterada e confirmada, o que se requer seja pelos Srs. Juízes decidido, com todas as devidas e legais consequências.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V.Exas.,

Senhores Juízes, doutamente suprirão, deverão as presentes contra-alegações ser admitidas e julgado o correspondente teor procedente por provado, com a consequente improcedência do recurso infundadamente interposto e integral manutenção da decisão sindicada, com todas as devidas e consequências, assim se fazendo Justiça!”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Há erro de julgamento, quanto à apreciação da prova e consequente não consideração da operação em causa como não gratuita, que visou apenas necessidades particulares dos sócios da Recorrida e fins alheios a esta?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A impugnante “P ………………….. Lda.” é uma empresa que desenvolvia, à data dos factos, a sua atividade na área da construção de edifícios (residenciais e não residenciais) com enquadramento no CAE 41200 – não contestado

2. No exercício de 2005, a sociedade impugnante encontrava-se registada em sede de IVA, no regime normal periodicidade mensal – cfr. fls. 51 do processo administrativo de reclamação graciosa aqui em anexo.

3. Em 2008, foi levada a efeito ação inspectiva de âmbito parcial, à contabilidade da Impugnante, a coberto das ordens de serviço n.ºs OI200704631, OI200704632 e OI200704633, para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, que para o exercício de 2005, teve o seu inicio em 03/04/2008 tendo como o objectivo o apuramento da real situação tributária do sujeito passivo em sede de IRC, IVA retenção na fonte de IRS e IRC – cfr. inf. de fls. 51 do processo administrativo de reclamação graciosa aqui em anexo.

4. Do relatório elaborado no âmbito da acção inspectiva supra enunciada consta:

“(…)

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS Á MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

2.2. Cedência da posição contratual em contrato de leasing imobiliário

No ano de 2001 a sociedade celebrou um contrato de locação financeira imobiliária com a B ……………. - Sociedade de ………………., SA, NIPC ………………, relativamente à fracção autónoma designada pela letra "A" que corresponde ao espaço n.º 1 no piso zero do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ------------------, 23, 23A, 23B, 23C e Rua --------------------, 4A, 48, 4C, 4 e 40, freguesia de ---------------, concelho de Lisboa e inscrito na matriz predial sob o artigo ----.

Este imóvel afecto a estabelecimento comercial da sociedade, foi transmitido no ano de 2005, aos dois sócios da sociedade, através da celebração de um contrato de cessão de posição contratual, no qual o sujeito passivo cedeu a sua posição no contrato de leasing imobiliário referido anteriormente. Através desta cedência foram transferidos para os sócios da sociedade, novos locatários, todas as obrigações e responsabilidades que emanam do contrato, designadamente o pagamento das rendas vincendas no valor de 137.534,53 assim como, todos os direitos inerentes ao mesmo, nomeadamente o direito de opção de compra.

Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 1° do CIVA, estão sujeitas a IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.

De acordo com o disposto no n.º 1 do art. 4° do citado diploma, o conceito de "prestações de serviços" tem um carácter residual, abrangendo todas as operações decorrentes da actividade económica que não sejam definidas como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

Quando ocorre a cedência de posição contratual durante a vigência do contrato de locação financeira, ou seja, antes de efectuada a opção de compra, verifica-se a perda voluntária de um direito que o locatário demite de si, atribuindo-o ou acedendo a outrem.

Por outro lado, a alínea b) do n. 2° do mesmo art.º 4° determina que se consideram ainda prestações de serviços a título oneroso as prestações de serviços a título gratuito efectuadas pela própria empresa com vista a fins alheios à mesma.

Tal operação consubstancia uma prestação de serviços tributada nos termos dos citados normativos, sendo o valor tributável determinado de acordo com a alínea c) do n.º 2 do art.º 16° do CIVA, em função do valor normal do serviço, definido no n.º 4 do mesmo artigo: "4 - Entender-se-á por valor normal de um bem ou serviço o preço, aumentado dos elementos referidos no n.º 5 deste artigo, na medida em que nele não estejam incluidos, que um adquirente ou destinatário, no estádio de comercialização onde é efectuada a operação e em condições normais de concorrência, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que é efectuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos, para obter o bem ou o serviço."

Assim, pode-se concluir que, a sujeito passivo estava obrigado a liquidar IVA, à taxa legal em vigor, aquando da cessão da posição contratual em contrato de locação financeira (2005-05-24) por se tratar de uma prestação de serviços sujeita a tributação nos termos do n.os 1 e 2 do art.º 4° do CIVA, sendo o valor tributável o valor da contra prestação obtida pelo imóvel nos termos da alínea c) do n.º 2 do art. 16° do CIVA.

Cálculo do valor normal do serviço

Valor do imóvel (422 - Edifícios e outras construções) - Valor em divida à locadora à data da celebração do contrato de cedência de posição contratual (261107 - Fornecedores de imobilizado contrato 972229) = 443.589,69€ - 137.534,53€ = 306.055,16€

Note-se que o valor do imóvel de 443.589,69€ = 399.038,32€ (valor de aquisição do imóvel) + 44.551,37€ (despesas de SISA e de escritura, que ficaram a cargo do locatário)

IX – Direito de Audição

(…)

"…6° - No ponto 2.2., referem que a cedência é possível de IVA. Se o ó Banco vendedor e proprietário do bem deve-lo-ia liquidar. A P…………….., Lda., não é nem nunca foi proprietária do bem, além do mais o Banco locador já tinha tomado posse do uso do bem. Os sócios da P……………. compraram ao Banco por que o bem era à hasta pública e não chegava para pagar a dívida. Foi-nos feita uma adução, um pagamento. Se o Banco (locador) não o fez da melhor forma ou se infligiu a lei não temos culpa.

Será que mais uma vez, temem os grandes e sobrecaregam os pequenos?"

Em face do referido cumpre-nos dizer que a operação que foi objecto de correcção no ponto III.2.2. não está relacionada com a transmissão do imóvel cujo proprietário é o Banco, mas sim com a cedência de posição contratual durante a vigência do contrato de locação financeira que tem como objecto o imóvel mencionado, posição esta detida pela P………………e transmitida a terceiros na vigência desse contrato. Ora, nos termos dos normativos já referidos naquele ponto do relatório esta cedência de posição contratual consubstancia uma prestação de serviços tributada.

(…)”

Tudo conforme consta do respectivo relatório – cfr. fls. 46 e seguintes do processo administrativo e de reclamação graciosa aqui em anexo

5. Sobre as correcções propostas no âmbito da acção inspectiva foi proferido despacho de concordância por parte do Diretor de Finanças Adjunto, por delegação do Diretor de Finanças de Lisboa de 19/08/2008 – cfr. fls. 46 do processo administrativo e de reclamação graciosa aqui em anexo.

6. Na sequência das correcções efectuadas foram emitidas em nome da Impugnante “Polibuild Construção Civil Lda., as liquidações que a seguir se discriminam, ambas com data limite de pagamento em 30/11/2008:

« Quadro no original»

Tudo conforme fls. 29/30 dos autos – Doc. 1 junto á petição inicial.

7. A reclamação graciosa foi deduzida em 25/03/2009 – cfr. consta da cópia dos respectivos autos aqui em anexo.

8. E foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Fianças de Lisboa de 11/09/2009 – cfr. fls. 48 dos respectivos autos aqui em anexo, juntamente com o PA.

9. A sociedade aqui Impugnante tomou conhecimento do conteúdo do despacho supra por carta registada com aviso de receção que foi assinado em 26/09/2009

10. A presente Impugnação foi deduzida em 01/10/2009 – cfr. fls. 3 dos autos

11. Em 28/12/2001 a sociedade Impugnante “P …………. – ………….. Lda.,” na qualidade de locatária celebrou com B…………… – Sociedade de ……………. S.A., na qualidade de locador, um contrato de locação financeira imobiliária (Aquisição) – cfr. consta do processo administrativo e de reclamação graciosa aqui em anexo e que aqui se dá por integralmente reproduzido

12. O contrato supra tem como objecto a fracção autónoma designada pela letra “A” que corresponde a espaço n.º 1 do piso zero do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ………………. 23, 23ª, 23B, 23C e Rua …………………, 4A, 4B, 4C, 4 e 4D, na freguesia do ……………., descrito na Conservatória do Registo Predial de ………… sob o número 901 da respectiva ficha da freguesia do ………….. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ……….. – cfr. fls. 85 e seguintes do processo administrativo e de reclamação graciosa aqui em anexo

13. Em 24/05/2005 a “P………….. – C................. Lda.,” por contrato de cessão de posição contratual, transferiu para Bruno ……………………… (novo locatário), com o consentimento da entidade locadora (Banco B…………… SA.,) todas as obrigações e responsabilidades vencidas e vincendas que para ela emanam do mencionado contrato perante a locadora bem como todos os direitos que daí provém ou provierem para a locatária, nomeadamente o direito a opção de compra – cfr. consta de fls. 33 e seguintes dos autos (Doc.3 junto à p.i.) e que aqui se dá por integralmente reproduzido

14. À data dos factos a sociedade Impugnante encontrava-se com problemas financeiros, resultantes da dificuldade em receber de clientes – cfr. resulta da prova testemunhal produzida em audiência.

15. A cessão da posição contratual supra referida teve como propósito livrar a empresa de encargos – conforme prova testemunhal

16. O imóvel servia de instalações da P……………, e á data da realização da audiência de produção de prova testemunhal (2014), a empresa encontrava-se cessada e o imóvel devoluto cfr. resulta da prova testemunhal produzida em audiência”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Dos autos não resulta provado que que o contrato a que se refere o ponto 13., do probatório tenha qualquer tipo de contrapartida económica para as partes nele envolvidas.

Não se provaram outros factos que em face das possíveis soluções de direito importe registar como não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do tribunal esteou-se com base na prova documental junta aos autos, em concreto no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e no depoimento das testemunhas ouvidas em audiência de produção de prova, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório e não contestados.

As testemunhas ouvidas, todas elas colaboradoras da sociedade Impugnante (director técnico, sócia e trabalhador do departamento financeiro) revelaram grande conhecimento acerca do “modus operandi” da empresa por força das respectivas actividades profissionais. Depuseram com naturalidade e segurança mostrando coerência e consenso nos respectivos depoimentos o que contribui para sua credibilidade.

Os factos dados como provados nos pontos 14., 15. e 16., do probatório resultam do consenso revelado nos depoimentos de todas as testemunhas ouvidas, de que ressaltamos o referido por A …………………….., técnico de contabilidade, que exerceu funções no departamento financeiro da P………………., Lda, que corroborando o que já havia sido dito pelas testemunhas anteriores disse ao referir-se à decisão de cessão da posição contratual da sociedade aos sócios, que “serviu para aliviar a empresa de custos resultante do contrato de leasing. Na altura já havia muitas dificuldades resultantes da crise que se anunciava, não havia obras, a empresa estava com dificuldades em arranjar trabalho (…) a cedência da posição contratual foi do interesse da empresa, não dos sócios”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou o seu julgamento, ao desvalorizar a prova documental e valorizar a prova testemunhal, o que, a não ter ocorrido, permitiria concluir que a cessão se tratou de operação onerosa e não foi uma medida prudente.

Vejamos, então.

Antes de mais, cumpre sublinhar que a Recorrente, não obstante apontar o erro na valoração da prova por parte do Tribunal a quo, não impugnou a decisão proferida sobre a matéria de facto, como resulta da leitura integral das alegações apresentadas.

Com efeito, considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Ora, in casu, nenhum dos requisitos referidos foi cumprido e não foi, rigorosamente, impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto. É referido um erro na apreciação das provas documentais [cfr. designadamente as conclusões C) e S)], mas não é minimamente indicado que factos deveriam ter sido dados como provados e com base em que prova concreta. Da mesma forma, manifestando a sua discordância com alguns dos factos dados como provados com base em prova testemunhal [cfr. conclusão O)], limita-se, de forma conclusiva, apenas a referir que discorda da posição da instância, com base em argumentos abstratos e fora das exigências do já mencionado art.º 640.º do CPC. Coloca em causa a motivação da sentença [cfr. conclusões S) a U)], mas não afasta o que foi referido pelas testemunhas e limita-se a invocar globalmente a prova documental. Ou seja, não põe verdadeiramente em causa a decisão proferida sobre a matéria de facto.

Como tal, a apreciação que irá ser feita terá como ponto de partida, faticamente, a decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal a quo, não impugnada nos termos mencionados.

Assim, do ponto de vista fático, a situação dos autos sintetiza-se no seguinte:

a) A Recorrida celebrou, em 2001, um contrato de locação financeira imobiliária, assumindo a posição de locatária;

b) Esse imóvel servia de instalações da Recorrida;

c) Em 2005, foi celebrado um contrato de cessão da posição contratual, entre a Recorrida e Bruno …………………………………., tendo resultado não provado que desse contrato tenha havido qualquer contrapartida económica;

d) Em 2005, a Recorrida debatia-se com problemas financeiros, por dificuldades em receber de clientes;

e) O objetivo do contrato mencionado em c) foi o de livrar a Recorrida de encargos;

f) A Recorrida foi objeto de ação inspetiva, extraindo-se do relatório de inspeção tributária (RIT) o seguinte:

i. Foi celebrado com os dois sócios da P……………….. um contrato de cessão da posição contratual no contrato de locação financeira imobiliária, através do qual foram transferidas todas as obrigações e responsabilidades para os novos locatários, designadamente o pagamento das rendas vincendas no valor de 137.534,53 Eur. e o direito de opção de compra;

ii. Este ato consubstancia uma prestação de serviços para efeitos de IVA, uma vez que, atento o disposto no art.º 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA, são consideradas prestações de serviços a título oneroso as prestações de serviços gratuitas efetuadas pela própria empresa com vista a fins alheios à mesma, sendo, portanto, operação tributada de acordo com o valor normal do serviço [art.º 16.º, n.º 2, alínea c), do CIVA], valor esse que determinou em 306.055,16 Eur., correspondente à diferença entre o valor do imóvel e o valor das rendas vincendas.

Apreciemos.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.

Nos termos do então art.º 4.º do CIVA:

“1 - São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

2 - Consideram-se ainda prestações de serviços a título oneroso:

(…) b) As prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma”.

Como é sabido, a noção de prestação de serviços, para efeitos de IVA, é uma noção muito ampla, de caráter residual, sendo que não é controvertido, in casu, que a operação em causa configura uma prestação de serviços para tais efeitos.

O n.º 2 do citado art.º 4.º do CIVA prevê a tributação, em sede de IVA, do chamado autoconsumo externo de serviços.

Esta norma tem a sua génese no art.º 6.º, n.º 2, al. b), da Sexta Diretiva (3). O objetivo do legislador da União Europeia prendeu-se com a necessidade de combater a fraude e a evasão fiscais, tributando consumos que decorram da desafetação à atividade produtiva.

A este propósito, refere-se no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 11.12.2008, Danfoss e AstraZeneca, C-371/07, EU:C:2008:711, n.ºs 46 e 48:

“O objectivo desta disposição é garantir a igualdade de tratamento entre o sujeito passivo que afecta um bem ou que fornece serviços para o seu uso privado ou o do seu pessoal, por um lado, e o consumidor final que adquire um bem ou um serviço do mesmo tipo, por outro (v., neste sentido, acórdãos de 26 de Setembro de 1996, Enkler, C-230/94, Colect., p. I-4517, n.° 35; de 16 de Outubro de 1997, Fillibeck, C-258/95, Colect., p. I-5577, n.° 25; de 17 de Maio de 2001, Fischer e Brandenstein, C-322/99 e C-323/99, Colect., p. I-4049, n.° 56, bem como de 20 de Janeiro de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Colect., p. I-743, n.° 23) (…)

[O] artigo 6.°, n.° 2, alínea b), da Sexta Directiva impede que um sujeito passivo ou um membro do seu pessoal obtenham isenção do imposto pelas prestações de serviços do sujeito passivo pelas quais um particular deveria pagar IVA (acórdão Hotel Scandic Gåsabäck, já referido, n.° 23)”.

Como refere Patrícia Noiret da Cunha (4):

“A alínea b) do n.° 2 do presente artigo equipara a prestações de serviços as prestações de serviços a título gratuito efectuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma. Neste caso, a onerosidade não é condição essencial da incidência objectiva.

Os serviços prestados em fins alheios à empresa são os que se destinam a consumo sem carácter empresarial, quer se trate de um consumo final do sujeito passivo, dos empregados ou de terceiros”.

Revertendo ao caso dos autos, cumpre referir, desde logo, que o contexto factual a que já se fez referência permite afastar parte da argumentação da Recorrente, ao considerar que a cessão não foi efetuada a título gratuito [cfr. conclusão V)]. A correção feita no RIT foi feita nesse pressuposto e por aplicação do art.º 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA, não podendo agora a Recorrente vir alterar a fundamentação do ato, que tem de ser a contemporânea do mesmo. Da mesma forma, o alegado quanto à satisfação de necessidades particulares dos sócios nunca sustentou a correção (nem resulta provado).

O Tribunal a quo considerou que, in casu, resultou provado que a operação não visou prosseguir fins alheios à Recorrida nem satisfazer necessidades pessoais do titular ou do pessoal, na medida em que visou, sim, libertar a P……………….. de encargos, em virtude da difícil situação financeira em que se encontrava – decisão de gestão que considerou estar em linha com a finalidade de qualquer sociedade. Sublinhou ainda que, à data da inquirição das testemunhas (24.04.2014), o imóvel permanecia devoluto.

Esta conclusão do Tribunal a quo não foi afastada pela Recorrente, que não impugnou a decisão proferida sobre a matéria de facto e que se sustentou em conclusões desprovidas de suporte factual, falando em gestão ruinosa, falta de diligência e atuação no interesse próprio dos cessionários. Nada disso ficou provado.

Ou seja, em bom rigor, de facto e de direito, a Recorrente não atacou a sentença na sua essência, porquanto se centrou num alegado erro de julgamento de facto, desacompanhado da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, e numa sustentação de direito que não se centra no decidido pela instância, mas num contexto completamente distinto.

Logo, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.