Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1032/08.6 BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/13/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. SUBVENÇÃO. ENTIDADE PROMOTORA DE PROJECTOS DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL NO ÂMBITO DA UNIÃO EUROPEIA.

Sumário:	Não integram a base tributável do IVA as subvenções pagas a uma entidade que não efectua prestações de serviços onerosas em relação aos beneficiários daquelas. Não constitui imposto dedutível o liquidado em despesas relacionadas com actividade não tributável.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão
I- Relatório
G…… – Gabinete ……………………
, Lda. impugnou contenciosamente a decisão que desatendeu a reclamação graciosa que apresentou contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, dos exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000, no montante total de EUR: 51.016,18.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls.735 e ss. (numeração no processo em formato digital-sitaf), datada de 26 de Janeiro de 2022, julgou a presente impugnação procedente e, em consequência, anulou as liquidações sindicadas.
A Fazenda Pública interpôs recurso contra a sentença. Nas alegações de fls. 757 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial, que tem por objeto as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios referentes aos exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000, emitidas na sequência de análise interna efetuada pelos serviços de inspeção após pedido de reembolso de IVA.

II.

A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação considerando que a AT não cumpriu o ónus de provar que a atuação da impugnante consubstancia uma prestação de serviços, tendo ainda concluído que a impugnante conseguiu provar que a atividade desenvolvida no âmbito do projeto Torino encontra-se fora do âmbito do artigo 4º do CIVA e que o mesmo se aplica relativamente ao programa de acompanhamento de jovens portugueses em estágio na Áustria.

III.

A douta sentença recorrida dá como provado que a impugnante tinha como função a gestão dos recursos financeiros atribuídos aos estagiários e que os subsídios rececionados pela impugnante pertenciam aos estagiários, sendo esta apenas uma intermediária (cf alíneas L, M e N da factualidade provada), tendo por base as declarações de parte de M …………….

IV.

Contudo, é facto provado que a impugnante contabilizou as quantias recebidas a título de subsídios na conta de proveitos, sendo que este facto não foi impugnado (cf alínea U da factualidade provada), verificando-se assim uma contradição manifesta entre as alíneas L a N e a alínea U, porquanto se não é discutido que são proveitos não se vislumbra como pode a douta sentença recorrida dar como provado que os subsídios pertenciam na totalidade aos estagiários e que as mesmas importâncias estão fora do âmbito do IVA por não serem sequer prestações de serviços.

Acresce mencionar que a depoente revelou imprecisão e desconhecimento desde logo quando questionada no início sobre a forma como teria adquirido conhecimento dos factos, referindo que não tinha intervenção na atividade da sociedade, tendo ajudado a preparar os projetos.

VI.

Importa salientar que a descrição da intervenção da sociedade impugnante não é consentânea com a contabilização dos subsídios como proveitos nem com a finalidade lucrativa das sociedades comerciais, sendo que a depoente não explicou em momento algum em que consistiria a atividade lucrativa da empresa. É, pois, inconcebível de acordo com a experiência comum aceitar como provado que a empresa não lucrava nada com os projetos e não prestava qualquer serviço. Neste sentido, veja-se o acórdão do TCA Norte de 11-10-2017, processo 00217/05.1BEPRT (disponível em www.dgsi.pt), do qual decorre nomeadamente que o julgador, no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.

VII.

Face ao exposto, deverão ser excluídos do probatório os factos consubstanciados nas alíneas L a N, bem como a conclusão de que a impugnante nada lucrava com os projetos por manifesta falta de prova da impugnante e contradição com a contabilização efetuada como proveitos.

VIII.

Refere ainda a douta sentença recorrida que a AT não impugnou o conteúdo das faturas e as operações nela descritas, nem a existência de subsídios recebidos pela impugnante (página 14 da sentença). Contudo, verificamos que não é correto que a AT não tenha questionado, como resulta desde logo do nº 18, alínea a) do RIT transcrito na alínea D) da matéria de facto da sentença, referindo o RIT nomeadamente, que da análise dos elementos enviados verificaram que o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto mencionado nos documentos do quadro anexo pelos motivos que a seguir refere: o imposto não confere direito à dedução por contrariar a alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA, ou seja, IVA referente a aquisição de bens e serviços no âmbito de atividade do sujeito passivo sujeita a imposto e dele não isenta.

IX.

Verificando-se que o RIT refere igualmente a existência de irregularidades nos documentos de suporte que não se encontram na forma legal de acordo com o artigo 35º do CIVA, contrariando o artigo 19º, nº 2 do CIVA.

Relativamente à dedução do IVA, importa referir que o direito à dedução pressupõe que se encontram reunidos os pressupostos que garantam o bom funcionamento do mecanismo do IVA. Como se sabe, o IVA é um imposto geral sobre o consumo dado que incide sobre transmissões de bens, prestações de serviços, aquisições intracomunitárias, importações. É um imposto plurifásico na medida em que incide sobre todas as fases do circuito económico, e não tem efeitos cumulativos sobre o circuito económico em resultado da aplicação do método de crédito de imposto ou método subtrativo indireto, de cuja aplicação resulta a figura do direito à dedução, que se traduz na faculdade que o sujeito passivo tem de deduzir o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços num determinado período.

XI.

O direito à dedução pressupõe a qualificação como sujeito passivo e que o mesmo tenha suportado IVA no âmbito do exercício de uma atividade sujeita a IVA, e que os documentos que fundamentem a dedução estejam passados na forma legal, facto que a impugnante não logrou demonstrar. A indispensabilidade de as faturas serem emitidas na forma legal com observância dos requisitos previstos no artigo 35º do CIVA, resulta nomeadamente de forma clara e inequívoca do Acórdão do TCA Norte de 28-05-2015, processo nº 00042/05.0BEPRT (disponível em www.dgsi.pt).

XII.

Referindo-se aos subsídios em matéria de programas Leonardo da Vinci e a sua sujeição a IVA, veja-se o acórdão do TCA Norte de 11-10-2017, processo 00217/05.1BEPRT (disponível em www.dgsi.pt), que esclarece que, nas acções de formação subsidiadas ao abrigo do Programa Comunitário Leonardo da Vinci, existe uma entidade coordenadora em nome de quem as demais entidades participantes (entidades parceiras) - que, designadamente, prestem formação no âmbito do projecto apresentado - devem emitir as facturas correspondentes aos serviços que directamente prestem aos seus formandos, para que possam ser pagos dos mesmos, porquanto é a entidade coordenadora que recebe e gere os fundos comunitários.

XIII.

Resulta claro que da factualidade não pode dar-se como provado que a impugnante “guardava o dinheiro” dos formandos para o entregar quando estes o solicitassem, assumindo pelo contrário uma posição de prestadora de serviços, que não eram de formação.

XIV.

Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando assim o disposto nos artigos 4º, 9 e 20º, nº 1 do CIVA, bem como do artigo 74º, nº 1 da LGT.

A sociedade Impugnante /Recorrida, apresentou contra-alegações, conforme requerimento inserto a fls.785 e ss. (numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte: “
1ª) Em 27 de Janeiro de 2021, foi elaborada sentença no processo acima identificado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial proposta contra as liquidações de IVA relativas a 1997, 1998, 1999 e 2000, no montante total de €51.016,18, que resultaram de acção de inspeção realizada na sequência de um pedido de reembolso de IVA.
2ª) A Autoridade Tributária, ora Recorrente, não se conformou com a douta decisão e interpôs recurso da mesma, alegando, em síntese, o seguinte:
(i) Existe uma contradição entre as alíneas L) a N) do probatório e a alínea U), da qual resulta que as “deverão ser excluídos do probatório os factos consubstanciados nas alíneas L) a N) bem como a conclusão de que a impugnante nada lucrava com os projetos por manifesta falta de prova da impugnante e contradição com a contabilização efectuada como proveitos”
(ii) Não foi explicado pela Impugnante em que consistiria a actividade lucrativa da empresa, o que não se afigura consentâneo com a finalidade lucrativa das sociedades comerciais;
(iii) A AT, ao contrário do que refere a sentença, impugnou o conteúdo das facturas e operações nela descritas tendo concluído que o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto mencionado nos documentos do quadro anexo pelos motivos que a seguir refere: o imposto não confere direito à dedução por contrariar a alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA, ou seja, IVA referente a aquisição de bens e serviços no âmbito de atividade do sujeito passivo sujeita a imposto e dele não isenta.
(iv) Finalmente, invoca o acórdão do TCA Norte de 11-10-2017, processo 00217/05.1BEPRT para concluir que, “nas acções de formação subsidiadas ao abrigo do Programa Comunitário Leonardo da Vinci, existe uma entidade coordenadora em nome de quem as demais entidades participantes (entidades parceiras) - que, designadamente, prestem formação no âmbito do projecto apresentado - devem emitir as facturas correspondentes aos serviços que directamente prestem aos seus formandos, para que possam ser pagos dos mesmos, porquanto é a entidade coordenadora que recebe e gere os fundos comunitários.”
3ª) Não pode a Impugnante, Recorrida, concordar com o recurso apresentado pela Autoridade Tributária, porquanto entende que a sentença proferida pelo douto tribunal a quo não padece de quaisquer vícios, estando a mesma devidamente fundamentada.
Desde logo,
4ª) Refira-se que não existe qualquer contradição entre as alíneas L) a N) e a alínea U) do probatório. Com efeito, não foi contestado que as quantias atribuídas no âmbito daqueles programas foram registadas numa conta de proveitos (conta 72 – Prestações de serviços).
5ª) Contudo, a inscrição daqueles montantes em contas de proveitos constituiu uma mera irregularidade contabilística, claramente em prejuízo da Recorrida, mas que não pode servir para alterar a verdadeira qualificação daquelas quantias, a quais, reiteramos consubstanciam subsídios ou subvenções exclusivamente destinados às bolsas dos estagiários. Tendo como fim custear as despesas de estagiários que se deslocam dentro da EU ao abrigo do Programa de intercâmbio Leonardo da Vinci e não como contrapartida de qualquer prestação de serviço onerosa, muito menos de formação profissional como pretende entender a AT.
6ª) Tendo, aliás, resultado provado da Sentença na alínea O) “a Impugnante não realizou quaisquer acções de formação no âmbito do Projetto Torino Lavoro, tendo apenas ministrado aulas de português durante o 1º mês, 2h por dia (cfr. declarações de parte)”.
7ª) Quanto à alegada “imprecisão e desconhecimentos dos factos” revelada pela Gerente M ……………………., nas suas declarações de parte também não pode proceder. Com efeito, e tal como foi referido nas suas declarações, a ex-Gerente elaborou as candidaturas aos programas europeus, na sua qualidade de jurista. Pelo que, é manifesto que possui conhecimento directo dos factos, uma vez que participou activamente na sua negociação.
8ª) Por outro lado, conforme foi demonstrado a actividade da Recorrida não se resumia ao acolhimento e promoção de projectos de intercâmbio comunitário. Com efeito, a sua actividade consistia, também, entre outras, na prestação de serviços de consultoria e formação, apoio na concretização e desenvolvimento em Portugal de projectos e programas na área da formação profissional, etc.
9ª) Assim, não existe nada de irregular no facto de alguns dos projectos desenvolvidos pela Recorrida não gerarem lucro, em particular quando são prosseguidos com intuito exclusivamente pro bono, pois, como é manifesto, nem todas as actividades das sociedades comerciais, apesar de terem intuito lucrativo, dão lucro efectivamente.
10ª) Assim, andou bem o Tribunal a quo quando deu como provados os factos elencados nas alíneas L) a N) e na alínea U) e, bem assim, quando concluiu que a Recorrida nada lucrava com os referidos projectos.
11ª) Ora, ao contrário do que é alegado pela Fazenda Pública, esta não questionou, de facto, a existência dos subsídios ou das operações subjacentes, pelo que a conclusão da sentença é, quanto nós, inteiramente correcta.
12ª) Por último vêm ainda os Serviços invocar como fundamento o Acórdão do TCA Norte de 11-10-2017, processo 00217/05.1BEPRT (disponível em www.dgsi.pt), não referindo, contudo, em que medida é este Acórdão aplicável ao caso sub judice.
13ª) Contudo, o referido Acórdão versava sobre a prestação de serviços de formação profissional no âmbito de acções de formação subsidiadas ao abrigo do Programa Comunitário Leonardo da Vinci.
14ª) Ora, o caso sub judice no presente processo é, como vimos, muito diferente. Com efeito, a situação que ora nos ocupa não se prende com a realização de prestações de serviços, isentas ou não de IVA, consoante se possam subsumir ao disposto no n.º11 do artigo 9º do Código do IVA.
15ª) No presente caso, estavam em causa duas situações distintas de recepção de fundos comunitários no âmbito do Programa Leonardo da Vinci.
16ª) Sendo que, em ambos os casos, conforme resultou provado na Sentença, a Recorrida não estava incumbida, no âmbito de qualquer um daqueles programas de dar formação profissional.
17ª) Assim, o Acórdão invocado pela Recorrente não tem qualquer aplicação ao caso sub judice.
18ª) Donde, andou bem a sentença recorrida, ao julgar procedente, por provada, a Impugnação Judicial apresentada pela Impugnante, ora Recorrida, determinando-se a anulação das liquidações impugnadas.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso e pela manutenção do julgado, aderindo ao parecer proferido pelo M.P. em 1ª instância e à fundamentação vertida na sentença recorrida.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: «
A. A Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de Formação Profissional – CAE 80421 – tendo como objecto social, a “Prestação de serviços nas áreas da formação técnica e profissional e programas comunitários de criação de fomento do emprego e outras actividades afins complementares” (cfr. fls. 58 e 67 do PAT);
B. A Impugnante não é uma entidade acreditada pelo Instituto para a Inovação na Formação (INOFOR) (cfr. fls. 59 dos autos);
C. O Impugnante foi alvo de acção inspetiva ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI62668, no seguimento de pedido de reembolso de 12/02/2001 (cfr. fls. 58 dos autos físicos);
D. Em 18/11/2002, foi elaborado o Relatório Final de Inspeção Tributária no qual se concluiu, designadamente, que:
(…)
« Texto no original»
(…)
« Texto no original»
(…)

« Texto no original»

(…)

« Texto no original»

(cfr. RIT junto aos autos)
E) No seguimento das correcções efectuadas, tendo em conta as conclusões do RIT, foram emitidas as seguintes liquidações:
« Texto no original»

(cfr. doc. 2 junto com a p.i.);
F) Em 10/04/2003, a Impugnante apresentou reclamação graciosa que veio a ser indeferida por despacho de 26/02/2006 do Director de Finanças Adjunto (cfr. fls. do PAT)
G) Por Decisão 94/819/CE, publicada no JO L 340 de 20/12/94, o Conselho Europeu criou o Programa Comunitário Leonardo da Vinci, com o fim desenvolver um espaço europeu de cooperação na área da educação e da formação profissional (facto não impugnado);
H) Pela Decisão 99/382/CE de 26/04/2999, o Conselho Europeu criou a segunda fase do Programa Leonardo da Vinci com duração até 2006 (facto não impugnado);
I) Cada Estado Membro da EU teria de promover a criação de uma entidade executiva e coordenadora do Programa em território nacional e, em Portugal foi criada a Agência Nacional de Coordenação do Programa Leonardo da Vinci (facto não impugnado);
J) Anualmente, a Agência Nacional de Coordenação do Programa Leonardo da Vinci atribuía dotações orçamentais às Entidades Coordenadoras cabendo depois a estas a sua distribuição pelas Entidades Promotoras Locais de acordo com os projectos apresentados e aprovados (facto não impugnado);
K) A Impugnante foi uma das Entidades que viu aprovado dois projectos no âmbito do Programa Leonardo da Vinci:
I - Durante os exercícios de 1997 e 1998, a Impugnante foi uma das Entidades Locais de Acolhimento de estagiários italianos no âmbito de um projecto promovido pela Entidade Promotora do “Projetto Torino Lavoro”;
II – Durante os exercícios de 1999 e 2000 a Impugnante foi Entidade Promotora do projecto “Formação Especial Qualificante: um contributo para promover a inserção sócio-profissional dos jovens surdos na Europa” (cfr. doc. 4 junto com a p.i. e declarações de parte);
L) Enquanto Entidade de Acolhimento, a Impugnante, no “Projetto Torino Lavoro”, tinha como função a recepção e acompanhamento local de estagiários italianos (arranjando alojamento, estágio profissional em empresas ou entidades, organizando os transportes) e ainda, a gestão dos recursos financeiros atribuídos aos estagiários (cfr. doc. 4 e declarações de parte);
M) O Projetto Torino Lavoro remetia à Impugnante os subsídios dos estagiários para que esta os fosse entregando de forma gradual e de acordo com as necessidades financeiras dos estagiários ou fazendo essa entrega de uma só vez, a pedido dos estagiários (cfr. declarações de parte);
N) Os subsídios recepcionados pela Impugnante pertenciam aos estagiários, sendo esta apenas uma intermediária (cfr. declarações de parte);
O) A Impugnante não realizou quaisquer acções de formação no âmbito do Projetto Torino Lavoro, tendo apenas ministrado aulas de português durante o 1º mês, 2h por dia (cfr. declarações de parte);
P) No Programa de Formação Especial Qualificante, a Impugnante tinha como funções o acompanhamento dos jovens surdos no país de destino da Europa, como foi o caso da Áustria, procurando assegurar alojamento, deslocações, refeições e estágio profissional (cfr. declarações de parte);
Q) No Programa referido na alínea precedente, a Impugnante recebeu uma subvenção no valor de €123.420 para o ano de 1999, para executar o Programa o que implicava deslocações de representante da Impugnante ao país de destino para aferir das condições de estadia e de estágio dos jovens (cfr. doc. 5 junto com a p.i, fls. 77 do PAT e declarações de parte);
R) O Programa referido na alínea anterior, foi renovado para o exercício de 2000, tendo sido atribuído à Impugnante, para esse não, uma subvenção no valor de €94.050 (cfr. doc. 6 junto com a p.i. e declarações de parte);
S) Os estágios profissionais realizados ao abrigo dos Pogramas referidos, não eram remunerados (cfr. declarações de parte);
T) A Impugnante não dava formação aos estagiários e mesmo as aulas de português eram lecionadas por contratação externa (cfr. declarações de parte);
U) A Impugnante procedeu à contabilização das quantias recebidas ao abrigo dos Programas referidos, na conta de proveitos (conta 72 – Prestações de serviço) (facto não impugnado)».

«Factualidade não provada: Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

«Fundamentação do julgamento: Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo administrativo e documentos anexos, na posição das partes nos seus articulados e ainda, declarações da sócia da Impugnante.// Das declarações de parte de M ………………….., resultou a explicação do procedimento observado pela Impugnante no âmbito dos Programas Europeus acima referidos; quais as funções da Impugnante ao abrigo destes, a relação entre a mesma e os estagiários e quais os objectivos da Impugnante na sua participação. // Nomeadamente, referiu que, na qualidade de jurista, elaborou a candidatura da Impugnante aos Programas Europeus e a ideia era que os jovens fizessem cursos de formação em outros países com o fim de concretizar uma “cidadania europeia”. //No Programa Torino Lavoro, tratava-se de um “Projecto padrão” – estágio de 90 dias, com alojamento, refeição e transporte garantidos a jovens italianos. //A Impugnante era a promotora do projecto e tinha a responsabilidade sobre os jovens, pelo que, arranjava o estágio profissional, o alojamento, deslocações, refeições e satisfazer outras necessidades no decurso dos 90 dias. //Não fazia acções de formação, apenas garantia que os estágios profissionais fossem realizados. //No 1º mês eram asseguradas aos jovens italianos, aulas de português, para terem um mínimo de conhecimentos - 2h por dia. // O financiamento era feito pela agência europeia responsável pelo projecto e as subvenções eram dos jovens – a agência nacional do programa Leonardo em Portugal, entregava as subvenções à Impugnante e depois esta é que as utilizava junto dos jovens.// Em vez desse dinheiro ser entregue directamente ao jovem, era a Impugnante que pagava as suas despesas, mas também havia situações em que era entregue o dinheiro em mão porque o dinheiro era deles e assim era requerido.// Normalmente, assinavam um documento na empresa a dizer que receberam o montante individual a que tinham direito e a agência nacional aceitou sempre tais situações. Havia também facturas com alojamento, restaurantes, ou outras despesas. Por exemplo, contratavam um restaurante para servir aos jovens o pequeno-almoço, almoço e jantar e contratavam um preço único e no final do mês, a Impugnante pagava ao restaurante. O mesmo se passava com o alojamento.// Quanto ao Programa para pessoas com deficiência o procedimento era em tudo igual, com a diferença de que eram portugueses a estagiar no estrangeiro e havia uma verba suplementar para alguém da Impugnante ir pelo menos uma vez para verificar se as condições em que os jovens portugueses eram acolhidos seriam as adequadas e quem organizava tudo nesse país, era a Impugnante.// Os estágios eram profissionais, mas não remunerados e a Impugnante não emitia qualquer certificado de formação, pois não dava formação. Apenas garantia a ocorrência do programa e proporcionar as condições de estágio. Os estagiários faziam um relatório final do estágio e a actividade da Impugnante era fiscalizada por Agências Nacionais e Entidades Europeias. //A Impugnante não lucrava com estes programas, mas apenas tinha como finalidade, a credibilidade, visibilidade e promoção daquela, junto do mercado de formação.»

A recorrente insurge-se contra o julgamento da matéria de facto. Pretende a eliminação das alíneas L) e N), dado que as mesmas contrariam o vertido na alínea U), do probatório.
Apreciação.
A invocada contradição não logra pôr em causa a veracidade dos quesitos em referência. São realidades distintas, por um lado, a inscrição contabilística da actividade da impugnante e, por outro lado, a descrição da mesma, com base em elementos recolhidos, seja através da prova testemunhal, seja através da prova documental. O depoimento de parte foi acolhido em conjugação com os elementos documentais constantes dos autos. Por outras palavras, tal como decorre da fundamentação da decisão da matéria de facto, está provado que a recorrida não prestava serviços remunerados associados ao pagamento das subvenções em causa, no âmbito dos projectos em referência. Seja a matéria das alíneas em causa, seja a motivação da decisão da matéria de facto não logram ser impugnadas, directamente, na sua veracidade, por parte da recorrente.
Termos em que se impõe julgar improcedente a presente imputação.

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
V) No quadro anexo ao Relatório Inspectivo, consta a discriminação das facturas apresentadas pela impugnante, as quais foram emitidas por supermercados, lavandarias, lojas de música, lojas de mobiliário, lojas de decoração, lojas de eletrodomésticos, etc. – pat.
X) As despesas referidas na alínea anterior correspondem à aplicação dos fundos disponibilizados à recorrida no âmbito dos programas europeus em referência – acordo, artigo 89º da petição inicial.

2.2. De Direito.
2.2.1 A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita ao imposto não liquidado
iii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita ao imposto deduzido
2.2.2. A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações adicionais de IVA impugnadas (1997 a 2000).
Para assim proceder, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«Da factualidade assente, resulta que entre 1997 e 1998, a Impugnante não recebia quantias directamente para si, como contrapartida pelo acompanhamento dos jovens italianos em Portugal. O valor recebido era sempre entregue aos jovens pois eram estes que tinham direito a ele. A Impugnante era uma intermediária e não a entidade que dava formação aos jovens estagiários. // A Impugnante limitava-se a contactar os locais onde se oferecia a possibilidade de estágio profissional e assegurava o alojamento, refeições e deslocações dos estagiários. A impugnante, não dava formação e mesmo as aulas de português, conforme também resulta do probatório, eram lecionadas por outra entidade que não a Impugnante. Segundo declarações da sócia da Impugnante, tal actividade era desenvolvida tão só com o objectivo de ter reconhecimento junto do mercado da formação profissional. // A Impugnante conseguiu provar que a actividade desenvolvida no âmbito do Projetto Torino Lavoro encontra-se fora do âmbito do art. 4º do CIVA, cumprindo o ónus da prova que lhe cabia. // O mesmo se aplica ao Programa de acompanhamento de jovens portugueses em estágio na Áustria. (…)».
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a impugnante exerceu actividade económica, associada ao recebimento das subvenções em causa, pelo que devia ter procedido à liquidação do imposto. O que justificou as liquidações em causa, sustenta.
Apreciação. A correcção em exame assenta na fundamentação constante da alínea D), do probatório. A questão que se coloca nos autos consiste em saber se a actividade realizada pela impugnante no âmbito dos estágios financiados pela União Europeia corresponde a actividade económica, remunerada, e como tal sujeita a liquidação de IVA.
Os estágios em apreço foram realizados com base na Decisão do Conselho de 06/12/1994, que estabelecia um programa de acção para a execução de uma política de formação profissional da Comunidade Europeia (1), bem como, no plano interno, com base no Decreto-Regulamentar n.º 15/96, de 23/11, que estabelecia o regime «dos apoios à formação, à inserção no mercado de trabalho, a estudos e a recurso didácticos a conceder no âmbito da vertente Fundo Social Europeu (FSE), do Quadro Comunitário de Apoio (QCA)» (2).
A propósito do regime em sede de IVA das subvenções, o preceito do artigo 16.º/5/c), do CIVA, determina que «[o] valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto, inclui: // c) As subvenções directamente conexas com o preço de cada operação, considerando como tais as que são estabelecidas em função do número de unidades transmitidas ou do volume dos serviços prestados e sejam fixadas anteriormente à realização das operações». «Do valor tributável referido no número anterior são excluídos: // c) As quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo sujeito passivo em contas de terceiros apropriadas (artigo 16.º/6/c), do CIVA).
Constitui jurisprudência fiscal firme a seguinte:
i) «O sistema europeu comum do I.V.A. prevê o tratamento das subvenções, essencialmente, em duas vertentes. A primeira vertente estatui que as subvenções devem ser incluídas na base tributável do imposto e assim sujeitas a tributação, quando directamente relacionadas com o preço das operações tributáveis praticadas pelos sujeitos passivos (cfr.artº.16, n.º 5, al. c), do C.I.V.A.; art.º 11-A, n.º 1, al. a), da Sexta Directiva I.V.A., 77/388/CEE do Conselho, 17/05/1977; art.º 73, da Directiva I.V.A., 2006/112/CE do Conselho, 28/11/2006). (…) // O conceito de subvenção/subsídio reporta-se à atribuição a um sujeito passivo de I.V.A., por parte de um organismo internacional ou de um organismo público nacional, ou a expensas destes, de uma prestação de carácter patrimonial, assumindo o sujeito passivo subvencionado o compromisso de adoptar uma determinada conduta, prosseguir um dado objectivo ou realizar um certo projecto ou tarefa, de que a entidade que concede a subvenção não é a directa beneficiária/destinatária, mas que visa a satisfação de uma necessidade colectiva ou ir ao encontro de um interesse público considerado relevante». (3)
No que respeita à noção de prestação de serviços, no quadro do IVA, releva a ideia de que «para que se possa falar de uma prestação de serviços a título oneroso (e, como tal, tributável) deve “existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica duradoura durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituído a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário. Ou, noutra formulação, significa que esta noção há-de pressupor “a existência de um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido» (4).
No caso em exame, resultam do probatório os elementos seguintes:
i) A Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de Formação Profissional – CAE 80421 – tendo como objecto social, a “Prestação de serviços nas áreas da formação técnica e profissional e programas comunitários de criação de fomento do emprego e outras actividades afins complementares” (alínea A).
ii) A Impugnante não é uma entidade acreditada pelo Instituto para a Inovação na Formação (INOFOR) (alínea B).
iii) Anualmente, a Agência Nacional de Coordenação do Programa Leonardo da Vinci atribuía dotações orçamentais às Entidades Coordenadoras cabendo depois a estas a sua distribuição pelas Entidades Promotoras Locais de acordo com os projectos apresentados e aprovados (alínea I).
iv) A Impugnante foi uma das Entidades que viu aprovado dois projectos no âmbito do Programa Leonardo da Vinci:
I - Durante os exercícios de 1997 e 1998, a Impugnante foi uma das Entidades Locais de Acolhimento de estagiários italianos no âmbito de um projecto promovido pela Entidade Promotora do “Projetto Torino Lavoro” ;
II – Durante os exercícios de 1999 e 2000 a Impugnante foi Entidade Promotora do projecto “Formação Especial Qualificante: um contributo para promover a inserção sócio-profissional dos jovens surdos na Europa” (alínea K).
v) Enquanto Entidade de Acolhimento, a Impugnante, no “Projetto Torino Lavoro”, tinha como função a recepção e acompanhamento local de estagiários italianos (arranjando alojamento, estágio profissional em empresas ou entidades, organizando os transportes) e ainda, a gestão dos recursos financeiros atribuídos aos estagiários (alínea L).
vi) O Projetto Torino Lavoro remetia à Impugnante os subsídios dos estagiários para que esta os fosse entregando de forma gradual e de acordo com as necessidades financeiras dos estagiários ou fazendo essa entrega de uma só vez, a pedido dos estagiários (alínea M).
vii) Os subsídios recepcionados pela Impugnante pertenciam aos estagiários, sendo esta apenas uma intermediária (alínea N).
viii) A Impugnante não realizou quaisquer acções de formação no âmbito do Projetto Torino Lavoro, tendo apenas ministrado aulas de português durante o 1º mês, 2h por dia (alínea O).
ix) No Programa de Formação Especial Qualificante, a Impugnante tinha como funções o acompanhamento dos jovens surdos no país de destino da Europa, como foi o caso da Áustria, procurando assegurar alojamento, deslocações, refeições e estágio profissional (alínea P).
x) No Programa referido na alínea precedente, a Impugnante recebeu uma subvenção no valor de €123.420 para o ano de 1999, para executar o Programa o que implicava deslocações de representante da Impugnante ao país de destino para aferir das condições de estadia e de estágio dos jovens (alínea Q).
xi) O Programa referido na alínea anterior, foi renovado para o exercício de 2000, tendo sido atribuído à Impugnante, para esse ano, uma subvenção no valor de €94.050 (alínea R).
xii) Os estágios profissionais realizados ao abrigo dos Pogramas referidos, não eram remunerados (alínea S).
xiii) A Impugnante não dava formação aos estagiários e mesmo as aulas de português eram lecionadas por contratação externa (alínea T).
xiv) A Impugnante procedeu à contabilização das quantias recebidas ao abrigo dos Programas referidos, na conta de proveitos (alínea U).
Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que a actividade realizada pela impugnante não corresponde a uma actividade económica, dado que a mesma não realiza uma prestação de serviços onerosa em favor de terceiro, à qual corresponderia o pagamento de um preço; a mesma não é reconhecida como entidade formadora pela entidade de acreditação - INOFOR. As subvenções pagas pela União Europeia no âmbito dos programas de estágio em apreço são administradas pela impugnante e atribuídas aos seus beneficiários, sem que se repercutam em qualquer preço cobrado pela prestação de serviços. Ou seja, não existe qualquer prestação de serviços onerosa, realizada pela impugnante, no quadro dos projectos europeus de concessão de subvenções em causa, pelo que os montantes percebidos pela impugnante, no quadro dos mesmos, não integram a base tributável do IVA, com vista à liquidação do imposto. A liquidação adicional em apreço ao ter por fundamento a base tributável assente nas subvenções em referência (5) não se pode manter, por enfermar de erro de direito.
A sentença recorrida, ao julgar no sentido referido, não enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que se reporta ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca erro de julgamento, no que respeita à correcção relativa ao imposto deduzido.
Por seu turno, a sentença considerou que as facturas de suporte do imposto deduzido não foram impugnadas pela recorrente, no que respeita à sua veracidade.
Apreciação. A correcção em exame resulta do ponto 18. do relatório inspectivo.
No caso em exame, a veracidade das operações tituladas pelas facturas em apreço não é posta em causa no relatório inspectivo. O que é posto em causa reside no nexo entre as despesas incorridas e a realização de operações económicas sujeitas a imposto. Trata-se de despesas incorridas pela recorrida no âmbito da execução dos projectos europeus em causa nos autos (6).
Nos termos do artigo 20.º/1/a), do CIVA, «[s]ó pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de [t]ransmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas». A este propósito, constituem pontos firmes os seguintes:
i) «É jurisprudência constante do [Tribunal de Justiça da União Europeia - TJUE] que, sendo o direito à dedução um elemento fundamental do regime do IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela Sexta Directiva e, ainda assim, com respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade» (7).
ii) «O TJUE tem enfatizado que «[o] regime de deduções instituído pela Sexta Directiva visa libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas garantindo, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas» (8).
iii) «A existência de uma relação directa e imediata entre os bens e serviços adquiridos e uma ou várias operações projectadas com direito à dedução (de fornecimento de bens ou de prestação de serviços listados no art.º 20.º/1), é, em regra, indispensável para que o direito à dedução do IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito. (…) o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despensas efectuadas com a aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução» (9).
No caso em exame, o pressuposto da relação directa e imediata do IVA incorrido pelo sujeito passivo com as operações tributadas a jusante não se comprova, dado que trata-se de imposto suportado com despesas com nada têm que ver com a actividade económica do sujeito passivo e pela qual seria sujeito a tributação, em sede de IVA, a saber: “Prestação de serviços nas áreas da formação técnica e profissional”. A dedução do imposto suportado em relação a bens ou serviços adquiridos para a realização de operações em causa nos autos (apoio aos beneficiários dos programas europeus de estágios em referência) pelas quais o sujeito passivo não é tributado, dado que não correspondem à actividade económica do mesmo, não tem arrimo legal, pelo que não pode ser aceite. Pelo que a correcção em exame não enferma de erro de direito, devendo manter-se na ordem jurídica. A sentença recorrida, ao julgar em sentido discrepante, incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser revogada, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, quanto ao ponto 2.2.4., parte em que se julga improcedente a impugnação, confirmando a sentença quanto ao mais.
Custas pela recorrente e pela recorrida, na proporção de um 2/3, para a primeira, e de 1/3, para a segunda.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes)

(1) Decisão 94/819/CE, publicada no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, de 29.12.1994, n.º L340.
(2) Artigo 1.º/1, do Decreto-Regulamentar n.º 15/96, citado.
(3) Acórdão do STA, 14-10-2020, P. 09/19.0BEPDL. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 01-07-2020, P. 0227/13.5BEPDL 0225/18.
(4) Clotilde Celorico Palma, “Algumas notas sobre a tributação das prestações de serviços em IVA e a jurisprudência das prestações recíprocas, in Estudos de IVA, III, Almedina, 2016, pp. 77/86.
(5) V. alínea D), do probatório.
(6) V. alíneas V) e X), do probatório.
(7) Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, p. 153.
(8) Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O direito à dedução do IVA, Cadernos IDEFF, Almedina, 2014, pp. 63/64.
(9) CIVA e RITI, anotados, Coord. Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, p. 252.; no mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 09.11.2011, P. 0209/04.8BEALM 0196/15.