III. Assim e tal como o restante elenco de meios de prova, os documentos apenas servem para motivar os factos que se dão como provados, mas não podem, eles próprios, servir de factos, ou figurar como factos, sendo incorreto e ilícito dar um documento como provado, deve, outrossim, dar-se como provado o facto ou o conteúdo que está ínsito no documento, sendo a motivação, o lugar próprio para fazer referência aos documentos e a quaisquer outros meios de prova que coadjuvou no percurso e conduziu à solução, ou seja á respetiva fixação.

l – RELATÓRIO

S....– FUTEBOL SAD., melhor identificado nos autos, deduziu ação de Impugnação Judicial, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC - retenção na fonte - e respetivos juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 2009, no montante total de € 186.875,00.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 01 de dezembro de 2020, julgou totalmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, e anulou parcialmente a liquidação de IRC do exercício de 2009, no que concerne às retenções na fonte relativas ao pagamento dos direitos de imagem dos jogadores, L...., M.... e M.....

Inconformada, a recorrente, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA e ADUANEIRA, veio recorrer da decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

« A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 01/10/2020, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, bem como a anulação parcial do acto de liquidação de IRC n.º …….742, referente ao exercício de 2009, no que concerne às retenções na fonte relativas ao pagamento dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M...., no montante de € 186.875,00 (cento e oitenta e seis mil, oitocentos e setenta e cinco euros).

B. Salvo o devido respeito que a douta Sentença nos merece, a Representação da Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal “a quo” foi baseada numa errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, padecendo de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito.

C. No que diz respeito à matéria de facto, em nosso entendimento e salvo devido respeito por melhor opinião, a douta Sentença padece de erro de julgamento, na medida em que, ao transcrever excertos do Relatório de Inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo supra identificado (doravante RIT), e não obstante fazer constar que dá o referido documento por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais no ponto 2. da factualidade provada, olvidou que os documentos não são factos mas sim meios de prova, pelo que a fixação da matéria de facto deverá indicar expressamente os factos provados com base no RIT.

D. Pelo supra exposto, além dos factos julgados provados, encontram-se ainda demonstrados, com base na prova documental produzida nos autos de primeira instância e que respectivamente se identifica de seguida por reporte a cada facto, os seguintes factos, que deverão, portanto, ser aditados ao probatório, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC:

1. Através da celebração de contrato denominado “contrato de utilização de direitos de imagem” (Image Rights Licence, no original), com a entidade L...... B.V., adiante L., em de 30 de Julho de 2008, a S....– Futebol, SAD (doravante S.....), adquiriu o direito de exploração comercial dos direitos de imagem do jogador L.... (cfr. teor do ponto III.1.1.5.7 do RIT e anexo 45 – 18 fls. Do mesmo);

2. A S..... adquiriu os direitos referidos no ponto anterior pelo período de cinco anos, acompanhando, o período de vigência do contrato de trabalho desportivo do atleta L.... (cfr. teor do ponto III.1.1.5.7 do RIT e anexo 46 – 6 fls. do mesmo);

3. No âmbito do procedimento inspectivo (…..101), os Serviços de Inspecção Tributária não detectaram qualquer proveito associado à exploração dos direitos mencionados nos pontos 1 e 2 anteriores (cfr. teor do ponto III.1.1.5.7 do RIT);

4. Na cláusula 5.ª do contrato de trabalho desportivo (cuja numeração se encontrará errada e na realidade corresponderá à cláusula 7.ª), celebrado entre o S..... e o jogador L...., consta a autorização do jogador à S..... nos seguintes termos: “como contrapartida do presente contrato a S...., SAD, a explorar comercialmente os seus direitos de imagem, som e voz (…) seja individualmente, seja em conjunto com os restantes jogadores (…) durante a vigência deste contrato, obrigando-se o JOGADOR a prestar toda a colaboração que para esse fim lhe venha a ser solicitada” (cfr. teor do ponto III.1.1.5.7 do RIT e anexo 46 do mesmo);

5. Através da celebração de contrato denominado “contrato de utilização de direitos de imagem” (Image Rights Licence, no original), com a entidade G..... Limited, adiante G....., em de 15 de Julho de 2008, a S....– Futebol, SAD (doravante S.....), adquiriu o direito de exploração comercial dos direitos de imagem do jogador M.... (cfr. teor do ponto III.1.1.5.8 do RIT e anexo 47 – 20 fls. do mesmo);

6. A S..... adquiriu os direitos referidos no ponto anterior pelo período de quatro anos, acompanhando, o período de vigência do contrato de trabalho desportivo do atleta M.... (cfr. teor do ponto III.1.1.5.8 do RIT e anexo 48 – 6 fls. do mesmo);

7. No âmbito do procedimento inspectivo (…..101), os Serviços de Inspecção Tributária não detectaram qualquer proveito associado à exploração dos direitos mencionados nos pontos 5 e 6 anteriores (cfr. teor do ponto III.1.1.5.8 do RIT);

8. Na cláusula 8.ª do contrato de trabalho desportivo, celebrado entre o S..... e o jogador M...., constam os seguintes termos: “O JOGADOR ainda como contrapartida do presente contrato e durante a sua vigência, cede à S...., SAD, o direito de explorar comercialmente os seus direitos de imagem, som e voz, seja individualmente, seja em conjunto com os restantes jogadores…O JOGADOR obriga-se a prestar toda a colaboração e participar nas acções promocionais e publicitárias que lhe sejam solicitadas no âmbito da exploração comercial dos direitos ora cedidos” (cfr. teor do ponto III.1.1.5.8 do RIT e anexo 48 do mesmo);

9. Através da celebração de contrato denominado “contrato de utilização de direitos de imagem, nome e voz para fins publicitários e comerciais”, com a entidade A..... S.L., adiante A....., em 31 de Agosto de 2009, a S....– Futebol, SAD (doravante S.....), adquiriu o direito de exploração comercial dos direitos de imagem do jogador M.... (cfr. teor do ponto III.1.1.5.9 do RIT e anexo 50 – 13 fls. do mesmo);

10. A S..... adquiriu os direitos referidos no ponto anterior pelo período de uma época desportiva, até 30 de Junho de 2010, acompanhando, o período de vigência do contrato de trabalho desportivo do atleta M.... (cfr. teor do ponto III.1.1.5.9 do RIT e anexo 31 do mesmo);

11. No âmbito do procedimento inspectivo (….101), os Serviços de Inspecção Tributária não detectaram qualquer proveito associado à exploração dos direitos mencionados nos pontos 9 e 10 anteriores (cfr. teor do ponto III.1.1.5.9 do RIT);

12. Na cláusula 8.ª do contrato de trabalho desportivo, celebrado entre o S..... e o jogador M...., constam os seguintes termos: “a S...., SAD, ou qualquer sociedade detida directa ou indirectamente por si, ou pelo S.... , a explorar comercialmente os seus direitos de imagem, som e voz, seja individualmente, seja em conjunto com os restantes jogadores da S.... SAD, enquanto jogador da S.... SAD, (durante a vigência deste contrato, garantindo desde já, prestar toda a colaboração que para tal lhe venha a ser solicitada.” (cfr. teor do ponto III.1.1.5.9 do RIT e anexo 31 do mesmo);

13. No contrato denominado “contrato de utilização de direitos de imagem, nome e voz para fins publicitários e comerciais”, celebrado entre a S..... e a entidade A..... S.L., adiante A....., em 31 de Agosto de 2009, a entidade A..... encontra-se representada pelo seu único administrador A....., sendo que no final do contrato consta a assinatura do jogador M.... em nome e em representação da entidade A..... (cfr. teor do ponto III.1.1.5.9 do RIT e anexo 50 do mesmo);

14. O jogador M.... cedeu os seus direitos de imagem à entidade A..... pela quantia simbólica de € 1,00 (cfr. teor do ponto III.1.1.5.9 do RIT e anexo 50 do mesmo).

E. Não se poderá olvidar, em matéria de valoração da prova, que os factos constantes do Relatório de Inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço …..101, encontram-se provados nos autos, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 371.º do Código Civil e n.º 5 do art. 607.º do CPC).

F. Considerando tais factos, o direito convencional recebido directamente no Ordenamento Português rege como direito interno, ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 8.º da Constituição da República Portuguesa, como sucede com as CDT celebradas entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, entre a República Portuguesa e a Irlanda e entre a República Portuguesa e Espanha, que prevalecem face ao direito interno, uma vez que aos instrumentos de direito internacional cabe precedência sobre a lei formal.

G. Embora reconhecendo que a CMOCDE, do ponto de vista do seu valor jurídico, representa uma minuta de convenção, não se devendo confundi-la com as normas de integração europeia em matéria de dupla tributação, nem, justamente, com as próprias CDT, atendendo que a CMOCDE constitui o modelo de referência nas negociações para celebrar as CDT, consideramos ser de extrema relevância atentar nos Comentários à mesma como forma de interpretar os conceitos ínsitos no artigo 17.º das CDT supra mencionadas.

H. Com o Relatório da OCDE de 1987 e os Comentários ao artigo 17.º na CMOCDE de 1992, esta organização procurou identificar a ratio por detrás da introdução e aplicação deste artigo. O Relatório de 1987 sustentou que era necessária esta forma de tributar o rendimento dos desportistas na medida em que estavam em causa atividades de curta duração (às vezes estava em causa até uma única performance desportiva no Estado da fonte), uma distinção cada vez mais desfocada entre atividades independentes e dependentes e atividades de negócios e a utilização de meios sofisticados de evasão fiscal por parte destes sujeitos.

I. Por sua vez, o n.º 2 do artigo 17.º da CMOCDE surgiu, pela primeira vez, num Relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, em 1974, tendo sido depois incluído na versão da CMOCDE de 1977, sendo que a sua criação tinha como função combater a evasão fiscal, levada a cabo através das sociedades que ficaram conhecidas por “star companies” ou “rent-a-star companies”.

J. O artigo 17.º da CMOCDE atribui, em primeiro lugar, o direito a tributar o rendimento resultante das atividades/performances desportivas dos desportistas ao Estado da fonte, permitindo este direito uma tributação ilimitada neste Estado com base na sua legislação doméstica.

K. É importante denotar – o que o Ilustre Tribunal “a quo” não teve em consideração - que este artigo 17.º da CMOCDE consubstancia uma exceção às regras para a tributação dos lucros de negócios (artigo 7.º da CMOCDE) e dos rendimentos de emprego (artigo 15.º da CMOCDE), sendo, portanto, uma lex specialis em relação a estes artigos, que resulta da sua aplicação “não obstante as disposições” destas regras gerais.

L. Confirmando, na prática, aquilo que é proposto pela CMOCDE, a maior parte dos Estados inserem um preceito do género nas suas CDT’s, sendo que, no caso concreto, os n.ºs 1 e 2 dos artigos 17.º das CDT celebradas entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, entre a República Portuguesa e a Irlanda e entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha reproduzem o modelo do art. 17.º da CMOCDE.

M. Constitui condição substantiva de aplicação do preceito do art. 17.º da CMOCDE e das CDT supra mencionadas o rendimento tem de ser derivado da atividade de desportista, ou seja, aquilo a que se chama o “performance-related income” (o rendimento relacionado com a performance).

N. Nessa medida, e de acordo com o teor do Comentário 8 ao artigo 17.º da CMOCDE, a aplicação do artigo 17.º da CMOCDE poderá ser feita ao rendimento recebido direta ou indiretamente de uma performance desportiva por um desportista, o que a Doutrina vem interpretando como sendo uma abordagem aos pagamentos que não são feitos diretamente ao próprio desportista.

O. Em 2014, foi introduzido no Comentário 9 ao artigo 17.º da CMOCDE, um novo critério geral: é necessário que haja uma conexão (ou relação/ligação) estreita (“a close connection”, nas palavras da OCDE) entre as atividades realizadas “como um desportista” (a performance desportiva) e o rendimento que daí resulta, de tal forma que se possa razoavelmente considerar que o rendimento não teria sido obtido na ausência da performance dessas atividades.

P. 0ra, o nosso ordenamento interno e a interpretação que a Administração Tributária tem feito das suas normas fiscais vigentes nesta matéria (mormente da alínea d) do n.º 3 do art. 4.º do Código do IRC) encontra-se em consonância não só com o teor literal das normas dos artigos 17.º da CMOCDE e das CDT, bem como com a ratio que presidiu à elaboração das mesmas, tendo em consideração não só o carácter especial dos referidos artigos 17.º face às regras para a tributação dos lucros de negócios (artigo 7.º da CMOCDE) e dos rendimentos de emprego (artigo 15.º da CMOCDE), bem como a finalidade de prevenção da evasão fiscal que se encontrou subjacente à integração na CMOCDE da disposição do n.º 2 do referido art. 17.º.

Q. Assim sendo, da aplicação conjugada das normas do art. 10.º da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, alterada pela Lei n.º 114/99, de 3 de Agosto, que estabelece o regime jurídico do contrato de trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva, Diploma vigente à data dos factos e do art. 38.º do Contrato Colectivo de Trabalho celebrado entre a Liga Profissional de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol, pode-se concluir que, associado ao contrato de trabalho desportivo, encontra-se, inexoravelmente, a exploração económica da imagem do jogador profissional de futebol, que se relaciona com a sua performance enquanto desportista.

R. Contrariamente ao que entendeu o Ilustre Tribunal “a quo”, atento todo o supra exposto e os factos demonstrados nos autos de primeira instância, a solução de mérito acertada para o caso será a de considerar que os rendimentos pagos pela S..... às entidades não residentes se enquadram-se nas normas dos artigos 17.º da CMOCDE e das CDT celebradas entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, entre a República Portuguesa e a Irlanda e entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha, existindo, portanto, conexão com o território nacional enquanto Estado da fonte dos referidos rendimentos, que legitima a tributação dos mesmos em Portugal a título de retenção na fonte, na medida em que:

S. a norma dos artigos 17.º da CMOCDE e das referidas CDT consubstancia uma exceção às regras para a tributação dos lucros de negócios (artigo 7.º da CMOCDE) e dos rendimentos de emprego (artigo 15.º da CMOCDE), consubstanciando uma norma especial que tem prevalência face a estas, desde que se encontrem, naturalmente, verificados no caso concreto os seus pressupostos de aplicação;

T. verificam-se, no caso concreto, os três critérios gerais que constituem o âmbito substantivo dos artigos 17.º da CMOCDE e das referidas CDT, nomeadamente o critério da “estreita conexão” entre os rendimentos pagos às entidades não residentes e as actividades realizadas “como desportistas” pelos jogadores profissionais L...., M.... e M...., ao serviço da S..... e no âmbito dos contratos de trabalho desportivo celebrados entre os mesmos;

U. a aplicação do art. 7.º da CMOCDE e das referidas CDT consubstanciaria a promoção da evasão fiscal, face aos factos que se encontram demonstrados nos autos de primeira instância, indo contra a ratio legis que presidiu à integração da norma do n.º 2 do art. 17.º da CMOCDE e das CDT supra identificadas, que se prende com o combate aos esquemas de planeamento fiscal, com instrumentalização de sociedade interposta, isto é, as sociedades que ficaram conhecidas por “star companies” ou “rent-a-star companies”.

V. Pelo supra exposto, a solução de mérito alcançada no caso concreto consubstancia violação das normas dos artigos 7.º e 17.º da CMOCDE e das CDT celebradas entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, entre a República Portuguesa e a Irlanda e entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha, bem como da alínea d) do n.º 3 do art. 4.º; alínea f) do n.º 1 do art. 88.º¸alínea b) do n.º 3 do art. 88.º; n.ºs 5 e 6 do art. 88.º; n.º 4 do art. 80.º; n.º 5 do art. 90.º-A e art. 123.º, todos do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos, bem como do art. 10.º da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, alterada pela Lei n.º 114/99, de 3 de Agosto, que estabelece o regime jurídico do contrato de trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva, e do art. 38.º do Contrato Colectivo de Trabalho celebrado entre a Liga Profissional de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»

«i. A impugnação judicial deduzida, visava a anulação da Demonstração de Liquidação de Retenções na Fonte de IRC n.º …..742, do exercício de 2009, no valor de € 194.375,00 e da respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor de € 17.128,41, na parte impugnada, e, bem assim, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (processo n.º …..986) deduzida contra aquelas liquidações.

ii. As liquidações foram emitidas na sequência da ação de inspeção externa efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º …..101, ao exercício de 2009, da qual resultou uma correção em sede de retenções na fonte de IRC, no montante de € 194.375,00.

iii. Nos presentes autos, a S.... SAD contesta a referida correção apenas no valor de € 186.875,00, que respeita às retenções na fonte referentes aos pagamentos efetuados às sociedades L....., BV, G..... LIMITED e A..... (não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal), relativos aos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M...., respetivamente.

iv. Vem o presente recurso interposto em 16 de novembro de 2020 pela Fazenda Pública da Sentença recorrida, proferida em 1 de outubro de 2020, por considerar que a mesma “(…) foi baseada numa errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, padecendo de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito” (cf. artigo 6.º das alegações de recurso da Fazenda Pública).

v. Relativamente à matéria de facto, a RECORRENTE considera que a Sentença recorrida “(…) padece de erro de julgamento, na medida em que, ao transcrever excertos do Relatório de Inspeção elaborado no âmbito do procedimento inspetivo supra identificado (doravante RIT), e não obstante fazer constar que dá o referido documento por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais no ponto 2, da factualidade provada, olvidou que os documentos não são factos mas sim meios de prova, pelo que a fixação da matéria de facto deverá indicar expressamente os factos provados com base no RIT” (cf. Conclusão C das alegações de recurso da Fazenda Pública).

vi. Tendo por base o Relatório de Inspeção Tributária e, alegando que “(…) estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115.º do CPPT e art. 371.º do Código Civil e n.º 5 do art. 607.º do CPC)” a RECORRENTE entende que, nos termos do n.º 1 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, a matéria de facto deveria ser ampliada, por forma a contemplar autonomamente os factos inerentes à celebração dos contratos de trabalho desportivo entre a S.... SAD e os jogadores L...., M.... e M...., à celebração dos contratos de cedência dos direitos de imagem destes jogadores celebrados com as sociedades L..... B.V., G..... LIMITED e A..... SL, respetivamente (cf. Conclusões D e E das alegações de Recurso da Fazenda Pública).

vii. Importa salientar, que no processo tributário português vigora o princípio da livre apreciação da prova, previsto no art. 607.º/5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º/al. e) CPPT, segundo o qual o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, motivo pelo qual ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação.

viii. O erro de julgamento da matéria de facto, apenas ocorre quanto à fixação da factualidade assente, nas situações em que o Tribunal a quo não tenha adotado um raciocínio crítico, coerente e lógico na apreciação das provas produzidas.

ix. O artigo 76.º, n.º 1 da LGT e o artigo 115.º, n.º 2 do CPPT, contrariamente ao sustentado pela Fazenda Pública, não atribuem às informações oficiais prestadas pela inspeção tributária e, no que aqui importa ao RIT, força probatória plena, bastando gerar dúvidas fundadas sobre os factos nela afirmados para que seja abalada a sua veracidade (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, “Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado”, volume II, 2011, Áreas Editora, pág. 260).

x. Dos citados preceitos legais decorre apenas que as informações oficiais prestadas pela inspeção tributária “fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”, sendo que a presunção de veracidade conferida às informações dos serviços inspetivos se refere apenas aos factos relatados pela inspeção, não aproveitando às ilações retiradas pelo inspetor, podendo o decisor, partindo dos mesmos factos que se assumam verídicos, deduzir e concluir de forma diferente, como aliás sucedeu nos presentes autos (cf. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES E OUTROS, “Lei Geral Tributária – Comentada e anotada”, 2015, Almedina, pág. 826).

xi. A RECORRENTE entende que a matéria de facto necessita de ser ampliada, em concreto, a formulação dos factos contidos no ponto 2 do probatório.

xii. De acordo com a melhor interpretação do disposto no art. 662.º do CPC, o tribunal de recurso só deve alterar a decisão sobre a matéria de facto em casos excecionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e essa mesma decisão (cf. Acórdão do TCAN proferido em 07/03/2013, no processo n.º 00906/05.0BEPRT disponível in www.dgsi.pt ).

xiii. No caso em apreço, os serviços de inspeção tributária sustentam as correções efetuadas na existência de uma conexão estreita entre o contrato de trabalho desportivo dos jogadores L...., M.... e M.... e os contratos de cedência de direitos de imagem destes jogadores celebrados pela S.... SAD com entidades terceiras não residentes, por forma a qualificarem os rendimentos derivados dos direitos de imagem como rendimentos de desportistas e, assim, tributarem os mesmos em Portugal pela aplicação do n.º 2 do artigo 17.º das CDT´s aplicáveis.

xiv. Na fundamentação da sentença recorrida verifica-se que ao se remeter para a fundamentação das decisões proferidas nos processos arbitrais n.º 501/2014-T e n.º 108/2015-T, o Tribunal a quo analisou os contratos de trabalho desportivo dos jogadores L...., M.... E M.... e os contratos de cedência do direito de imagem destes jogadores.

xv. E, no ponto 2 do probatório da sentença recorrida, verifica-se que o Tribunal a quo em virtude da remissão para o RIT, que dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, dá consequentemente por demonstrada a existência e teor dos contratos que integram os Anexos àquele Relatório, a saber os contratos de trabalho desportivo dos jogadores L...., M.... e M...., bem como dos contratos de cedência dos direitos de imagem em apreciação.

xvi. A fundamentação da matéria de facto por remissão para um documento pelo Tribunal de 1.ª instância tem sido admitida pela jurisprudência dos Tribunais Superiores (cf. Acórdão do STJ, proferido em 22/02/07 no âmbito do processo nº 07B078, disponível em www.dgsi.pt), permitindo-se, assim, na fixação da matéria de facto pelo juiz de 1.ª instância a utilização da remissão para um documento, sem que tal ponha em causa a validade da decisão da matéria de facto.

xvii. Na situação em apreço, apesar dos contratos de trabalho desportivo e dos contratos de cedência dos direitos de imagem dos jogadores não terem sido autonomizados na decisão da matéria de facto, importa ter presente que a“ remissão feita no probatório para o conteúdo de certo documento não traduz insuficiência factual, desde que elaborada de modo a entender-se o porquê da referência ao documento em tal enumeração” (cf. Acórdão do TCAS proferido em 30/04/2013, no âmbito do processo n.º 00944/04.0BEPRT).

xviii. Lida a sentença recorrida percebe-se que o Tribunal a quo na fixação da matéria de facto constante no ponto 2 do probatório da sentença quando remete para o teor do RIT, está a considerar a factualidade subjacente à elaboração do referido relatório e bem assim a factualidade inerente aos contratos de desportivo celebrados entre a S.... SAD e os jogadores L...., M.... e M.... e aos contratos de cedência dos direitos de imagem celebrados entre a S.... SAD e entidades terceiras não residentes.

xix. Não se verifica assim o imputado erro de julgamento quanto à matéria de facto, na medida em que a sentença recorrida fez uma adequada e correta avaliação e valoração da prova produzida na fixação da factualidade assente.

xx. Assim não se entendendo, a ampliação da matéria de facto só é de admitir quando os factos sejam relevantes para a solução jurídica do litígio, o que não se verifica quanto ao factos cujo aditamento ao probatório se requer, e que seguidamente melhor se identificam; a natureza dos rendimentos derivados dos contratos de cedência de imagem celebrados entre a RECORRIDA e as entidades não residentes, nomeadamente a sua qualificação como rendimentos de desportistas, não se altera, em função da concreta exploração que dos mesmos é feita pela S...., SAD, à qual as entidades não residentes são totalmente alheias.

xxi. Deste modo, a não ser negada a peticionada ampliação da matéria de facto, o que por mera cautela de patrocínio se admite, não é de deferir o aditamento ao probatório dos factos constantes dos pontos 3, 7 e 9 do artigo 8.º das Alegações de recurso, em virtude da sua manifesta não relevância para a decisão a proferir nos auto.

xxii. De igual modo, também não ocorre uma errada aplicação das normas jurídicas à factualidade apurada pelo Tribunal a quo, conforme ficará demonstrado.

xxiii. Para RECORRENTE “A solução de mérito alcançada no caso concreto consubstancia, portanto, violação das normas dos artigos 7.º e 17.º da CMOCDE e das CDT celebradas entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, entre a República Portuguesa e a Irlanda e entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, bem como da alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º, alínea f) do n.º 1 do art. 88.º; n.ºs 5 e 6 do art. 88.º; n.º 4 do art. 80.º, n.º 5 do art. 90.º-A e art. 123.º, todos do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos (…)”(cf. Artigo 88.º das alegações de recurso da Fazenda Pública).

xxiv. Nos presentes estão em causa os rendimentos, pela cedência da universalidade dos direitos de imagem dos desportistas L...., M.... e M......, pagos pela RECORRIDA às sociedades detentoras dos mesmos, a saber, respetivamente, a sociedade L..... B.V., residente nos Países Baixos, a SOCIEDADE G..... LIMITED, residente na Irlanda e A..... SL residente em Espanha, todas sem estabelecimento estável em território português.

xxv. A Autoridade Tributária entendeu que os rendimentos pagos pela S.... SAD às sociedades não residentes, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M...... são decorrentes da “atividade exercida pessoalmente pelos profissionais (…) desportistas” no território português, em virtude do seu enquadramento no artigo 4.º, n.º 3 alínea d) do Código do IRC.

xxvi. Esta interpretação e subsunção dos rendimentos na alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º Código do IRC, é, feita pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA em conjunto com a leitura do artigo 17.º, nº 2 das CDT’s aplicáveis (in casu dos Países Baixos, Irlanda e Espanha) que determinam “os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa qualidade atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas atividades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas”.

xxvii. A alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, é a exceção do n.º 3 do artigo 4.º desse mesmo Código que estatui que os rendimentos obtidos em território português de entidades não residentes só podem ser tributados pelo Estado da fonte quando nele exista um estabelecimento estável do não residente.

xxviii. Assim, como o n.º 2 do artigo 17.º das CDT’s aqui em análise, - cujo texto é idêntico ao do n.º 2 do artigo 17.º da CMOCDE -, é uma exceção ao n.º 1 do artigo 7.º da mesma que determina que “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesses Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade no outro Estado, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”.

xxix. O n.º 2 do artigo 17.º da CMOCDE afasta a aplicação do artigo 7.º da Convenção, sempre que “os rendimentos da atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado contratante em que são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos ou dos desportistas”. Para que isso suceda os rendimentos têm que ser provenientes diretamente da atividade desportiva.

xxx. Assim, de acordo com esta interpretação da AT, nos casos em que se encontram envolvidos rendimentos que possam estar ligados à atividade de desportista, a alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC deve ser interpretada à luz do n.º 2 do artigo 17.º das CDT’s aplicáveis, determinando uma tributação no Estado em que são exercidas as atividades dos desportistas, neste caso Portugal.

xxxi. Na base de todo este raciocínio está a ideia de que os rendimentos referentes à cedência dos direitos de imagem são provenientes da atividade de desportista porque a RECORRIDA celebrou, também, contratos de trabalho desportivo com estes atletas e por essa via se deve considerar o rendimento diretamente proveniente da atividade desportiva (cf. páginas 120, 123 e 127 do Relatório de Inspeção Tributária)

xxxii. O direito de imagem é um direito de personalidade que estando previsto no artigo 79.º do Código Civil, está também protegido, pelo artigo 483.º do mesmo Código quanto à sua utilização abusiva. Estes direitos de personalidade são indisponíveis e intransmissíveis.

xxxiii. Apenas em situações excecionais, como a do caso presente, é permitida a transmissão, exploração comercial ou cessão desses direitos, assumindo, desta forma, um conteúdo patrimonial ficando sujeito às mais diversas formas de aproveitamento económico o que faz com que acabe por fugir às características gerais dos direitos de personalidade.

xxxiv. Como é um direito de personalidade este direito apenas vai poder ser cedido pelo titular que o vai gerir. Nada na lei impede alguém de utilizar a possibilidade de cessão da sua exploração comercial a uma entidade terceira, como forma de – desde logo, utilizando uma estrutura societária - alcançar uma forma mais profissional e eficiente de gerir a utilização do direito de imagem (cf. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 25/10/05, proferido no âmbito do processo n.º 05A2577, disponível em www.dgsi.pt ).

xxxv. É perfeitamente normal que jogadores de futebol utilizem estas estruturas para ganhar eficiência nessa gestão e dessa forma obtenham rendimentos derivados da utilização do seu direito de imagem.

xxxvi. Também é razoável que tendo em atenção a sua atividade profissional e a necessidade de gerir profissionalmente esses direitos os cedam a uma entidade terceira que adquire, numa mera ótica de investimento, a exploração comercial desses direitos de imagem.

xxxvii. Por outro lado, é também natural que os clubes de futebol/SAD tenham interesses na gestão da imagem de um desportista com que celebrem um contrato de trabalho até porque os próprios clubes têm naturalmente contratos de patrocínio, sendo de todo inconveniente qualquer situação de conflito entre esses contratos e a gestão de imagem dos jogadores que fazem parte da equipa.

xxxviii. Não existe qualquer nexo de causalidade imediato entre o contrato de trabalho desportivo e a gestão dos direitos de imagem individuais dos jogadores de futebol, por essa razão estão previstos dois contratos distintos para duas situações factuais e economicamente diferentes.

xxxix. Os rendimentos provenientes dos contratos de cedência dos direitos de imagem não são proporcionados pelo exercício da atividade desportiva, no caso em território português, mas sim pela disposição dos direitos de imagem de um qualquer jogador de futebol profissional para a exploração limitada dos mesmos pelas sociedades detentoras desses direitos.

xl. A cedência de exploração do direito de imagem individual é uma possibilidade entre outras e não um resultado inevitável da celebração de um contrato de trabalho desportivo, como é sustentado pelos Serviços de Inspeção Tributária. Também, por isso, não se pode então dar razão a Autoridade Tributária na posição de que o direito de imagem de um atleta é indissociável do exercício da atividade desportiva.

xli. No plano do Direito Convencional, sendo o n.º 2 do artigo 17.º da Convenção Modelo da OCDE uma regra excecional e não se verificando a conexão estreita entre a exploração dos direitos de imagem destes atletas e o exercício de atividade desportiva enquanto jogadores de futebol, pois a atividade exercida é para fins promocionais e comerciais, tais rendimentos pagos às sociedades detentoras não podem ser considerados provenientes do exercício da atividade desportiva.

xlii. É precisamente, nesse sentido, que nos comentários ao artigo 17.º da Convenção Modelo da OCDE se considera que “além dos direitos obtidos a título das manifestações em que participam diretamente auferem muitas vezes rendimentos sob a forma de royalties, direitos publicitários ou de patrocínio”.

xliii. A relação direta apenas existe em situações muito específicas, como as referidas nos Comentários à Convenção Modelo da OCDE em que existe uma relação temporal entre o rendimento e o evento que o gera (ex:. uma entrevista promocional durante um torneio) ou pela especial natureza de uma remuneração (como sejam os cartazes de promoção de um evento desportivo). Nestes casos especiais existe a relação direta que é solicitada para a aplicação dos artigos que determinam uma exceção à regra. Na generalidade das situações essa relação não existe pelo que não se podem aplicar as normas que determinam uma exceção à regra.

xliv. Não é possível enquadrar um rendimento derivado da cessão da gestão de direitos de imagem na alínea d), do n.º 3, do artigo 4.º do Código do IRC pois este, no plano da substância económica não se enquadra no exercício da atividade desportiva dos jogadores, mas antes numa gestão eficiente do direito de imagem que tem por base uma lógica de investimento. É precisamente, por isso, que a relação é apenas entre cada um dos jogadores de futebol e a entidade que adquiriu o direito de explorar a sua imagem.

xlv. Não existe qualquer lógica relacionada com a atividade desportiva concreta de um jogador. Para corroborar essa afirmação não se pode deixar de ter em atenção o que está previsto no n.º 2 do artigo 38.º do Contrato de Trabalho Coletivo estabelecido entre o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol e a Liga de Futebol Profissional que determina que “O direito ao uso e exploração da imagem do jogador compete ao próprio no plano meramente individual, podendo este ceder esse direito ao clube ao serviço do qual se encontra durante a vigência do respetivo contrato.”

xlvi. Do Comentário 9.5 ao artigo 17.º da Convenção Modelo OCDE em que se afirma que: “Sempre que os usos dos direitos de imagem do artista ou do desportista não estão estreitamente ligados ao desempenho do artista ou desportista num dado Estado, os pagamentos relevantes não estariam normalmente abrangidos pelo artigo 17º. (…)”, parece evidente que a publicidade que a imagem de um jogador gera está para além da sua atividade como desportista, razão pela qual não se deve aplicar o regime excecional do n.º 2 do artigo 17.º da Convenção Modelo da OCDE.

xlvii. Este argumento pode ainda ser considerado de uma forma ainda mais sólida devido ao facto de o elemento literal do n.º 2 do artigo 17.º da Convenção Modelo se referir à aplicação do regime excecional aos “…rendimentos da atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos e ou desportistas…”.

xlviii. Para esse efeito, será importante analisar a razão de ser e a atividade que originou o pagamento.

xlix. Quando a aquisição do direito de imagem não visa a promoção da SAD e das competições em que participe, mas antes a promoção de bens e serviços, não existe essa relação com a atividade pessoal do desportista (cf. argumento desenvolvido nos Acórdãos do CAAD n.º 346/2016-T e n.º 597/2017-T).

l. Refira-se que a notoriedade que permite a comercialização dos direitos de imagem é, como sucede no caso em concreto, construída antes da chegada a Portugal.

li. O objetivo do artigo 17.º da CMOCDE passa por determinar um regime que se aplica à tributação dos rendimentos de pessoas singulares (elemento confirmado pela leitura dos Comentários à CMOCDE), o que manifestamente não se aplica à situação em análise, em que está presente a tributação dos rendimentos empresariais de pessoas coletivas.

lii. As sociedades gestoras de imagem, e outras na mesma situação, obtêm os seus rendimentos com base na alienação de direitos de imagem anteriormente adquiridos aos jogadores e na sequência de um investimento que fizeram.

liii. Deve até assumir-se que quer a aquisição, como a posterior alienação da gestão desses direitos correspondem a atividades de investimento, de aposta e escolha, de natureza estritamente empresarial. Pelo que, os rendimentos que existam nessa relação advêm de uma atividade natureza empresarial e nunca de uma atividade de natureza desportiva (cf. Acórdão n.º 501/2014-T do CAAD).

liv. Nesse sentido, convém tomar em atenção que apenas os rendimentos que sejam qualificáveis como contrapartida direta pelo exercício dessa atividade é que devem ficar abrangidos pelo seu regime fiscal específico.

lv. “As relações jurídicas entre cada um dos jogadores de futebol e a respectiva entidade que lhe adquiriu o direito de explorar comercialmente a sua imagem esgotou-se com a entrega desse direito, do direito a esse direito, e com o pagamento do preço que as adquirentes terão pago a cada um dos jogadores”. (cf. Acórdão n.º 108/2014-T do CAAD).

lvi. Os rendimentos provenientes da disposição do direito de imagem não são proporcionados pelo próprio exercício da atividade desportiva em território português, mas por um ato jurídico de um direito de personalidade, que o desportista pode praticar ou não apesar de exercer atividade desportiva em território português (cf. Acórdãos n.º 108/2014- T e 501/2014-T do CAAD).

lvii. Fica assim claro que não existe qualquer nexo de causalidade imediato entre o contrato de trabalho desportivo e a gestão dos direitos de imagem individuais dos jogadores de futebol, pois aquilo que está em causa nestas situações cinge-se à melhor forma de gerir de modo eficiente os direitos de imagem.

lviii. No caso dos autos os pagamentos efetuados às sociedades L..... B.V., G..... LIMITED e A..... SL, respeitam à cedência de exploração da universalidade dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M...., respetivamente.

lix. E, como tal, visam a utilização da imagem dos futebolistas, enquanto personalidades públicas com um impacto mediático assinalável, em diversos fins promocionais ou comerciais, os quais podem inclusive estar totalmente apartados do âmbito do futebol e do desporto.

lx. Os contratos de trabalho desportivo dos jogadores apenas permitem a exploração do direito de imagem, individual ou coletivamente, através da S.... SAD ou qualquer outra sociedade detida direta ou indiretamente por si, ou pelo S....(cf. Cláusulas 5, 8 e 8 dos contratos de trabalho desportivo dos jogadores L...., M.... e M......). A exploração desses direitos está intrinsecamente ligada à marca S...., não permitindo a exploração dos referidos direitos noutras circunstâncias.

lxi. Nos referidos contratos de trabalho desportivo procede-se, assim, à transmissão do direito de imagem do jogador enquanto elemento de uma equipa, e não à transmissão do direito de imagem enquanto direito pessoal, autónomo e independente da condição de praticante desportivo profissional.

lxii. A aquisição dos direitos de imagem dos jogadores às sociedades não residentes detentoras dos mesmos, permite à RECORRIDA assegurar o cumprimento de obrigações decorrentes de contratos celebrados com patrocinadores, criar condições para os realizar em condições mais favoráveis e potenciar a obtenção de novos patrocinadores.

lxiii. Acresce que, tendo a RECORRIDA contratos de patrocínio, é de todo conveniente evitar qualquer situação de conflito entre esses contratos e a gestão de imagem dos jogadores que fazem parte da equipa.

lxiv. A RECORRIDA tem interesse em adquirir direitos de imagem dos jogadores de futebol com maior mediatismo, para não correr o risco de que eles venham a patrocinar produtos de marcas concorrentes das dos seus patrocinadores ou de que venham a recusar participar em campanhas de promoção de produtos dos patrocinadores, o que poderia prejudicar a manutenção e angariação de patrocínios e publicidade.

lxv. Os direitos de imagem cedidos à IMPUGNANTe pelas sociedades L...... B.V., G..... LIMITED e A..... S.L. não respeitam aos direitos de imagem inerentes à condição de futebolista, antes abarcam os direitos de “imagem pessoal, autónoma e independente da condição de praticante desportivo profissional (…)”, como sustentado pela melhor Doutrina (cf. SOFIA DE BARROS CARVALHOSA, in Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista, Univer. Lusíada Editora, pág. 337).

lxvi. De facto, o direito de imagem aqui transmitido não se trata do direito de imagem do jogador enquanto elemento de uma equipa, mas antes, do direito de imagem enquanto direito pessoal, considerando que o direito de imagem de um jogador enquanto elemento de uma certa equipa é transmitido implicitamente pelo jogador ao clube no momento da celebração do contrato de trabalho desportivo (cf. artigo 10.º da Lei n.º 28/98, de 26 de junho).

lxvii. Devendo in casu ser considerado como direito de imagem referente a pessoas públicas, as quais têm elevada notoriedade decorrente da sua grande projeção não só, mas também, no domínio do futebol. O carácter público de L...., M.... e M...... é notório.

lxviii. Ora, sendo estes direitos de imagem independentes da condição de desportistas (porque, como referido supra, se fundam na relevância mediática dos futebolistas) e podendo a sua imagem ser utilizada em atividades que em nada se relacionam com a prática desportiva, os mesmos não têm conexão com os direitos de imagem transmitidos nos contratos de trabalho desportivo.

lxix. O facto de a duração dos contratos de trabalho desportivo e dos contratos de cedência dos direitos de imagem dos jogadores coincidir, não permite, sem mais, concluir que entre estes contratos existe uma “conexão estreita”, que permita qualificar os rendimentos do contrato de cedência dos direitos de imagem como “rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de profissionais (…) desportistas”.

lxx. Pelo que, será de concluir que os rendimentos derivados da cedência dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M...., que são independentes da sua condição de desportistas por se sustentarem na sua relevância mediática, não apresentam uma “conexão suficientemente estreita com o exercício da actividade de desportistas”.

lxxi. Como bem refere o Tribunal a quo “(…) os rendimentos provenientes da disposição do direito de imagem não são proporcionados pelo próprio exercício da atividade desportiva em território português. Isto é, o exercício da atividade desportiva em território português não proporciona quaisquer rendimentos a título de direitos de imagem, só os podendo obter o desportista se praticar um acto (autónomo em relação ao exercício daquela atividade) de disposição destes direitos, o que releva que os rendimentos correspondentes advêm deste acto de disposição e não do exercício da atividade desportiva” (cf. página 23 da sentença recorrida).

lxxii. Deste modo, os pagamentos às sociedades detentoras dos direitos de imagem resultam, não do exercício da atividade de desportistas, mas da cedência do direito à utilização e exploração comercial da sua imagem enquanto personalidade pública, com elevada notoriedade e relevância publicitária, estando por esta via excluídas do âmbito de aplicação do artigo 17.º, n.º 2 das Convenções aplicáveis.

lxxiii. Não podendo qualificar-se como rendimentos conexos com a atividade de desportistas e atendendo à atividade desenvolvida pelas sociedades beneficiárias não residentes e ao facto de não possuírem estabelecimento estável em Portugal, os rendimentos pagos pela Recorrida não estão sujeitos a tributação em território português, por não lhes ser aplicável o disposto na alínea d), no número 3, do artigo 4.º do Código do IRC, não sendo, também, suscetíveis de ser enquadrados no n.º 2 do artigo 17.º das CDT´s aplicáveis.

lxxiv. No âmbito das CDT´s aplicáveis, os rendimentos auferidos por entidades não residentes pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M.... apenas poderiam ser enquadrados no artigo 7.º das mesmas, que estabelecem que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”.

lxxv. Estando em causa, conforme já mencionado, entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português, decorre do citado preceito legal que Portugal não tem competência para tributar os rendimentos derivados da cedência dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M.....

lxxvi. E não se diga, como sustenta a Fazenda Pública que “(…) a aplicação do art. 7.º e das referidas CDT consubstancia a promoção da evasão fiscal, face aos factos que se encontram demonstrados nos autos de primeira instância, indo contra a ratio legis que presidiu à integração da norma do n.º 2 do art. 17.º da CMOCDE e das CDT supra identificadas, que se prende com o combate aos esquemas de planeamento fiscal, com instrumentalização de sociedade interpostas, isto é, as sociedade que ficaram conhecidas por “star companies” ou “rent-a-star companies” (cf. Artigo 87.º das alegações de recurso da Fazenda Pública).

lxxvii. Pois, se os Serviços de Inspeção Tributária entendiam existir indícios da prática de evasão fiscal e de simulação de negócios jurídicos, deveriam ter recorrido à aplicação das normas anti-abuso, observando os pressupostos e formalidade inerentes, o que não se verificou no caso vertente.

lxxviii. Não tendo recorrido à aplicação daquelas normas, não pode a Fazenda Pública em fase de recurso levantar suspeitas sobre a autenticidade dos negócios jurídicos referentes à cedência dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M...., celebrados pela RECORRIDA com as entidades detentoras daqueles direitos.

lxxix. No RIT que fundamenta as liquidações impugnadas nada consta a este respeito, e os fundamentos posteriores às liquidações são totalmente irrelevantes pois como é sabido só é válida a fundamentação contextual, ou seja, a que integra o próprio acto ou que dele é contemporânea. a Fazenda Pública invoca nas suas alegações e que agora pretende discutir em sede de recurso é destituída de relevo, na medida em que a mesma não integrou a fundamentação dos atos impugnados.

lxxxi. Acresce que, em nenhum momento foi demonstrado no Relatório de Inspeção ou nos autos, que a S.... SAD não tivesse adquirido o direito à exploração dos direitos de imagem de uso individual através dos contratos em apreciação, o que os Serviços de Inspeção fazem é ignorar as diferentes dimensões que os direitos de imagem podem assumir, pretendendo estabelecer uma relação entre estes direitos de uso próprio com o contrato de trabalho desportivo que, no entanto, não demonstram, desde logo porque não existe.

lxxxii. Para além disso, não poderá olvidar-se que no caso em apreço as entidades cedentes dos direitos de imagem dos jogadores, às quais a S.... SAD procedeu ao pagamento dos rendimentos, são residentes em países da União Europeia, com os quais facilmente seria possível a Autoridade Tributária Portuguesa proceder à troca de informações, por forma a confirmar a veracidade das operações em causa.

lxxxiii. Face ao exposto, não havendo lugar à tributação dos rendimentos em apreciação em Portugal, como demonstrado supra, não estava consequentemente, a RECORRIDA obrigada a efetuar retenções na fonte, pelo que a liquidação impugnada que se funda no que respeita aos direitos de imagem no disposto na alínea d), no número 3, do artigo 4.º do Código do IRC e no n.º 2 do artigo 17.º das CDT´s aplicáveis enferma de manifesto erro sobre os pressupostos de facto e de direito, pelo que a sentença recorrida que determinou a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, bem como das liquidações impugnadas, não merece qualquer censura.

lxxxiv. Em suma, em face dos motivos supra invocados, o recurso da RECORRENTE não merece provimento, devendo em consequência a sentença recorrida, ser mantida, com todas as consequências daí advenientes

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS SUPRIRÃO DEVERÁ O RECURSO A QUE SE RESPONDE IMPROCEDER NA SUA TOTALIDADE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA.»

II – OBJECTO DO RECURSO

Como sabemos, independentemente das questões que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito da sua e intervenção (cfr. artigos 635.º, n.º 4 e 639 n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil).

Acresce dizer que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas de pode pretender, salvo a já mencionada situação de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida á apreciação do Tribunal a quo.

Assim, as questões a apreciar e decidir nesta sede são, segundo percebemos, as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito, ao decidir pela anulação da liquidação de IRC do ano de 2009, na parte que respeita aos pagamentos efetuados às sociedades L....., BV, G..... Limited e A....., referentes à utilização dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M.....

No que se refere à matéria de facto importa avaliar e decidir se a sentença errou ao transcrever excertos do relatório elaborado no âmbito do procedimento inspetivo, não obstante fazer constar que dá o referido documento por integralmente - concl. B. a E.

Quanto á matéria de direito a questão que se coloca é a de saber se sentença padece de erro por violação das normas ínsitas nos artigos 7.º e 17.º da CMOCDE e das CDT celebradas entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, entre a República Portuguesa e a Irlanda e entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha, bem como da alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º; alínea f) do n.º 1 do artigo 88.º; alínea b) do n.º 3 do artigo 88.º; n.ºs 5 e 6 do artigo 88.º; n.º 4 do artigo 80.º; n.º 5 do artigo 90.º-A e artigo 123.º, todos do Código do IRC – concl. F. a final

III – FUNDAMENTAÇÃO

De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. - A impugnante é uma entidade residente que exerce uma actividade de natureza comercial, industrial e agrícola, sendo sujeito passivo de IRC e de IVA;

2.- A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção externa de âmbito geral, polivalente, efectuada pela Direcção de Serviços da Inspecção Tributária – Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras II, ao abrigo da Ordem de Serviço nº ….101, relativa ao período de tributação de 01-07-2009 a 30-06-2010, para efeitos de IRC, sendo que, relativamente a retenções na fonte de IRS e IRC, ao IVA e ao Imposto de Selo, o período abrangido pela Inspecção corresponde ao ano civil de 2009, conforme relatório que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente:

3. - Em 04-11-2011 a Administração Tributária (AT) emitiu a liquidação nº ….. 742, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais;

4. - Em 02-03-2012 a Impugnante interpôs Reclamação Graciosa (RG) na qual pede seja parcialmente anulada a liquidação nº …..742, no montante de €186.875,00 e respectivos juros compensatórios, relativamente à correcção respeitante às retenções na fonte aos pagamentos efectuados a entidades não residentes, ali melhor identificados;

G) Por despacho de 24-09-2012 a RG foi indeferida com os fundamentos da Informação nº 58-AT5/2012, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.»

A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, no acordo das partes e no depoimento da testemunha ouvida, que se revelou credível e ter conhecimento directo dos factos.»

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial e determinou a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, bem como, a anulação parcial da liquidação adicional de IRC do exercício de 2009, na parte que respeita aos pagamentos efetuados às sociedades L....., BV, G..... Limited e A....., referentes à utilização dos direitos de imagem dos jogadores L...., M.... e M.....

Diverge, a Fazenda Pública, do assim decidido, por considerar, desde logo que a decisão proferida “… foi baseada numa errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, padecendo de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito.”. – concl. B

Para assim concluir vem, desde logo, refutar a matéria de facto dada por provada “… na medida em que, ao transcrever excertos do Relatório de Inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo …”, e, continua, não obstante, o Mmo juiz a quo, faça constar no respetivo julgamento da matéria de facto, que dá o referido documento, por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, olvidou, no entender da recorrente, que “… os documentos não são factos mas sim meios de prova, pelo que a fixação da matéria de facto deverá indicar expressamente os factos provados com base no RIT.” – concl. C. e D.

Quanto á matéria de direito importa apreciar e decidir se na sentença recorrida se verifica a violação das normas ínsitas nos artigos 7.º e 17.º da CMOCDE e das CDT celebradas entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, entre a República Portuguesa e a Irlanda e entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha, bem como da alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º; alínea f) do n.º 1 do artigo 88.º; alínea b) do n.º 3 do artigo 88.º; n.ºs 5 e 6 do artigo 88.º; n.º 4 do artigo 80.º; n.º 5 do artigo 90.º-A e artigo 123.º, todos do Código do IRC – concl. E. a final

Na análise da questão suscitada encetamos por antecipar que, não acolhendo, no todo, a posição da recorrente, consideramos que tem razão e explicitamos porque assim o entendemos.

Com efeito e conforme temos vindo a assumir, nada tem de censurável a especificação e/ou transcrição na matéria de facto fixada na sentença, do relatório levado a efeito no âmbito da inspeção tributária (RIT) de parte, ou da sua totalidade, desde que, se mostre relevante para a instrução da causa, e dizemos isto por considerarmos que esta, constitui por vezes, a forma de melhor clarificar perante o destinatário médio, colocado na posição da impugnante/recorrente, as razões que sustentaram o ato impugnado. Obviamente que, sem prejuízo, do direito à alegação e respetiva contraprova(1).

Sendo certo que, é bom dizê-lo, conforme decorre lei, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e baseadas em critérios objetivos (artigos 76.º n. º1, da LGT e 115.º n. º2, do CPPT).

Porém, a elaboração da sentença está sujeita a regras que o decisor não pode olvidar, como resulta, nomeadamente dos artigos 607.º do CPC e 123.º a 125º do CPPT.

No que respeita ao julgamento da matéria de facto transcorre do n.º 4 do artigo 607.º do CPC de forma perentória que “o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”- o destacado e sublinhado são nossos

Paralelamente, ressalta do n.º 2 do artigo 123º do CPPT que “[O]o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Note-se que este poder atribuído ao juiz de declarar (no processo civil) e discriminar (no processo tributário) refere-se a factos e a matéria provada não a documentos ou a elementos de prova (pese embora a distinção nem sempre seja fácil).

Referindo-se ao dever de fundamentação da matéria de facto agora transferido para a sentença diz-nos António Santos Abrantes Geraldes(2) “[A]a exigência legal impõe que se estabeleça o fio condutor entre a decisão sobre os factos provados e não provados e os meios de prova usados na aquisição da convicção, fazendo a respetiva apreciação crítica nos seus aspetos relevantes. Por conseguinte, quer relativamente aos factos provados, quer aos factos não provados, o juiz deve justificar os motivos da sua decisão, declarando por que razão, sem perda da liberdade de julgamento garantida pela manutenção do princípio da livre apreciação das provas (art. 607.º nº 5), deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos ou achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos.”

Adicionalmente, a jurisprudência dos nossos tribunais tem vindo a afirmar de forma unanime que os documentos são meios de prova, e que a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos face aos quais se possam considerar provados.

Neste sentido citamos parte do sumário do acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (STJ) proferido em 04/02/2010, no processo n.º 155/04.STBFAF.G1.S1, onde se diz que:
“V - Os documentos não são factos, mas meros meios de prova de fados, constituindo, portanto, prática incorrecta, na decisão sobre a matéria de facto, remeter para o teor de documentos.
(...)
VII - Dar por reproduzidos documentos ou o seu conteúdo é bem diferente de dizer qual ou quais os factos que, deles constando, considera provados - provados quer por força do próprio documento em si, quer por outra causa (…).”

O mesmo é dizer que dar como reproduzido um documento significa apenas dar como provado que ele se encontra nos autos, nada mais do que isso.

No mesmo sentido se refere o acórdão do STA proferido em 16/09/2020 no processo nº 01752/16.1BEPRT 0367/18, que aqui se convoca e do qual se transcreve o sumário, onde se reafirma que:

“I-A jurisprudência, em especial do STA, é farta na afirmação de que não configura julgamento da matéria de facto a remissão para documentos e/ou o dar-se por reproduzidos certos e determinados elementos documentais, impondo-se dos mesmos extrair, retirar, isolar, os factos concretos e significantes (com interesse, com relevo) para a ulterior apreciação e decisão de direito.
II - Factos, para efeitos de fixação da base instrutória [discriminação entre a matéria de facto provada e a não provada, exigida pelo n.º 2 do art. 123.º do CPPT] de uma qualquer causa, demanda, judicial, são, resumidamente, as “ocorrências concretas da vida real, bem como o estado, a qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas”, englobando “não apenas os acontecimentos do mundo exterior, mas também os eventos do foro interno, da vida psíquica, sensorial ou emocional do indivíduo”.

E na verdade assim é, os documentos não são mais do que “escritos” que corporizam informação, podem ter maior ou menor força probatória de acordo com a lei(3), com a sua autenticidade e a qualidade de quem os emite, porém, na descrição da matéria de facto, que é o que para aqui releva, só há que consignar os factos que o julgador, no exercício do seu dever de julgar, considera provados por esses documentos, ou, dito por outras palavras, na sua atividade de julgar o juiz não pode limitar-se a dar por reproduzidos documentos ou o seu conteúdo, sem, no mínimo e lograr evidenciar qual ou quais os factos que, constando dos respetivos documentos que dá por reproduzidos, e bem assim, isoladamente ou conjugados com outros meios de prova, identificar os que considera provados e/ou não provados.

Ou seja, os documentos, tal como o restante elenco de meios de prova, apenas servem para motivar os factos que se dão como provados, mas não podem, eles próprios, servir de factos, ou figurar como factos, sendo incorreto e ilícito dar um documento como provado, deve, outrossim, dar-se como provado o facto ou o conteúdo que está ínsito no documento, sendo a motivação, o lugar próprio para fazer referência aos documentos e a quaisquer outros meios de prova que coadjuvou no percurso e conduziu à solução, ou seja á respetiva fixação.

Dito isto e regressando ao caso dos autos, damos conta que nos mesmos o corpo da materialidade dada por provada é constituído por cinco factos sendo que o primeiro identifica a impugnante como “uma entidade residente que exerce uma atividade de natureza comercial, industrial e agrícola, sendo sujeito passivo de IRC e de IVA”; o segundo identifica a ação inspetiva respetivo âmbito de incidência, período sobre que incide, transcreve o teor de parte do relatório de Inspeção Tributária digitalizado e, in fine, dá por integralmente reproduzido o referido relatório; o terceiro refere-se à data e numero da liquidação, que também dá por reproduzida e o quarto e último referem-se à reclamação graciosa, data, âmbito e decisório.

Quanto aos factos não provados, aduz que, nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

E, na motivação d decisão escreve que “[A]a convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, no acordo das partes e no depoimento da testemunha ouvida, que se revelou credível.”

Assim e, tendo presente, que, in casu, está em causa a questão da retenção na fonte relativamente aos pagamentos efetuados às sociedades L....., BV, G..... Limited e A....., referentes à utilização dos direitos de imagem de jogadores, nomeadamente: L...., M.... e M...., impõem-se, asseverar que assiste razão à recorrente.

Com efeito, no caso em análise, apenas se verifica uma aparência de fundamentação, desde logo por inexistência de apreciação crítica da prova, o que inviabiliza o conhecimento dos factos em que assenta o direito invocado.

Para assim concluirmos basta atentar ao conteúdo da decisão recorrida e ao julgamento da matéria de facto que ali se trilhou, para nos darmos conta de que base factual ali estabelecida não apresenta força capaz de estabilizar a solução de direito que suporta e isto porque não foram evidenciados quaisquer factos de suporte ao decidido, quedando-se, o decisor, a remeter para documentos juntos aos autos, declarando que se dá por reproduzido e/ou provado o que deles consta, sem nada se explicitar quanto à parte suscetível de relevar ou coadjuvar a eleição do facto considerado provado, isto é, não se enuncia qualquer tipo de exame crítico da prova, limita-se a estabelecer a existência de documentos, mas não fixa quais os factos.

Aqui chegados e atentando no teor da sentença recorrida, constatamos que, não obstante, a mesma até apresenta de forma escorreita um percurso tido, como tendo sido o ocorrido, entre a impugnante e as empresas a quem esta efetuou os pagamentos referentes à cedência dos direitos de imagem dos jogadores, porém, sem qualquer tipo factualidade de suporte que justifique ou não a aplicação dos pressupostos legais de eu depende, particularmente quanto aos os factos relacionados com detenção do direito por parte das sociedades abonadas e bem assim quanto à respetiva localização da sede empresarial no ano a que respeitam os rendimentos e ao local em que as mesmas exerciam, ao tempo, a sua atividade.

Dito isto e tendo presente que a realidade factual que acabamos de enunciar foi, desde logo, alegada na petição inicial, o que associado ao facto de ter sido produzida prova testemunhal e de ter sido referido na motivação que a convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou para além da prova documental e no acordo das partes e no depoimento da testemunha ouvida, que se revelou credível, sem que inexista qualquer factualidade fixada com apelo a esse meio de prova, ou até que nos permita depreender que a prova testemunhal foi valorada para efeitos do acervo fático e para dirimir o litígio, leva-nos a concluir como havíamos antecipado, pela existência de aparente fundamentação da matéria de facto, com carências basilares de suporte à decisão.

“[C]como referido no recente Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 29/13.9 datado de 11 de março de 2021, há que distinguir “[f]undamentação” de “aparência de fundamentação”, sendo esta a situação onde, apesar de ser indicada uma motivação da matéria de facto, a verdade ela contém ínsitas fórmulas vazias, que redundam numa verdadeira falta de fundamentação.”
Mais evidenciando o aludido Aresto citando demais jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente, que “atentando na decisão proferida sobre a matéria de facto, a título de motivação, decorre apenas a menção de que a convicção do Tribunal se fundou (também) na prova testemunhal produzida, que reputa de credível.
No entanto, atento o elenco da factualidade considerada provada, não é aferível de que forma tal prova foi relevada.
Ou seja, in casu não está fundamentada a decisão sob escrutínio em termos que permitam aferir de que forma o depoimento foi (ou não) relevado nem por que motivo o foi (ou não). Como tal, conclui-se que tal ausência de fundamentação implica a anulação da sentença recorrida, para que os autos retornem à primeira instância, por forma a que aí seja feito novo julgamento, do qual conste de forma cabalmente explanada a relevância de todos os meios de prova pertinentes, incluindo a prova testemunhal.” (destaques e sublinhados nossos).” (Ac. deste TCAS proferido em 1/05/2021 no processo 50/10.9BEFUN, que acolhemos e, no essencial, acompanhamos)

Nestes termos e tomando por referência as conclusões das alegações recursivas e cotejadas com o probatório concluímos que assiste razão à recorrente e que a sentença recorrida padece de erro de julgamento que lhe vem assacado.

De referir ainda que, a presente situação não é, de todo, compaginável com o conhecimento em substituição, porquanto face à ausência de fundamentação, tal significaria proceder a um novo julgamento da matéria de facto nesta instância.

Consideramos que a modificação da decisão de facto não pode, nem deve incluir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, e sobretudo, com a alteração da convicção do julgador a quo o que colidia necessariamente com os princípios da livre apreciação das provas.

Com efeito, como nos diz António Santos Abrantes Geraldes(4) “A reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação”.

Por fim importa referir que o assim decidido deixa prejudicado a apreciação do pedido de aditamento ínsito no ponto D. das conclusões recursivas por inutilidade da sua apreciação.

Face ao exposto e obviamente, sem prejuízo de outros factos que o julgador venha a considerar pertinentes, entendemos ser, no mínimo, preciso o apuramento e concretização da factualidade, constantes dos documentos dados por, integralmente, reproduzidos, relacionados com as questões de suporte à decisão, supra enunciadas e que se prendem, repete-se, com o titulo que suporta a detenção pelas sociedades recetoras dos pagamentos em causa e, bem assim, a localização da atividade por estas desenvolvida, segundo a abordagem de cada uma, em torno da fundamentação dos atos tributários de liquidação (retenção na fonte em sede de IRC), visados na impugnação.

Sendo de decretar a anulação da sentença recorrida, sentido em que se determinará no dispositivo do presente Acórdão.

IV- DECISÂO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da primeira Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso anular a sentença recorrida, e determinar a remessa dos autos à 1.ª instância, para prolação de nova sentença com ampliação da matéria de facto.

Sem custas.

Registe e Notifique

Lisboa em 15 de março de 2023