Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2313/10.4 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/30/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. MÉTODOS INDIRECTOS.

Sumário:	Numa situação em que o recurso à avaliação indirecta é justificada com base na existência de omissões e acréscimos de venda em relação a produtos com taxas de IVA distintas, a alegação e prova do contribuinte deve centrar-se sobre o carácter fidedigno dos registos contabilísticos, da sua aderência à realidade, bem como na falta de credibilidade das asserções e prova do relatório inspectivo. São admissíveis todos os meios de prova, tendo em conta a sua adequação às asserções de facto que se pretende provar.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção tributária comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
I.......................... – Indústria ……………………., S.A., deduziu impugnação judicial contra os atos tributários de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, atinentes aos exercícios de 2005 e 2006, emitidos na sequência de acção inspectiva, de que resultou a pagar a quantia de €1.488.496,17, no âmbito da qual foi fixada a matéria colectável por recurso a métodos indirectos e de correcções na taxa de IVA, pedindo a sua anulação. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença com data de 22.10.2012, fls. 145 e ss. (numeração do processo físico), julgou a presente impugnação improcedente e, em consequência absolveu a Fazenda Pública do pedido, mantendo na ordem jurídica as liquidações sindicadas. Desta sentença foi interposto o presente recurso em cuja alegação a fls. 182 e ss. (numeração do processo físico), a recorrente, I.........................., S.A., formulou as conclusões seguintes:
“A) Os erros e vícios que enfermam a douta sentença recorrida, resultam, em claro prejuízo para a Recorrente, quer duma errónea apreciação da matéria de facto, quer duma errónea interpretação e aplicação do direito.
B) Nos termos da sentença recorrida, o Tribunal a quo considerou encontrarem-se verificados os requisitos de que depende o recurso à correcção/avaliação da matéria tributável em sede de IVA através de métodos indiretos, por entender provados os seguintes factos:
i) Vendas de marisco declaradas muito aquém dos valores declarados de compras, inventários iniciais e finais da Recorrente;
ii) Desvios dos racios das unidades orgânicas e do setor;
iii) Vendas declaradas de peixe apresentavam valores muito superiores aos valores declarados de compras e consequentemente ao respectivo cmvc (custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas;
iv) Falhas nos ficheiros informáticos de Gestão de Stocks.
C) Relativamente aos valores das existências, cumpre, antes de mais, recordar o alegado nos pontos 12º a 26º da Petição Inicial (PI), para a qual se remete, onde se identificam, em termos concretos e sem margem para quaisquer dúvidas, erros incorridos pela Administração Tributária (AT) na simples tarefa de transposição dos inventários para uma folha de cálculo, dos quais a Recorrente foi onerada com um aumento injustificado das suas existências na ordem dos €311.072.15.
D) Por referência à prova testemunhal produzida, aos factos invocados em sede de PI, e ao acima exposto nos pontos 49 a 42º, e, principalmente, ao Principio da Verdade Material e do Inquisitório, entende-se que o Tribunal a quo apreciou erroneamente os factos e as provas testemunhais produzidas no que se refere a alegados indícios relacionados com "Vendas de marisco declaradas muito aquém dos valores declarados de compras, inventários iniciais e finais da Recorrente", que, manifestamente, não se verificaram. E, muito menos no sentido visado pela AT, como traduzindo fugas à tributação em sede de IVA, e consequentemente peixe faturado como camarão.
E) Nesse sentido, dever-se-ia considerar como provados os factos invocados pela Recorrente para explicar as perdas apontadas.
F) Como resulta dos Autos, quer da própria sentença, quer do Relatório e demais prova produzida, a actividade da Recorrente não se limitava ao comércio por grosso de peixe, crustáceos e moluscos, já que procedia igualmente à transformação e industrialização dos produtos (marisco e peixe).
G) Uma vez que as alegadas incongruências apontadas à Recorrente seriam resultantes da atividade de transformação e industrialização da matéria-prima adquirida, é líquido concluir que os factos que AT e Tribunal deram como provados, (acima indicados na alínea B) para onde se remete), nada têm que ver com a actividade correspondente ao CAE da Recorrente, ou seja, ao comércio por grosso de peixe, crustáceos e moluscos. CAE 46381.
H) Se o conflito em apreço tem subjacente uma actividade industrial e transformadora distinta da do CAE da empresa, a AT e o Tribunal não podem utilizar como prova, critério e termo de comparação com a situação subjacente, os racios relativos ao comércio por grosso de peixe, crustáceos e moluscos, ou seja, a uma atividade distinta da que está em causa.
I) Os referidos racios, caso se mostrem reais, só poderão ser utilizados como critério e termo de comparação entre atividades semelhantes, ou seja, de comércio por grosso. Nesse sentido, as conclusões formuladas pelo Tribunal e constantes da sentença, com base nas diferenças de margens da Recorrente relativamente ao sector de actividade, encontram-se, desde logo, viciadas, já que reflectem realidades distintas.
J) Não existindo qualquer referência sobre a base científica subjacente à elaboração do documento que contém os alegados racios (documento nº 16 junto ao Relatório), não deve o mesmo encontrar-se apto a atestar quaisquer realidades.
K) Não tendo carácter autêntico ou qualquer outro que permita à Recorrente apreciar e contraditar a eventual validade da informação que o mesmo compreende, não deve sequer o documento servir como meio de prova, porque é insusceptível de se submeter ao contraditório.
L) Por outro lado, não tendo sido produzida qualquer prova que ateste a validade do referido documento nº 16 junto ao Relatório, e demonstre igualmente a sua validade científica e aptidão como meio de prova, não deveria o Tribunal a quo ter dado como provadas as alegadas diferenças entre os racios da Recorrente e os constantes do referido documento, como legitimando o recurso aos métodos indirectos, nos termos da alínea d) do artº 88º da LGT.
M) Da mesma forma e pelos mesmos motivos, não poderia o Tribunal a quo, por falta de suporte probatório, ter concluído que a Recorrente apresentava margens de venda impraticáveis.
N) Se não existe qualquer prova que possa confirmar os factos relativos às alegadas margens praticadas pelo setor, e as diferenças das praticadas pela I.........................., então não deveria ter o Tribunal a quo aceite tais informações, e utilizá-las como critérios válidos de comparação com a atividade da Recorrente, até por que caberia à AT provar a validade dos racios utilizados como meios de prova, e como termos e critérios adequados de comparação.
O) Por referência ao conteúdo da prova testemunhal produzida, à segurança no discurso, ao carácter unívoco das explicações apresentadas pela Recorrente e por todas as testemunhas, ao grau de conhecimento e experiência demonstradas no setor, deverão ter-se como provados, nos termos indicados nos pontos 64º a 90º, os factos justificativos oportunamente apresentados pela Recorrente para explicar as diferenças relativas ao facto de as vendas declaradas de peixe apresentarem valores muito superiores aos valores declarados de compras e consequentemente ao respectivo cmvc (custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas), nomeadamente naquilo que concerne os aspetos referentes ao aumento de peso por força do processo de transformação, traduzido na divisão do peixe, separação em postas, filetes, sem cabeça, com cabeça, etc., e por força do consequente processo de vidragem.
P) Por outro lado, os factos justificativos apresentados, quer para as divergências apontadas aos valores das compras e das vendas do marisco e do peixe, quer para o facto dessas divergências afetarem de forma diferente o marisco (provocando quebras) e o peixe (provocando ganhos), é igualmente consonante com um facto constatado pelo Relatório:
De que as alegadas quantidades que a AT entende que a Recorrente vendeu a menos de marisco não têm correlação com as quantidades de peixe que a mesma refere que a I.......................... vendeu a mais.
Q) O motivo da ausência de qualquer nexo de causalidade entre as quantidades de peixe supostamente a menos e as de marisco supostamente a mais, é óbvio e foi pormenorizada e amplamente abordado e confirmado por todas as testemunhas:
As perdas resultantes da transformação do marisco são superiores aos ganhos obtidos (sobrepesagem) com a transformação do peixe.
R) Por outro lado, como resultava do próprio Plano Oficial de Contabilidade, então em vigor, era impossível contabilizar o acréscimo de peso através da vidragem, daí as margens existentes relativamente ao peixe.
S) Por não ter considerado as factualidades levantadas pela Recorrente, as justificações factuais apresentadas para as alegadas incongruências imputadas às quantidades de compras e vendas de peixe e marisco, por não ter provado que os racios utilizados como critério tinham efetivamente em conta a atividade transformadora e industrial exercida pela Recorrente, por não ter prestado qualquer informação científica ou outra que demonstrasse a correcção dos dados pelos racios utilizados pela AT, por ter omitido qualquer resposta aos factos sobre o programa de gestão de stocks e sobre a errónea transposição dos stocks da I.........................., e por todos os restantes motivos expostos na presente peça, o Tribunal a quo apreciou erroneamente a prova junta aos Autos e oportunamente produzida.
T) As alegadas falhas nos ficheiros informáticos registados pelo programa de gestão de stocks foi o facto invocado como preponderante para a legitimação da AT em recorrer à correcção da matéria tributável através dos métodos indiretos.
U) Sem prejuízo das justificações apresentadas pela Recorrente sobre as falhas de numeração, respeitantes ao facto de o respetivo programa registar inicialmente as guias de remessa, acompanhando os vários movimentos da mercadoria, substituindo-os, posteriormente pelas faturas, à medida que fossem sendo emitidas, a própria AT constatou que os registos informáticos efectuados pelo programa em causa eram, de facto, não sequenciais e tanto são anteriores como posteriores. Cfr. Relatório fls 22 in fine "(...) estamos a falar de um mês de diferença e de lançamentos não sequenciais, pois os lançamentos de Dezembro têm numeração bastante inferior aos lançamentos de Outubro e Novembro."
V) Não existe nenhum nexo de causalidade provado entre as alegadas falhas e as conclusões a que a AT afirma ter chegado, no sentido de poder concluir:
4. Vendas de peixe em quantidades superiores às quantidades adquiridas e em stock inicial e final de ambos os exercícios (...)
5. Vendas de marisco em quantidades inferiores às quantidades adquiridas e em stock inicial e final de ambos os exercícios (...)
X) Para se socorrer da alegada desconformidade dos ficheiros informáticos afetos ao programa de gestão de stocks, a AT e, posteriormente na apreciação da prova, o Tribunal, teriam, em primeiro lugar, de se certificar e demonstrar, que o programa utilizado funcionava da forma indicada, que realidades registava, de que forma é que o fazia, se os registos eram efectuados ou não de forma sequencial, por que motivo é que não o eram, em que circunstâncias é que o seriam ou não, por que motivo é que os registos eram efectuados com números posteriores e outras vezes números anteriores, etc...
Z) Sem saber e poder provar os termos em que o programa funcionava e que realidades registava, o Tribunal não deveria nem poderia ter aceite e considerado provado como indício justificativo do recurso aos métodos indirectos, os dados registados nos ficheiros informáticos em causa.
AA) Ao fazê-lo, o Tribunal a quo demonstrou não ter efectuado qualquer juízo de apreciação do meio de prova e da prova daí resultante, materializada nos mencionados ficheiros.
BB) Sob a epígrafe "declarações e outros elementos dos contribuintes", dispõe o nº3 do art9759 da Lei Geral Tributária "A força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade da administração tributária os confirmar."
Nos termos e para os efeitos desta disposição, não existe nos Autos qualquer documentação que permita a análise daqueles dados informáticos, nem da programação e da respetiva execução, da que resultaram os registos nos ficheiros informáticos em causa.
CC) Nos termos da mesma norma, além das conclusões fantasiosas da AT, não existe nos Autos nada que demonstre que a AT e o Tribunal tiveram efectivamente a possibilidade de confirmar, através de um exame ao programa informático de gestão de stocks, as conclusões que retirou, com base nas alegadas falhas de numeração...
DD) Logo, nos termos do nº3 do artº75º LGT, o Tribunal a quo decidiu mal, ao não considerar esta norma e ao atribuir força probatória aos dados constantes dos ficheiros informáticos registados pelo programa de gestão de stocks.
EE) Ao validar e considerar provadas os factos acima epigrafados em Factos i) a iv) na Conclusão B), com base nos ficheiros informáticos registados pelo Programa de Gestão de Stocks, a sentença recorrida, omitindo o conteúdo do disposto no nº3 do artº75 da Lei Geral Tributária (LGT), violou a lei.
FF) Não existe nada de irregular com a contabilidade da Recorrente, nem tão pouco foi concretamente imputado ou detetado qualquer erro ou irregularidade que eventualmente inquinasse a mesma.
GG) Motivo por que, se deverá concluir pela não demonstração dos pressupostos de que depende a aplicação dos métodos indirectos, nomeadamente para efeitos do disposto na alínea b) do artº87 e das alíneas a) e d) do artº88º, ambos da LGT, que, nos termos da douta sentença recorrida, contemplam as circunstâncias legitimadoras do recurso à utilização dos referidos métodos.
HH) Sem prejuízo do referido sobre a inadmissibilidade de se utilizar, como termo de comparação e penalização, rácios, que não traduzem dados respeitantes à atividade de transformação e industrialização da Recorrente, mas, apenas e eventualmente, a atividade de comércio por grosso, a alínea d) impõe igualmente a existência duma manifesta discrepância entre o valor declarado e de mercado de bens ou serviços, que não resultou minimamente provada, já que a própria AT refere que os resultados registados e retirados no balancete analítico eram aproximados e enquadráveis nas margens do setor e unidade orgânica.
II) Isto, sem prejuízo do referido sobre a inadmissibilidade da cópia constante do Relatório com os rácios, o anexo 16, traduzir qualquer tipo de prova, e do igualmente mencionado sobre a falta de qualquer cariz científico ou autêntico ao mesmo documento, que o habilitem a fazer prova das realidades que o mesmo declara.
JJ) Mesmo que não se entendam como provadas as factualidades acima referidas relativamente à inexistência das alegadas circunstâncias legitimadoras do recurso a métodos indirectos (vide Factos i) a v) mencionados na conclusão B), o que apenas se considera por mera cautela de patrocínio, dever-se-á, no mínimo, considerar que dos factos invocados e da consequente prova produzida, resulta, no mínimo, uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário traduzido nas liquidações adicionais impugnadas.
KK) Nesse sentido, nos termos do disposto no nº1 do artº 100º do Código do Procedimento e Processo Tributário, deverá ser o acto tributário impugnado, anulado, na sua totalidade. Cfr.Artº100 nºs l e 3 do CPPT.
LL) Por referência à quantificação efectuada pela AT e confirmada pelo Tribunal da matéria colectável alegadamente corrigida e ao manifesto excesso nessa mesma quantificação, verificam-se os mesmos vícios apontados no âmbito das justificações oferecidas sobre as perdas na transformação e industrialização do marisco, sobre os ganhos na transformação e industrialização do peixe, bem como relativamente à inadmissibilidade legal da utilização da informação relativa aos rácios como meio de prova, termo de comparação ou como critério válido de quantificação da matéria colectável supostamente a corrigir, para onde se remete, motivos por que entende que a douta sentença apreciou indevidamente a situação em causa, traduzindo-se na tributação excessiva da Recorrente. Cfr Pontos 4º a 1469
MM) A douta sentença recorrida fez uma errónea aplicação do disposto no artº80 do CIVA, na medida em que a AT não logrou provar a existência dos bens que invoca, ou seja, de que o contabilizado como peixe, era, de facto, marisco.
NN) A aplicação da mencionada norma na presente situação traduz uma contradição clara entre o fundamento da sentença e a sentido da sua decisão, geradora da sua nulidade, já que o recurso à utilização de métodos indiretos é justificado pela ausência de prova na alegada aquisição e venda de marisco como peixe.
OO) Logo sem provar a aquisição e entrada dessas existências não se poderia aplicar o disposto no artº80º do CIVA que tem como pressuposto a efectiva entrada e existência dessas matérias primas em inventário.
PP) As normas jurídicas violadas pela sentença Recorrida correspondem às supra mencionadas, nomeadamente os artºs 8º, 75º, 87º,88º e 99º todas da LGT; artºs 13º, nº2, 100º, nº1 e 3, 120º, todos do CPPT, e artº 80º CIVA;
QQ) Os concretos pontos que se consideram incorretamente julgados respeitam directamente à alegada demonstração pela AT, da verificação dos pressupostos de que depende o recurso à correcção/avaliação da matéria tributável através dos recursos indiretos;
RR) Os meios probatórios que impõem decisão em sentido diverso da recorrida correspondem à prova testemunhal produzida, aos ficheiros informáticos do programa de gestão de stocks, nos termos invocados, e ao documento identificado pelo nº16, junto ao Relatório.
Termos em que deve ser dado provimento ao Recurso, com todas as legais consequências.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
A) A impugnante exerce a actividade de comércio por grosso de peixe e marisco, correspondente ao CAE n.° 46381 (cfr. fls. 7 do Processo Administrativo).
B) A Impugnante, nos exercícios de 2005 e 2006, encontrava-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal (cfr. fls. 7 do Processo Administrativo).
C) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC e IVA, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, com recurso a métodos indirectos, nos termos da alínea b) do art. 87.° e alínea a) do art. 88.°, ambos da LGT, ao exercício de 2005 e 2006, apurando-se IVA no montante de 665.689,23€ e 624.063,55€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 2 e ss do Processo Administrativo).
D) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 19 a 35 do Processo Administrativo):

"4. MÉTODOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

4.1 EXERCÍCIOS 2005/2006

4.1.1 PRESSUPOSTOS DE AVALIAÇÃO INDIRECTA DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Da análise prévia efectuada às declarações periódicas do sujeito passivo verificámos que as vendas de marisco declaradas ficavam muito aquém dos valores declarados de compras, inventários iniciais e finais apresentados pelo sujeito passivo, bem como as vendas declaradas de peixe apresentavam valores muito superiores aos valores declarados de compras e consequentemente ao custo das mercadorias vendidas e consumidas, i.e., com uma margem de venda impraticável no respectivo sector de actividade, tanto em 2005 como em 2006, conforme se depreende do quadro seguinte.

(…)

Mas de acordo com os elementos disponibilizados no balancete analítico, a margem bruta de vendas global foi de 10,73% (cfr. Anexo 8).

(...)

Mas de acordo com os elementos disponibilizados no balancete analítico, a margem foi positiva de 7,30%2 (cfr. Anexo 9).

Face a estas incongruências solicitámos o ficheiro de gestão de stocks ao sujeito passivo (cfr. Anexo 10/1 e Anexo 10/2 (exercício 2005, dividido em 2 semestres) e Anexo 11 (exercício 2006) - gravados em CD) e apurámos as quantidades e valores das mercadorias entradas e saídas por família de produto (peixe e marisco). Assim, da análise efectuada ao ficheiro de gestão de stocks e com base nos inventários de existências iniciais e finais de cada exercício chegámos à seguinte conclusão (face ao volume de informação contida em cada ficheiro de stocks, 74.532 linhas no exercício de 2005 e de 36.117 linhas no exercício de 2006 o que perfaz um total de 110.649 linhas, procedemos à gravação em CD dos ficheiros com maior volume de informação a que corresponderá o respectivo número de anexo mencionado no projecto de relatório):

1. Vendas de peixe em quantidades superiores às quantidades adquiridas e em stock inicial e final em ambos os exercícios (cfr. Anexo 12/1 e Anexo 12/2 (exercício 2005 - 2 semestres) e Anexo 13exercício 2006), conforme quadro seguinte, em quantidades

QUADRO RESUMO DAS VENDAS DE PEIXE

2. Vendas de marisco em quantidades inferiores às quantidades adquiridas e em stock inicial e final em ambos os exercícios (cfr. Anexo 14/1 e Anexo 14/1 (exercício 2005 - 2 semestres) e Anexo 13 exercicio 2006), conforme quadro seguinte em quantidades:

QUADRO RESUMO DAS VENDAS DE MARISCO

3. Margem de vendas em 2005 de 10,73% e em 2006 de 7,30%, quando o rácio de margem bruta das vendas do sector a nível nacional, nos exercícios de 2005 e 2006 (CAE 51.381) foi de 21,06% e 13,26% respectivamente (anexo 16) e o rácio de margem bruta do sector a nível de unidade orgânica, nos exercícios de 2005 e 2006 foi de 31,22% e 9,63% respectivamente (Anexo 16), apresentando o sujeito passivo rácios bastante inferiores aos registados quer a nível nacional quer, a nível de unidade orgânica;

4. Os artigos introduzidos no ficheiro de gestão de stocks apresentam saltos de numeração, i.e., em 2006, inicia a introdução com o lançamento n.° 22 e apresenta saltos, a título de exemplo, do lançamento 45 para o 53 (cfr. Anexo 17, fls.1) e do lançamento 4444 passa para o 4667 (cfr. Anexo 15, fls 2).

O sujeito passivo foi notificado para esclarecer as falhas de numeração nos lançamentos do ficheiro de gestão de stocks através do oficio n.° 91.061 de 26/10/2009 (cfr. Anexo 18, tis 1) tendo respondido através de carta entrada nestes serviços de inspecção a 10/11/2009 com o nº 117.873 (dr. Anexo 18, fls 2 a 4). A justificação do sujeito passivo para estas falhas foi a seguinte: "os saltos de numeração devem-se ao facto de no início da instalação e da formação da aplicação informática terem sido realizados testes, para se saber do funcionamento do programa. Posteriormente esses movimentos de teste foram apagados e a numeração continuou no número em que se encontrava. A não sequência dos lançamentos é explicada pela conversão das guias de remessa em facturas, ou seja, os artigos inicialmente são movimentados por guias e quando são recebidas ou emitidas facturas, esses movimentos são convertidos, o que passará a gerar novos números, de acordo com a sequência da numeração, entretanto efectuada e correspondente à da emissão da factura".

Ora, da análise às falhas de numeração o que verificámos é que estas tanto ocorrem em 2005 como em 2006. Se as falhas tivessem sido originadas devido aos testes realizados no início da instalação do programa informático, estas teriam ocorrido apenas nos primeiros lançamentos.

As falhas por nós detectadas são a título de exemplo, as seguintes:

.:. Os primeiros 40 lançamentos de 2005 (lançamento de abertura) iniciam-se no nº1 e passam para os números 205.243 (ficheiro do l° semestre) e 257.726 (ficheiro do 20 semestre), (cfr. Anexo 17, fls 6);

.:. Em Dezembro de 2005 salta do lançamento n° 326.842 de 19/12/2005 para o lançamento n.º 331.493 de 13/12/2005 (cfr. Anexo 17, fls 7);

.:. Em Outubro de 2005 salta do lançamento n° 331.516 de 21/10/2005 para o lançamento n° 338.540 de 25/11/2005, estamos a falar de 1 mês de diferença e de lançamentos não sequenciais, pois os lançamentos de Dezembro tem numeração bastante inferior aos lançamentos de Outubro e Novembro [cfr. Anexo 17, fls 7);

Em Junho de 2005 salta do lançamento nº 306.636 de 30/06/2005 para o lançamento nº 314.837 de 09/06/2005, mais uma vez se verifica que não existem lançamentos sequenciais (cfr. Anexo 17, fls 5);

.:. Em 2006 inicia os lançamentos com o n.º22 de 11/01/2006 (cfr. Anexo 17, fls 1);

.:. Em Janeiro de 2006 salta do lançamento nº 54 de 30/01/2006 para o lançamento n.° 207 de 01/02/2006, estamos a falar de 153 lançamentos em falta (cfr. Anexo 17, fls 1);

.:. Em Fevereiro de 2006 salta do lançamento n." 209 de 01/02/2006 para o lançamento nº 944 de 08/02/2008, encontrando-se em falta 735 lançamentos (cfr. Anexo 17, fls 1);

.:. Ainda, em fevereiro de 2006 salta do lançamento n." 982 de 27/01/2006 para o lançamento 3.187 de 02/02/2006, o que representa 2.205 lançamentos em falta e mais uma vez não registou os documentos sequencialmente (cfr. Anexo 17, fls 1);

.:. Em Janeiro de 2006 salta do lançamento 3.268 de 21/01/2006 para o lançamento 4.408 de 10/02/2006 a que correspondem 1.140 lançamentos em falta (cfr. Anexo 17, fls 2).

Se por outro lado, como o sujeito passivo informa, as falhas de numeração se devessem ao facto dos lançamentos serem inicialmente efectuados através de guias de remessa e posteriormente substituídos por facturas, não encontraríamos falhas de lançamentos de meses, pois as facturas devem ser emitidas até ao 5° dia útil da colocação da mercadoria à disposição dos clientes nos termos do artigo 36° do CIVA (ex- artigo 35°, à data em vigor) e, portanto, apenas encontraríamos uma "decalage" de 5 dias apenas, no máximo 7 dias, contando sábados e domingos, e não de mês e meio como detectámos nos ficheiros, facto que já mencionámos anteriormente.

Nos termos dos n.°s 1 e 2 do artigo 44° do CIVA deve a contabilidade ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, elementos esses que deverão ser objecto de registo, nomeadamente as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo.

Não estando a contabilidade do sujeito passivo organizada nestes termos, e face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável dos exercícios de 2005 e 2006, pela insuficiência de elementos contabilísticos, considera-se que se encontram reunidas as condições para a aplicação de métodos indirectos prevista no artigo 54° do CIRC, na alínea b) do artº 87° e alínea a) do art.º 88° ambos da Lei Geral Tributária e no artigo 84° do CIVA, à data em vigor, actual artigo 90°.

4.1.2 PRESUNÇÃO DE TRANSMISSÃO DE BENS

Conforme se verificou nos quadros apresentados no ponto 4.1.1. o sujeito passivo declarou vendas de marisco em menor quantidade do que realmente vendeu e vendas de peixe em quantidades que não existiam em armazém, em ambos os exercícios (cfr. Anexos 12 a 15). Apesar das quantidades de marisco vendidas a menos serem inferiores às quantidades de peixe vendidas a mais, quantidades essas que não se encontram em qualquer dos locais em que o contribuinte exerça a sua actividade, presumem-se esses produtos transmitidos nos termos do artigo 80° do CIVA, à data em vigor, actual artigo 86°.

CRITÉRIOS E CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

5.1 EXERCÍCIOS 2005/2006 5.1.1 IRC

Dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável foi tido em conta o critério da margem bruta de venda na sua determinação, nos termos das alíneas a) e i) do n.° l do art° 90° da Lei Geral Tributária.

Por se terem verificado quantidades de peixe vendidas a mais e de marisco a menos e embora essas quantidades vendidas a mais (peixe) não sejam iguais às quantidades vendidas a menos (marisco) concluímos que, (dada a justificação apresentada pelo sujeito passivo quanto à falha de numeração de lançamentos no ficheiro de gestão de stocks, apresentar inconsistências), as quantidades de peixe vendidas a mais, em cada exercício, correspondem as quantidades de marisco vendidas a menos, que pelo sujeito passivo foram consideradas vendas de peixe, quando na realidade foram vendas de marisco.

Assim, procedemos à reformulação do cálculo dos proveitos sujeitos a tributação aplicando:

às quantidades reais de peixe vendidas e às quantidades declaradas pelo sujeito passivo calculadas através dos elementos disponibilizados no ficheiro de gestão de stocks, multiplicámos pelo cmvc unitário médio do peixe/KG (2005 - € 3,92, 2006 _ € 4,50) (valores das quantidades saídas a dividir pelas respectivas quantidades) (cfr. Anexo 19/1 (10 semestre 2005), Anexo 19/2 (2° semestre 2005) e Anexo 20 (exercício 2006»;

às quantidades vendidas a mais de peixe, que foram consideradas como tendo sido vendas de marisco e que por lapso foram consideradas vendas de peixe pelo sujeito passivo somámos as quantidades de marisco declaradas pelo sujeito passivo e multiplicámos pelo cmvc unitário médio do marisco (2005 - € 6,10,2006 - €5,81) utilizando o mesmo método de cálculo que utilizámos para o peixe (cfr. Anexo 21/1 (1° semestre 2005), Anexo 21/2 (2° semestre 2005) e anexo 22 (exercício 2006»).

Os custos das mercadorias vendidas e consumidas rectificados, foram multiplicados pela margem bruta de venda praticada pelo sujeito passivo de 10,73% em 2005 e de 7,30% em 2006, por forma a encontrarmos os proveitos de cada exercício devidamente rectificados.

Face ao exposto, a matéria tributável a corrigir será a seguinte:

EXERCÍCIO DE 2005

Nota: o valor 1.838.478,17 Kgs de marisco correspondem às quantidades que o sujeito passivo vendeu a mais de peixe.

Margem bruta de venda em termos absolutos praticada pelo sujeito passivo e tributada:

Lucro calculado pelo Sujeito Passivo = Vendas - CMVC = (35.772.188,06 - 31.934.444,72) = 3.837.743,34 euros

Lucro a tributar - MBV'recalculada - MBVsujeito passivo Acréscimo à Matéria Tributável = (4.474.921,61 euros - 3.837.743,34 euros) = 637.178,27euros

EXERCÍCIO DE 2006

Nota: O valor 2.774.839,16 Kgs de marisco correspondem às quantidades que o sujeito passivo vendeu a mais de peixe.

Margem bruta de venda em termos absolutos praticada pelo sujeito passivo e tributada:

Lucro calculado pelo Sujeito Passivo = Vendas - CMVC = (41.908.451,19 - 38.843.994,46) = 3.064.456,73 euros

Lucro a tributar = MBV recalculada - MBV sujeito passivo

Acréscimo à Matéria Tributável = (3.390.108,49 euros - 3.064.456,73 euros) = 325.651,76 euros

5.1.2 IVA

Para o cálculo do IVA em falta e considerando que o sujeito passivo já liquidou IVA sobre as quantidades de peixe vendidas a mais, embora à taxa de 5%, quando deveria ter considerado vendas de marisco sobre as quais incidiria a taxa de 21 %, utilizámos o seguinte método:

As quantidades vendidas a mais de peixe foram consideradas como vendas de marisco, tendo se procedido ao recalculo do custo das mercadorias vendidas e consumidas multiplicando essas quantidades pela diferença entre o cmvc unitário do peixe e do marisco.

o CMVC recalculado foi multiplicado, em ambos os exercícios, pelas margens brutas de venda relevadas na contabilidade do sujeito passivo, como referido anteriormente, por forma a apurar as vendas próprias e presumidas.

Dividimos os proveitos encontrados em dois semestres e aplicámos a cada um deles, para 2005, as respectivas taxas de IVA em vigor (10 semestre, taxa de 19% e 20 semestre, taxa de 21 %) e, para 2006, a taxa de 21%.

o valor de vendas encontrado em cada semestre foi dividido por 6 meses, por forma a encontrarmos o IVA em falta em cada período de imposto. Este cálculo encontra-se expresso no seguinte quadro:

EXERCÍCIO DE 2005

CÁLCULO DA BASE DE INCIDÊNCIA DO IVA

CÁLCULO DO IVA

IVA mensal em falta:

}> 1° semestre = 310.654,97euros: 6 = 51.775,83 euros }> 2° semestre = 355.034,26 euros: 6 = 59.172,38euros

Nota: salvaguardando os respectivos arrendamentos à centésima

EXERCÍCIO DE 2006

Nota: salvaguardando os respectivos arrendamentos à centésima

5.1.3 MATÉRIA TRIBUTÁVEL CORRIGIDA

Na sequência das correcções efectuadas no ponto 5 foi a matéria tributável e o imposto liquidado corrigidos como segue:

(1) = Matéria Tributável Declarada pelo Sujeito Passivo Correcções Meramente Aritméticas Reposição de
Provisões Fiscalmente Aceites Custos Não Aceites Fiscalmente
248.163,68
291.186,26
97.929.38
221.806,61

REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Não aplicável ao caso em concreto.

7. PENALIDADES

As infracções referidas nos pontos 3.1.1., 3.2.1. e 5.1.1. encontram-se previstas e são puníveis pelo artigo 1190 do RGIT e as infracções referidas no ponto 5.1.2. encontram-se previstas e são puníveis pelo artigo 1140 do RGIT.

8. PROPOSTAS

Face ao exposto no presente projecto de relatório de inspecção propõe-se que o sujeito passivo seja notificado para o exercício do direito de audição, nos prazos e nos termos do artigo 600 da LGT e artigo 60.° do RCPIT.

9. DIREITO DE AUDIÇÃO

Para o exercício do direito de audição previsto no artigo 600 do Regime Complementar do Procedimento e Inspecção Tributária e artigo 600 da Lei Geral Tributária notificou-se o sujeito passivo, pessoalmente, a 17/12/2009, através de terceira pessoa, funcionário João António Baptista Aguilar, por o administrador se encontrar ausente, ficando aquele advertido, de que devia entregar o projecto de relatório e os respectivos anexos a representante da pessoa colectiva (C/r. Anexo 23). O sujeito passivo veio solicitar prorrogação de prazo, por mais 10 dias, para o exercício do direito de audição (c/r, Anexo 24. fls 1), pedido este que foi indeferido por se tratar do prazo normal estipulado na Direcção de Finanças de Lisboa e considerarmos que os dez dias concedidos foram suficientes, atendendo ao facto de que o sujeito passivo entregou toda a documentação solicitada ao longo dos actos inspectivos, que as correcções tiveram por base, ficheiros e documentos contabilísticos concedidos pelo sujeito passivo e que este nomeou representante para as relações com a Administração Tributária ao abrigo do artigo 520 do RCPIT (C/r. Anexo 24, fls 2). Ainda assim, o sujeito passivo exerceu o direito de audição através de carta com carimbo de correio de 29/12/2009 (o prazo terminava a 28/12/2009) e com entrada nestes serviços de inspecção a 30/12/2009 com o n." 133.358, embora extemporaneamente (c/r. Anexo 25). Pese embora este facto, passamos contudo a analisar o documento como segue:

Os fundamentos do relatório elaborado pelos serviços de inspecção tributária encontram-se feridos de erros e vícios;

Pelo articulado do relatório não se verificou uma impossibilidade de determinação correcta dos valores dos custos ou dos proveitos realizados pela empresa e consequentemente do lucro tributável; 3. Não há elemento comprovativo externo ou interno que indicie a aplicação indevida das taxas do IVA, nem que tivesse sido entregue qualquer produto através de guia de remessa ou guia de transporte é de realçar que nunca se verificou nenhum auto no decurso das fiscalizações a todos os transportes dos nossos produtos que indiciasse que a mercadoria transportada não fosse coincidente com toda a documentação. Acresce que a totalidade dos nossos produtos foram colocados no mercado grossista e nas grandes superfícies, representando estas mais de 40% do nosso volume de negócios;

Os rácios de actividade de IRC e IVA enquadram-se nalguns casos com desempenho idêntico ao da unidade orgânica e a nível nacional, mas fomos confrontados com duas situações que vieram condicionar a nossa actividade, uma ter passado a ser exigido pelas grandes superfícies (p. ex. Pingo Doce e Makro) um prazo de validade dos produtos não inferior a 12 meses, outra termos sido obrigados a receber mercadoria com fraca qualidade, como única forma de pagamento de dívidas de alguns clientes, o que nos forçou a grande utilização de mão-de-obra com vista à obtenção do maior aproveitamento dessa mercadoria, resultando daí grandes quebras e custos superiores aos normais;

É no sector da laboração e transformação que se encontra a justificação para as diferenças em quantidade que ocorreram nos exercícios de 2005 e 2006;

Sobre o ponto 3 do relatório temos a referir que: - A conta 293 - processos judiciais em curso tinha constituído duas provisões para processos judiciais em curso, que totalizavam 167.929,83 euros. Essas provisões tinham a ver com dois processos em tribunal com a companhia de seguros do Trabalho no valor de 75.064,07 euros e com a companhia de seguros Aliança Seguradora no valor de 92.865.31 euros. Qualquer das provisões foi constituída em anos anteriores. Em Março de 2005, a Aliança Seguradora foi condenada a pagar à Impor marisco 70.000 euros e foi este recebimento que foi contabilizado como proveito, limitando-se e bem a contabilizar a utilização do diferencial de 22.865,31 euros (debitando a 293 e creditando a 268). Em Maio de 2005 a I.......................... foi condenada a pagar à Companhia de Seguros O Trabalho o montante de 170.785.47 euros tendo a contabilidade e bem utilizado a provisão anteriormente constituída no valor de 75.064.07 euros (debitando a 293 e creditando a 268). A utilização da provisão não pressupõe o reconhecimento de um proveito antes pelo contrário, é a certeza de um custo que já foi reconhecido no passado, de acordo com as decisões do Tribunal. Por outro lado, o relatório afirma que o sujeito passivo procedeu à anulação de provisões fiscalmente aceites, o que não ê correcto uma vez que a I.......................... não anulou, mas simplesmente utilizou a provisão na sequência da decisão final do tribunal. Quanto ao ponto 3.2. cumpre-nos realçar que os inventários gerais às datas de 01/01/2006 e 31/12/2006 elaborados pelo sujeito passivo se encontram correctos, não havendo qualquer razão, a não ser erro, para as correcções identificadas.

Toda a facturação de fornecedores e a clientes encontra-se devidamente emitida e registada na aplicação informática e algumas anomalias verificadas no programa de gestão de stocks já foram explicadas; O ponto 4.1.2. presunção de transmissão de bens assenta numa base errada na medida em que omite toda e qualquer referência a laboração/transformação de produtos. Por exemplo a empresa compra camarão congelado com diversas calibragens e vende esse camarão transformado (com cabeça, sem cabeça, com casca e sem casca e em diversos tipos de embalagens), e diversos tipos de pescado que vão dos cefalópedes (polvo, choco, lulas/patas), moluscos e vários tipos de peixe que após laborados são vendidos em filetes, inteiros, às postas, com cabeça, sem cabeça e com embalamentos diferenciados;

Os quadros utilizados no ponto 4.1.1. não estão correctos e são inconsistentes quando é para desacreditar o sujeito passivo, mas esses mesmos elementos já têm consistência e são válidos quando como é o caso ao aplicar a margem bruta de venda praticada pelo sujeito passivo de 10,73% em 2005 e de 7,30% em 2006. E também inaceitável a presunção sem qualquer evidência real e concreta que o sujeito passivo tivesse um lapso de facturação e que esse lapso se estendesse pela cadeia comercial, e, que alguém nessa cadeia até às grandes superfícies perdesse a diferença de taxas (14% ou 16%);

Também relativamente ao IVA não há qualquer fundamento na relação do período com as quantidades, que sustente a aplicação de um critério de divisibilidade semestral e mensal. Não há em todo o relatório qualquer identificação em que mês ou meses divergiram as quantidades vendidas de peixe e marisco e em quanto ou se divergiram igualmente todos os meses.

Na sequência dos argumentos apresentados pelo sujeito passivo apraz-nos mencionar o seguinte: A análise aos elementos contabilísticos e outros foram realizados pela I.T. com base em ficheiros informáticos de gestão de stocks, inventários iniciais e finais e demais documentos contabilísticos e financeiros elaborados pelo sujeito passivo. A haver erros e vícios por parte da A.F. estes incorreram da informação contida nos documentos e demais elementos entregues pelo sujeito passivo. Os rácios da margem bruta de vendas do sector de actividade (CAE 46.381) a nível nacional foram de 14,46% em 2005 e de 10,74% em. 2006 (c/r. Anexo 26), enquanto que o sujeito passivo apresentou em 2005 um rácio de 10,73% e em 2006 apenas 7,30%. A A.F. ao considerar as margens brutas de venda do sujeito passivo, apenas pretendeu não penalizá-lo ainda mais, pois se considerássemos tanto em 2005 como em 2006 os rácios nacionais em vez dos praticados pelo sujeito passivo, iríamos onerá-lo com correcções à matéria tributável e ao IVA em falta, de valores elevadíssimos. Por outro lado, ao considerarmos uma redistribuição mensal e semestral (aqui beneficiámos o sujeito passivo na aplicação de taxa. porque no 1° semestre de 2005, a taxa de IVA era apenas de 19%, enquanto que no 2° semestre foi de 21%) equitativa de IVA em falta, apenas pretendemos desonerar o sujeito passivo de custos com juros compensatórios e de diferença de taxas. Portanto ao invés das afirmações do sujeito passivo no ponto 9, de que a A.F. o pretendeu desacreditar, concluímos que, antes pelo contrário, pretendemos, sim, aplicar critérios de razoabilidade não só no apuramento da matéria tributável, como do IVA em falta o sujeito passivo realça o facto de nunca ter havido qualquer incongruência entre a mercadoria transportada e os respectivos documentos de acompanhamento, no decurso de acções de fiscalização levadas a cabo pelas respectivas autoridades. (...)

o sujeito passivo justifica a baixa produtividade, com a aquisição de mercadoria de fraca qualidade, a qual forçou a grande utilização de mão-de-obra, resultando grandes quebras e custos superiores aos normais, mas nos balancetes analíticos, de 2005 e 2006. não se encontram reflectidas quaisquer quebras anormais de mercadoria (as quais sendo anormais deveriam encontrar-se reflectidas nas contas 69). Por outro lado, da leitura do relatório e contas de 2005 do sujeito passivo ressalta no ponto fl - Caracterização do Exercício -, que contrariamente ao que vêm afirmar em direito de audição, O exercício de 2005, traduziu um ano de franco e salutar desenvolvimento e que a política financeira prosseguida permitiu melhorar condições e prestar melhores serviços. Compraram bem e a tempo e horas. Conseguiram melhores condições elas quantidades envolvidas e condições de a amento oferecidas. Aumentaram o seu quadro de pessoal de 28 para 43 trabalhadores, aumento este provocado fundamentalmente pelo arranque da nova fábrica de Peniche. No ponto IV - Análise à situação económico-financeira menciona no ponto 3, que prosseguiram uma política de compras sob condições vantajosas, quer no tempo quer nos preços, que, por sua vez, proporcionou aos clientes quantidades e preços para todo o ano. No relatório de 2006 continua a privilegiar o facto de terem comprado a tempo e horas e bem. No ponto 11/ Pessoal, afirma-se que apesar do nível de facturação ter aumentado, diminuíram o quadro de pessoal de 43 para 34 trabalhadores, a que corresponde uma diminuição de 20% do número de efectivos (cfr. Anexo 27). Ora, conforme podemos constatar da leitura aos relatórios de gestão não se depreende, antes pelo contrário, que o sujeito passivo apresentasse, à data, as dificuldades que vem agora alegar. Se foi forçado à grande utilização de mão-de-obra, deveu-se ao facto de ter reduzido, em 2006, o quadro de efectivos em 20%, apesar do volume de negócios ter crescido. Também se comprou bem e a tempo e horas, então as margens brutas deveriam estar em consonância com as margens verificadas no sector a nível nacional, quando ao invés apresenta em ambos os exercícios uma margem cerca de 30% inferior à praticada pelos seus pares, o sujeito passivo alega, ainda que, o ponto 4 do relatório apresenta erros e vícios e que o C.M.V.C. não corresponde à realidade, a qual poderia ter sido comprovada através do circuito de fabricação. Da análise à resposta do sujeito passivo verificámos que as operações de transformação do camarão consistem em retirar a cabeça e a casca aos camarões, retirar parte do gelo, dividir o camarão em quantidades menores e voltar a cobri-los de gelo e por fim a acondicioná-los em embalagens de várias dimensões. No que respeita ao peixe, a transformação consiste basicamente em acondicionar o peixe em embalagens de vários tamanhos, pois este já é adquirido em filetes, à posta, com cabeça ou sem cabeça. Assim, se por um lado se perde peso ao retirar cabeças e cascas, por outro lado ganha-se peso, pois tem que se dividir o peixe e camarão em peças mais pequenas e voltar a envolvê-los numa maior quantidade de gelo. Assim, a perda de peso com a descasca é compensada pelo ganho com o congelamento de peças mais pequenas. Por outro lado, as perdas/ganhos que usualmente se verificam neste sector de actividade rondam os 6 a 7%. No ponto 4 do relatório, a A.F. consegue demonstrar que o s. p. teve um aumento, em 2005, de quantidades vendidas de peixe de 1.838.478,17 quilos (páginas 21 e 25), que representa um aumento de 66,30% (1.838.478,171 2.772.901,51 = 66,30 % de quilos vendidos a mais) e em 2006 um aumento de 128.41% (2.774.839,16/2.160.941,54 = 128,41% de quilos vendidos a mais). Se o sujeito diz que toda a facturação de fornecedores e a clientes se encontra reflectida na contabilidade, então como justifica que tenha vendido em quantidade, mais 66,30% e 128,41 % de peixe respectivamente em 2005 e 2006, quantidades essas que não constavam das suas existências finais e iniciais, nem das compras.

Aliás o sujeito passivo afirma várias vezes que o relatório enferma de graves erros e vícios, mas em parte alguma prova onde se encontram esses erros e vícios. Em relação ao marisco (camarão) o sujeito passivo vende a menos 114.553,09 quilos em 2005 ((3.330.992 3.216.438,91 )/3.216.438,91 = 3,50%;, o que representa uma quebra de 3,50% e em 2006 vende a menos 1.135.440,87 quilos ((4.679.983,02 -3.544.542,15) 13.544.542,15) = 32,03%) (páginas 21 e 26), O que representa uma quebra de 32,03%. Ora, analisando estas percentagens parece-nos que especialmente em 2006 a margem encontra-se bastante afastadas dos 6 a 7% de quebra/ganhos de peso registadas no sector de actividade em que se insere o sujeito passivo. Também, em relação a estas quebras o sujeito passivo não demonstrou, com base em factos, os erros e os vícios que menciona por diversas vezes ao longo da sua contestação, já que as quantidades compradas e vendidas em que nos baseámos para o cálculo da matéria tributável e IVA em falta foram retiradas dos ficheiros de gestão de stocks apresentados pelo sujeito passivo. A A.F. não baseou os seus cálculos em suposições mas sim em dados reais fornecidos pelo sujeito passivo. Ainda, quando o sujeito passivo afirma que 40% da sua facturação se destinou às grandes superfícies comerciais (p. ex. P……………e M………..) é de realçar que nunca afirmámos que a mercadoria em falta se destinou a qualquer destas superfícies até porque os restantes 60% do seu volume de negócios se destinou a outros clientes e em que alguns deles nem sequer declararam compras nem vendas à I.......................... conforme mencionado no ponto 2 do relatório (caso das empresas M........................ e O....................). Finalmente em relação ao ponto 7, no que respeita às correcções técnicas em sede de IRC refutamos o sujeito passivo quanto aos inventários tanto iniciais como finais, pois como se pode verificar pelos respectivos anexos os ficheiros reformulados pela A.F. estão exactamente iguais aos do sujeito passivo quer em quantidades quer em preços unitários (aliás foram exaustivamente verificados pela L T.) donde se conclui que, a folha de cálculo utilizada pelo sujeito passivo apresenta erros de somatórios ou multiplicações.

Em relação às provisões para processos judiciais em curso, não podemos de forma alguma aceitar o argumento do sujeito passivo ao afirmar que a utilização das provisões não deve ser reconhecida como proveito, mas, sim, apenas ser efectuada a reposição através de movimentação de contas de balanço. No caso da Aliança Seguradora, esta foi obrigada a pagar à I.......................... 70.000 euros, que foram contabilizados como proveito, constituindo um direito e não uma responsabilidade que tinha sido acautelada em anos anteriores com a constituição de provisão para encargos com processos em contencioso. Se o facto que originou a constituição da provisão deixou de subsistir, então o sujeito passivo deveria ter procedido à sua reposição através da contabilização do proveito por forma a repor a verdade material e a dar cumprimento ao princípio contabilístico geralmente aceite da substância sob a forma. No caso da companhia de seguros O Trabalho a I.......................... foi condenada a pagar 170.785,47 euros, tendo constituído em anos anteriores uma provisão de 75.064,07 euros. A contabilização correcta tanto contabilística como fiscal mente deveria ter sido débito da 293 - crédito 792. O sujeito passivo não explica qual a conta que utilizou para lançar a débito o montante a pagar à seguradora, que neste caso deveria ter sido considerado custo apenas pela diferença (170.785,47 - 75.064,07). Ora o n.º 2 do artigo 340 do CIRC é muito claro ao referir "que as provisões a que se referem as alíneas a) a d) do n." l do mesmo artigo que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam consideram-se proveitos do respectivo exercício". A alínea c) do n." l do mesmo artigo define as provisões fiscalmente aceites como as que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre custos do exercício. Ora, não pode a A.F. aceitar o facto do contribuinte vir afirmar que a utilização/reposição da provisão não pressupõe o reconhecimento de um proveito, antes pelo contrário, é a certeza de um custo que já foi reconhecido no passado, de acordo com as decisões do Tribunal.

Para finalizar, não tendo o sujeito passivo corroborado o projecto de relatório com base em factos concretos, não se encontra a A.F. em posição de considerar a contestação apresentada pelo mesmo, mantendo-se pois as correcções propostas no projecto de relatório, como segue:

(…)

E) Em 26/03/2010 a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável (cfr. 477 e ss do Processo Administrativo).
F) Na sequência do pedido de revisão, reuniram-se os peritos da parte, e lavrada a acta n.° 45/10, onde se manteve a quantificação resultante da acção de inspecção, tendo o perito do contribuinte votado contra a decisão (cfr. documentos de fls. 484 e ss do Processo Administrativo).
G) Na sequência das correcções efectuadas, foram emitidas liquidações de IVA e de juros compensatórios n.°s ………167 a …………214, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 30/06/2010 (cfr. documento de fls. 25 a 72 dos autos).
H) A Impugnação foi apresentada junto do tribunal tributário de Lisboa em 13/08/2010 (cfr. fls. 3 dos autos).

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos/ no processo administrativo em apenso. A prova testemunhal produzida revelou-se de cariz genérico, pouco precisa, apenas enquadrando a actividade da Impugnante, e manifestamente insuficiente para satisfação do ónus da Impugnante.”

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [conclusões A) a GG)]
ii) Erro de julgamento quanto à verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos [conclusões A) a GG)].
ii) Erro de julgamento quanto à quantificação da matéria colectável [demais conclusões do recurso].
A sentença julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA de 2005 e 2006.
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto. Invoca que a sentença não ponderou devidamente os elementos de prova juntos aos autos, atendendo, apenas, ao alegado apuramento de factos constantes do relatório inspectivo.
Apreciação. A recorrente não afronta os elementos coligidos no probatório e não indica os concretos meios de prova que logrem reverter os concretos pontos da matéria de facto (artigo 640.º do CPC). O depoimento das testemunhas inquiridas não logra reverter o decidido. Trata-se de C …………………., médico veterinário da impugnante, J …………………., responsável pela produção; João …………………., administrador de empresa (S………..) que mantem ligações comerciais com a impugnante; L …………………, TOC, consultor fiscal/financeiro da impugnante, representou a empresa na comissão de revisão. A invocação de perdas no manuseio da mercadoria, bem como a actividade transformativa da mercadoria levada a cado pela empresa não logram justificar as diferenças para menos da venda de marisco adquirido pela impugnante e as diferenças para mais na venda de peixe adquirido pela impugnante. As testemunhas não lograram infirmar os dados recolhidos no relatório inspectivo, nem lograram explicar as incongruências nos ficheiros de gestão de stock recenseadas no relatório inspectivo.
Motivo porque se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente censura a sentença recorrida, por alegado erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto.
A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte:
«Compulsado o relatório de inspecção que esteve na base da liquidação impugnada a circunstância motivadora do recurso a métodos indirectos foi o facto de se ter constatado que as vendas de marisco declaradas ficavam muito aquém dos valores declarados de compras, inventários iniciais e finais apresentados pela Impugnante. Por outro lado, as vendas declaradas de peixe apresentavam valores muito superiores aos valores declarados de compras e consequentemente ao custo das mercadorias vendidas e consumidas. // Os serviços de inspecção, demonstraram através de cálculos concretos que os valores constantes da contabilidade redundavam numa margem de venda impraticável no respectivo sector de actividade, tanto em 2005 como em 2006. Pese embora, a Impugnante coloque em causa alguns desses cálculos, certo é que, tal como os serviços de inspecção afirmam em sede de direito de audiência "A análise aos elementos contabilísticos e outros foram realizados pela I.T. com base em ficheiros informáticos de gestão de stocks, inventários iniciais e finais e demais documentos contabilísticos e financeiros elaborados pelo sujeito passivo. A haver erros e vícios por parte da A.F. estes incorreram da informação contida nos documentos e demais elementos entregues pelo sujeito passivo. ". // Por outro lado, da análise efectuada dos ficheiros de stocks da Impugnante resultou ainda que saltos de numeração, e as justificações apresentadas pela Impugnante não se coadunavam com as falhas detectadas. Com efeito, se as falhas fossem devido a testes realizados com a instalação do programa informático, então estas deveriam ter ocorrido nos primeiros lançamentos, e não foi isso que se verificou, estas ocorrem tanto em 2005, como em 2006, e por outro lado, "(...) as falhas de numeração se devessem ao facto dos lançamentos serem inicialmente efectuados através de guias de remessa e posteriormente substituídos por facturas, não encontraríamos falhas de lançamentos de meses, pois as facturas devem ser emitidas até ao 5° dia útil da colocação da mercadoria à disposição dos clientes nos termos do artigo 36° do CIVA (ex- artigo 35°, à data em vigor) e, portanto, apenas encontraríamos uma "decalage" de 5 dias apenas, no máximo 7 dias, contando sábados e domingos, e não de mês e meio como detectámos nos ficheiros, facto que já mencionámos anteriormente."».

Apreciação. O recurso aos métodos indirectos foi justificado com base no que consta ponto 4. do Relatório Inspectivo.
Estão em causa os itens seguintes:
Vendas de marisco declaradas muito aquém dos valores declarados de compras, inventários iniciais e finais da Recorrente; // Desvios dos racios das unidades orgânicas e do setor; // Vendas declaradas de peixe apresentavam valores muito superiores aos valores declarados de compras e consequentemente ao respectivo cmvc (custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas)» (1).

Está em causa a aplicação do disposto nos artigos 87.º, alínea b), 88.º, alínea a), da LGT. A este propósito, cumpre ter presente o seguinte:
i) A aplicação de métodos indirectos de tributação, de acordo com o previsto nos artigos 87.º e ss. da LGT, pressupõe que: i) o sujeito passivo não tenha cumprido os deveres de declaração e de documentação; ii) ou que tenha cumprido estes deveres de forma defeituosa, tendo sido verificados vícios formais ou materiais da declaração ou da documentação; iii) ou que, tendo sido notificado para o efeito, não tenha prestado os esclarecimentos que a Administração Fiscal lhe solicitou (2).
ii) A determinação da matéria tributável por métodos indirectos distingue-se da tributação do rendimento real, tributação directa, de acordo com os rendimentos declarados. O recurso subsidiário àquela (art.º 85.º, n.º 1, da LGT) deve ser considerado de forma restritiva (artigo 104.º, n.º 2, da CRP) (3).
iii) O ónus da prova dos factos constitutivos do afastamento da presunção de verdade é da Administração Tributária, isto é, a demonstração de que estão verificados os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, no caso de os vícios tornarem impossível o apuramento da matéria colectável. Depois de comprovados os vícios da documentação ou da declaração de rendimentos, deve ser demonstrado através de um juízo de prognose póstuma, com base em regras de experiência comum, que o vício detectado é causa directa e necessária da impossibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos directos (4).
iv) A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos para a correcta determinação da matéria tributável do imposto resulta, designadamente, dos vícios formais ou materiais assacáveis à declaração de rendimentos e escrita do contribuinte, sendo que a aplicação de métodos indirectos só é possível quando inviabilizem tal comprovação e quantificação (5).
Cumpre também recordar o seguinte:
i) «[O] grau de contaminação, de perda da veracidade dos registos contabilísticos, a sua desqualificação como elementos de base para o apuramento da matéria colectável terá de implicar o afastamento da contabilidade para, usando métodos indiretos, se apurar então o rendimento real que se presume a empresa terá auferido» (6).
ii) «Detectados erros e inexactidões, cabe à AT o ónus de provar que eles são de tal modo graves, viciam de tal maneira a contabilidade, que esta deixa de poder constituir a base credível para a determinação da matéria colectável. Observa-se, pois uma clara preferência pela aplicação de métodos indirectos como uma medida de último recurso. Só após a demonstração de que não será possível obter o rendimento real a partir das correcções dos erros da contabilidade, recalculando o impacto económico-financeiro de factos concretos e, com isso, repor a verdadeira situação patrimonial, é que o rendimento real presumido, apurado pela via da utilização dos métodos indirectos, poderá então ser determinado» (7).

No caso em exame, a impossibilidade da determinação directa da matéria colectável (ou seja, com base na contabilidade da contribuinte) comprova-se nos autos. Por outras palavras, existem elementos que demonstram os vícios da contabilidade detectados, sem que a recorrente logre infirmar tais elementos, impugnando directamente a matéria de facto assente. Tais elementos constam do relatório inspectivo e são os seguintes:

O sujeito passivo foi notificado para esclarecer as falhas de numeração nos lançamentos do ficheiro de gestão de stocks através do oficio n.° 91.061 de 26/10/2009 (cfr. Anexo 18, tis 1) tendo respondido através de carta entrada nestes serviços de inspecção a 10/11/2009 com o nº 117.873 (dr. Anexo 18, fls 2 a 4). A justificação do sujeito passivo para estas falhas foi a seguinte: "os saltos de numeração devem-se ao facto de no início da instalação e da formação da aplicação informática terem sido realizados testes, para se saber do funcionamento do programa. Posteriormente esses movimentos de teste foram apagados e a numeração continuou no número em que se encontrava. A não sequência dos lançamentos é explicada pela conversão das guias de remessa em facturas, ou seja, os artigos inicialmente são movimentados por guias e quando são recebidas ou emitidas facturas, esses movimentos são convertidos, o que passará a gerar novos números, de acordo com a sequência da numeração, entretanto efectuada e correspondente à da emissão da factura".

V., também, Ponto 9. Direito de audição, do Relatório Inspectivo.

Reitera-se, nesta sede, o que consta do relatório inspectivo, nos pontos mencionados, elementos que não foram objecto de contestação directa e depõem no sentido da falta de aderência à realidade dos registos contabilísticos da recorrente. A recorrente não aduz matéria de facto contrária ou contesta, de forma directa e especificada (8), os elementos de facto em causa, os quais comprovam a existência de irregularidades na contabilidade, vícios que são impossibilitantes da avaliação directa da matéria colectável.
Em face de todos os elementos descritos, a IT verificou, em síntese, o seguinte:
«O teste de validação efectuado ao ficheiro de gestão de stocks permitiu apurar, relativamente ao mesmo produto (peixe) a existência de vendas em quantidades superiores às adquiridas, tendo em atenção as existências do mesmo produto constantes nos inventários inicial e final; // O teste de validação efectuado ao ficheiro de gestão de stocks permitiu apurar, relativamente ao mesmo produto (marisco) a existência de vendas em quantidades inferiores às adquiridas, tendo em atenção as existências do mesmo produto constantes nos Inventários Inicial e final; // As margens brutas sobre as vendas apresentadas são muito inferiores às existentes a nível nacional e até dentro da mesma unidade orgânica, para os sujeitos passivos com a actividade onde a impugnante se insere; // Constatou ainda a IT que os artigos introduzidos no ficheiro de gestão de stocks apresentam saltos de numeração, nalguns casos com meses de diferença, tendo vindo esclarecer o sujeito passivo que tais falhas se devem a testes realizados no início da instalação do programa informático. // Foram efectuados lançamentos contabilísticos em que apenas têm por base Gulas de Remessa» (9).
Elementos que a recorrente não afronta, nem impugna. A prova testemunhal, sem apoio documental ou contabilístico, sem cruzamento com os demais elementos existentes nos autos, não logra reverter a veracidade das asserções insertas no relatório inspectivo. Mais se refere que a recorrente não observa o ónus de impugnação especificada da matéria de facto assente, dado que não indica concretamente os elementos que pretenderia reverter e os meios que suportariam tal reversão.
Em face dos indícios de falta de aderência à realidade da contabilidade, os quais, põem em causa a presunção de veracidade da declaração do contribuinte (artigo 75.º/2/a), da LGT), cabia a este último o ónus de demonstração de que tal reversão não tem fundamento e de que as operações invocadas correspondem a operações efectivamente realizadas, nos termos declarados. O que no caso não sucedeu.
A invocação da fundada dúvida sobre a ocorrência do facto tributário. prevista no artigo 100.º/1 do CPPT não procede porquanto em sede de determinação presuntiva da matéria colectável, os ónus do contribuinte são os que estão previstos no artigo 74.º/3, da LGT: «[e]m caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação» (artigo 74.º/3, da LGT). Pelo que importaria a invocação de factos concretos que ponham em causa os pressupostos adquiridos nos autos. O que não sucedeu no caso.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu nos erros que lhes são apontados, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida:
«(…) os serviços reiteraram que "Da análise à resposta do sujeito passivo verificámos que as operações de transformação do camarão consistem em retirar a cabeça e a casca aos camarões, retirar parte do gelo, dividir o camarão em quantidades menores e voltar a cobri-los de gelo e por fim a acondicioná-los em embalagens de várias dimensões. No que respeita ao peixe, a transformação consiste basicamente em acondicionar o peixe em embalagens de vários tamanhos, pois este já é adquirido em filetes, à posta, com cabeça ou sem cabeça. Assim, se por um lado se perde peso ao retirar cabeças e cascas, por outro lado ganha-se peso, pois tem que se dividir o peixe e camarão em peças mais pequenas e voltar a envolvê-los numa maior quantidade de gelo. Assim, a perda de peso com a descasca ê compensada pelo ganho com o congelamento de peças mais pequenas. Por outro lado, as perdas/ganhos que usualmente se verificam neste sector de actividade rondam os 6 a 7%. No ponto 4 do relatório, a A.F. consegue demonstrar que o s. p. teve um aumento, em 2005, de quantidades vendidas de peixe de 1.838.478,17 quilos (páginas 21 e 25), que representa um aumento de 66,30% (1.838.478,171 2.772.901,51 = 66,30 % de quilos vendidos a mais) e em 2006 um aumento de 128.41% (2.774.839,16/2.160.941,54 = 128,41% de quilos vendidos a mais)." // Por outro, dos autos resulta que a Impugnante não logrou satisfazer o ónus da prova que sobre si pende.».

Apreciação. A quantificação da matéria colectável consta do ponto 5.1.2. do relatório inspectivo.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «O critério usado pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indiciários tem de revelar-se adequado e racionalmente justificado – um modo adequado de aproximação à realidade –, mas não pode ser atacado com o fundamento de que outro ou outros se revelariam mais ajustados, pois não pode perder-se de vista que a quantificação por presunção é imputável exclusivamente ao contribuinte, que se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter cumprido com as obrigações que sobre ele recaíam» (10).
ii) A AT «tem de indicar qual o critério que utilizou para a quantificação, o qual, devendo constituir um modo adequado de aproximação à realidade, tem de apresentar-se como adequado e racionalmente justificado» (11).
Do ponto 5.1.2. do relatório inspectivo consta o seguinte:
«Para o cálculo do IVA em falta e considerando que o sujeito passivo já liquidou IVA sobre as quantidades de peixe vendidas a mais, embora à taxa de 5%, quando deveria ter considerado vendas de marisco sobre as quais incidiria a taxa de 21 %, utilizámos o seguinte método:
As quantidades vendidas a mais de peixe foram consideradas como vendas de marisco, tendo se procedido ao recalculo do custo das mercadorias vendidas e consumidas multiplicando essas quantidades pela diferença entre o cmvc unitário do peixe e do marisco.
o CMVC recalculado foi multiplicado, em ambos os exercícios, pelas margens brutas de venda relevadas na contabilidade do sujeito passivo, como referido anteriormente, por forma a apurar as vendas próprias e presumidas.
Dividimos os proveitos encontrados em dois semestres e aplicámos a cada um deles, para 2005, as respectivas taxas de IVA em vigor (10 semestre, taxa de 19% e 20 semestre, taxa de 21 %) e, para 2006, a taxa de 21%».
A recorrida procurou configurar um método de cálculo da matéria colectável que tivesse em consideração, por um lado, as omissões e imprecisões da contabilidade, por outro lado, as margens brutas de venda da impugnante, no exercício em causa. Por seu turno, a recorrente não alega, nem demonstra factos concretos que permitam aferir a ocorrência de erro ou excesso na quantificação. Ou seja, analisado o ponto 5.1. do relatório inspectivo, verifica-se que o critério de quantificação adoptado se aproxima da realidade do rendimento obtido nos exercícios em causa. Pelo que o mesmo não enferma de erro ou excesso.
A sentença que assim decidiu deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

X
Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da Secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1) v. Relatório Inspectivo, alínea D), do probatório.
(2) Elisabete Louro Martins, O ónus da prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010, p. 131.
(3) Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2018, p. 212.
(4) Acórdão do TCAS, de 21.05.2015 P. 07637/14.
(5) Acórdão do TCAS, de 10.07.2014, P. 07149/13.
(6) Cristina Mota Lopes e António Martins, A Tributação por métodos Indirectos, Almedina, 2014, p. 89.
(7) Cristina Mota Lopes e António Martins, A Tributação… cit., p. 90.
(8) Artigo 640.º do CPC.
(9) Contestação.
(10) Acórdão do STA, de 19/11/2014, P. 0407/12.
(11) Acórdão do STA, de 24/02/2016, P. 0329/14.