Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
FACTURAS FALSAS.
AUDIÇÃO PRÉVIA.
APROVEITAMENTO DO ACTO.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1349/09.2 BESNT |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 12/06/2022 |
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| Relator: | JORGE CORTÊS |
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| Descritores: | IRC. FACTURAS FALSAS. AUDIÇÃO PRÉVIA. APROVEITAMENTO DO ACTO. |
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| Sumário: | Não assume eficácia invalidante do acto tributário a omissão de apreciação do pedido de realização de prova testemunhal, no âmbito do processo inspectivo, quando, após a realização de tal prova, no quadro do meio processual impugnatório, se verifica que a mesma em nada prejudica ou contende com o juízo de falsidade das facturas. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Decisão Texto Integral: | Acórdão I- Relatório R…………. & P…….., Lda., deduziu impugnação judicial na sequência do acto tácito de indeferimento formado sobre o recurso hierárquico que havia interposto da decisão que indeferiu expressamente a reclamação graciosa que apresentou contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectiva (IRC) com os n.ºs …………….780, no valor de €15.437,79 e …………..868, no valor de €20.469,99, referentes respectivamente, aos exercícios de 2004 e 2005, pedindo ao tribunal que declare a anulação das liquidações impugnadas e que lhe seja concedida indemnização pelos prejuízos sofridos com a prestação da garantia que se mostra indevida. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls.452 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 01/12/2019, julgou a impugnação procedente e, em consequência, anula as liquidações sindicadas e condena “a Fazenda Pública no pagamento dos prejuízos resultantes da prestação da garantia”. Irresignada com tal decisão, veio a Fazenda Pública apelar para este Tribunal Central Administrativo, tendo na sua alegação recursória, inserta a fls. 491 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), formulado as seguintes conclusões: “ A. O presente recurso vem reagir da douta sentença proferida em 2019-12-05, no processo n.º1349/09.2BESNT, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade R........... & P.........., Lda., NIPC 503 301 493, contra a formação de ato tácito de indeferimento de recurso hierárquico da decisão de indeferimento de reclamação graciosa das liquidações adicionais de IRC de 2004 e de IRC de 2005, no valor de € 15.437,79 (quinze mil, quatrocentos e trinta e sete euros e setenta e nove cêntimos) e € 20.469,99 (vinte mil, quatrocentos e sessenta e nove euros e noventa e nove cêntimos), respetivamente. B. A douta sentença concluiu que (i) ocorreu o vício procedimental de violação do disposto no artigo 58.º da LGT, ficando afetado o direito de audição da ora Impugnante, na vertente de os interessados terem direito a requererem a realização de diligências complementares, anulando os atos tributários impugnados, cf. fls. 12 a 18 da douta sentença, e (ii) julgou procedente o direito da Impugnante a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia, nos termos do n.º1 e do n.º3 do artigo 53.º da LGT. C. Discorda a RFP, entendendo que a apreciação da questão reclama um enquadramento jurídico-tributário distinto do vertido na douta sentença recorrida. D. O procedimento inspetivo constitui uma forma de procedimento tributário, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 54.º da LGT, sujeito aos princípios do procedimento tributário e sujeito aos princípios próprios do procedimento inspetivo, vertidos no RCPITA. E. Entre outros, encontra-se previsto no artigo 6.º do RCPITA o princípio da verdade material, de teor idêntico ao princípio do inquisitório constante do artigo 58.º da LGT, pretendendo-se, através do procedimento inspetivo, descobrir a verdade material, i.e., apurar a realidade tributária do sujeito passivo, devendo a AT recolher toda a prova necessária para atingir esse objetivo. F. Para isso, a AT tem ao seu dispor um conjunto de prerrogativas, entre as quais tomar declarações dos sujeitos passivos, membros dos corpos sociais, técnicos oficiais de contas, revisores oficiais de contas ou de outras testemunhas, previstas no artigo 29.º do RCPITA. G. Não decorre do artigo 6.º do RCPITA nem decorre do artigo 58.º da LGT que a produção de prova testemunhal seja obrigatória para o apuramento da verdade material e que se imporia à AT o dever de inquirir as testemunhas indicadas pelo sujeito passivo. H. O acesso a meios de prova previsto no procedimento inspetivo especificamente para auxiliar a AT a apurar a verdade tributária dos factos não pode ser interpretado como um ónus que impende sobre os Serviços de Inspeção Tributária, cujo incumprimento determina a ilegalidade dos atos tributários subsequentes. I. Na elaboração do projeto de conclusões do relatório, existe um elevado grau de certeza quanto à verificação dos factos apurados, resultante das realidades observadas, das sucessivas interações com o sujeito passivo e, sobretudo, da prova documental analisada. J. A Impugnante exerceu o seu direito de audição no procedimento inspetivo, juntando prova documental e requerendo a produção de prova testemunhal, cf. facto provado constante em C) na sentença. K. Sucede que as diligências já efetuadas no procedimento inspetivo foram consideradas suficientes pelos Serviços de Inspeção Tributária para demonstrar, com elevado grau de certeza, a verificação dos factos, in casu que as faturas emitidas pela empresa …………. – Empreiteiros ……………, Unipessoal, Lda., não correspondiam a serviços efetivamente prestados pelo fornecedor. L. A motivação do relatório de inspeção assenta em factos cuja verificação não é suscetível de ser abalada pela produção de prova testemunhal, designadamente, a falta de validade do número de identificação fiscal utilizado pela empresa J ………….., Empreiteiros ……………., Sociedade Unipessoal, Lda., a inexistência de trabalhadores na empresa, a falta de alvará emitido para a empresa pelo Instituto da Construção e do Imobiliário, I.P, entre outros, melhor identificados no parágrafo 35º supra. M. Por isso, o exercício do direito de participação pela ora Impugnante em sede de procedimento inspetivo não foi suficiente para gerar dúvidas quanto à ocorrência dos factos, em concreto, quanto à natureza das faturas cuja dedutibilidade como custo fiscal não foi aceite pelos Serviços de Inspeção Tributária. N. Não existindo dúvidas a superar, não era necessária a prática de mais diligências para apurar a verdade material, não tendo sido violado o princípio do inquisitório constante do artigo 58.º da LGT. O. Consubstanciaria uma violação do princípio do inquisitório (i) se a verdade material não tivesse sido apurada, (ii) se após a prática das diligências pelos Serviços de Inspeção Tributária subsistissem dúvidas sobre a verificação dos factos, ou (iii) se fosse necessário praticar todas as diligências previstas no RCPITA para concretizar o princípio do inquisitório, i.e., se as prerrogativas constantes no RCPITA fossem interpretadas como um ónus ou obrigação da AT. P. Não cremos, por isso, que assiste razão à douta sentença recorrida quando julga que o facto de não terem sido inquiridas as testemunhas indicadas pela ora Impugnante em sede de exercício de direito de audição no procedimento inspetivo constitui uma violação do princípio do inquisitório, porquanto tal inquirição não foi necessária para o apuramento da verdade material, nem se afigurava, no caso concreto, adequada a contrariar os factos apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária indicados parágrafos 30º, 31º e 35º supra. Q. A omissão de pronúncia sobre o pedido de inquirição de testemunhas formulado pela entidade inspecionada em sede de direito de audição não constitui per se uma violação do princípio do inquisitório porquanto não influencia o apuramento da verdade material (questão diferente de saber se a omissão da inquirição de testemunhas obstou ou não ao apuramento da verdade material). R. A omissão de pronúncia sobre o pedido de inquirição de testemunhas pode constituir uma violação formal do direito de audição da ora Impugnante no procedimento inspetivo. S. Desde logo, cremos que não ocorreu uma violação substancial do direito de audição da ora Impugnante no procedimento inspetivo porquanto (i) a Impugnante foi notificada do projeto de conclusões do relatório e exerceu o seu direito de audição, cf. facto provado constante em C) na sentença, (ii) o teor do direito de audição foi efetivamente analisado pelos Serviços de Inspeção Tributária, que discordaram dos argumentos da ora Impugnante, cf. facto provado constante em D) na sentença, e (iii) é um caso muito distinto dos demais casos em que não assiste, de todo, direito de participação aos sujeitos passivos. T. Até nos cenários de violação material da norma, tem sido jurisprudência assente do Supremo Tribunal Administrativo que é de aplicar o princípio do aproveitamento do ato, verificado um particular condicionalismo, “É de aplicar o princípio do aproveitamento do acto para obstar à anulação de um acto de liquidação efectuado sem prévia audição do destinatário, quando se está perante uma situação de solução legal evidente e não se vislumbra a mínima possibilidade de a audição poder ter influência sobre o conteúdo da decisão.”, cf. acórdão proferido no processo n.º877/09, de 2011-03-30, disponível em www.dgsi.pt. U. Conforme referido nos parágrafos 32º e 36º das alegações supra, os factos apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária não eram suscetíveis de serem contrariados pela produção de prova testemunhal, pelo que a inquirição das testemunhas não teria podido alterar os factos relevados e não iria influenciar o conteúdo da decisão. V. Acresce que na motivação sobre a decisão da matéria de facto na douta sentença recorrida afirmou-se que “A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos. Relativamente à prova testemunhal, a mesma não foi sucifiente para criar no Tribunal a convicção sobre a efetiva ocorrência dos factos dados como não provados. Quanto a M ……………………., gerente da Impugnante e ouvida como testemunha nos artigos 7.º e 9.º, o tribunal não pode valorizar o mesmo uma vez que ao longo de todo o depoimento a testemunha afirmou repetidamente “sou muito esquecida”, “não me lembro bem”, “se passou as faturas é porque os trabalhos foram prestados”, “acho que”, “era o encarregado quem tratava de tudo”. Quanto às demais testemunhas, todas representantes de sociedades clientes da impugnante, confirmaram a realização das obras que contrataram com a Impugnante, refletidas nas respetivas faturas, com as quais foram confrontadas, mas nenhuma delas afirmou conhecer ou ter conhecimento que “J ………………” tenha realizado os trabalhos contratados à Impugnante em regime de subempreitada. Todas disseram que havia pessoal da Impugnante na obra mas que desconheciam, nem tinham que saber ou perguntar se se tratava de empregados da impugnante ou trabalhadores abrangidos por subcontratação.”, cf. fls. 10 e 11 da sentença. W. Portanto, da análise da matéria de facto provada e da motivação sobre a matéria de facto resulta (i) que todos os factos provados foram-no com base em prova documental, e (ii) a prova testemunhal não foi suficiente para criar a convição da ocorrência dos factos dados como não provados, a saber que as faturas emitidas pela empresa J ………….. – Empreiteiros …………., Unipessoal, Lda. e contabilizadas pela Impugnante correspondem a serviços efetivamente prestados à Impugnante no exercício de 2004 e no exercício de 2005, cf. fls. 10 da douta sentença. X. A prova testemunhal foi irrelevante na consideração dos factos provados, pelo que os factos apurados vertidos no relatório de inspeção não eram suscetíveis de alteração pela prova testemunhal. Y. Assim sendo, não vemos como o conteúdo do ato (decisão no procedimento inspetivo e subsequente liquidação adicional de imposto) poderia ter sido diferente daquele que veio a ser produzido. Z. Argumenta o Tribunal a quo que a proximidade temporal entre os factos e o testemunho poderia ter utilidade no esclarecimento sobre a efetiva prestação dos serviços em causa, cf. fls. 17 da douta sentença recorrida. AA. Não se identifica nos autos nada que permita ao Tribunal a quo julgar que reduzindo o lapso temporal para quatro anos (horizonte temporal decorrido entre os factos e o procedimento inspetivo), as testemunhas teriam um conhecimento distinto dos factos, atendendo, aliás, que estas declaram desconhecer que a empresa J ……………… – Empreiteiros ……………., Unipessoal, Lda. tenha realizado os trabalhos contratados à Impugnante. BB. Assim, ainda que se tivesse dado cumprimento à inquirição das testemunhas em sede de procedimento inspetivo, o relatório teria as mesmas conclusões e as liquidações adicionais emitidas teriam o mesmo teor e a mesma quantificação de imposto. CC. Nestes termos, deve ser aplicado o princípio do aproveitamento dos atos tributários, mantendo as liquidações sub judice no ordenamento jurídico-tributário. DD. Por maioria de razão, deve concluiu-se no mesmo sentido quanto à omissão de pronúncia da AT. EE. De facto, a omissão de pronúncia da AT é uma preterição de formalidade não essencial, porque não aprecia uma parte do direito de audição da Impugnante no procedimento inspetivo, tendo, no entanto, sido apreciados os argumentos apresentados pela Impugnante nesse exercício, não tendo sido afetado o direito de contraditório da Impugnante, nem foi impedida a pronúncia sobre todas as questões que a ora Impugnante tivesse por pertinentes. FF. Cumprido o propósito da norma, a preterição de formalidade degrada-se em preterição de formalidade não essencial, como referiu o Supremo Tribunal Administrativo, “As formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, mas degradam-se em não essenciais se, apesar delas, for atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição.”, no acórdão proferido no processo n.º852/11, de 2012-04-19, disponível em www.dgsi.pt. Ainda, o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido no processo n.º 1094/12, de 2014-02-19, “A preterição de uma determinada formalidade (no caso, a falta de notificação do relatório final de inspecção ao mandatário constituído no procedimento, tendo a notificação sido feita apenas ao sujeito passivo) poderá considerar-se preterição de formalidade não essencial se se demonstrar (apreciação dependente das circunstâncias concretas de cada caso, numa ponderação que está subjacente ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos) que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.”, disponível em www.dgsi.pt. GG. Estar omisso do relatório de inspeção que se dispensa a realização da prova testemunhal por a mesma ser desadequada a contrariar os factos apurados, não impediu o exercício do direito de audição pela Impugnante, não tendo sido preterida qualquer formalidade essencial do direito de audição, não se verificando qualquer violação substancial ou material do direito de audição previsto no artigo 60.º do RCPITA, suscetível de invalidar as liquidações de imposto subsequentes. HH. Em face do exposto, a douta sentença recorrida enferma, assim, (a) de erro na aplicação do artigo 58.º da LGT e do artigo 6.º do RCPITA, por não ter sido violado o princípio do inquisitório, (b) de erro na interpretação e aplicação do artigo 60.º do RCPITA, quando julga que foi violado o direito de audição da ora Impugnante e preterida uma formalidade essencial do procedimento, (c) devendo, na opinião da RFP, ter aplicado o princípio do aproveitamento dos atos às liquidações ora controvertidas, II. Não merecendo a sua confirmação. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, revogada a douta sentença recorrida e substituída por outra que se pronuncie sobre o mérito da causa, como é de Direito e de Justiça.» X Não há registo de contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:” A) A ora Impugnante é uma sociedade que exerce a atividade de “Construção de Edifícios”, com o CAE 041200, estando enquadrada, em sede de IRC no regime geral e em IVA no regime normal de periodicidade trimestral, tendo iniciado a sua atividade em 01.01.1995 – facto não controvertido e cf. fls. 228 do processo administrativo tributário (PAT) apenso - pág. 5 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT). B) Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs OI200804536/7, foi realizada uma ação de inspeção interna à Impugnante, referente aos exercícios de 2004 e 2005, de âmbito parcial, em sede de IVA e IRC – cf. pág. 5 do RIT a fls. 228 do PAT. C) No âmbito do procedimento de inspeção que antecede a ora impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 336 a 348 do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde, no essencial, defende que os valores faturados, correspondentes aos cujos custos que a Administração Tributária projetava desconsiderar, corresponderam a trabalhos efetivamente realizados e que foram por esta pagos ao prestador de serviços J …………………, em termos idênticos aos alegados na petição inicial da presente impugnação judicial, apresentando, para além de prova documental, requerimento de prova testemunhal – cf. fls. 336 a 438 do PAT. D) Em 12.11.2008, foi elaborado o relatório de inspeção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, de onde consta, nomeadamente, o seguinte: “[…] II – Objectivos. Âmbito e Extensão da Acção de Inspecção […] 2. MOTIVOS QUE ORIGINARAM A INSPECÇÃO A abertura da presente ordem de serviço foi determinada de acordo com o Código de actividade - 12121045 - Acção Interna de âmbito Parcial em sede de IRC e IVA, por existirem indícios de utilização de facturas falsas, emitidas pela empresa J ………….………… UNIPESSOAL, LDA., NIPC …………….. […] III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL Foram registados em custos, os valores das facturas emitidas pela empresa J ………..………….. UNIPESSOAL, LDA., NIPC ………….. e que constam no quadro abaixo:
No que diz respeito às facturas identificadas no quadro anterior, verificou-se que os pagamentos foram efectuados a dinheiro e não existem quaisquer outros documentos de suporte dos trabalhos realizados, preços acordados ou datas estabelecidas para a realização dos trabalhos. Ou seja, não existem orçamentos, requisições, adjudicações, contratos ou quaisquer outros documentos que comprovem que os trabalhos foram realizados por aquela entidade. 1) DILIGÊNCIAS REALIZADAS JUNTO DO FORNECEDOR O fornecedor das facturas acima referenciadas foi alvo de fiscalização, relativamente aos exercícios de 2004 e 2005. Em resultado das diligências realizadas no decurso da acção inspectiva acima referida, foram detectadas fortes evidências de que as facturas emitidas pela firma “J …………….. UNIPESSOAL, LDA.”, NIPC ……………suportam operações inexistentes. Essas evidências assentam nos seguintes factos observados: • O contribuinte não possui capacidade produtiva a nível de recursos humanos, isto é, não possui empregados próprios, conforme informação da Segurança Social, nem houve nenhum trabalhador que nas declarações de rendimentos, em sede de IRS, declarasse ter auferido rendimentos pagos peio fornecedor em causa. •Da consulta ao site do Instituto da Construção e do Imobiliário, I.P., verificou-se a inexistência de Alvará emitido para a empresa em análise. •Da consulta à Direcção de Serviços de Registos do Contribuinte, foi-nos comunicado que o NIPC ………….., fornecido pelo Registo Nacional de Pessoal Colectivas tinha sido anulado pelos Serviços, por o s.p. não ter procedido à constituição e posterior registo da sociedade, pelo que, é um contribuinte INEXISTENTE. •Da consulta ao sistema informático da DGCI - Enquadramentos do s.p. consta como sendo um número fiscal INEXISTENTE. Em suma, tudo leva a crer que estamos na presença de facturas de favor, atendendo aos seguintes factores: Exagero de facturação; Recebimento dos valores em numerário; Estrutura empresarial inexistente; Inexistência de trabalhadores; Inexistência de NIPC válido. Tendo em conta os factos mais que evidentes de utilização de facturas falsas em nome de J……………. .. UNIPESSOAL, LDA., conclui-se estarmos perante facturas que têm subjacentes prestações de serviços simuladas quer quanto ao seu valor quer quanto à sua natureza, o que consubstancia a prática de fraude fiscal qualificada. Os documentos assim contabilizados apresentam-se indevidamente documentados, não tendo ficado comprovada a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos. Desta forma, ao abrigo dos artigos 23° n, 1 e 42° n.° 1 alínea g) ambos do CIRC, tais encargos não são aceites como custo fiscal e o correspondente IVA não é dedutível nos termos do art. 19° n. 3 do CIVA. 2) CORRECCÕES As correcções em sede de IRC e IVA, no exercício de 2004 totalizam 49.449,12 € e 9.476,02 €, e no exercício de 2005 totalizam 72.644,65 € e 14.772,10 €, respectivamente. […] 2.2) IRC Em sede de IRC o resultado fiscal declarado de 3.390,81 € e de 3.020,19 € vai ser corrigido para 52.839,12 € e para 75.664,84 €, respectivamente em 2004 e 2005.
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO Tendo sido notificado através do Ofício 71568 de 23-09-2008, e posteriormente pelo oficio 82801 de 30/10/2008 nos termos do art. 60.° da LGT e art. 60.° do RCPIT, o sujeito passivo exerceu o direito de audição dentro do prazo estipulado e no que respeita ao subempreiteiro J…………………Unipessoal Lda o seguinte: […] Da análise ao conteúdo do direito de audição e respectivos anexos que dele fazem parte, verifica-se que o s.p. em análise contesta o facto de se estar na presença de um subempreiteiro cujo NIPC é inexistente, relegando qualquer responsabilidade da sua parte na utilização de tais facturas. De tudo o exposto pelo s.p. no seu direito de audição, e quanto à utilização das facturas emitidas pela empresa J………………………. Unipessoal, Lda., em nada altera o facto de que os serviços estão suportados por facturas cujo n° fiscal é inexistente. São, deste modo de manter as correcções constantes do Projecto de Relatório, em sede de IRC e IVA para os exercícios de 2004 e 2005. […]” – cf. o RIT a fls. 228 e sgts do PAT apenso. E) Dão-se aqui por reproduzidos os documentos constantes de fls. 72 a 82 dos autos, relativos a “Orçamentos” com os n.ºs 03/2004, 01/2004, 07/2004, 05/2004, 09/2004, 12/2004, 12/2205, 09/2005 e 10/2005, elaborados pela impugnante, relativos a serviços de estuque, incluindo materiais e mão de obra, a prestar aos seguintes clientes: ……………….., Lda.; C ………… Construções, Lda.; C ……………., Lda.; P ……………, Lda.; T………, Sociedade …………….. Civil, Lda.; D………., Construções, Lda.; Sociedade ………….., Lda. e Sociedade ……………., Lda. – cf. fls. 72 a 82 dos autos. F) Dão-se aqui por reproduzidas as faturas constantes de fls. 83 a 128 dos autos, emitidas pela ora impugnante nos exercícios de 2004 e 2005 a diversos clientes pela execução de trabalhos de estuque – cf. fls. 83 a 128 dos autos. G) Dão-se aqui por reproduzidas as faturas/recibos constantes de fls. 129 a 155, 157, 160, 163, 165 a 169, 172, 173, 175, 177, 179, 181, 183, 186, 190, 192, 194, 196, 198, 200, 202, 204 e 206 dos autos, emitidas por “J …………………….– Soc. Unipesssoal, Lda.” à ora impugnante nos exercícios de 2004 e 2005, tendo por descrição a execução de trabalhos de estuque projectado – cf. as mencionadas fls. dos autos. H) Dão-se aqui por reproduzidos os cheques da conta da ora Impugnante sobre o ……………, nos valores de € 1.785,00, datado de 03.08.2004; e de 1.785,00 com data de 21.09.2004, emitidos à ordem de “J ……………..” – cf. fls. 161 e 170 dos autos. I) Dão-se aqui por reproduzidos os extratos de conta da ora Impugnante constantes de fls. 156, 159, 162, 171, 174, 176, 178, 180, 182, 184 a 186, 191, 193, 195, 197, 199, 201, 203, 205, 207, 209 a 211, nos quais são assinalados, além de outros movimentos, os levantamentos dos cheques mencionados na alínea que antecede (fls.162 e 171) – cf. as mencionadas fls. dos autos. J) Dão-se aqui por reproduzidos os documentos internos da ora impugnante, constantes de fls. 164, 188, 189 e 208, o primeiro intitulado “nota de lançamento”, que tem inscritos a débito na impugnante os valores de € 3.213,00, € 416,50, € 7.735,00 e € 14.000,00, para crédito na conta “25511”, e os demais relativos a “Pagamento por Cheque”, em cuja relação surge identificado o nome “J……………….”, com os valores de € 800,00, € 4.800,00, € 2.730,00, € 2.650,00 € 9.000,00 e € 11.400,00 – cf. fls. 164, 188, 189 e 208 dos autos. K) Ato impugnado: Em 26.11.2008 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º …………………780, referente ao ano de 2004, no montante de € 15.437,79, que inclui juros compensatórios no montante de € 1.854,73 – cf. fls. 65 e 66 dos autos. L) Ato impugnado: Em 26.11.2008 foi emitida a liquidação adicional de IRC n……………..868, referente ao ano de 2005, no montante de € 20.469,99, que inclui juros compensatórios no montante de € 1.837,50 – cf. fls. 67 e 68 dos autos. M) Em 30.01.2009 foi instaurado contra a ora impugnante o processo de execução fiscal n.º ………………….786 para cobrança coerciva das liquidações a que se referem as alíneas K) e L), tendo sido suspenso em 15.09.2009 por prestação de garantia – cf. fls. iniciais não numeradas do PAT apenso. N) Em 17.03.2009 a ora Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações a que se referem as alíneas K) e L), com os fundamento constantes de fls. 4 a 18 do processo de reclamação graciosa (RG) apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde, em síntese, invoca que as faturas do fornecedor “J …………….” correspondem a efetivos serviços prestados, mais invocando que requereu a produção de prova testemunhal em sede do procedimento de inspeção, sem que a mesma tenha sido produzida, requerendo, a final, a revogação das liquidações indicando, requerendo, uma vez mais a produção da prova testemunhal que indica – cf. fls. 4 a 18 da RG apensa. O) Por despacho de 23.04.2009 foi ordenada a notificação da impugnante para efeitos de audição prévia sobre projeto de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea que antecede, cujos fundamentos, constantes de fls. 154 a 160 da RG apensa, aqui se dão por integralmente reproduzidos, onde se conclui, além do mais, o seguinte: “[…] Assim, a prova que a reclamante alega ser suficiente, para demonstrar a materialidade das operações, facturas devidamente preenchidas obedecendo aos requisitos legais, não é suficiente para a Administração Tributária, tal como consta no relatório de Inspecção, é necessário contratos, adjudicação das obras relacionadas com os orçamentos e relação existente entre as facturas da reclamante ao cliente e factura do fornecedor à reclamante. Ora no caso concreto, não tendo sido feita prova da materialidade das operações, que estão conexas com as facturas postas em causa, as correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, estão correctas e são de manter. […]” – cf. fls. 154 a 160 da RG apensa. P) Em 14.05.2009 a ora Impugnante exerceu o direito de audição prévia onde reitera a veracidade das operações refletidas nas faturas emitidas pelo fornecedor “J …………………”, que levou a custos nos exercícios de 2004 e 2005 e termina requerendo que por força dos princípios da legalidade, da cooperação e da busca da verdade material sejam efectuadas todas as diligências probatórias necessárias à demonstração do exposto supra, designadamente a audição das testemunhas apresentadas – cf. fls. 163 a 173 da RG apensa. Q) Por despacho de 21.05.2009 a reclamação graciosa foi indeferida, com os exatos fundamentos do projeto de decisão, acrescentando-se, sob a epígrafe “INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR”, e por referência ao direito de audição mencionado na alínea que antecede, no essencial, o seguinte: “Após a análise do articulado, a reclamante não trouxe factos novos que permita contrariar a decisão projectada.” – cf. fls. 174 a 181 da RG apensa. R) Em 29.06.2009 a ora Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão que antecede, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3 a 18 do processo de recurso hierárquico apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, onde reproduz todo o alegado em sede de reclamação, invoca a omissão das diligências probatórias antes requeridas e reitera o requerimento de produção da prova testemunhal – cf. fls. 3 e sgts. do processo de recurso apenso. S) Até à data da apresentação da presente impugnação judicial não foi proferida decisão no recurso hierárquico que antecede – facto não controvertido. T) Em 26.11.2009 foi a presente Impugnação enviada a este TAF via fax – cf. fls. 3 e sgts. dos autos. “ X “Facto não provado, com relevância para a decisão do mérito da causa:1) Que as faturas emitidas por “J ……………. – Empreiteiros ………….., Lda.” e contabilizadas pela ora Impugnante, correspondam a serviços efetivamente prestados a esta no decurso dos exercícios de 2004 e 2005. 2) Que os cheques mencionados em H) e J), tenham sido sacados por “J ……….. – …………….. Unipessoal, Lda.”». X «Motivação sobre a decisão da matéria de facto: //A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos. //Relativamente à prova testemunhal, a mesma não foi suficiente para criar no Tribunal a convicção sobre a efetiva ocorrência dos factos dados como não provados. Quanto a M …………….., gerente da Impugnante e ouvida como testemunha aos artigos 7.º e 9.º, o tribunal não pode valorizar o mesmo uma vez que ao longo de todo o depoimento a testemunha afirmou repetidamente “sou muito esquecida”, “não lembro bem”, “se passou as faturas é porque os trabalhos foram prestados”, “acho que”, “era o encarregado quem tratava de tudo”. Quanto às demais testemunhas, todas representantes de sociedades clientes da impugnante, confirmaram a realização das obras que contrataram com a Impugnante, refletidas nas respetivas faturas, com as quais foram confrontadas, mas nenhuma delas afirmou conhecer ou ter conhecimento que “J ……………..” tenha realizados os trabalhos contratados à Impugnante em regime de subempreitada. Todas disseram que havia pessoal da Impugnante na obra, mas que desconheciam, nem tinham que saber ou perguntar, se se tratava de empregados da impugnante ou trabalhadores abrangidos por subcontratação.»X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:U) No âmbito do exercício do direito de audição referido em C), a impugnante requereu a inquirição das testemunhas seguintes: a) J ……………., Lda., NIPC.; …………. Morada na Rua C……….., n.° 51, ……..547 A……….; a) R…. - Compra ………., NIPC……………, Morada na Rua ……….. lote 61 A - ………………; 3 a) C …………….., Lda., NIPC: ………………, Morada na ……………. 26 - Venda Nova, …………… Amadora; a) P……………, Lda., NIPC-: ………….., Morada ……………, n.° 54 Loja B – A……………; a) T……… — Soc. ……………, Lda., NIPC.: …………., Morada na ………., Bloco 4 - l.° B, Solar ………., ….-018 ………..; a) P………………., NIF.: ……….; Morada ………….. lote 137 – F……..; a) D……… - Construções, Lda., NIPC.: ………., Morada …………., n.° 37, quinta da S………, .-124 B……; a) F..- Soc. ………., Lda., NIPC: …………….; Morada na Rua ………….., 12 A, ………-527 C …………..; a) Soc. ………….., Lda., NIPC.: ……………., Morada na ………………, l.° Esq., .-564 A ………; a) Soc. C ………….., Lda., NIPC.: …………, Morada na Rua ………….., n.° 5, l.° Direito, ……….-547 A. -………. V) As testemunhas arroladas em sede de direito de audição foram inquiridas no âmbito dos presentes autos. X 2.2. De Direito.2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença sob recurso. 2.2.2. A sentença julgou procedente a impugnação, pelo que anulou as liquidações adicionais de IRC de 2004 e 2005. Para assim proceder, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «No caso, a administração tributária não ouviu as testemunhas indicadas pela ora impugnante aquando do exercício do direito de audição no âmbito do procedimento de inspeção, por razão que se desconhece em absoluto, uma vez que, percorrido todo o teor do relatório final de inspeção, nada foi dito sobre o requerimento de prova testemunhal – cf. al. D) dos factos provados. E, tendo a Impugnante invocado tal situação em sede de reclamação graciosa, uma vez mais, absolutamente nada foi dito pela administração tributária. // (…) // No caso concreto, deve dizer-se que, lendo as alegações correspondentes ao direito de audição, não era de afastar, ab initio, a utilidade dos depoimentos em causa, já que, como se percebe, na discussão sobre a efetiva realização das operações refletidas nas faturas cujos custos foram desconsiderados, o conhecimento das testemunhas em data mais próxima à dos períodos de tributação em apreço (ao contrário do que sucede em sede judicial), no cotejo com a prova documental carreada para o procedimento, poderia ajudar a esclarecer sobre a efetiva prestação, ou não dos serviços/trabalhos em causa. E, claramente demonstrativo da relevância da produção daquele meio prova é o facto de o próprio Tribunal, nos presentes autos, ter considerado relevante proceder à inquirição das testemunhas, sendo certo que, nos termos do n.º 1 do art.º 13.º do CPPT, poderia ter julgado desnecessária a mesma. // Resulta do exposto que, no caso, foi preterida, sem qualquer justificação, uma diligência complementar de instrução oportunamente requerida pelo contribuinte inspecionado, a qual se afigurava útil e adequada para o esclarecimento das questões em análise em sede inspetiva, o que consubstancia uma violação do direito de audição prévia à conclusão do relatório de inspeção, suscetível de inquinar os atos tributários de liquidação adicional subsequentes. // Sem prejuízo daquilo que ficou dito, importa deixar claro que, no caso sub judice, não é possível lançar mão do princípio do aproveitamento do ato para daí concluir que, independentemente da violação do vício procedimental em apreço, o conteúdo dos atos nunca seria diferente daquele que veio a ser proferido». 2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento, imputando-lhe erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto ao enquadramento jurídico da causa. Considera que não ocorreu preterição de formalidade necessária à descoberta da verdade material, pelo que os actos de liquidação em apreço devem ser mantidos na ordem jurídica. Apreciação. A questão que se suscita nos autos consiste em saber se a falta de explicitação das razões que levaram a impugnada a não realizar a inquirição das testemunhas arroladas pela contribuinte, no âmbito do procedimento inspectivo, tem a virtualidade de determinar a anulação dos actos tributário impugnados. Ou, se no caso, tem aplicação o princípio do aproveitamento do acto jurídico. Em face dos normativos aplicáveis (artigos 60.º/1/e) da LGT e 100.º e 104.º do CPA vigente), o direito da contribuinte a obter uma decisão fundamentada sobre o requerimento de prova testemunhal que formulou em sede de procedimento inspectivo (e reiterou, em sede de reclamação graciosa) não é passível de dúvida. O mesmo é válido em relação ao efeito invalidante da preterição da formalidade em causa em relação aos actos subsequentes do procedimento, incluindo os actos tributários contestados. Outra questão reside em saber se tal eficácia invalidante dos actos tributários logra produzir efeitos no caso concreto. Constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[a] possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige sempre um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente. // (…) a decisão da AT não poderia ser diferente da que tomou pelo que a formalidade respeitante ao direito de audição se degradou em formalidade não essencial, não se verificando o vício de violação do direito de audição invocado». (1) Estando em causa o juízo administrativo sobre a falsidade de certas facturas, cumpre averiguar se a prova testemunhal arrolada pela contribuinte lograria reverter tal juízo, considerando os elementos constantes dos autos. A solução encontrada pela sentença é de que tal prova lograria reverter o resultado final. Importa aquilatar do bem fundado de tal asserção. A este propósito, são pontos firmes os seguintes: i) Os indícios de facturação falsa postulam, normalmente, a realização de fiscalização cruzada, seja no emitente, seja no utilizador, por forma a descaracterizar o circuito económico e financeiro subjacente às facturas invocadas. ii) A desconsideração da declaração tributária é determinada pela Administração Fiscal em nome de uma interpretação mais ajustada à realidade do rendimento, isto é, da capacidade contributiva efectiva daquele contribuinte. O afastamento da presunção de veracidade da declaração exige a recolha de indícios sérios, consistentes e credíveis de que é outra a realidade do rendimento. iii) «A ATA não tem o encargo de provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2, a) LGT). Demonstrados estes indícios, a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a veracidade das operações subjacentes à facturação indiciada» (2). iv) «A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT» (3). v) A distribuição dos ónus da prova é realizada da forma seguinte: «Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova (4), competindo à Administração fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção» (5). No caso em exame, as testemunhas arroladas pela contribuinte em sede de procedimento inspectivo, foram posteriormente, inquiridas, a seu pedido, em sede de impugnação judicial. Após a inquirição das testemunhas em apreço, todas clientes da impugnante, a sentença recorrida concluiu que, «[q]uanto às demais testemunhas, todas representantes de sociedades clientes da impugnante, confirmaram a realização das obras que contrataram com a Impugnante, refletidas nas respetivas faturas, com as quais foram confrontadas, mas nenhuma delas afirmou conhecer ou ter conhecimento que “J ……………….” tenha realizados os trabalhos contratados à Impugnante em regime de subempreitada. Todas disseram que havia pessoal da Impugnante na obra, mas que desconheciam, nem tinham que saber ou perguntar, se se tratava de empregados da impugnante ou trabalhadores abrangidos por subcontratação”» (6). Importa, pois, apurar se o depoimento em apreço, recolhido no âmbito do procedimento inspectivo, lograria afastar o juízo de falsidade das facturas em exame. Do relatório inspectivo resultam os indícios da falsidade das facturas seguintes: No que respeita ao emitente: i) «O fornecedor das facturas acima referenciadas foi alvo de fiscalização, relativamente aos exercícios de 2004 e 2005. // Em resultado das diligências realizadas no decurso da acção inspectiva acima referida, foram detectadas fortes evidências de que as facturas emitidas pela firma “J ……………………………….UNIPESSOAL, LDA.”, NIPC ………. suportam operações inexistentes». ii) «Essas evidências assentam nos seguintes factos observados: O contribuinte não possui capacidade produtiva a nível de recursos humanos, isto é, não possui empregados próprios, conforme informação da Segurança Social, nem houve nenhum trabalhador que nas declarações de rendimentos, em sede de IRS, declarasse ter auferido rendimentos pagos peio fornecedor em causa. // Da consulta ao site do Instituto da Construção e do Imobiliário, I.P., verificou-se a inexistência de Alvará emitido para a empresa em análise. // Da consulta à Direcção de Serviços de Registos do Contribuinte, foi-nos comunicado que o NIPC………………., fornecido pelo Registo Nacional de Pessoal Colectivas tinha sido anulado pelos Serviços, por o s.p. não ter procedido à constituição e posterior registo da sociedade, pelo que, é um contribuinte INEXISTENTE. // Da consulta ao sistema informático da DGCI - Enquadramentos do s.p. consta como sendo um número fiscal INEXISTENTE. // Em suma, tudo leva a crer que estamos na presença de facturas de favor, atendendo aos seguintes factores: Exagero de facturação; Recebimento dos valores em numerário; Estrutura empresarial inexistente; Inexistência de trabalhadores; Inexistência de NIPC válido». No que respeita às facturas: i) Estão em causa as facturas emitidas por “J .......................... Unipessoal, Lda.” à impugnante nos exercícios de 2004 e 2005, tendo por descrição a execução de trabalhos de estuque projectado (7). ii) «[V]erificou-se que os pagamentos foram efectuados a dinheiro e não existem quaisquer outros documentos de suporte dos trabalhos realizados, preços acordados ou datas estabelecidas para a realização dos trabalhos. Ou seja, não existem orçamentos, requisições, adjudicações, contratos ou quaisquer outros documentos que comprovem que os trabalhos foram realizados por aquela entidade» (8). Do probatório constam também os elementos seguintes: iii) «Foram emitidos os cheques da conta da ora Impugnante sobre o ………………., nos valores de € 1.785,00, datado de 03.08.2004; e de 1.785,00 com data de 21.09.2004, emitidos à ordem de “J ………..” (9). iv) Os extratos de conta da ora Impugnante constantes de fls. 156, 159, 162, 171, 174, 176, 178, 180, 182, 184 a 186, 191, 193, 195, 197, 199, 201, 203, 205, 207, 209 a 211, nos quais são assinalados, além de outros movimentos, os levantamentos dos cheques mencionados na alínea que antecede (10). v) Não se provaram os factos seguintes: // Que as faturas emitidas por “J………….. – …………… Unipessoal, Lda.” e contabilizadas pela ora Impugnante, correspondam a serviços efetivamente prestados a esta no decurso dos exercícios de 2004 e 2005. // Que os cheques mencionados em H) e J), tenham sido sacados por “J …………………… Unipessoal, Lda.”. Perante os elementos coligidos nos autos, é de notar o carácter inócuo da prova testemunhal em causa para a demonstração do alegado circuito económico, financeiro, documental das facturas em presença. Sem prejuízo do dever de apuramento da verdade material a que está sujeita a Administração Tributária (artigo 58.º da LGT) e do dever de fundamentação da decisão sobre a prova testemunhal requerida pela contribuinte em sede de direito de audição (artigos 100.º a 105.º do CPA) que sobre a mesma recai, o certo é que a preterição da formalidade em apreço não assume a eficácia invalidante dos actos tributários que a sentença lhe atribuiu, porquanto o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, todas clientes da mesma, não permite recolher elementos que depõem no sentido da veracidade das facturas em presença, em virtude da razão de ciência de tais testemunhas (artigo 516.º/1, do CPC). É que, dada a sua posição de clientes da impugnante, não conhecem as alegadas relações contratuais, laborais ou de colaboração que a mesma estabelece com terceiros, com vista à realização das prestações de serviços em causa, limitando-se aquelas a receber e a verificar o resultado final da empreitada. Como a própria sentença reconhece na motivação da decisão da matéria de facto. Pelo que no caso, resulta demonstrado o carácter inexorável do resultado apurado, no sentido do juízo de falsidade das facturas em presença, o qual determinou a emissão das liquidações de IRC contestadas. Na falta de outros fundamentos da impugnação, os actos tributários sob escrutínio devem ser confirmados na ordem jurídica. Ao julgar em sentido contrário, a sentença incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação. Termos em que se impõe julgar procedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Custas pela recorrida, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, dado não ter contra-alegado. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes) (1)Acórdão do STA, de 02-02-2022; P. 0208/04.0BEPRT; no mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 14-10-2020, P.02046/04.0BELSB 0808/18. (2)Acórdão do TCAN, de 26.02.2015; P. 03276/09.4BEPRT. (3) Acórdão do TCAS, de 23.03.2017, P. 665/09.8BELRS. (4) do artigo 74.º da LGT. (5) Acórdão do TCAS, de 31/10/2019, P. 2403/09.6BELRS. (6) Motivação da decisão da matéria de facto supra. (7) Alínea G), do probatório. (8) Relatório Inspectivo. (9) Alínea H), do probatório. (10) Alínea I), do probatório. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||