Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:01593/07
Secção:CT - 2.º JUÍZO
Data do Acordão:05/03/2007
Relator:CASIMIRO GONÇALVES
Descritores: IMPUGNAÇÃO JUDICIAL
ILEGALIDADES PRATICADAS DURANTE O PROCESSO DE LIQUIDAÇÃO
Sumário: As ilegalidades praticadas durante o processo de liquidação são atacáveis apenas na impugnação final que se fizer da liquidação (princípio da impugnação unitária), pelo que o acto de fixação da matéria tributável, salvo se não der origem à liquidação de qualquer tributo, não é susceptível de impugnação judicial autónoma.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:RELATÓRIO
1.1. R..., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pela Mma. Juíza do TAF de Almada, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra «a decisão proferida no “Procedimento de Revisão”» com fundamento em erro na quantificação da matéria colectável e nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos.

1.2. O recorrente alegou o recurso e termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:
1° - No dia 17 de Dezembro de 1999 o ora recorrente requereu a revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, nos termos do disposto no artigo 91° da LGT, requerimento este que tem como efeito a suspensão do acto de liquidação – nº 2 daquele artigo.
2° - Com data de 7 de Novembro de 2000, a Direcção de Finanças de Setúbal notificou o recorrente do indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável, concordando com o perito da Administração Fiscal, mantendo os valores da matéria colectável.
3° - No dia 8 de Fevereiro de 2001 o recorrente apresentou petição de impugnação da decisão de manutenção da matéria colectável, conforme parecer do perito da Administração Fiscal.
4° - Nos termos do disposto no artigo 99° al. a) do CPPT, é fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, nomeadamente a errónea quantificação dos rendimentos.
5° - E nos termos do artigo 102°/2, o prazo para impugnação começa a correr da data da notificação do acto tributário, mesmo que aquele não dê origem a liquidação, neste caso, o acto de manutenção do valor da matéria colectável, uma vez que o acto de liquidação se encontrava suspenso por efeito do pedido de revisão da matéria colectável.
6° - O artigo 95°/1 da LGT determina que poderá impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos, considerando o nº 2 como acto lesivo, nomeadamente, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, quando não dê lugar a liquidação do tributo, e o indeferimento de pedidos de revisão da matéria colectável.
7° - Só no dia 9 de Junho de 2005 decorreu diligência de inquirição de testemunhas, e no dia 7 de Julho foi o recorrente notificado para apresentar as correspondentes alegações de direito.
8° - E só com data de l de Janeiro de 2006, veio o MP suscitar a questão da impugnabilidade do acto, extemporaneamente, segundo o recorrente, e inaceitavelmente considerando as oportunidades que teve, ao longo de todos estes anos, de se pronunciar sobre esta e outras questões.
9° - Demonstrada que se encontra a legalidade da impugnação do acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável, deveria a sentença ora recorrida ter apreciado a questão de mérito, e dado procedência à impugnação formulada pelo recorrente, o que não aconteceu.
Termina pedindo a procedência do recurso.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no qual se pronuncia pela improcedência do recurso.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
1 - Em 17/11/1999 foi o ora impugnante notificado das conclusões do relatório de inspecção referente ao IRS e IVA dos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998 como consta de fls. 116/148 cujo teor se da por integralmente reproduzido.
2 - Em 17/12/1999 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Seixal 2 pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos (cfr. documento de fls.112/115).
3 - Em 30/05/2000 foi lavrada a acta da comissão de revisão nº 14/2000 tendo sido mantidas as correcções efectuadas pela inspecção tributária (cfr. documento de fls. 107/111).
4 - Em 07/11/2000 foi emitido o ofício nº 025642 da Direcção de Finanças de Setúbal dirigido ao ora impugnante para efeitos de notificação da decisão da comissão de revisão (cfr. fls. 106).
5 - O ora impugnante foi notificado do teor do ofício referido no ponto anterior em 08/11/2000 (cfr. assinatura do aviso de recepção de fls. 105).
6 - Em 08/02/2001 foi apresentada a petição de impugnação judicial constante de fls. 2/6.

2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados, a sentença exarou: «A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.»

3.1. Enunciando como questão a decidir a respeitante à adequação do meio processual utilizado pelo autor (impugnação judicial) para reagir contra a decisão da comissão de revisão, a sentença veio a decidir que, face à factualidade provada (da qual resulta que foi proferida decisão da comissão de revisão tendo o impugnante apresentado a petição de impugnação judicial contra tal decisão), a impugnação não pode proceder, atendendo à inimpugnabilidade autónoma da decisão da comissão de revisão e ao facto de tal decisão não constituir um acto destacável e ser contenciosamente irrecorrível. De acordo com o princípio da impugnação unitária previsto no art. 54° do CPPT, a decisão do procedimento de revisão não é susceptível de impugnação judicial autónoma, sem prejuízo de poder ser invocada na reclamação ou impugnação judicial do acto tributário de liquidação, qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta.

3.2. Em discordância com o assim decidido, o recorrente sustenta, como se viu (cfr. Conclusões 4ª a 9ª das alegações do recurso), que nos termos do disposto no art. 99° al. a) do CPPT, é fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, nomeadamente a errónea quantificação dos rendimentos e nos termos do art. 102°/2, o prazo para impugnação começa a correr da data da notificação do acto tributário, mesmo que aquele não dê origem a liquidação, neste caso, o acto de manutenção do valor da matéria colectável, uma vez que o acto de liquidação se encontrava suspenso por efeito do pedido de revisão da matéria colectável, sendo que também o art. 95°/1 da LGT determina que poderá impugnar-se ou recorrer-se de todo o acto lesivo dos direitos, considerando o nº 2 como acto lesivo, nomeadamente, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, quando não dê lugar a liquidação do tributo, e o indeferimento de pedidos de revisão da matéria colectável.
Além disso, em 9/6/2005 decorreu diligência de inquirição de testemunhas, no dia 7/7 foi o recorrente notificado para apresentar alegações de direito e só com data de l/1/2006 veio o MP suscitar a questão da impugnabilidade do acto, extemporaneamente e inaceitavelmente, considerando as oportunidades que teve, ao longo de todos estes anos, de se pronunciar sobre esta e outras questões.

3.3. Saber se se verificam os invocados erros de julgamento de facto e de direito, são, portanto, as questões aqui a decidir.
Vejamos.

4.1.1. Desde logo importa, porém, considerar, quanto à alegação relativa ao momento em que o MP suscitou a questão da inimpugnabilidade do acto, o seguinte:
O recorrente alega (Conclusões 7ª e 8ª) que só em 9/6/2005 decorreu diligência de inquirição de testemunhas, que no dia 7/7/2005 foi notificado para apresentar as alegações de direito e só em 1/1/2006 é que o MP veio suscitar a questão da impugnabilidade do acto, extemporanea e inaceitavelmente, considerando as oportunidades que teve, ao longo de todos estes anos, de se pronunciar sobre esta e outras questões.
Ora, não constando do Probatório da sentença a especificação das datas acima referenciadas, adita-se-lhe, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, tal factualidade, já que a mesma decorre dos autos, julgando-se agora também provado o seguinte:
7 - Em 1/7/2005 foi proferido despacho ordenando a notificação das partes para querendo apresentarem alegações por escrito, no prazo de 30 dias, nos termos do art. 120º do CPPT (fls. 150).
8 - O recorrente foi notificado deste despacho por carta de 4/7/2005 (fls. 151), tendo as respectivas alegações dado entrada em 11/7/2005 (fls. 153).
9 - Em 12/10/2005 foi proferido o despacho a ordenar a Vista ao MP para os termos do art. 14º nº 2 do CPPT, tendo, no seguimento, sido junto o Parecer de fls. 162/163, de 11/1/2006, no qual aquele magistrado suscitou a dita questão prévia e tendo, em 16/1/2006, sido ordenada a notificação das partes para se pronunciarem, nos termos do disposto no nº 2 do art. 121º do CPPT (fls. 160 a 166).

4.1. 2. Perante esta factualidade e o regime legal aplicável, o recorrente carece de razão legal no que respeita à alegação respeitante ao momento em que o MP suscitou a questão da inimpugnabilidade do acto.
Na verdade, conforme agora se vê do Probatório, só em 12/10/2005 foi proferido o despacho a ordenar a notificação do MP para os termos do art. 14º nº 2 do CPPT, tendo, no seguimento, sido junto o Parecer de fls. 162/163, no qual aquele magistrado suscitou a dita questão prévia e tendo, em 16/1/2006, sido ordenada a notificação das partes para se pronunciarem, nos termos do disposto no nº 2 do art. 121º do CPPT.
Ora, esta é, precisamente, a tramitação prevista na lei: o MP é sempre ouvido no processo antes da prolação da decisão final (nº 2 do art. 14º e nº 1 do art. 121º, ambos do CPPT) e se ele suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, serão ouvidos o impugnante e o representante da Fazenda Pública (nº 2 do citado art. 121º), sendo que, como aponta o Cons. Jorge de Sousa (CPPT Anotado, 4ª edição, 2003, Notas ao art. 121º) esta audição tem em vista apenas proporcionar-lhes a possibilidade de se pronunciarem sobre a questão ou questões suscitadas pelo Ministério Público, não podendo ser utilizada para outros fins, como aventar novos argumentos relativos às outras questões que são objecto do processo ou suscitar outras questões (por isso, se determina, no nº 1 do art. 122° que, uma vez ouvidos o impugnante e o representante da Fazenda Pública, o processo segue para sentença).
De todo o modo, mesmo se não tivesse sido suscitada, esta questão relativa à impugnabilidade ou não impugnabilidade do acto em causa na presente impugnação, sempre seria de conhecimento oficioso.
Improcedem, assim, as Conclusões 7ª e 8ª.

4.2. Quanto à questão de fundo do recurso, também o recorrente carece de razão legal.
Com efeito, o que decorre da PI é que o recorrente pretende atacar a decisão da comissão de revisão. Todavia, tal como a sentença afirma, as ilegalidades praticadas durante o processo de liquidação são atacáveis apenas na impugnação final que se fizer da liquidação (princípio da impugnação unitária - o acto de fixação da matéria tributável, salvo se não der origem à liquidação de qualquer tributo, não é susceptível de impugnação judicial autónoma: este princípio actualmente consagrado no art. 54º do CPPT, já constava do art. 89º do CPT, do art. 86º do CIVA - na redacção do DL nº 98/90 de 19/6 - e nos arts. 70º, nº 2, do CIRS e 55º do CIRC – cfr., ainda, o art. 86º da LGT).
Aquele art. 54º do CPPT dispunha, ao tempo (antes da alteração introduzida pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12, que aprovou o OE para 2003) o seguinte:
«1 - Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
2 – Sem prejuízo do disposto no nº 1, o procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos é igualmente aplicável à revisão das correcções quantitativas que não sejam meramente aritméticas efectuadas pela administração tributária.
3 - O disposto no nº 2 não se aplica caso o contribuinte tenha optado por recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.» (1)
A respeito da impugnação unitária, o Cons. Jorge de Sousa (2) refere o seguinte: nos «procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto e, por isso, em regra, será apenas ele o acto lesivo e contenciosamente impugnável. No presente artigo (54º do CPPT), enuncia-se tal princípio sem qualquer limitação, mas, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final. Estes actos preparatórios da decisão final, que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa, assumem a natureza de actos destacáveis. Os actos destacáveis são actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final. No entanto, em regra, a sua impugnação autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo, só havendo impugnabilidade imediata quando tais actos procedimentais sejam imediatamente lesivos. (…)
Os actos de avaliação indirecta da matéria tributável inserem-se num procedimento que termina com a liquidação de um tributo e só o acto final deste é contenciosamente impugnável (nºs. 3 e 4 do art. 86° da LGT).
Quando o acto final é um acto de liquidação, é apenas esse o acto contenciosamente impugnável, devendo os vícios de que enferme o acto de avaliação indirecta, inclusivamente os referentes ao respectivo procedimento, ser arguidos na impugnação contenciosa do acto de liquidação (nº 4 do mesmo art. 86°).»
Do citado art. 54º do CPPT decorre, pois, que no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.
Ora, no caso, o recorrente dirigiu a impugnação contra o acto da «decisão do “procedimento de revisão”» e é a esse acto que imputa as ilegalidades decorrentes de erro na quantificação da matéria tributável e nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos. Porém, esta decisão da Comissão de Revisão não constitui acto destacável para efeitos de impugnação: o que pode ser impugnado é o acto de liquidação a que aquela decisão conduz podendo, precisamente aí, ser invocada qualquer ilegalidade, nomeadamente a errónea quantificação dos rendimentos. Ou seja, tal como o recorrente alega (nas Conclusões 4ª e 5ª), a invocação de ilegalidade decorrente de errónea quantificação é fundamento de impugnação à luz da al. a) do art. 99º do CPPT: mas, ao contrário do alegado, essa invocação só pode ocorrer na impugnação judicial do próprio acto de liquidação e não já, como pretende o recorrente, em impugnação judicial autónoma do acto da Comissão de Revisão.
E nem se diga (cfr. Conclusões 5ª e 6ª) que a circunstância de a prática do acto de liquidação ficar suspensa por efeito do pedido de revisão da matéria colectável transmuta, para efeitos do disposto na parte final da al. b) do nº 1 do art. 102º do CPPT, o acto da Comissão de Revisão em acto que não dá origem a liquidação. Com efeito, só não haverá lugar a liquidação decorrente do pedido de revisão da matéria colectável, se esta matéria for de sinal negativo ou de saldo nulo. Como, igualmente, refere o Cons. Jorge de Sousa, (3) «Os actos de avaliação indirecta apenas são directamente impugnáveis nos casos em que não houver lugar a liquidação, como acontece nos casos em que há prejuízo para efeitos fiscais ou há um saldo nulo. Porém, mesmo nestes casos, os interessados podem ter interesse em discutir a legalidade do acto de avaliação da matéria tributável, pois não é indiferente o montante do prejuízo, em face da possibilidade de deduzir prejuízos fiscais aos lucros de exercícios seguintes (art . 47° do CIRC)».
E, por isso, não colhe, igualmente, o argumento (cfr. Conclusão 6ª) de que o nº 2 do art. 95º da LGT considera como acto lesivo, nomeadamente, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, quando não dê lugar a liquidação do tributo, e o indeferimento de pedidos de revisão da matéria colectável. É que, como já se viu, não estamos, no caso, perante acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos quando não dê lugar a liquidação do tributo e, além disso, como advertem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Notas ao art. 95º da LGT, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003) «A questão da lesividade é distinta da sua imediata recorribilidade contenciosa: é que a lei, por razões de eficácia, celeridade e prestígio da administração, pode subordinar o recurso a juízo a pressupostos especiais (pressupostos ou condições especiais de recorribilidade ou relativos ao objecto), como o do prévio esgotamento dos meios administrativos de autocontrolo ou o da necessidade de prévia reclamação graciosa ou o de segunda avaliação, nada impedindo, por outro lado, que o recurso hierárquico possa ter até natureza necessária ao invés do que é assumido como regra pelo CPPT (art. 67°, nº 1) e a LGT (art. 80°). (…) 9 - São actos lesivos, por essência, os actos de liquidação (tributários, stricto sensu), quando praticados por autoridade fiscal competente, de acordo com o previsto no art. 60° do CPPT. (…) 13 - Só poderão estar abrangidos na cláusula aberta constante da al. h) os actos administrativos em matéria tributária que sejam lesivos. Excluída está, pois, a impugnação dos actos preparatórios, mesmo que prejudiciais ocorridos no procedimento de liquidação, a menos que a lei obrigue à sua impugnação autónoma».
E é também no sentido de que quando o acto final é um acto de liquidação, é apenas esse o acto contenciosamente impugnável, devendo os vícios de que enferme o acto de avaliação indirecta, inclusivamente os referentes ao respectivo procedimento, ser arguidos na impugnação contenciosa do acto de liquidação, que tem vindo a pronunciar-se a jurisprudência do STA e do TCA, como ressalta, por exemplo, dos arestos indicados na sentença e no Parecer pre-sentencial do MP.
Em suma, conclui-se que a sentença recorrida não sofre dos erros de julgamento de facto e de direito que o recorrente lhe imputa, pelo que improcedem todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo do Sul em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC..

Lisboa, 03/05/2007
Casimiro Gonçalves
Lscensão Lopes
José Correia


(1) A redacção actual do artigo é a seguinte: «Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.»
(2) CPPT Anotado, 4ª edição, 2003, Notas ao art. 54º.
(3) Loc. cit.