| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso da sentença, proferida em 16 de Dezembro de 2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade “V..., Ldª”, contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas ao exercício de 2007, no montante global de €169.964,12, resultantes de correcções, através de avaliação directa, efectuadas pela AT no decurso de procedimento inspectivo interno.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«1. Entende a Fazenda Pública que a douta decisão proferida pelo Digno Tribunal “a quo”, padece, entre o mais, de nulidade decorrente da falta de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto (artigos 125º, nº 1 do CPPT e 615º, nº 1, alínea b) do CPC.
2. Com efeito, à exceção de determinados factos que considerou provados com recurso à prova documental – em relação aos quais identificou os concretos documentos, que na sua convicção, contribuíram para dar como provados os factos constantes do probatório - quanto aos demais que fez constar do probatório como provados, o Tribunal “ a quo” não explica de forma clara e inequívoca, de que forma é que a prova documental e/ou o depoimento de cada uma das testemunhas inquiridas foi relevante para a prova de cada um dos factos que fez constar do probatório, designadamente, no que concerne aos factos constantes dos pontos 12, 13, 14, 15, 16, 25, 26, 27, 28 e 29 do probatório.
3. E mais se diga, o Tribunal “a quo” não apresentou qualquer explicação para desconsiderar os depoimentos prestados pelas testemunhas apresentadas pela Fazenda Pública, a saber A... e M.... Note-se que em relação à testemunha A..., o Tribunal “a quo” referiu de forma expressa, que o depoimento da mesma contribuiu para a decisão da matéria de facto na medida do conhecimento revelado, concatenado com os demais depoimentos e documentos juntos aos autos. Todavia, da leitura da decisão sob recurso, não se vislumbra de que forma é que o depoimento desta testemunha terá contribuído para a convicção do Tribunal “a quo”, assim como não se vislumbra, porque o Tribunal nada explica, quais os concretos depoimentos e quais os concretos documentos que em conjugação com o depoimento da testemunha em apreço, permitiram dar como provados os factos constantes dos pontos 12, 13, 14, 15, 16, 25, 26, 27, 28 e 29 do probatório.
4. Acresce referir, que conforme resulta das atas de inquirição de testemunhas – constantes a fls. 322 e 341 da tramitação SITAF – todas as testemunhas que foram arroladas pela impugnante são todas colaboradoras da impugnante, sendo certo que a testemunhas A... e a testemunha N..., para além de serem colaboradas mantinham com os gerentes da sociedade impugnante relações de parentesco – a primeira é filha e o segundo à data dos factos era casado com a testemunha A..., ou seja era genro dos gerentes da sociedade impugnante.
5. Note-se que relativamente à testemunha N..., apesar de a Fazenda Pública ter junto aos autos documentos comprovativos da relação de parentesco existente entre esta testemunha e os gerentes da sociedade impugnante, a verdade é que o tribunal “ a quo” desprezou completamente tais evidências probatórias e omitiu completamente esta evidência probatória na fundamentação de facto – vide requerimento e documentos juntos aos autos pela Fazenda Pública constantes a fls. 347 e 425 da tramitação SITAF.
6. Numa situação como a dos autos em que todas as testemunhas que foram arroladas pela impugnante eram suas colaboradoras e duas delas para além de colaboradoras eram seus familiares, o julgador deve ser especialmente exigente na fundamentação da sua convicção para não deixar quaisquer dúvidas de que tomou em consideração todas as circunstâncias que podem diminuir a credibilidade dos depoimentos e de que não aceitou acriticamente tudo o que foi dito na audiência, todavia, tal exigência acrescida de fundamentação não foi cumprida, sendo também de realçar que o Tribunal “a quo” manifestou uma total adesão aos argumentos e provas apresentados pela impugnante, desprezando a fundamentação apresentada pela Fazenda Pública, sem apresentar um mínimo de esforço critico das provas apresentadas pela Fazenda Pública.
7. Veja-se que no segmento decisório em que o Tribunal “ a quo” sintetiza os depoimentos prestados pelas várias testemunhas, a dada altura, a propósito do depoimento prestado pela testemunha N... refere o seguinte: “(…) A testemunha também relatou ter na sua posse fotografias em que eram visíveis os bens alegadamente no cais para abate, que afirmou terem sido tiradas por si entre 2009/2010, que contextualizou que foi à época em que andou a tirar fotografias para legalização do pavilhão onde se localizava o armazém”.
8. Sucede que relativamente ao meio de prova consubstanciado nas fotografias, o Tribunal “a quo” na sua motivação, não efetuou qualquer tipo de análise critica ao mesmo, sendo certo que tal omissão é contraditória com a relevância probatória que o Tribunal “a quo” atribuiu a tal meio probatório no despacho que proferiu em sede de audiência de inquirição de testemunhas – vide despacho constante da ata de inquirição de testemunhas a fls. 341 da tramitação SITAF.
9. A omissão da apreciação e valoração de tal meio de prova, repercute-se na apreciação e valoração do depoimento prestado pelas testemunhas arroladas pela impugnante, que alegaram que no cais de abate existiam caixas e fardos identificados com etiquetas e marcador – vide sintetização dos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante efetuada pelo Tribunal “a quo”, constante da fundamentação de facto.
10. De igual modo, tal omissão repercute-se também na valoração do depoimento da testemunha A... que foi arrolada pela Fazenda Pública, que em sede de inquirição de testemunhas, apresentou uma versão distinta dos factos, tendo referido que “(…) quando se deslocou ao armazém foi acompanhado por uma senhora, que era a filha dos sócios gerentes da impugnante – veja-se que se trata da testemunha A..., trabalhadora dependente da impugnante e filha dos sócios gerentes – que lhe mostrou montes de fardos, caixotes, bolsas, contendo produtos vários, uma mistura tremenda! - vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha A... do minuto 01:47:32 ao minuto 01:47:52.
11. E perante o teor destas declarações, a Meritíssima Juiz de Direito perguntou à testemunha “se os bens que ali se encontravam não estavam identificados, quantidades, valores”, tendo a testemunha A... respondido de forma perentória: “Absolutamente nada. Quando perguntei à senhora se não havia um documento de apoio para a gente verificar minimamente isto, a senhora respondeu que não tinham mais nada era aquilo que se via” – ”…- vide gravação da prova testemunhal do minuto 01:47: 49 ao minuto 01:48:12.
12. Foi então que a Meritíssima Juiz de Direito perguntou à testemunha, se o inspetor tinha solicitado à empresa que fizesse essa contabilização. Tendo a testemunha A... respondido que a impugnante, em sede de reclamação graciosa já tinha avançado com valores que estariam ali, tinham referido o valor de 700 e tal mil euros que estavam em causa na reclamação, porque quando foi feita a inspeção interna, essa discriminação nunca veio a baila. No direito de audição, aquando da inspeção interna o contribuinte teve oportunidade de pelo menos discriminar os valores aos bens destruídos e por destruir e não o fez. Essa indicação global dos valores só aparece na reclamação graciosa, e alegadamente os bens estariam ali para uma futura destruição que totalizava 200 e tal mil euros. Não estavam minimamente quantificados, como é que chegaram a esse valor? Ninguém sabe, não apresentaram documentos de apoio, nada, os bens que alegadamente me indicaram não estavam identificados, não tinham qualquer etiqueta, não havia qualquer pesagem, não havia nada, eu estava impossibilitado de comprovar aquilo, estava impossibilitado de fazer o controle e comprovação do que era aquilo - vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha A... do minuto 01:48:12 ao minuto 01:49:52.
13. Ora, não obstante o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante e a testemunha arrolada pela Fazenda Pública serem contraditórios, o Tribunal “ a quo” não cuidou de proceder à apreciação e valoração (ou não valoração) dos registos fotográficos que alegadamente seriam ou não suscetíveis de demonstrar a existência de caixas e fardos existentes no cais de abate das instalações da sociedade impugnante e consequentemente suscetíveis de corroborar a versão dos factos apresentada pela testemunha A... ou, ao invés, a versão apresentada pelas testemunhas da impugnante.
14. Sendo certo que, para além do mais, quando os depoimentos são contraditórios, também aí se torna incontornável uma maior exigência na análise crítica da prova produzida, uma vez que se torna imprescindível perceber as razões pelas quais o juiz deu prevalência a uns em detrimento de outros, pesando os diversos graus de falibilidade, a credibilidade contextual, a lógica e até mesmo a experiência da vida.
15. Note-se que a falta de valoração daquele meio probatório – registos fotográficos constantes de um telemóvel de uma testemunha da impugnante - deixa completamente em aberto qual a versão que corresponde efetivamente à verdade dos factos: será a versão das testemunhas arroladas pela impugnante que referem que no cais de abate existente nas instalações da sociedade impugnante existiam caixas e fardos devidamente etiquetados, identificados e pesados, ou será a versão da testemunha A..., que referiu que a realidade que encontrou no local consubstanciava-se em montes de fardos, caixotes, bolsas, contendo produtos vários, uma mistura tremenda, sem qualquer identificação, sem qualquer etiqueta, sem estarem pesados, sendo impossível à inspeção fazer o controle e comprovação do que ali se encontrava – vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha A... do minuto 01:47:32 ao minuto 01:47:52 e do minuto 01:48:16 ao minuto 01:49:52 e vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha A... do minuto 1:18:16 ao minuto 1:19:10.
16. Em face do exposto, impõe-se concluir que o Tribunal “a quo” preteriu o dever de examinar criticamente a prova testemunhal e a prova documental consubstanciada nas fotografias que foram juntas aos autos por uma testemunha da impugnante, omitindo, desta forma, o dever de fundamentação, pelo que a sentença enferma de nulidade nos termos do art. 125º/1 do CPPT e 668º/1,b) do CPC.
17. Caso assim não se entenda e tendo por base toda a fundamentação supra exposta, sempre se impõe concluir pela existência de erro de julgamento da matéria de facto, decorrente da manifesta insuficiência da motivação dos factos dados como provados nos pontos 12, 13, 14, 15, 16, 25, 26, 27, 28 e 29 do probatório.
18. A douta decisão sob recurso encontra-se também viciada de erro na apreciação da matéria de facto e na valoração da prova produzida que se repercutiu no sentido da decisão, impossibilitando a sua manutenção na ordem jurídica. Desde logo, atenta a prova documental e testemunhal que foi produzida nos presentes autos, os factos constantes nos pontos 26 e 27 do probatório não são suscetíveis de coexistir, uma vez que são contraditórios.
19. O Tribunal “a quo” efetuou uma errónea valoração da prova testemunhal produzida, porquanto, o depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública não é de todo coincidente com o depoimento das testemunhas da impugnante.
20. Com efeito, o depoimento da testemunha A... – arrolada pela Fazenda Pública – foi exatamente no sentido oposto das demais testemunhas, designadamente da testemunha A..., porquanto, em sede de inquirição de testemunhas, referiu que quando se deslocou ao armazém foi acompanhado por uma senhora, que era a filha dos sócios gerentes da impugnante – veja-se que se trata da testemunha A..., trabalhadora dependente da impugnante e filha dos sócios gerentes – que lhe mostrou montes de fardos, caixotes, bolsas, contendo produtos vários, uma mistura tremenda, sem qualquer identificação ou pesagem, nem qualquer quantificação ou valorização - vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha A... do minuto 01:47:32 ao minuto 01:49:52 e vide depoimento da testemunha A... do minuto 1:18:16 ao minuto 1:19:10.
21. Perante o teor do depoimento da testemunha A..., facilmente se conclui que o Tribunal “a quo” efetuou uma errónea valoração da prova testemunhal, porquanto, o facto que deu como provado no ponto 26 do probatório, não tem como base de sustentação probatória o depoimento das testemunhas da impugnante e da testemunha A..., mas apenas o depoimento da testemunha A....
22. E tendo resultado provado que no cais de abate se encontrava mercadoria amontoada e armazenada em caixas e bolsas variadas sem qualquer tipo de organização, não poderia o Tribunal “a quo” dar como provado o facto constante do ponto 27 do probatório, nos termos do qual “a mercadoria armazenada no cais de abate estava identificada com rótulos ou a marcador com o respetivo conteúdo e peso”.
23. É absolutamente incoerente dizer-se que no cais de abate existiam caixas, fardos e bolsas sem qualquer tipo de organização e logo a seguir dizer-se que essas caixas, bolsas e fardos estavam identificadas com rótulos ou a marcador com o respetivo conteúdo e peso. Note-se que a contradição e impossibilidade de coexistência no probatório dos factos provados, relativamente aos factos constantes dos pontos 26 e 27, tem imperativamente repercussão em sede de factos não provados.
24. Com efeito, se do depoimento da testemunha A... – e no entendimento do Tribunal “a quo” também do depoimento das testemunhas da impugnante - resultou provada a factualidade constante do ponto 26, então o Tribunal “a quo” não pode dar como não provada a mesma factualidade. Com efeito, no ponto 26 do probatório, o Tribunal “a quo” considerou como provado o seguinte facto: A mercadoria encontrava-se amontoada e armazenada no cais de abate em caixas, fardos e bolsas variadas sem qualquer tipo de organização. (nosso destacado) e no elenco dos factos não provados, o Tribunal “a quo” refere: À data da visita dos serviços de inspeção ao armazém da ora impugnante, os bens armazenados no cais de abate não se encontravam identificados.
25. Note-se que o Tribunal “a quo” nunca pôs em causa a credibilidade da testemunha A..., tendo inclusivamente referido que o depoimento desta testemunha contribuiu para a decisão da matéria de facto, motivo pelo qual, deveria explicar as razões pelas quais não valorou o depoimento da mesma naquela parte que se assume da maior relevância probatória nos presentes autos e com um inevitável impacto no sentido da decisão.
26. E mais se diga, no que se reporta às fotografias que alegadamente seriam suscetíveis de corroborar a versão apresentada pelas testemunhas da impugnante, e consequentemente contribuir para a prova do facto constante do ponto 27 do probatório e para a falta de prova do facto constante dos factos não provados, o Tribunal “ a quo” não efetuou qualquer apreciação critica de tal meio probatório, sendo certo que a junção aos autos em sede de inquirição de testemunhas foi qualificada pelo Tribunal “ a quo” como sendo relevante para a descoberta da verdade material.
27. Acresce referir, que o Tribunal “a quo” também errou na apreciação e valoração do depoimento prestado pela testemunha M..., porquanto, em sede de motivação considerou que o depoimento desta testemunha, apesar de se revelar “ calmo, coeso e detalhado, credível na visão do tribunal, não contribuiu para a descoberta da verdade material, uma vez que, por um lado, se limitou a relatar -aquilo que consta do relatório que elaborou e constatar a documentação que foi analisada, tudo vertido no relatório por si elaborado, e, por outro, porque o depoimento, na sua parte eminentemente técnica, é, em rigor, matéria de Direito, sem relevo para a decisão da matéria de facto.
28. Ora, salvo o devido respeito, labora o Tribunal “ a quo” em erro grosseiro, porquanto, o carácter técnico do depoimento da testemunha nunca se poderá confundir com matéria de direito, porquanto, uma questão de direito ou matéria de direito diz respeito à interpretação e aplicação da lei e as explicações técnicas que a testemunha apresentou durante o seu depoimento em nada se relacionam com a interpretação e aplicação da lei, antes configurando o parecer de alguém dotado de conhecimentos técnicos em determinada área do saber e que poderá contribuir para um melhor esclarecimento dos factos em litigio. Temos assim, que as explicações técnicas que a testemunha apresentou no decurso do seu depoimento, não decorrem da interpretação e aplicação de quaisquer regras de direito e não contêm, em si, uma valoração jurídica que, de algum modo, represente o sentido da solução final do litígio.
29. De igual modo, o Tribunal “a quo” errou na apreciação e valorização do depoimento da testemunha M..., porquanto, contrariamente ao entendimento preconizado pelo Tribunal “a quo” o depoimento desta testemunha foi relevante para a descoberta da verdade material.
30. Com efeito, esta testemunha referiu, além do mais, que a impugnante não apresentou aos serviços de inspeção quaisquer elementos probatórios, no âmbito dos quais estivessem identificados, quantificados e valorados os bens que alegadamente tinham sido objeto de abates ou que estariam no cais de embarque a aguardar destruição – vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha M... do minuto 03:06:26 ao minuto 03:07:31.
31. Cumpre referir, que os serviços de inspeção, efetuaram uma análise histórica aos inventários finais da impugnante, dos exercícios de 2003, 2004, 2005 e finais de 2006, tendo verificado que se registou um crescimento de quase 600.000,00 € (seiscentos mil euros) do valor destes inventários, sendo certo, que em 31.12.2006, a impugnante declara que possui em armazém 1.095.312,97 € de existências, de matérias-primas e produtos finais, tendo a maioria das mesmas, no exercício de 2007, desparecido, sem que para tal a impugnante apresente quaisquer provas que demonstrem, de forma inequívoca, qual o verdadeiro destino das mesmas – vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha M... do minuto 03:08:05 ao minuto 03:09:32.
32. Referiu a testemunha M... que (…) estamos a falar de uma situação em que a empresa diz que no final de 2006 tinha em inventário/em armazém um milhão e noventa e tal mil euros de existências, mercadorias e produtos, os quais desaparecem em 2007 ou seja, para justificar essa diferença, tinha de haver abates ocorridos durante o ano de 2007, não faz sentido apresentar faturas ou outros elementos relativos a outros anos se não então poderemos fazer tudo e mais alguma coisa, ou seja, a própria empresa diz que no final de 2006, tem um milhão e noventa e tal mil euros em existências e a haver abate de existências, teria de ter ocorrido durante o ano de 2007. A empresa foi notificada no sentido de apresentar à inspeção os documentos de abates ocorridos durante o ano de 2007 que é o ano em que ocorre a redução drástica de existências dos inventários finais, todavia, a empresa não apresentou nada, não quantificou nada, diz que houve abate, diz que algumas coisas estão em armazém. Em 31.12.2007, não é possível saber se havia um fardo de lã, se havia 1 produto à espera de ser abatido, não se sabe quanto é que os bens valiam, não se sabe se valiam 1 € ou se valiam 2 € ou mais. A empresa não faz nada, nem descreve o que é que estava em armazém e o que é que foi abatido - vide relatório de inspeção e ainda gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha M... do minuto 03:10:20 ao minuto 03:12:17.
33. Temos assim, que contrariamente à tese preconizada pelo Tribunal “a quo” o depoimento da testemunha M... não versou sobre matéria de direito, tendo-se revelado pertinente para a descoberta da verdade material, e, por isso, merecedor de valoração por parte do Tribunal “a quo” na sua fundamentação de facto e com repercussão no sentido da decisão.
34. A impugnante defendeu nos presentes autos, que efetuou a valorização das suas existências, com base num estudo da ANIL, datado de 2003, que juntou aos autos com a sua PI, em 13.05.2011 – vide PI e documentação junta, designadamente doc. 2.
35. Sucede quer tais elementos em nada contribuem para o esclarecimento da verdade material. Porquê? Porque mais uma vez, a impugnante, não identifica, não quantifica e não valoriza, de forma individual e concreta que bens é que possuía em armazém, limitando-se a efetuar uma valorização global das existências abatidas para os anos de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011 – vide doc. 2 junto à PI.
36. Este documento que é apresentado pela impugnante na sua PI, tem a virtualidade de confirmar aquilo que a AT vem reiterando, quer no âmbito do procedimento de inspeção, quer no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, quer no âmbito dos presentes autos: a contabilidade da impugnante não é fidedigna, pois não reflete, a cada momento em que as operações são efetuadas, a real situação da atividade. In casu, a impugnante elabora a seu belo prazer e quando lhe dá jeito, informação contabilística relevante, como é o caso dos inventários, que depois faz retroagir no tempo, como se tal procedimento tivesse alguma sustentabilidade legal ou fosse minimamente credível, apenas evidenciando um verdadeiro desnorte contabilístico que quase roça a “rebaldaria” na informação contabilística: a impugnante regista o que quer e quando quer e por força quer que a AT aceite, valide e compactue com a sua conduta de falta de rigor, de falta de veracidade e comprovação dos seus registos contabilísticos!
37. Veja-se que a impugnante alega que já vinha destruindo bens desde 2003, todavia, em sede de procedimento inspetivo e também no âmbito do procedimento de reclamação graciosa não apresentou quaisquer evidências probatórias desse facto.
38. Conforme referiu a testemunha M..., em sede de inquirição de testemunhas, “a contabilidade tem de ser um reflexo do que se passa na sociedade. Na contabilidade devem estar refletidos todos os movimentos ocorridos na empresa. A impugnante em 31.12.2007 alega que possui aquelas existências, então se houve desaparecimento, se houve saídas, aqueles abates deveriam estar refletidos na contabilidade, através de documentos de abate, faturas de venda, deveria estar tipificado, deviam estar suportados em documentos descritivos do que é que foi abatido e as quantidades que foram abatidas, simplesmente dizer que foi abatido e não descrever o que é que foi abatido, isso dá azo a uma liberdade louca, então pode-se fazer vendas, deduzir o IVA em relação a essas vendas e depois e mais tarde, justifica-se no final do ano as vendas e as compras com abates e não se tem de justificar, ou seja, entraríamos numa liberdade contabilística que não tem qualquer tipo de apoio legal” – vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha M... do minuto 03:12:27 ao minuto 03:13:55.
39. Também a testemunha A..., referiu que “a contabilidade da impugnante não refletia a existência de quaisquer abates. O que aparecia era um valor global, que é uma regularização pura de existências. A contabilidade nunca nos dá uma indicação sequer que tenha havido destruição de bens. Não há uma mínima indicação na contabilidade e até em prejuízo da própria empresa, porque se é assim como é alegado, a empresa não contabilizou isso como custo que teria repercussões em sede de IRC, pois pagaria muito menos IRC”- vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha A... do minuto 01:50:20 ao minuto 01:51:16.
40. Quando confrontado com o inventário elaborado pela impugnante, constante do anexo 4 do relatório de inspeção - folhas 60 do PA – a testemunha M... referiu que, “este é o inventário final que a sociedade declarou em 31.12.2006, tendo ali refletido tudo aquilo que tinha em armazém no final de 2006. A sociedade chegou ao pormenor de indicar valores ao cêntimo, revelando que tinha conhecimento daquilo que estava em armazém e valorizou esses bens, com os valores que fez constar do inventário de 2006. A empresa em 31.12.2006 vem dizer que tinha esses bens em armazém e estamos a falar de valores globais que vão ao pormenor dos cêntimos. Não estamos a falar de valores que as pessoas colocam ao acaso, pois nestas situações as pessoas dão números redondos. Isto resulta de um apanhado que a empresa fez ao longo do ano de 2006, valorizou essas existências, e depois colocou no mapa resumo (anexo 4 ao RIT, folhas 60 do PA). Em 2007 a empresa fez um inventário mais exaustivo, identificando todos os bens, diz qual é que é o custo deles. Como é que alguém que faz um inventário tão rigoroso, não faz a mesma coisa para os bens a abater em 31.12.2007? Tinham de indicar o que é que estava para ser abatido, quais as quantidades e o valor dessas coisas tal como fez para o inventário final de 2007, também deveriam ter feito se havia alguma coisa para abater” - vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha M... do minuto 03:22:21 ao minuto 03:26:20.
41. Cumpre também referir que a impugnante no inventário de 2007, atribui um preço unitário de 0,8 cêntimos a cada um dos bens alegadamente destruídos, mas depois em sede de impugnação (ver artigo 27º da PI) as contas que apresenta, atribui o valor unitário de 8 euros por produto. Esta discrepância não se compreende, pois conforme referiu a testemunha M..., não se sabe que bens é que foram para abate que pudessem ser valorizados a 8 euros por produto!!! - vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha M... do minuto 03:25:42 ao minuto 03:28:41.
42. Se por hipótese, que jamais se poderá admitir, se enveredasse pela tese preconizada pelo Tribunal “ a quo” e se exigisse que o inspetor tributário que se deslocou às instalações da sociedade impugnante, tivesse assumido o papel da impugnante para identificar, quantificar e valorizar as existências que alegadamente estariam nas suas instalações, então teremos de formular a seguinte questão: tratando-se de inventários de 2006 e 2007, tendo o procedimento inspetivo ocorrido em 2009 e o procedimento de reclamação graciosa em 2010, era possível fazer uma contagem física dos bens que se encontravam nas instalações da impugnante e concluir que tais bens eram os que existiam em 31.12.2006 ou em 31.12.2007?
43. Salvo o devido respeito, a resposta parece-nos óbvia, mas ainda assim, para efeitos probatórios que foram totalmente desprezados pelo Tribunal “a quo” merece aqui destaque o depoimento da testemunha M... que referiu o seguinte: “Eu não sei se o que me estava a ser apresentado em finais de 2009 ou em 2010, se efetivamente correspondia àquilo que havia em 31.12.2007, ou se já tinham sido coisas colocadas de lado resultantes do processo produtivo. Sem outros elementos eu não conseguiria (sem a descrição que a empresa teria de ter feito em 31.12.2007) eu não conseguiria validar aquilo que estava a ser exibido. Só se tivesse uma bola mágica é que saberia que o que me estava a ser apresentado correspondia à verdade dos factos. Nós enquanto inspetores vamos lá para validar informação, nós não vamos para contar….ou seja, eu vou contar para validar informação que a empresa efetuou, pois é a empresa que sabe, em cada momento, quais são os bens que ali se encontram - vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha M... do minuto 03:3:27 ao minuto 03:35:47.
44. Também quanto a esta questão, merece chamar aqui à colação o depoimento da testemunha A..., que em sede de procedimento de reclamação graciosa se deslocou às instalações da impugnante. Esta testemunha referiu que quando se deslocou ao armazém foi acompanhado por uma senhora, que era a filha dos sócios gerentes da impugnante – veja-se que se trata da testemunha A..., trabalhadora dependente da impugnante e filha dos sócios gerentes – que lhe mostrou montes de fardos, caixotes, bolsas, contendo produtos vários, uma mistura tremenda, sem qualquer identificação, pesagem, quantificação e valorização, não sendo possível a sua validação/confirmação pela AT - vide gravação da prova testemunhal, na parte relativa às declarações da testemunha A... do minuto 01:47:32 ao minuto 01:49:52.
45. E a propósito da alegada possibilidade de a AT proceder à confirmação/validação das mercadorias existentes nas instalações da impugnante, assume especial relevância probatório o depoimento da testemunha A..., que tendo sido inquirida a instâncias pelo mandatário da impugnante, sobre se as mercadorias que alegadamente se encontravam no cais de abate estavam identificadas e se era possível a sua quantificação, a mesma respondeu que “ as caixas tinham rótulos, a identificação dos produtos e as quantidades e a cor e os fardos por norma estão rotulados com um marcador, tem a designação, tem o peso, consegue-se perceber o que é que está lá dentro. Era possível chegar a um valor. Agora que iria dar muito trabalho …não era coisa para um dia ou uma semana, nem pensar, nem para uma pessoa. Mas com a ajuda de outras pessoas, visualizava-se fardo a fardo e pesava-se na balança e conseguia-se chegar a uma conclusão – vide gravação da prova testemunhal do minuto 1:18:16 ao minuto 1:19:10 e do minuto 1:19:40 ao minuto 1:20:32. (nosso destacado). Veja-se que a testemunha num primeiro momento refere que as mercadorias estão identificadas e pesadas e num momento posterior da sua inquirição refere que era necessário proceder à sua pesagem!
46. Este depoimento é revelador da impossibilidade que o inspetor Tributário sempre manifestou de proceder à validação das mercadorias que se encontravam nas instalações da impugnante, pois conforme resulta do depoimento da testemunha A..., o trabalho de inventariação, com identificação dos produtos, quantificação dos mesmos, pesagem e valorização de cada um, seria um trabalho que segundo a própria testemunha levaria mais de uma semana e envolveria várias pessoas para o realizar.
47. Todavia, embora consciente da sua própria realidade, a impugnante nunca fez o mínimo esforço para realizar tal trabalho, no entanto, considera que tem o direito de exigir que seja a AT a realizá-lo, tendo o Tribunal “ a quo” seguido erroneamente esta linha de raciocínio. E perante este cenário de erro na apreciação dos factos controvertidos e de erro na valoração das provas produzidas que inquinou de erro a fundamentação de facto e de direito, a decisão sob recurso não pode manter-se na ordem jurídica, devendo, por isso, ser revogada e em consequência ser substituída por outra que mantenha na ordem jurídica os atos tributários impugnados.
48. O Tribunal “a quo” errou na apreciação e valoração das guias de acompanhamento Modelo A, do Ministério do Ambiente, enquanto meio probatório para sustentar a alegada destruição de bens. Desde logo, cumpre referir que muitas das guias de acompanhamento que foram apresentadas, encontram-se repetidas, muitas delas não estão completamente preenchidas, faltando diversos elementos como sejam a identificação dos bens, o destino dos mesmos, a pesagem, o carimbo e assinatura dos responsáveis da empresa Lena, como sucede, a título de exemplo com a Guia nº 5537041, datada de 13.09.2009, constante a fls. 141 do PA; Guia nº 5537042, datada de 17.03.2009, constante a fls. 144 do PA; Guia nº 5537044, datada de 23.04.2009, constante a fls. 150 do PA; Guia nº 5537045, datada de 08.09.2009, constante a fls. 153 do PA; Guia nº 2829643, datada de 06.07.05, constante a fls. 159 do PA; Guia nº 2829645, datada de 31.08.05, constante a fls. 162 do PA; Guia nº2829644, datada de 02.09.2005, constante a fls. 165 do PA; Guia nº 4919067, datada de 01.07.05, constante a fls. 198 do PA; Guia nº 16454265, datada de 01.07.2011, constante a fls. 212 do PA.
49. Também as guias de acompanhamento com a identificação Guia nº 4417345, constante a fls. 239 e 242 do PA; Guia nº 4417347, constante a fls. 217 e 244 do PA; Guia nº 16454265, constante de fls. 209, 212 e 218 do PA, não foram objeto de qualquer apreciação critica por parte do Tribunal “ a quo”, sendo certo que as mesmas são datadas de 2011 e 2012, datas posteriores à realização do procedimento de inspeção e à deslocação do inspetor tributário às instalações da impugnante para efeitos de análise da reclamação graciosa apresentada, não se sabendo que bens é que estão em causa: são bens de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012? Qual é a identificação concreta destes bens? Que valorização concreta e individualizada foi atribuída a estes bens? Não se sabe. Apenas se sabe que se trata de resíduos de fibras têxteis processadas!
50. Ainda quanto às guias de acompanhamento, cumpre referir uma curiosidade: as mesmas tanto servem para acompanhar os resíduos de fibras têxteis processadas para o aterro de resíduos não perigosos de Castelo Branco, como servem para acompanhar os mesmos resíduos para a sociedade M... Lda. a quem a sociedade impugnante alega que vendia estes produtos. Veja-se a título de exemplo, fls. 176, 178, 180, 182, 185, 187, 189, 191, 193, 195 do PA.
51. Ao invés da análise critica que se lhe impunha efetuar, o Tribunal “ a quo”, optou por “selecionar” os documentos que identifica nos pontos 17 a 24 do probatório, sem explicar porque razão selecionou os documentos que sustentam os factos que ali deu como provados e sem referir uma única palavra sobre todos os demais documentos juntos pela impugnante, que conforme demonstrámos no presente recurso, são omissos relativamente a factos que assumem a maior relevância nos presentes autos e que quando conjugados com as demais evidências probatórias, impunham um raciocínio distinto por parte do Tribunal “ a quo”, com uma inevitável repercussão no sentido da decisão sob recurso.
52. Atenta a matéria controvertida em litigio nos presentes autos, o raciocínio que foi seguido pelo Tribunal “ a quo”, fundamentando-se exclusivamente na prova testemunhal apresentada pela impugnante para concluir pelo afastamento da presunção constante do artigo 86º do CIVA ( à data dos fatos artigo 80º) e consequentemente pela anulação dos atos tributários sindicados, constitui uma verdadeira “Caixa de Pandora”, pois todos os contribuintes incumpridores dos respetivos deveres contabilísticos e legais, quando eventualmente sejam alvo de fiscalização, poderão “empurrar” para a AT o dever de identificar, quantificar e valorizar as suas mercadorias para seguidamente, pela mesma AT, serem objeto de eventual correção ou confirmação. E na mesma linha de raciocínio do Tribunal “ a quo”, os contribuintes, enquanto agentes económicos que gerem uma atividade dirigida à obtenção de lucro, com impacto designadamente em sede de IRC e de IVA, ficarão desvinculados da obrigação de elaborar inventários – sendo certo que estes constituem um importante e imprescindível instrumento de gestão numa empresa, com impacto, designadamente em sede fiscal - bastando-lhe, quando eventualmente forem objeto de fiscalização, pedir á AT que faça o levantamento das suas existências, que as quantifique, que as valorize e que finalmente afira do eventual impacto no âmbito dos respetivos impostos.
53. Por outro lado, o raciocínio que foi construído pelo Tribunal “ a quo” para concluir pelo afastamento da presunção do artigo 86º do CIVA ( anterior artigo 80º) ao radicar exclusivamente na prova produzida pela impugnante, desprezando a prova apresentada pela Fazenda Pública, não atendeu às concretas vicissitudes que ocorreram no caso concreto dos autos, ou seja, não efetuou qualquer análise critica das razões que impossibilitaram a AT de efetuar o controlo das existências da impugnante, tudo se passando como se a AT não tivesse apresentado qualquer justificação para a sua atuação e quaisquer provas que sustentem as suas justificações e a invocada impossibilidade de controlo.
54. Por fim, resulta dos autos que a sociedade impugnante foi declarada insolvente – vide fls. 496, 499, 503, 510 e 511da tramitação SITAF. Nos termos do nº 1 do artigo 85º do CIRE “Declarada a insolvência, todas as ações em que se apreciem questões relativas a bens compreendidos na massa insolvente, intentadas contra o devedor, ou mesmo contra terceiros, mas cujo resultado possa influenciar o valor da massa, e todas as ações de natureza exclusivamente patrimonial intentadas pelo devedor são apensadas ao processo de insolvência, desde que a apensação seja requerida pelo administrador da insolvência, com fundamento na conveniência para os fins do processo”. E o nº 3 deste normativo refere que” O administrador da insolvência substitui o insolvente em todas as ações referidas nos números anteriores, independentemente da apensação ao processo de insolvência e do acordo da parte contrária.”
55. Temos assim, que a substituição processual do insolvente, decorrente da privação do poder de disposição e de administração dos bens que integram a massa insolvente, acarreta a perda da sua legitimidade processual. Por isso, em todas as ações patrimoniais pendentes em que o insolvente seja autor ou réu, o administrador da insolvência substitui (por força da lei) o insolvente, independentemente da apensação do processo e do acordo da parte contrária. Esta substituição é automática, sem necessidade de qualquer habilitação.
56. Dispõe o nº 1 do artigo 611º do CPC que “Sem prejuízo das restrições estabelecidas noutras disposições legais, nomeadamente quanto às condições em que pode ser alterada a causa de pedir, deve a sentença tomar em consideração os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que se produzam posteriormente à proposição da ação, de modo que a decisão corresponda à situação existente no momento do encerramento da discussão”.
57. Sucede, que no caso em apreço, não obstante a declaração de insolvência da sociedade impugnante ter provocado, por imperativo legal, uma alteração subjetiva da instância, a verdade é que o Tribunal “a quo” aquando da prolação da sentença não deu cumprimento ao disposto no nº 1 do artigo 611º do CPC, porquanto, não teve em consideração aquela modificação subjetiva, pelo que a decisão em apreço enferma de vicio de violação de lei.
Termos em que - atentos os vícios que ora foram imputados à decisão sob recurso - com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser revogada a decisão proferida pelo Tribunal “a quo” e substituída por outra, que mantenha na ordem jurídica os atos tributários impugnados.”
**** A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
*** Anteriormente a ora Recorrente havia apresentado recurso, em 08-08-2019, do despacho que lhe indeferiu o requerido incidente de falsidade.
Nesse recurso, na sequência das alegações, apresentou as seguintes conclusões:
“A. Através da presente impugnação, a Fazenda Pública pretende a revogação do despacho proferido pelo Tribunal “a quo” e a sua substituição por outro que admita o requerimento que apresentou em 26.02.2018 e o respetivo documento que o acompanhou e julgue procedente o incidente de falsidade de documentos que deduziu em 29.01.2018.
B. Entende a Fazenda Pública que os documentos/fotografias que se encontravam na posse da testemunha N..., estão feridos de vício de falsidade, tendo, para tanto, apresentado perante o Tribunal “a quo” dentro do prazo definido nos artigos 444° e 446° do CPC, aplicável ex vi artigo 2° do CPPT, o requerimento constante de fls. 347 do SITAF.
C. Segundo a tese da sociedade impugnante, as fotografias que foram juntas aos autos e que se encontravam na posse da testemunha N..., têm por objetivo provar que na data em que o inspetor tributário se deslocou às instalações da sociedade impugnante, as existências que a impugnante alega que eram para destruir, encontravam-se nas suas instalações, devidamente acondicionadas e identificadas, sendo possível efetuar a sua quantificação.
D. Sucede que as fotografias que foram juntas aos autos não têm a virtualidade de satisfazer a pretensão da sociedade impugnante, porquanto, as mesmas não evidenciam nem a data nem o local onde foram obtidas: não existe nas fotografias qualquer evidência, por mais ténue que seja, da data e do local onde foram obtidas tais fotografias!
E. O Tribunal “a quo” admitiu a junção aos autos das fotografias não tendo condenado a impugnante em multa, por considerar que as fotografias estavam exclusivamente na disponibilidade da testemunha - vide ata de inquirição de testemunhas, segunda sessão do dia 17.01.2018 a fls. 341 do SITAF.
F. Sucede que o Tribunal “a quo” foi levado em engano por parte da testemunha Nuno Figueiredo, porquanto, em conformidade com a certidão de casamento que a Fazenda Pública juntou aos autos com o requerimento datado de 26.02.2018, resulta demonstrado de forma plena, que a testemunha N... foi casado com a testemunha A... até ao dia 8.10.2014, data em que foi decretado o respetivo divórcio — vide certidão de casamento junta com requerimento da Fazenda Pública datado e 26.02.2018, a fls.425 a 427 do SITAF.
G. Ora, os factos em causa nos presentes autos reportam-se ao ano de 2007 e a deslocação do inspetor tributário foi efetuada em 07-07-2010, pelo que nestas datas, as testemunhas N... e testemunha A... eram casadas entre si, motivo pelo qual, a tese de que as fotografias estavam na posse exclusiva da testemunha N..., sendo desconhecidas da impugnante, revela-se inverosímil, uma vez que a sociedade impugnante era uma empresa familiar e todos tinham conhecimento do que se passava na empresa, facto que a testemunha A... Reis e Nuno Miguel confirmaram no seu depoimento.
H. Veja-se que a testemunha A... era filha dos sócios gerentes da sociedade impugnante e a testemunha N... casado com esta, era genro dos sócios gerentes, facto que torna mais claro como é que esta testemunha, que referiu ser solicitador da empresa desde o início da respetiva atividade, afinal de contas o conhecimento que tinha dos factos não advinha apenas das suas funções enquanto solicitador mas também enquanto membro da família dos sócios gerentes da sociedade impugnante, tendo, no entanto, ocultado tal facto ao Tribunal.
I. Atentas as regras da experiência comum, não é de todo credível que a testemunha N... sendo casado com a testemunha A..., esta trabalhadora dependente da impugnante e filha dos sócios gerentes não tivesse conhecimento da existência das fotografias, tanto mais que a testemunha N..., no seu depoimento afirmou que tais fotografias foram tiradas, com o seu telemóvel no dia em que o inspetor se deslocou às instalações da impugnante. Ora, neste dia, o inspetor foi acompanhado pela filha dos sócios gerentes da sociedade impugnante, A... que à data dos factos era mulher da testemunha N....
J. Salvo o devido respeito, as fotografias ora apresentadas poderiam ser tiradas em qualquer empresa de têxteis...pois nada nelas permite concluir onde foram tiradas...e quando foram tiradas.
K. Mas ainda que por hipótese- que não se admite - se admitisse que as mesmas tivessem sido tiradas nas instalações da sociedade impugnante, ainda assim, não deixa de ser curioso, pois as mesmas não refletem a realidade que a testemunha A..., verificou no local: uma mistura tremenda de produtos, sem qualquer identificação, sem qualquer pesagem...- vide depoimento da testemunha A... da sessão de inquirição de testemunhas realizada no dia 6.12.2017, do minuto 01:47:32 ao minuto 01:47:52.
L. Também a testemunha A..., filha dos sócios gerentes e ao tempo dos factos mulher da testemunha N..., que acompanhou o inspetor tributário na visita às instalações da sociedade impugnante, referiu que nas instalações da impugnante encontravam-se produtos há muitos anos acumulados, que se destinavam a ser destruídos um dia ...havia matérias-primas com traça, a lã, enquanto matéria orgânica e estando em fardos começa a deteriorar-se, começa a arder ao ponto de ficar em pó, perde as características que são únicas para entrarem no processo de fiação normal. Tivemos problemas de defeitos de fabrico, peças que ficaram mal, matérias- primas que entram em desuso e ao longo dos anos vão-se estragando, também tivemos episódios de inundações e infiltrações, humidades que provocaram o apodrecimento das lãs e até começa a cheirar mal e essas matérias já não podem ser reintroduzidas no processo de fabrico - vide gravação da prova testemunhal, relativa à sessão de inquirição de testemunhas realizada no dia 6.12.2017, designadamente, na parte relativa ao depoimento da testemunha A..., do minuto 35:31 ao minuto 37:30.
M. Ora, as declarações prestadas pela testemunha A... vão de encontro à realidade que o inspetor tributário A..., referiu que constatou nas instalações da impugnante: uma mistura tremenda de produtos!
N. Todavia, o Tribunal “ a quo”, já depois de ter ouvido, na primeira sessão de inquirição de testemunhas, realizada no dia 6.12.2017, o depoimento das testemunhas A... e A..., perante as reproduções fotográficas que a testemunha N... no decurso do seu depoimento afirmou estar na sua posse, mais concretamente no seu telemóvel, tiradas pela própria testemunha, sem conterem qualquer referencia à data e ao local onde alegadamente terão sido obtidas, admitiu a junção aos autos de uma prova que em nada contribui para o apuramento da verdade dos factos, porquanto, tal prova, não permite ao Tribunal “a quo” aferir com um elevado grau de certeza onde e quando é que tais fotografias foram obtidas.
O. Salvo o devido respeito, no caso em apreço, a omissão de elementos essenciais como a data e o local onde as fotografias foram obtidas, não pode ser colmata com o depoimento da testemunha N..., porquanto, esta testemunha violou o juramento que prestou ao abrigo do n° 2 do artigo 459° do CPC, tendo, em consequência, comprometido a credibilidade do seu depoimento e bem assim as provas que alegadamente foram obtidas por ele e que se encontram armazenadas no seu telemóvel.
P. Com efeito, perante o incidente de falsidade de documento que foi suscitado pela Fazenda Pública e dos documentos que foram juntos com este incidente e com o requerimento do dia 26.02.2018 - no âmbito do qual foi junta a certidão de casamento - o Tribunal “ a quo”, sob a égide dos princípios do inquisitório, da descoberta da verdade material e da realização da justiça, deveria ter admitido não apenas o incidente de falsidade de documento, mas também os referidos documentos, para, assim, poder aferir da credibilidade do testemunho prestado pela testemunha N... e da eventual responsabilidade penal do mesmo por ter violado o juramento que prestou ao abrigo do n° 2 do artigo 459° do CPC .
Q. Com efeito, o facto de a testemunha N... ter violado o juramento que prestou ao abrigo do n° 2 do artigo 459° do CPC, compromete de forma grave a credibilidade do seu depoimento, uma vez que o mesmo suscita sérias dúvidas sobre a sua isenção e imparcialidade. E perante tais dúvidas, não poderá o Tribunal valorar o depoimento da testemunha N....
R. Considerando que as reproduções fotográficas que estavam na posse da testemunha N..., não contém elementos essenciais que permitam ao Tribunal aferir com elevado grau de certeza a data e o local onde as mesmas foram obtidas, atento o facto de tais omissões não poderem ser colmatadas com o depoimento da testemunha N..., uma vez que o mesmo violou o juramento de verdade que prestou em momento anterior ao seu depoimento, a prova junta aos autos, consubstanciada nas reproduções fotográficas e o depoimento da testemunha N..., tornou duvidosa a realidade dos factos alegados pela sociedade impugnante, motivo pelo qual a mesma terá de ser valorada contra a sociedade impugnante que estava onerada com o ónus probatório e consequentemente a favor da Fazenda Pública, conforme decorre do estatuído no artigo 346° do Código Civil.
S. Perante a prova documental apresentada pela sociedade impugnante, consubstanciada nas reproduções fotográficas, nada pode/deve impedir o Tribunal “a quo” de conhecer da veracidade do seu teor, nomeadamente através confrontação com outra prova documental e também testemunhal que seja produzida pelas partes, porquanto, a eficácia probatória de um documento diz apenas respeito à materialidade das declarações e já não à exatidão das mesmas.
T. Ora, no caso em apreço, a falta de elementos essenciais das reproduções fotográficas, não podem ser colmatas com o depoimento da testemunha N..., uma vez que o mesmo padece de diversos vícios e contradições, que destroem o seu o valor probatório e consequentemente impede que o mesmo seja suscetível de produzir os efeitos jurídicos pretendidos pela sociedade impugnante, ou seja, o de afastar a presunção legal do artigo 86° do CIVA.
U. Por outro lado, o depoimento da testemunha N... foi contrariado pelo depoimento das testemunhas A... e A..., motivo pelo qual, a credibilidade do mesmo também por a razão está irremediavelmente comprometido, não podendo ser valorado na apreciação dos factos controvertidos e consequentemente na decisão que venha a ser proferida pelo Tribunal “a quo”.
V. Neste contexto, no que ao incidente de falsidade de documentos concerne, contrariamente ao decidido no despacho ora impugnado, deve ser revogado e em consequência julgado provado.
W. No âmbito do despacho ora impugnado Tribunal “a quo” entendeu que a certidão de casamento que a Fazenda Pública juntou aos autos com o requerimento datado de 26.02.2018, tem por objetivo fazer prova de um facto que não se mostra essencial à boa decisão da causa, e, em consequência, decidiu não admitir o referido documento e o requerimento que o instruía, determinando o seu desentranhamento - vide despacho que ora se impugna a fls. 460 do SITAF.
X. Salvo o devido respeito, que é muito, a Fazenda Pública não concorda com a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, por entender que a mesma padece de vicio de violação de lei e erro na valoração da prova apresentada.
Y. A certidão de casamento que a Fazenda Pública juntou aos autos, tem por objetivo, além do mais, provar que a testemunha N... violou o juramento que prestou ao abrigo do disposto no n° 2 do artigo 459° do CPC e tal violação, para além de ser suscetível de eventual responsabilidade penal por eventual pratica do crime de falsidade de testemunho p.e p. no artigo 360° do CPP, suscita sérias dúvidas quanto à isenção e imparcialidade da testemunha em causa, comprometendo a credibilidade do depoimento prestado pela mesma.
Z. Ainda que o Tribunal “a quo” entenda que a certidão de casamento junto aos autos pela Fazenda Pública com o requerimento datado de 26.02.2018, não seja essencial para a boa decisão do mérito da causa, nunca poderia deixar de admitir tal prova documental para efeitos de apreciação de eventual responsabilidade penal da testemunha N..., por eventual prática de crime de falsidade de testemunho e para valoração da credibilidade do depoimento prestado pela mesma.
AA. A decisão do Tribunal “a quo” consubstanciada na não admissão da certidão de casamento e no desentranhamento dos autos do requerimento datado de 26.02.2018, está ferida de vicio de violação de lei, por desrespeito dos comandos legais vertidos nos artigos 341° do C.C, 413° do CPC, e 360° do CPP, e erro na valoração da prova, porquanto, entende que a certidão de casamento não constitui um elemento probatório essencial à boa decisão da causa.
BB. Ao rejeitar a junção aos autos da referida certidão de casamento, o Tribunal “ a quo” ficou desprovido de elementos probatórios que lhe permitam em fase de prolação de decisão, aferir do valor probatório do depoimento prestado pela testemunha N..., uma vez que tal documento prova de forma plena que a testemunha para além das relações profissionais que detinha com a sociedade impugnante, mantinha também os sócios gerentes da mesma e com a filha dos mesmos, relações familiares muito próximas, sendo genro dos primeiros e marido da última.
CC. Neste contexto, deve o despacho impugnado, ser revogado e em consequência substituído por outro que admita a junção aos autos do documento junto pela Fazenda Pública com o requerimento datado de 26.02.2018.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência ser revogado o douto despacho recorrido.”
**** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que as questões fundamentais a decidir são as de saber se:
i) O despacho interlocutório que indeferiu o incidente de falsidade dos documentos apresentados por uma testemunha sofre de erro de julgamento;
ii) Se há ilegitimidade processual da impugnante, tendo em conta a declaração de insolvência;
iii) Se a sentença é nula por falta de fundamentação da matéria de facto;
iv) Se a sentença recorrida errou, de facto e de direito, por insuficiência e contraditoriedade dos factos dados como provados e não provados; por violação das regras do ónus da prova e, por errada valoração da prova, não tendo sido ilidida a presunção de transmissão dos bens, pelo que, tendo havido uma errónea fundamentação de facto e de direito, tal repercutiu-se na decisão
****
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
****
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como documentalmente provados os seguintes factos:
«1) A impugnante encontrava-se inscrita para o exercício da actividade de preparação e fiação de fibras, a que corresponde o CAE 013102, dedicando-se sobretudo à fabricação de mantas e cobertores (por acordo);
2) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva interna ao exercício de 2007, credenciada pela ordem de serviço n.º OI200900584, com início em 2009-10-08 e foi concluído em 2009-10-23 (cfr. RIT a fls. 10-79 do PA);
3) O motivo da acção inspectiva surgiu na sequência de se ter verificado na contabilidade do exercício de 2007, uma quebra acentuada no valor das existências finais, quando comparado com o ano anterior (cfr. ponto II.2.1 do RIT, a fls. 13 do PA);
4) Em 17 de Novembro de 2009 foi lavrado relatório de inspecção tributária no âmbito da inspecção credenciada pela ordem de serviço n.º OI200900584, confirmado por despacho de 19 de Novembro de 2009 da Chefe de Divisão, por delegação de competências do Director da Direcção de Finanças da Guarda, cujo teor e respectivos anexos se dão integralmente por reproduzidos (cfr. fls. 10-28 do PA), designadamente:
“(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)”
5) Em sequência do relatório identificado em 4), foram emitidas liquidações adicionais de IVA relativas ao exercício de 2007, no montante global de EUR 169.964,12, que mereceram a apresentação de reclamação graciosa pela impugnante em 07 de Maio de 2010, dando-se integralmente por reproduzido o teor daquela reclamação (cfr. fls. 4-63 do PA da reclamação graciosa);
6) Em 20 de Maio de 2010 foi proferido despacho pelo Director da Direcção de Finanças da Guarda determinando a intervenção dos serviços de inspecção tributária com vista à confirmação e análise da contabilidade e dos armazéns da ora impugnante, para apreciação dos fundamentos da reclamação graciosa (cfr. fls. 65-67 do PA da reclamação graciosa);
7) Em cumprimento do determinado, em 19 de Julho de 2010 foi elaborada a informação dos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças da Guarda, em sequência de uma acção inspectiva ao armazém da ora impugnante, cujo teor se dá integralmente por reproduzido (cfr. fls. 69-79 do PA da reclamação graciosa), designadamente:
“(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)”
8) Em 02 de Setembro de 2010, a ora impugnante foi notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa que apresentou, cuja fundamentação remete para o teor do projecto de decisão notificado à ora impugnante, cujo teor damos por reproduzido (cfr. fls. 80-90 do PA da reclamação graciosa), designadamente:
“(…)
“(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)”
9) Na sequência do despacho de indeferimento, em 01 de Outubro de 2010, a ora impugnante apresentou recurso hierárquico, cujo teor se dá integralmente por reproduzido (cfr. fls. 3-5 do PA do recurso hierárquico);
10) Com data de 11 de Fevereiro de 2011, a ora impugnante foi notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico apresentado, cujo teor se dá integralmente por reproduzido (cfr. fls. 14-26 do PA do recurso hierárquico), designadamente:
“(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)”
11) Em 12 de Maio de 2011, a ora impugnante remeteu por via postal ao Serviço de Finanças da Guarda a petição inicial da impugnação que deu origem ao processo a correr termos neste TAF de Castelo Branco com o número 368/11.3BECTB (cfr. documentos n. os 1 e 2 juntos com o contraditório da impugnante);
12) A impugnante é uma empresa familiar com uma pequena fábrica têxtil, com duas linhas de fabrico, uma de fiação de lãs e fibras têxteis, cuja produção é destinada a consumo interno e à comercialização, e a outra de fabrico de cobertores e mantas de viagem, onde é incorporada uma boa parte da produção de fio;
13) No final do ano de 2007, a execução da contabilidade da sociedade ora impugnante foi confiada a uma empresa prestadora de serviços nessa área;
14) Aquando da implementação dessa medida de gestão, foi decido proceder-se a uma inventariação física e criteriosa das existências, e dessa inventariação resultou a identificação de bens cujo valor económico era indiscutível ou potencial, que continuaram no inventário, de bens que tendo perdido esse valor potencial, deviam ser abatidos ao inventário e objecto de destruição, e de bens que, constando do inventário até então, há muito deveriam ter sido dele expurgados, ou porque, de facto, já tinham sido vendidos, mas essas vendas não tinham sido reflectidas na inventariação, ou porque já haviam sido objecto de destruição, mas em relação a eles se verificava a mesma falta do seu devido reflexo na inventariação;
15) O inventário da impugnante consistia em matérias-primas, produtos em curso ou produtos acabados, bem como subprodutos como o cotão e a mescla;
16) Na designação “Resíduos de Fibras Têxteis Processados”, e no código numérico correspondente indicado nas guias do Ministério do Ambiente que acompanham o transporte dos bens, cabem os bens de todas aquelas espécies que são mandados destruir;
17) Em 2003 a impugnante vendeu à sociedade Multifibras 4.265 Kg de cotão e mescla (cfr. documentos n. os 3 a 10 juntos com a reclamação graciosa);
18) Em 2004 a impugnante vendeu à sociedade Multifibras 7.719 Kg de cotão e mescla (cfr. documentos n. os 12 a 23 juntos com a reclamação graciosa);
19) Em 2005 a impugnante encaminhou para destruição 18.700 Kg de bens do seu inventário (cfr. documentos n. os 26, 28, 31 e 34 juntos com a reclamação graciosa);
20) Em 2006 a impugnante encaminhou para destruição 4.940 Kg de bens do seu inventário (cfr. documentos n.º 37 junto com a reclamação graciosa);
21) Em 2006 a impugnante vendeu à sociedade JOMAFIL 930 Kg de “cotão”, operação pela qual foi emitida a respectiva factura e liquidado IVA (cfr. documentos n. os 39-40 juntos com a reclamação graciosa);
22) Em 2009 a impugnante encaminhou para destruição 23.760 Kg de bens do seu inventário (cfr. documentos n. os 42, 45, 48, 51,54 juntos com a reclamação graciosa);
23) Em 2010 a impugnante encaminhou para destruição 6.600 Kg de bens do seu inventário (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.);
24) Em 2011 a impugnante encaminhou para destruição 8.260 Kg de bens do seu inventário (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.);
25) À data da inspecção, uma parte desses bens, em quantidade não apurada, continuavam nas instalações da impugnante, num armazém denominado por cais de abate, a aguardar por destruição;
26) A mercadoria encontrava-se amontoada e armazenada no cais de abate em caixas, fardos e bolsas variadas sem qualquer tipo de organização;
27) A mercadoria armazenada no cais de abate estava identificada com rótulos ou a marcador com o respectivo conteúdo e peso;
28) Desde há largos anos, num período temporal não concretamente apurado, até ao exercício de 2007, que o inventário de existências da ora impugnante não correspondia à realidade das existências da sua actividade;
29) O inventário das existências não era actualizado anualmente na medida do seu real reflexo para não desvalorizar repentinamente a empresa perante os bancos.»
****
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Com relevância para a boa decisão da causa, não resultaram provados os seguintes factos:
A) À data da visita dos serviços de inspecção ao armazém da ora impugnante, os bens armazenados no cais de abate não se encontravam identificados.»
Quanto à motivação de facto a sentença tem o seguinte teor:
«A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo, conforme se indicou ao longo do rol de factos provados, e atendendo à posição assumida pelas partes nos seus articulados (artigos 362.º e ss. do Código Civil).
As partes produziram, ainda, prova testemunhal.
Foram testemunhas da Impugnante:
A..., economista, trabalhadora da sociedade impugnante desde 2002, afirmando a testemunha que se encontrou ao serviço da Impugnante até ao ano de 2017. Relata que fazia um pouco de tudo na sociedade, desde a parte administrativa a resolver assuntos comerciais, o que implicava que tivesse um conhecimento abrangente sobre todo o negócio, uma vez que se tratava de uma empresa pequena e familiar, fundada pelos seus pais. Prestou em depoimento longo, pormenorizado, coerente, credível aos olhos do tribunal, e por isso contribuindo para a decisão da matéria de facto.
Relatou que a actividade da empresa era mantas, cobertores e fios (têxteis), desde sempre; que em 2006/2007 houve uma transição de contabilistas, e o novo gabinete pediu para se inventariar o que estava dentro da empresa, por uma questão de rigor, e a testemunha encarregou-se do levantamento das existências àquela data. Nunca antes, desde que assumiu funções na sociedade, tinha sido feito um inventário de existências rigoroso, segundo a testemunha, relatando que tem conhecimento que nunca havia sido feita uma inventariação rigorosa por ter acesso aos anteriores relatórios de existências e porque, sendo conhecedora do negócio, sabia o que havia em armazém. Saíram das existências um pouco de tudo: produtos acabados (mantas e cobertores), produtos em curso (cortes, tecidos que já foram transformados, mas ainda inacabados), matéria-prima (têxteis, como a mescla, que é uma mistura de fios) e cotão (é um subproduto que sai de uma máquina da linha de transformação, que não serve para produção da própria empresa mas que servem para a produção de outro tipo de produtos, sendo que vendiam sobretudo para empresas de colchões que faziam enchimento com o cotão).
Com especial relevância para a decisão da matéria de facto, a testemunha relatou circunstanciadamente o processo produtivo dos bens produzidos pela sociedade a susceptibilidade de aproveitamento dos subprodutos pela própria sociedade e por compradores (e vendedores) desses subprodutos, e que os produtos finais, inacabados e subprodutos que foram para abate não eram susceptíveis de entrar no processo produtivo (o da impugnante ou de outras empresas a quem vendiam produto e subproduto) porque já não estariam em condições, como por exemplo têxteis com traça (sendo a lã uma têxtil orgânico – relata a testemunha – se não for manuseado, por exemplo, ganha traça e outros problemas que inutilizam o tecido). Esses produtos, cortes e subprodutos foram-se acumulando ao longo dos anos num determinado espaço do armazém, em fardos, e a lã, por exemplo, começa a perder a sua maleabilidade e danifica-se a um ponto em que fica quase que em pó. Nesses fardos em armazém incluíam também peças com defeito de produção, peças que entram em desuso e ficam obsoletas, e peças apanhadas por humidades no armazém. A prática na sociedade, nos seus quarenta anos de vida, era de ir “encostando” esses materiais em armazém, e as fibras todas amontoadas (em fardo) degradam-se. A partir de 2003 começaram a proceder efectivamente ao abate desses produtos “parados”, mas o abate é oneroso e por isso foi sendo feito aos poucos. O abate começou a ser feito ao longo dos anos, mas nunca foram reflectidos no inventário, começando a ser reflectidos quando os novos contabilistas pediram um levantamento rigoroso das existências.
Relata que tudo o que foi abatido ao inventário em 2007 foi para o aterro de Castelo Branco, com excepção de algum cotão que foi vendido a duas empresas. Confrontada a testemunhas com os documentos juntos com a reclamação graciosa, confirma que os bens encaminhados para o aterro, que consta das facturas da sociedade Lena Ambiente, correspondiam a parte das existências abatidas em 2007 ao inventário. Ainda em 2010 e 2011 foram encaminhados para o aterro parte desses bens abatidos às existências em 2007. Relatou ainda que as guias que acompanhavam o material para abate apenas exigiam a referência a uma nomenclatura, que correspondia a um código, código esse que correspondia a fibras têxteis processadas, em geral; não existiam códigos discriminativos. Também relatou que à data da inquirição já todos os bens que tinham sido abatidos em existências em 2007 tinham sido encaminhados para o aterro, com o último encaminhamento para destruição em 2012. Em 2009/2010, data em que ocorreu a inspecção e o procedimento de reclamação graciosa, ainda existiam bens em armazém para encaminhar para destruição.
Quanto ao cálculo do valor de inventário dos bens abatidos às existências, relatou que o valor foi aferido através de um cálculo com base nos custos médios dos factores produtivos e da matéria-prima (custeio fabril), com base nos documentos que regem a actividade da indústria têxtil, que a Anil, a Associação Nacional dos Industriais dos Lanifícios, lança todos os anos, que reflectem os custos dos factores produtivos, confirmando que o documento n.º 2 junto com a p.i. corresponde aos documentos com base nos quais fez a valoração das existências.
Mais explicou que, além de a empresa não ter a prática de ter uma inventariação rigorosa das existências, a sociedade já há algum tempo que recorria com frequência à banca para contrair empréstimos, e era conveniente que os inventários estivessem “inflacionados”, face à realidade das existências, para obter crédito.
Por fim, a testemunha esclareceu que acompanhou o inspector da Autoridade Tributária na visita ao armazém, e que lhe explicou o que eram os produtos parados no cais do armazém, relatando que durante a visita não lhe foram colocadas muitas questões nem houve uma averiguação exaustiva do que estava no cais. Confirmou, também, a identidade do inspector, que referiu tratar-se do inspector “Agostinho”. Mais referiu que alguns dos produtos, os que estavam em caixa, continham a qualidade e quantidade do produto que continham, e sua cor. Os fardos estão identificados com um marcador, com a designação e peso, conseguindo perceber-se o que está lá dentro, admitindo, porém, que seria um trabalho moroso e trabalhoso. Relatou que o senhor inspector não pediu ajuda ou qualquer tipo de documentação relativamente aos produtos embalados.
A instâncias da Fazenda Pública, esclareceu que as existências eram feitas pelo contabilista com os dados fornecidos pela empresa, que não existiam autos de abate por desconhecimento de que seria necessário comunicar esse abate, e que os abates que vinham sendo feitos desde 2003 não eram efectivamente reflectidos nos inventários para não reflectir a diminuição do valor da empresa para efeitos de recurso ao crédito.
J…, Técnico Oficial de Contas desde 1993, prestou serviços à Impugnante desde 2007 e continuava a prestar à data da inquirição. Depôs relativamente à matéria relacionada com o abate de bens nas existências em 2007. A testemunha prestou um depoimento calmo, coeso, detalhado e espontâneo, merecendo credibilidade e contribuindo para a formação da convicção da decisão sobre a matéria de facto.
Relatou que, quando o gabinete de contabilidade no qual exerce funções iniciou funções, se apercebeu que havia qualquer coisa nas contas do balanço que não lhes parecia correcto, pelo que pediram à sociedade para remeterem todas as contas que fazem parte do balanço, e fez-se uma reconciliação de todas as contas existentes. Foi nessa reconciliação que se verificou que a conta das existências estava francamente empolada, e colocaram as contas de modo a representar a realidade da empresa. Refere que chegou a ver os inventários feitos pelo anterior contabilista, mas não eram rigorosos, até porque as valorizações feitas nesses documentos não tinham justificação. Confirma que existia mercadoria vendida, mas que as facturas não tinham sido relevadas nas existências.
Relatou, ainda, que quando assumiu a contabilidade da empresa se apercebeu que a prática que vinha de trás era uma prática de manter o inventário inflacionado, prática que, na sua experiência, relata ser relativamente comum, embora errada, para obter acesso ao crédito bancário. Explicou, ainda, que quando refere que o inventário estava inflacionado, não pretende referir que o inventário continha coisas que não existiam na empresa. O que sucedia é que os bens estavam no inventário por um valor correspondente ao seu valor de aquisição, mas que na realidade, eram bens “encostados” por motivos vários (remetendo para justificações coincidentes com as da testemunha A... Sousa) e que nunca foram desvalorizados no inventário, quando deviam ter sido desvalorizados, até deixarem de relevar por completo seja por destruição seja porque não podiam ser reintroduzidos no processo produtivo.
A instâncias da Fazenda Pública esclareceu, ainda, que a regularização das existências contemplava duas situações distintas: contemplava a regularização do que esteva efectivamente reflectido na contabilidade (como as vendas), e contemplava mercadorias que já estavam “encostadas” no cais de abate, mas que não estavam reflectidas nas existências da contabilidade. Mais relatou que aquilo que levou às regularizações do inventário, nomeadamente tipologia e quantidades, foram feitos com base num documento fornecido pela gerência com esses dados. O objectivo e a estratégia seguida pela contabilidade e pela gerência foi, naquela fase, fazer um levantamento exaustivo do que existia “dentro de portas”, atribuir-lhe um justo valor, e desvalorizar aquilo que já tinha sido abatido e que não fora reflectido na contabilidade, e aquilo que seria para abate e já não tinha valor comercial para a empresa, com o acréscimo de esse abate ter, ele mesmo, um custo associado.
Confrontado com as guias de abate que constam quer da reclamação graciosa quer as guias juntas com a petição inicial, esclareceu que os bens são identificados nas guias pelo código dos resíduos. Também afirmou que as caixas que existiam no cais de abate têm etiquetas e que os fardos estão identificados a marcador (porque são “forrados” a tecido), uma vez que visitava a fábrica uma vez por mês, durante muito tempo, inclusive o cais de abate.
A instâncias do Tribunal esclareceu que o valor do abate dos bens no inventário resulta da contagem real feita em 2007, por diferença dos inventários sucessivos dos vários anos anteriores, e a empresa verificou a que valor estava aquela mercadoria à data do abate. Também sabe que era usada a tabela da ANIL para chegar ao valor.
N..., solicitador, sendo a impugnante sua cliente desde 2002. Prestou um depoimento longo, detalhado, coerente e credível, revelando conhecimento directo de factos pertinentes para a descoberta da verdade material, pelo que o Tribunal teve em consideração o seu depoimento na ponderação da matéria de facto na medida do conhecimento directo revelado.
A testemunha descreveu que a actividade da impugnante se reconduz à fiação de têxteis e produção de mantas e cobertores; que em 2007 foi feita uma grande inventariação das existências, que coincidiu com a troca de contabilistas; relata, ainda, que conhecia o armazém onde eram depositados os bens que já não iam integrar o processo produtivo, referindo a testemunha que se recorda bem dessa imagem porque impressionava o volume dos bens depositados nesse armazém, sabendo que entre esses bens existia lã, acrílicos, mescla, cotão, material acabado e outros materiais. Conhece o armazém porque ajudou a impugnante a legalizar o edifício.
Relatou ainda, com relevo, que a dada altura a impugnante começou a acumular material no armazém para abate porque a indústria têxtil asiática “roubou” mercado, começando a existir um excedente elevado do material produzido pela impugnante, afirmando tratar-se de um problema transversal à indústria têxtil, conhecendo outros casos semelhantes na região onde isso aconteceu. O têxtil que se acumulava no armazém acabava por se estragar.
Relativamente aos bens abatidos, relatou que passou muito tempo nos pavilhões com os engenheiros civil e tipógrafo em diligências para legalização dos pavilhões da sociedade, e viu os camiões da empresa a serem carregados com os resíduos do pavilhão, reconhecendo as guias de transporte que acompanhavam os camiões porque chegou a ajudar a preencher.
A testemunha também relatou que o não abatimento das existências era um comportamento muito comum das empresas à época, a conselho, segundo a testemunha, de bancários e gestores de contas, para as empresas apresentarem inventários elevados para terem acesso facilitado ao crédito, seja novo crédito seja a manutenção do crédito existente, como as contas caucionadas. A testemunha afirmou que, à época, a desvalorização repentina das empresas implicava uma automática não renovação dessas contas caucionadas, o que implicava o pagamento da totalidade da conta.
A testemunha também relatou ter na sua posse fotografias em que eram visíveis os bens alegadamente no cais para abate, que afirmou terem sido tiradas por si entre 2009/2010, que contextualizou que foi à época em que andou a tirar fotografias para legalização do pavilhão onde se localizava o armazém.
L…., operária fabril da ora impugnante há cerca de 20 anos, tendo por funções o acompanhamento do processo de produção e fabrico. Prestou um depoimento calmo, coerente, com conhecimento directo dos factos limitado, mas suficientemente esclarecedor e credível para ser valorado pelo Tribunal.
Explicou que o cotão e a mescla são matérias-primas, restos que resultam do processo de fabrico e que servem para reaproveitamento no processo de fabrico. Também referiu que algum do cotão era vendido para uma fábrica de colchões, e que algum material não era susceptível de aproveitamento porque se deteriorava, assim como alguns produtos acabados também acabavam por se deteriorar por permanecerem muito tempo no armazém. Confirma, no seu relato, que o armazém continha muitos produtos deteriorados, “para sair”, e que todos os bens estavam marcados e rotulados com a quantidade/peso e o conteúdo.
Confrontada com as fotografias entretanto admitidas nos autos, a testemunha confirmou que as imagens de caixas e bolsas correspondiam ao material que se encontrava armazenado, e confirma que era cerca de 2009/2010.
Confirmou a identidade do inspector que foi visitar o armazém, porque estava lá a trabalhar nesse dia, e confirma que na visita foi acompanhado pela testemunha A..., bem como que a visita foi muito breve (menos de meia hora).
Foram testemunhas da Fazenda Pública:
A..., inspector tributário aposentado, exercendo funções de inspector tributário até Dezembro de 2010, tendo procedido à inspecção ao armazém da ora impugnante no decurso da reclamação graciosa e apreciado a reclamação graciosa. Prestou um depoimento detalhado, coerente, revelando conhecimento directo dos factos a que depôs, contribuindo para a decisão da matéria de facto na medida do conhecimento revelado, concatenado com os demais depoimentos e documentos juntos aos autos.
Relatou que, assim que chegou à empresa, a primeira pergunta que terá feito foi se existiam outros documentos que pudessem suportar os valores que alegam constar do cais, e que lhe terá sido respondido que não. Relata que no armazém verificou que existiam caixotes, bolsas e fardos de produto, e que pediu se existia documentação de suporte para análise daqueles bens. Perante o estado em que se encontravam armazenados os bens, afirma que se viu impossibilitado de quantificar e qualificar aquilo que existia em armazém.
Também referiu que não valorizou os documentos que continham o abate de materiais porque tratava-se de mescla e cotão, e esses materiais correspondem a lixo, restos da produção, e não matéria do inventário. Afirmou que obteve essa informação através da empresa de abate de têxteis, e que não viu quaisquer facturas ou guias de transportes relativas aos alegados abates de produtos das existências
Confirmou que a pessoa que o acompanhou no armazém da sociedade era a filha do sócio, embora não se recorde da respectiva identificação. Relatou que essa pessoa indicou o que continham as caixas, fardos e bolsas, tal como consta do seu relatório.
M..., inspector tributário, relatou ter feito a inspecção interna à sociedade. No seu relato esclareceu o que, em rigor, já consta do relatório: motivos subjacentes à ordem de serviço que deu origem à inspecção interna, esclarecimentos pedidos à sociedade, documentação e esclarecimentos fornecidos, e por que motivo chegou às conclusões que chegou no relatório. Relatou ainda as consequências, em termos técnicos, da importância dos inventários na contabilidade e para apuramento de impostos, mormente do IVA.
Com relevo, referiu, apenas, que à época em que fez o relatório não se deslocou ao armazém da sociedade para verificar se existiam bens, tal como era alegado pelo sujeito passivo, porque aquela afirmação estava destituída de qualquer suporte documental, isto é, a verificação no local seria precisamente para isso, para verificar se os bens lá se encontravam. Desconhecendo que bens se encontravam armazenados, porque não lhe foi facultado qualquer suporte documental, a inspecção não tinha o que verificar.
A testemunha prestou um depoimento calmo, coeso e detalhado, credível na visão do tribunal, mas que não contribuiu para a descoberta da verdade material, uma vez que, por um lado, se limitar a relatar aquilo que consta do relatório que elaborou e constatar a documentação que foi analisada, tudo vertido no relatório por si elaborado, e, por outro, porque o depoimento, na sua parte eminentemente técnica, é, em rigor, matéria de Direito, sem relevo para a decisão da matéria de facto.
Quanto aos factos provados que não tenham por referência meio de prova documental, o Tribunal valeu-se do depoimento das testemunhas da ora impugnante, face aos relatos sintetizados supra, harmoniosos entre si na realidade factual relatada, tendo por medida o respectivo conhecimento directo dos factos relatados.
Para prova do facto 26) o Tribunal socorreu-se não só do depoimento das testemunhas da impugnante, que relataram que no cais de abate se encontrava muita mercadoria, numa quantidade impressionante até, nas palavras de uma das testemunhas, como do depoimento da testemunha da Fazenda Pública, A..., e das fotografias juntas aos autos a fls. 267-272 do volume I do processo físico.
O facto A) não resultou provado por resultar provado que a mercadoria armazenada no denominado cais de abate da ora impugnante se encontrava rotulada, com a designação do respectivo conteúdo e peso.»
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados e processo de reclamação graciosa junto aos autos, cuja veracidade não foi posta em causa.»
II.2. De Direito
Comecemos, por uma questão de precedência lógica, pela invocada ilegitimidade processual da Impugnante em virtude da declaração de insolvência:
Defende a Recorrente que “Através de requerimento datado de 21.08.2019, o ilustre mandatário da sociedade V..., Lda. veio aos presentes autos informar que a mesma tinha sido declarada insolvente, por sentença proferida em 30 de maio de 2018, no âmbito dos autos de insolvência nº 983/18.478GRD, que correm termos junto do Tribunal Judicial da Guarda- 1º Juízo – vide fls. 496 e 499 da tramitação SITAF.”; que “Perante a declaração de insolvência da sociedade impugnante, por despacho de 4.09.2019, o Tribunal “ a quo” declarou a suspensão da instância ao abrigo dos artigos 269º, nº 1, alínea b) e 271º do CPC, tendo ordenado que o referido despacho fosse notificado, entre o mais, ao Administrador de Insolvência – vide fls. 503 da tramitação SITAF”; que “Na sequência da referida notificação, através de requerimento datado de 11.09.2019, o Administrador de Insolvência da Massa Insolvente de V... Lda. veio aos presentes autos juntar procuração forense e, em simultâneo, requerer que lhe fosse permitida a consulta do processo principal e de todos os apensos que o compõem – vide fls. 510 a 511 da tramitação SITAF.”; que “Estabelece, o nº 1 do artigo 81º do CIRE, "… a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência””; que, “Por seu turno, o nº 4 do artigo 81º do CIRE, refere que "o administrador da insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência".”; que “Temos assim, que declarada a insolvência, o insolvente fica, em geral, privado de poderes de administração e disposição dos bens que integram a massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência, cuja nomeação e estatuto se mostra plasmado nos artigos 52º e seguintes do CIRE, sendo este que passa a assumir a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência, sendo que uma sociedade depois de declarada insolvente entra ou pode entrar em dissolução, mas mantem a sua personalidade jurídica até ao termo desta, com a aplicação, em geral, das disposições que regem as sociedades não dissolvidas – cfr. artigos 141.º, n.º 1, alínea e) e 146.º, n.ºs 1 e 2 do CSC.”; que “Os respetivos administradores ou gerentes, enquanto titulares dos órgãos que legalmente deveriam representar a sociedade insolvente, perderem a capacidade de a obrigarem, de expressarem a sua vontade em que se manifesta tal representação, passando a mesma a ser representada pela pessoa que foi nomeado administrador dessa insolvência, em substituição daqueles e para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem a tal massa insolvente.”; que “Estipula o nº 1 do artigo 85º do CIRE que “Declarada a insolvência, todas as ações em que se apreciem questões relativas a bens compreendidos na massa insolvente, intentadas contra o devedor, ou mesmo contra terceiros, mas cujo resultado possa influenciar o valor da massa, e todas as ações de natureza exclusivamente patrimonial intentadas pelo devedor são apensadas ao processo de insolvência, desde que a apensação seja requerida pelo administrador da insolvência, com fundamento na conveniência para os fins do processo”.”; que “E o nº 3 deste normativo refere que” O administrador da insolvência substitui o insolvente em todas as ações referidas nos números anteriores, independentemente da apensação ao processo de insolvência e do acordo da parte contrária.””; que “Temos assim, que a substituição processual do insolvente, decorrente da privação do poder de disposição e de administração dos bens que integram a massa insolvente, acarreta a perda da sua legitimidade processual. Por isso, em todas as ações patrimoniais pendentes em que o insolvente seja autor ou réu, o administrador da insolvência substitui (por força da lei) o insolvente, independentemente da apensação do processo e do acordo da parte contrária. Esta substituição é automática, sem necessidade de qualquer habilitação.”; “Dispõe o nº 1 do artigo 611º do CPC que “Sem prejuízo das restrições estabelecidas noutras disposições legais, nomeadamente quanto às condições em que pode ser alterada a causa de pedir, deve a sentença tomar em consideração os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que se produzam posteriormente à proposição da ação, de modo que a decisão corresponda à situação existente no momento do encerramento da discussão”.”; que “Sucede, que no caso em apreço, não obstante a declaração de insolvência da sociedade impugnante ter provocado, por imperativo legal, uma alteração subjetiva da instância, a verdade é que o Tribunal “ a quo” aquando da prolação da sentença não deu cumprimento ao disposto no nº 1 do artigo 611º do CPC, porquanto, não teve em consideração aquela modificação, pelo que a decisão em apreço enferma de vicio de violação de lei.”
Ora, não tem qualquer razão no que alega a Recorrente.
Com efeito, de acordo com as disposições legais que invocou, o administrador de insolvência passou a substituir o insolvente em todas as acções em que se apreciem questões relativas a bens compreendidos na massa insolvente, intentadas contra o devedor (art. 85.º do CIRE).
No caso concreto, na sequência da declaração de insolvência de notificação de despacho deste Tribunal, o administrador de insolvência veio juntar procuração aos autos, passando a ser representado pelo Ilustre Mandatário L....
Ora, consultada a tramitação no Magistratus, verifica-se que a sentença foi notificada ao Administrador de Insolvência, através do seu Mandatário, pelo que nenhuma irregularidade existe nesta matéria, sendo, de todo, incompreensível a alusão ao art. 611.º n.º 1 do CPC quanto à alteração subjectiva da instância. Com efeito, de acordo com tal norma, “deve a sentença tomar em consideração os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que se produzam posteriormente à proposição da ação”
No caso concreto não houve qualquer facto constitutivo, modificativo ou extintivo do direito em virtude da insolvência, o qual se mantém em discussão, não havendo qualquer modificação subjectiva da instância, já que a Insolvente continua a ser o sujeito passivo do imposto em causa, sendo apenas representada pelo Administrador de Insolvência.
Por outro lado, ainda que assim não fosse, tal como ficou consignado no Acórdão do STJ, proferido no Proc. n.º 343/22.2T8VNF.G1.S1, de 11-03-2025, “3.4. A declaração de insolvência tem como consequência (entre outras) a apreensão dos bens do devedor para a massa insolvente (art.º 36.º do CIRE), passando o administrador da insolvência a ser o sujeito legitimado para praticar atos de administração e alienação desses bens, na medida em que o insolvente perde tais poderes (art.º 81º, n.º 1 do CIRE).
O administrador da insolvência passa também a ser o sujeito legitimado para representar o insolvente em todas as ações pendentes que interessem à insolvência, nos termos do artigo 85.º do CIRE.
É o administrador da insolvência quem tem legitimidade passiva para as ações de restituição e separação de bens integrantes da massa, nos termos do artigo 141.º e seguintes do CIRE (atos potencialmente redutores da massa insolvente). E é este sujeito que passa a ter legitimidade ativa para invocar a resolução dos negócios praticados nos 2 anos anteriores à declaração de insolvência, nos termos do artigo 120.º e seguintes do CIRE (atos potencialmente ampliadores da massa insolvente).
Por outro lado, o artigo 82º, n.º 3 do CIRE estabelece o elenco das ações que o administrador da insolvência tem exclusiva legitimidade para propor e fazer seguir.
Assim, conclui-se que, na medida em que a legislação de natureza insolvencial procede a específicos recortes em matéria de legitimidade ativa e passiva do administrador da insolvência para substituir o insolvente, operam-se, consequentemente, desvios às regras gerais consagradas no artigo 30.º do CPC.
Tais desvios justificam-se por ser o administrador da insolvência quem está em melhor posição para diretamente defender os interesses dos credores, ao zelar pela consolidação da massa insolvente.
Todavia, a regra consagrada no artigo 81º, n.º 4 do CIRE (nos termos da qual “o administrador da insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência”), não pode ser interpretada num sentido tão amplo como se entendeu no acórdão recorrido, pois tal levaria a concluir que o administrador da insolvência teria legitimidade passiva ilimitada para toda e qualquer ação (de natureza patrimonial) que pudesse ser proposta contra o devedor, bem como legitimidade ativa ilimitada para propor qualquer ação (de natureza patrimonial) que entendesse interessar à insolvência.
Caso se sustentasse tal interpretação dificilmente se compreenderia o disposto no artigo 82º, n.º 3 do CIRE quando estabelece o elenco das ações que o administrador da insolvência tem legitimidade exclusiva para propor, pois tal legitimidade já resultaria do n.º 4 do artigo 81º. E também dificilmente se compreenderia a existência do limite temporal de 2 anos para a resolução dos negócios anteriores à insolvência (nos termos do art.º 120.º e seguintes) que pudessem lesar o interesse dos credores.
Se o próprio devedor insolvente pretendesse invocar, nos termos do artigo 242º do CC, a simulação de um negócio em que foi parte (praticado, por exemplo, 3 ou 4 anos antes da declaração da insolvência), cujo resultado pode aproveitar aos credores, não se compreenderia que lhe fosse negada legitimidade ativa para o efeito, tendo de ser substituído em tribunal pelo administrador da insolvência.
Neste quadro, deve concluir-se que, para além das hipóteses especificamente previstas na legislação de natureza insolvencial, o devedor insolvente manterá legitimidade processual (ativa e passiva) nos termos do artigo 30.º do CPC, não podendo o disposto no n.º 4 do artigo 81.º do CIRE ser interpretado como conferindo ao administrador da insolvência legitimidade ilimitada para toda e qualquer ação (de natureza patrimonial) em que o insolvente pudesse ser parte.
A declaração de insolvência não é uma declaração de absoluta incapacidade ou ilegitimidade processual do insolvente. Mesmo tratando-se de pessoas coletivas, deve ter-se presente que, nos termos do artigo 82º, n.º 1 do CIRE, “os órgãos sociais do devedor mantêm-se em funcionamento após a declaração de insolvência”.
(…)” (sublinhado nosso)
Improcede, nestes termos o recurso com este fundamento.*** Seguidamente, e seguindo o mesmo raciocínio da precedência lógica, o Tribunal vai apreciar o recurso do despacho que indeferiu o incidente de falsidade.
Tal despacho tem o seguinte teor:
“Apreciando.
Em sede de inquirição de testemunhas realizada em 17 de janeiro de 2018 (2.ª sessão), foi admitida a junção aos autos das fotografias constante de fls. 267 a 272 dos autos, conforme requerimentos vertidos na ata de inquirição, a fls. 273 a 274-v dos autos.
A Fazenda Pública alega que as fotografias ora admitidas têm como objetivo provar que na data em que o Inspetor tributário se deslocou às instalações da Sociedade impugnante, os bens que se encontravam para destruição estavam devidamente acondicionados e identificados, sendo possível efetuar a sua qualificação.
Ora, em regra, as reproduções fotográficas (…), os registos fotográficos e, de um modo geral, quaisquer outras reproduções mecânicas de factos ou de coisas fazem prova plena dos factos e das coisas que representam, se a parte contra quem os documentos são apresentados não impugnar a sua exatidão” (cfr. artigo 368.º do Código Civil).
Com o presente incidente a Fazenda Pública não está a impugnar a sua exatidão (falsidade) do documento aqui em causa, mas sim a enunciar os elementos que o mesmo não contêm (tais como as datas, a autoria, o local), ao alegar que “as fotografias ora juntas não evidenciam a data em que foram obtidas, nem evidenciam o local em que foram tiradas (…)”.
Uma coisa é a falta de menções/requisitos legais nos documentos ora juntos, outra é a força probatória plena que se encontra associada à sua exatidão.
Aliás, no campo da exatidão, tais reproduções estão sujeitas à livre apreciação do juiz nos termos do artigo 366.º do Código Civil, cuja prova que visam lograr sempre será conjugada com outros meios de prova plena permitida/admitida em direito.
Ou seja, o Tribunal baseará a sua decisão em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir da avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e de conhecimento das pessoas, sendo que, somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (força probatória plena dos documentos autênticos – cfr. artigo 371.º do Código Civil), é que não domina a apreciação do referido princípio, o que não se verifica no caso aqui em apreço.
E no âmbito da inquirição de testemunhas aquando da junção dos referidos documentos, a testemunha N... prestou o devido depoimento quanto ao teor e circunstâncias atinentes às fotografias aqui em causa, cujo contraditório e direito à produção de prova se encontrava na disponibilidade da Fazenda Pública, bem como prestou depoimento sobre os factos que a Fazenda Pública aqui suscita o Inspetor tributário que se deslocou às instalações da Impugnante.
Por outro lado, estaria sempre na disponibilidade deste Tribunal a requisição de tais documentos necessários ao esclarecimento da verdade (cfr. teor da ata de inquirição de testemunhas).
Ademais, considerando as normas relativas ao objeto da perícia (cfr. artigo 388.º do Código Civil e artigo 577.º do CPC) e o disposto no artigo 513.º do CPC, entende-se que presente perícia não se revela pertinente ou relevante, uma vez que se funda num juízo de inutilidade e tal diligência de prova que não é idónea para provar o facto que com ele se pretende provar, já que pode já provado por qualquer outra forma, aqui conjugando os diversos meios de prova.
Por outro lado, o documento que ora junta para efeitos de demonstrar que a testemunha Nuno Filipe Albano Figueiredo foi casado com a testemunha A... Reis de Sousa Figueiredo, visa fazer prova de um facto que não se mostra essencial à boa decisão da causa, pelo que não se aceita a sua admissão.
Face ao exposto, decide-se:
a) julgar manifestamente improcedente a arguida falsidade dos documentos constituídos por reproduções fotográficas juntos pela Sociedade impugnante;
b) não admitir o requerimento datado de 26 de fevereiro de 2018 e respetivo documento, e consequentemente determina-se o seu desentranhamento.”
A Recorrente não concorda com tal despacho, alegando, em suma, que o Tribunal a quo incorreu em erro ao admitir e valorar as fotografias apresentadas pela sociedade impugnante, bem como ao rejeitar a certidão de casamento da testemunha N..., documento que considerava essencial para aferir a credibilidade do respetivo depoimento.
Em primeiro lugar, defende que as fotografias juntas aos autos padecem de graves deficiências probatórias, por não conterem qualquer elemento que permita identificar a data nem o local onde foram obtidas. Por esse motivo, entende que tais imagens não demonstram que os bens alegadamente destinados à destruição se encontravam efetivamente nas instalações da impugnante na data da inspeção tributária.
Sustenta, ainda, que o Tribunal admitiu essas fotografias por considerar que apenas estavam na posse da testemunha N..., circunstância que justificaria a sua apresentação tardia. Contudo, a seu ver, essa premissa é falsa, uma vez que a certidão de casamento demonstra que, à data dos factos, N... era casado com A..., filha dos sócios-gerentes da impugnante e trabalhadora da empresa. Sendo a impugnante uma empresa familiar, considera inverosímil que a sociedade desconhecesse a existência das fotografias ou que estas estivessem exclusivamente na disponibilidade daquela testemunha.
Acrescenta que N... ocultou ao Tribunal a estreita relação familiar que mantinha com os sócios-gerentes da impugnante, apresentando-se apenas como solicitador da empresa, quando era simultaneamente genro dos gerentes e marido da filha destes. Na perspetiva da Fazenda Pública, tal circunstância compromete seriamente a sua imparcialidade e credibilidade.
Defende, também, que as fotografias poderiam ter sido tiradas em qualquer empresa do sector têxtil, uma vez que não apresentam qualquer elemento identificativo do local ou da data em que foram obtidas. Além disso, mesmo admitindo que tenham sido captadas nas instalações da impugnante, o seu conteúdo não corresponde à realidade descrita pelas testemunhas A... e A.... Segundo o depoimento do inspector tributário A..., o material existente encontrava-se desorganizado, misturado, sem identificação e sem possibilidade de quantificação. Por sua vez, A... confirmou que existiam produtos acumulados há muitos anos, deteriorados por humidade, traça, infiltrações e outros factores, destinados a futura destruição, por isso, entende que estes depoimentos corroboram a descrição feita pelo inspector e são incompatíveis com a imagem de materiais devidamente acondicionados e identificados transmitida pelas fotografias.
Considera, ainda, que as lacunas das fotografias não podem ser supridas pelo depoimento de N..., por considerar que este violou o juramento de verdade prestado em audiência, ocultando factos relevantes quanto à sua relação familiar com a impugnante. Por esse motivo, sustenta que o seu depoimento perdeu toda a credibilidade e não pode servir para conferir valor probatório às reproduções fotográficas.
Nesta sequência, entende que o Tribunal deveria ter admitido o incidente de falsidade documental suscitado, bem como toda a documentação apresentada, incluindo a certidão de casamento, por serem meios de prova relevantes para apreciar a credibilidade da testemunha e para eventual apuramento da sua responsabilidade penal por falsidade de testemunho.
Invoca que, perante a dúvida criada quanto à autenticidade e valor das fotografias e à credibilidade da testemunha que as apresentou, deveria aplicar-se o disposto no artigo 346.º do Código Civil, valorando-se essa dúvida contra a sociedade impugnante, sobre quem recaía o ónus da prova.
Frisa, também, que o depoimento de N... foi contrariado pelos depoimentos de A... e A..., o que reforça a falta de credibilidade da sua versão dos factos e impede que o respectivo testemunho seja utilizado para afastar a presunção prevista no artigo 86.º do Código do IVA.
Relativamente ao despacho que recusou a junção da certidão de casamento, considera que o Tribunal incorreu em erro de direito e erro na apreciação da prova. Defende que aquele documento não se destinava apenas a demonstrar uma relação familiar, mas sobretudo a evidenciar a falta de isenção da testemunha e a eventual prática do crime de falsidade de testemunho, previsto no artigo 360.º do Código Penal.
Conclui, por isso, que o despacho recorrido violou os artigos 341.º do Código Civil, 413.º do Código de Processo Civil e 360.º do Código Penal, ao desconsiderar um documento essencial para a apreciação da credibilidade da testemunha e da prova produzida.
Ora, em primeiro lugar, há que referir que a Recorrente mistura questões diferentes: a da falsidade dos documentos juntos em sede de inquirição de testemunhas e o erro na apreciação da prova necessária para a decisão da acção.
Na verdade, ao pôr em causa a credibilidade do depoimento da testemunha N... e ao questionar a recusa da junção aos autos da certidão de casamento, a Recorrente está a invocar a existência de erro de facto na valoração da prova, situação que nada tem que ver com o incidente de falsidade documental.
O erro na valoração da prova, como erro de julgamento que é, deve ser apreciado no recurso da decisão final, pelo que, caso se justifique, a ele voltaremos na devida altura.
E, quanto ao incidente de falsidade das fotografias juntas, há que dizer o seguinte:
No direito processual português, o incidente de falsidade destina-se a pôr em causa a autenticidade ou a veracidade de um meio de prova documental. Em relação a uma fotografia, podem colocar-se várias situações:
Se a fotografia foi manipulada (por exemplo, através de edição digital, montagem ou alteração do seu conteúdo), pode ser alegado que é falsa.
Se a fotografia é apresentada como tendo sido tirada num determinado local, data ou circunstância, quando não o foi, também pode ser questionada a sua veracidade.
Se a fotografia é autêntica, mas a interpretação que dela é feita é incorrecta, isso normalmente não configura falsidade documental. Trata-se antes de uma questão de apreciação da prova.
Assim sendo, importa distinguir:
A falsidade material: a própria fotografia foi alterada ou fabricada.
A falsidade ideológica: a fotografia é genuína, mas é apresentada com uma descrição ou contexto falso (por exemplo, afirmar que retrata um determinado evento quando, na realidade, retrata outro). Neste caso, nem sempre a situação é tratada como falsidade documental, podendo antes afectar o valor probatório da fotografia.
As dúvidas sobre a origem, a oportunidade ou a credibilidade dessas fotografias não bastam para fundamentar um incidente de falsidade, o qual exige, em regra, que haja fundamento para afirmar que as fotografias são falsas, por exemplo, porque foram manipuladas, não representam o local ou o momento alegado, foram alteradas digitalmente ou foram fabricadas ou adulteradas.
No caso concreto, a testemunha afirmou que foi ela quem tirou as fotografias quando estava no pavilhão na sequência da efectivação dos tramites de legalização das instalações, em data anterior às inspecções.
A Recorrente entende que tais fotografias não identificam o local e não têm data, razão pela qual são imprestáveis para demonstrar que os bens se encontravam na empresa aquando da visita do inspector. Além disso, entende que os elementos que se viasualizam nas fotografias estão em contradição com o relatado pelo Inspector Tributário, que disse não estarem os bens identificados, sendo um mero amontado desorganizado, bem como com o depoimento de A..., que referiu o mesmo.
Ora, este Tribunal ouviu os depoimentos, e do depoimento de A... resultou expressamente que as caixas estavavam rotuladas e os fardos identificados com um marcador, com a designação e o peso.
Ou seja, a haver contradição, não é entre as fotografias e os depoimentos destas testemunhas, mas entre as fotografias, que coincidem com o depoimento de A..., e o depoimento do Inspector Tributário.
Aqui chegados, entende o Tribunal que de facto, o que a Recorrente está a invocar é erro na valoração da prova, no seu conjunto, e não a invocar que as fotografias foram manipuladas ou eram falsas. Competindo-lhe demonstrar a falsidade, ainda que ideológica, também não demonstrou que as mesmas não existiam à data em que foi feita a inspecção, referindo, apenas, não ser plausível que, sendo a testemunha que as apresentou, à data, casada com a testemunha A..., filha dos donos, não seria plausível que não tivesse conhecimento de tais fotografias. É que o incidente de falsidade pressupõe uma imputação mais grave e exige uma base factual consistente.
Ora, ainda que se possa admitir que tal conclusão, pelas regras da lógica e da vida, tenha alguma razão de ser, a mesma não pode ser considerada um elemento definitivo a favor da falsidade dos documentos. Daí a não admissão da certidão de casamento, por inutilidade, não admissão essa, que agora se confirma, por correcta.
Tudo isto vale por dizer que o despacho que indeferiu o incidente de falsidade das fotografias não sofre censura, devendo manter-se, improcedendo o recurso do despacho interlocutório.
*** Vejamos, agora, o recurso do acórdão que nos vem dirigido.
A Recorrente começa por invocar a nulidade da decisão recorrida por falta de fundamentação sobre a matéria de facto, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC
Em síntese, alega que o Tribunal a quo identificou os documentos que suportam alguns factos provados, mas não explicou de forma concreta quais os meios de prova (documentais e testemunhais) que fundamentaram diversos factos considerados provados, designadamente os constantes dos pontos 12 a 16 e 25 a 29 da matéria de facto.
Entende que o Tribunal não justificou a desvalorização dos depoimentos das testemunhas da Fazenda Pública, em particular de A... e M..., limitando-se a afirmar genericamente que foram considerados na formação da convicção, sem indicar em que medida influenciaram a decisão.
Todas as testemunhas apresentadas pela impugnante eram suas colaboradoras, sendo que duas mantinham ainda relações familiares com os gerentes da sociedade. A Recorrente entende que essa circunstância impunha uma fundamentação particularmente rigorosa quanto à credibilidade dos respetivos depoimentos, o que não ocorreu.
Relativamente à testemunha N..., o Tribunal ignorou a prova documental apresentada pela Fazenda Pública demonstrativa da sua relação familiar com os gerentes da impugnante, omitindo qualquer apreciação dessa circunstância na fundamentação da sentença.
O Tribunal também não procedeu à análise crítica das fotografias apresentadas por uma testemunha da impugnante, apesar de lhes ter reconhecido relevância durante a audiência. Essa omissão é considerada especialmente grave porque tais fotografias poderiam corroborar ou infirmar as diferentes versões dos factos apresentadas pelas testemunhas.
A Recorrente destaca a existência de contradições entre os depoimentos das testemunhas da impugnante e o depoimento de A..., já que, enquanto as primeiras afirmaram que os bens existentes no cais de abate estavam devidamente identificados, etiquetados e pesados, A... declarou que encontrou apenas uma mistura de fardos, caixas e bolsas sem qualquer identificação ou documentação que permitisse verificar os bens existentes.
Perante essas versões contraditórias, a Recorrente entende que o Tribunal deveria ter explicado por que motivo atribuiu maior credibilidade às testemunhas da impugnante, efetuando uma apreciação crítica da prova testemunhal e documental, o que não fez.
Conclui, por isso, que não foi cumprido o dever de fundamentação nem se procedeu ao exame crítico da prova, quer testemunhal quer documental, comprometendo a transparência da formação da convicção do julgador. Por essa razão, sustenta que a sentença é nula por falta de fundamentação, devendo ser anulada.
Nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Por seu turno, o artigo 615.º, nº1, alínea b) do CPC) dispõe que “É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão”.
A nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3 que impõe ao juiz o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.
Como é entendimento pacífico da jurisprudência, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na al. b) do nº 1 do citado artigo 615.º do CPC.
A fundamentação deficiente, medíocre ou errada afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Ora, para que haja falta de fundamentação, como causa de nulidade da sentença, torna-se necessário que o decisor não concretize os factos que considera provados e os não coloque na base da decisão, coisa que, manifestamente, no caso em apreço não acontece, pois que, o Tribunal a quo, como o evidencia a decisão recorrida, aí descriminou os factos que resultaram provados, referindo-se expressamente, também, à factualidade não provada, tendo ainda deixado expressamente revelada a motivação do julgamento da matéria de facto.
Apesar de a fundamentação de facto da sentença não dever limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto de modo a conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 2011, Áreas Editora, p. 321 – decorre dos autos, que o Tribunal fundamentou e motivou a formação da sua convicção, na medida em que, ao analisar os depoimentos, foi fazendo a devida concatenação com os documentos, referindo cada um dos factos que considerou demonstrados, tendo-se tal fundamentação revelado, até, exaustiva.
Ora, daqui resulta, claramente, que os requisitos da fundamentação estão presentes, podendo vislumbrar-se os contornos de uma análise crítica da prova como exige a lei (art. 607.º n.º4 do CPC).
Improcede, nestes termos, e sem necessidade de considerações adicionais, o recurso quanto a este fundamento, não sofrendo a decisão recorrida da nulidade que lhe é imputada.
Seguidamente, a Recorrente imputa à decisão o erro de julgamento da matéria de facto, por insuficiência dos factos dados como provados e não provados, por violação das regras do ónus da prova e por a prova junta ser falsa.
Quanto a este último ponto, já o mesmo foi acima analisado, aquando da apreciação do recurso do despacho interlocutório.
Quanto ao erro de facto e de direito, a Recorrente defende sofrer a sentença de erro de julgamento por não ter sido ilidida a presunção de transmissão dos bens, por ter havido erro na valoração da prova, a qual conduziu a uma errónea fundamentação de facto e de direito, que se repercutiram na decisão.
Por regra, caberia agora a este Tribunal apreciar o erro de julgamento da matéria de facto.
Acontece, porém, que, apesar de se considerar que tal impugnação cumpre as regras do art. 640.º do CPC, ou seja, poderia ser apreciada por este Tribunal, e apesar de se ter procedido à audição integral dos depoimentos prestados, a verdade é que, atendendo ao regime legal previsto no CIVA quanto à presunção de transmissão dos bens, entende-se que primeiramente há que apreciar se tal presunção do art. 80.º do CIVA, vigente à data, pode funcionar no caso concreto e, só após, caso se conclua afirmativamente, se poderá averiguar se a Recorrida conseguiu ilidir tal presunção.
Vejamos, pois, o que dispunha o art. 80.º do CIVA (actual 86.º):
“Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer destes locais.”
No caso concreto, houve uma inspecção interna à actividade do contribuinte em virtude de ter sido detectada uma grande discrepância entre as existências finais de 31-12-2006 (€ 1.095.312,97) e as de 31-12-2007 (€ 370.010,00), ou seja, houve uma grande quebra nessas existências.
O contribuinte em sede de direito de audição veio justificar essa discrepância com algumas vendas que tinham ocorrido anteriormente e com o abate dos restantes materiais por estarem obsoletos ou degradados.
Os serviços de inspecção, uma vez que não tinham sido juntos documentos demonstrativos de quais os produtos vendidos e os abatidos e a respectiva valorização, não aceitou a explicação e foram emitidas as liquidações adicionais de IVA ao abrigo do art. 86.º do CIVA (em 2007, ainda se tratava do art.80.º), com a seguinte justificação:
“(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) ” (cfr. ponto 4 do probatório).
Ou seja, as correcções basearam-se apenas na análise dos documentos da contabilidade – inventários – não tendo sido feita, inicialmente, qualquer visita para verificação do alegado pelo contribuinte.
É certo que, depois, em sede de reclamação graciosa, foi feita uma inspecção para a informar, e o inspector deslocou-se às instalações da Impugnante, tendo verificado – e isso não é controvertido – que, no chamado “cais de abate”, havia uma série de bens amontoados, em caixas e em fardos, tendo-se limitado a constatar esse facto.
Ou seja, não é controvertido que havia bens destinados a abate ainda nas instalações da empresa.
Ora, tem sido jurisprudência reiterada deste Tribunal, da qual é exemplo o Acórdão de 03-04-2025, proferido no proc. n.º 1119/11.8BELRS, relatado pela ora Primeira Adjunta, que “a letra do aludido normativo, resulta, inequivocamente, a existência de uma presunção, a qual é uma presunção iuris tantum, ou seja, ilidível, pela produção de prova em contrário [cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14.02.2007 (Processo:01484/06) e de 09.02.2017 (Processo: 885/07.0BELSB); v. ainda Patrícia Noiret da Cunha, Código do IVA, Instituto Superior de Gestão, Coimbra, 2004, pp. 478 e 479].
Sendo certo que, tal como sentenciado e, ora, advoga e secunda a Recorrida, para o acionamento da mesma e, inversamente ao propugnado pela Recorrente, é curial que a AT realize a competente inventariação das existências físicas, por forma a percecionar-se o trajeto dos bens adquiridos ou produzidos pela empresa, e aferir se houve falta de registo dos bens adquiridos e transmitidos, e em caso afirmativo, qual a sua extensão, por forma a apurar-se o imposto que não foi, parcial ou totalmente, liquidado.
Noutra formulação, e a contrario dir-se-á, portanto, que os SIT não se encontram legitimados a fazer a correção com fundamento no disposto no artigo 80.º do CIVA (atual, artigo 86.º do CIVA), através da mera análise dos registos contabilísticos referentes ao inventário do sujeito passivo visado, por mero confronto com a base de dados constante no software que então utilizava, carecendo, inequivocamente, da aludida inventariação das existências físicas.
De relevar, neste âmbito, que a decorrência direta da inventariação de bens era absolutamente clara no artigo 79.º, n.º 1, do CIVA, em vigor à data dos factos, nos termos do qual “Sempre que necessário, poderão os funcionários encarregados da fiscalização proceder à inventariação das existências físicas de qualquer estabelecimento”.
Doutrina, neste particular, Patrícia Noiret da Cunha (2), em anotação ao preceito sub judice, que “[d]a realização de inventário pode resultar a existência de bens não documentados nem registados, bem como a ausência de bens que foram escriturados pelos sujeitos passivos. Para fazer face a esta desconformidade entre o conteúdo do inventário e a escrituração do sujeito passivo, o presente artigo prevê a presunção de aquisição, pelo sujeito passivo, dos bens encontrados nalgum dos locais de actividade do sujeito passivo, presumindo-se quanto aos bens que não se encontrem nesse locais, que foram objecto de transmissão pelo sujeito passivo”.
Neste concreto particular, vejam-se, designadamente, os Acórdãos deste TCAS, proferidos nos processos nºs 402/17, de 23.01.2025, 776/08, de 24.04.2024, 259/07, de 02.11.2023, 604/06, de 25.02.2021, e 885/07, de 09.02.2017, extratando, na parte que para os autos, ora releva, a fundamentação jurídica constante no primeiro dos Acórdãos citados, na qual a ora Relatora integrou o Coletivo enquanto Segunda Adjunta, e a, ora, Segunda Adjunta, enquanto Relatora:
“[é] patente que os SIT não estavam legitimados a fazer a correção com fundamento no disposto no art. 86.º (anteriormente, art. 80.º) do CIVA, através da mera análise dos registos contabilísticos referentes ao inventário da aqui Recorrente, por confronto com a base de dados constante no software que então utilizava, tal como de resto resulta amplamente enunciado pela jurisprudência constante deste Tribunal Central Administrativo Sul.
Com efeito, dispunha-se, no referido art. 86.º do CIVA, então como agora, que “Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais.”.
Ora, o que clara e inequivocamente resulta do citado preceito, é que a “presunção” a que se alude no mesmo apenas pode ser acionada perante a constatação de que os bens se encontram ou não se encontram fisicamente em qualquer dos locais onde o sujeito passivo exerce a sua atividade, conclusão à qual apenas se pode chegar mediante uma inspeção física dos referidos locais.
E tal precaução por parte do legislador não espanta, atentas as consequências que tal consideração – da omissão do registo contabilístico de compras, vendas, importação ou produção – assume em sede de IVA, imposto que, como é sabido, pela forma como se encontra concebido, impacta em toda a cadeia económica percorrida pelos bens passíveis de tributação. (…)
“tal disposição apenas pode ser interpretada no sentido de que a assunção que nela se acolhe não aproveita à ATA se assentar unicamente na verificação e confronto dos valores inscritos nos registos contabilísticos e extra-contabilísticos do contribuinte, ou seja, apenas sobre factos registados na contabilidade, sem que efetuada uma “verificação ou contagem física das existências e constatada a falta de correspondência entre o inventário físico e os registos contabilísticos que lhe são apresentados” (…)
Donde resulta patente que a correção efetuada pelos SIT em sede de IVA viola o disposto no art. 86.º do CIVA, pelo que deveria ter sido anulada, sendo que tanto bastaria para que o Tribunal a quo devesse ter reconhecido a ilegalidade da correção, anulando as liquidações de IVA impugnadas. “ (destaques e sublinhados nossos).”
Ora, aderindo, na íntegra, à fundamentação do acórdão transcrito, já que aplicável ao caso dos autos, e sendo que na situação concreta a correcção se fundou no citado artigo 80.º do CIVA, mediante accionamento da presunção, era essencial, portanto, a existência de inventariação das existências físicas.
Trata-se, com efeito, do facto base para que a AT pudesse accionar a presunção existente a seu favor.
“Logo, inexistindo, no caso vertente, a aduzida inventariação das existências físicas, por parte da entidade fiscalizadora-realidade, de resto, não controvertida, sendo que o dissenso reside, como visto, a montante e na concreta exigência legal dessa condição e da sua extensão- não se encontra legitimada a correção realizada, padecendo, por conseguinte, de vício de violação de lei, que comina o ato de anulabilidade.
Como aduzido, no Aresto do TCAS, já citado, proferido no processo nº776/08: “[o] afastamento da presunção da veracidade da contabilidade, no caso, exigiria a demonstração «de qualquer discrepância entre a inventariação física dos bens (que a AT não fez) e os registos contabilísticos que permita à AT concluir que faltam (fisicamente) bens e daí extrapolar para presumir a sua transmissão». O que no caso não ocorreu. Pelo que falta, no caso, a demonstração dos pressupostos de facto na base dos quais foram emitidas as liquidações oficiosas em causa.”(destaques e sublinhados nossos).” (cfr. Acórdão que vimos citando)
A sentença recorrida, em consonância com a jurisprudência citada, deixou consignado, nomeadamente, o seguinte:
“(…) Como bem defende a ora impugnante, recai sobre a Administração Tributária o ónus de demonstrar o facto-base da presunção legal, ou seja, e adaptando a norma ao caso concreto, que existem bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontram em qualquer dos locais onde o sujeito passivo exerce a sua actividade. Para prova do facto-base, a Administração Tributária partiu exclusivamente da contabilidade da impugnante, ou seja, pegou na elevada quebra de existências declarada no exercício de 2007, por comparação com as existências no final do ano de 2006, e inferiu que aquela quebra de existências fazia presumir uma transmissão dos bens uma vez que a impugnante não apresentou qualquer documento contabilístico ou autos de destruição que sustentasse os esclarecimentos prestados relativamente àquelas quebras. Mas as incongruências ou até ausência de documentos contabilísticos de suporte não fazem presumir o facto-base, sendo que o facto-base é a que os bens que saíram das existências não estejam em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade.
(…)
No caso concreto, a Administração Tributária assumiu que houve uma quebra de bens com base na própria quebra nas existências declarada pela impugnante. Ou seja, comparou as existências existentes no final do exercício de 2006 e as declaradas no final do exercício de 2007 pela impugnante, e presumiu que essa diferença foi alienada. Mas o facto-base da presunção não pode ser ele mesmo uma ficção. Como resulta claro do próprio artigo 80.º do CIVA (hoje artigo 86.º) e dos arestos que vimos de citar, o facto-base é a inexistência desses bens nos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade, e não o seu desaparecimento dos registos das existências, pura e simplesmente. Aliás, relativamente às existências declaradas no ano de 2007, a impugnante sustentou no procedimento inspectivo e nos procedimentos de impugnação administrativa, bem como nos presentes autos, que uma parte dos bens, efectivamente, já não se encontravam nas suas instalações porque ou foram vendidos, existindo uma correcção ao inventário em 2007, ou foram destruídos em anos anteriores, existindo, também quanto a estes, uma correcção ao inventário. Mas o remanescente encontrava-se nas suas instalações, no denominado cais de abate, a aguardar pela sua destruição. Ou seja, encontrar-se-iam nas instalações da impugnante, o que, de resto, foi constatado pela inspecção já no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, fazendo operar a presunção prevista no artigo 80.º do CIVA, ainda assim, por entender não ser possível proceder ao levantamento do que se encontrava nas instalações. Admitem os serviços de inspecção, consequentemente, que existiam bens nos armazéns da ora impugnante, pelo que o simples facto de os serviços da administração Tributária assumirem que lá existiam bens é suficiente para se concluir que jamais poderiam ter feito operar a presunção conforme operaram, porque esta pressupõe (o facto-base) que os bens que se não encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade.
(…)
Os serviços da Administração Tributária fizeram operar a presunção por entenderem que a impugnante não demonstrara que ou alienara os bens, ou os destruíra, ou os mantinha em armazém. Mas o ónus, o primeiríssimo ónus para efectuar uma correcção nos termos do artigo 80.º do CIVA, é da Administração Tributária. Pelo que não pode a Administração Tributária escudar-se numa alegada falta de prova do contribuinte para presumir um facto que lhe cabe a ela demonstrar. E esse ónus não resulta apenas do artigo 80.º do CIVA. A norma contida no n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (“LGT”) determina que “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. O direito subjacente às liquidações impugnadas é o direito de liquidação do IVA, pelo que quer pelo artigo 80.º do CIVA quer pela norma geral do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, é à Administração tributária, que pretende liquidar o IVA, que incumbe o ónus de demonstrar os pressupostos do seu direito. No caso, não a de demonstrar que os bens foram alienados, porque tem a seu favor uma presunção (artigo 344.º, n.º 1, do Código Civil), mas não deixa de estar onerada com a prova do facto-base da presunção, que no caso, atenta a redacção do artigo 80.º do CIVA, era a de que existia uma discrepância entre os bens que deveriam estar nas instalações da impugnante e aqueles que efectivamente existiam, prova que não foi minimamente alcançada pela Administração tributária, procedendo integralmente o pedido da impugnante.”
Ora, a sentença que assim decidiu não padece, como vimos acima, do erro de julgamento de direito que lhe é assacado, devendo por esse motivo ser mantida, ficando prejudicado o conhecimento do demais alegado pela Recorrente (cfr. n.º 2 do artigo 608.º ex vi n.º 2 do artigo 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT).
Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado improcedente.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento a ambos os recursos e manter a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 15 de Julho de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
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[Patricia Pires]
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[Ângela Cerdeira]
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