| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. J...e A..., com os sinais dos autos, recorrem da sentença que, proferida pela Mma. Juiza do TAF de Lisboa - 2, lhes julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1994, no montante de € 15.244,43 (Esc. 3.056.234$00), incluindo juros compensatórios.
1.2. Os recorrentes alegaram o recurso e rematam formulando as Conclusões seguintes:
1 - Incumbe à AF, em sede de procedimento administrativo - tributário, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto (art. 74, nº 1 da LGT).
2 - “(...)a simples circunstância de os boletins de ajudas de custo não referirem alguns elementos (...) e do montante entregue ao contribuinte se manter inalterável para todos os dias úteis, desacompanhada de outros elementos, não permite concluir que as quantias entregues não tivessem como escopo a compensação de despesas suportadas pelo contribuinte a favor da entidade patronal” TCA 19/03/2002, Rec. nº 6.166/01. V. no mesmo sentido AC. do TCA de 24/10/2000, proc. nº 3978/00
3 - As meras aparências desacompanhadas de verdadeiros elementos probatórios não são suficientes para que se possa proceder a uma liquidação. Cfr. Ac. do TCA do Sul de 03/04/2001, proc. nº 3977/00
4 - Mais, a própria AF admitiu, e o Tribunal deu como provado que, os valores dos documentos de suporte não coincidem, na maior parte dos caso, com os valores pagos. Pelo que, a contrario, alguns valores coincidem com os valores pagos.
5 - Por conseguinte, face à dúvida reinante, deveria a AF ter efectuado outras diligências probatórias no sentido de recolher elementos para dilucidar a realidade escondida por detrás dos indícios.
6 - Em virtude da existência de alguns documentos de suporte mas que não eram coincidentes com os valores declarados decidiu a AF não atender a nenhuns.
7 - O princípio da legalidade (arts. 103° da CRP e 8° da LGT) não se compadece com simplificações, como foi alegado pela AF e admitido pelo Tribunal.
8 - Acresce que, o raciocínio atrás proposto pela AF e pelo Tribunal não explica porque é que não se aceita que aquelas despesas comprovadas documentalmente não são aceites como ajudas de custo.
9 - Porquanto, somos da opinião que a sentença enferma também de falta de fundamentação (arts. 268°, nº 3 da CRP, art. 668°, nº 1, al. b) do CPC e 77° da LGT),
10 - até porque é completamente omissa nesta questão, ocorrendo um vício de omissão de pronúncia (art. 668°, nº l, al. d) do CPC).
11 - Sendo o facto tributável o facto constitutivo do direito da AF (art. 74°, nº 1 da LGT) a ela cabe o ónus da prova.
12 - Face ao exposto, afigura-se-nos que estamos perante uma situação de fundada dúvida, devendo por isso o acto ser anulado (art. 100°, nº 1 do CPPT).
13 - O empréstimo foi comprovado, ou seja, está materializado em documentação
adequada, aliás, nem a AF o põe em causa e o Tribunal admitiu como provado – COMPROVAÇÃO.
14 - Caso a A.F. pretenda desconsiderar tal empréstimo documentado cabe-lhe o ónus da reconstrução do rendimento real. (Cfr. Ac. do STA, de 08/05/2002, proc. nº 26614, Relator - Juiz Conselheiro Dr. Lúcio Barbosa).
15 - Citando o Mestre António Moura Portugal “logrando o contribuinte provar a materialidade das operações subjacentes aos lançamentos constantes na contabilidade, a possível dúvida aproveita-lhe, por a mesma já não lhe ser imputável, tendo a causa de ser decidida contra a Fazenda Pública (...)” (in a Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004. pag. 218).
16 - Nos factos provados é referido que a empresa recorreu a empréstimos junto da banca.
17 - O que hoje pode ser um bom acto de gestão passados alguns meses pode-se revelar um mau acto de gestão e é aqui que a liberdade de iniciativa privada (art. 61° da CRP) se revela não devendo ser avaliado pela AF..
18 - Mais, foi dado como provado que devido à complexidade da conta de balanço da empresa, a AF não confirmou a origem e/ou motivo de todas as regularizações nesta conta, quer a crédito quer a débito.
19 - Porquanto, salvo o devido respeito, com que propriedade se pode alegar que não foram cobrados juros ou que não existem outros documentos de suporte se a conta
juntamente com os respectivos créditos e débitos não foi toda analisada por uma questão de comodidade/complexidade da AF?
20 - O princípio da legalidade (arts. 103° da CRP e 8° da LGT) não se compadece com simplificações, como a que foi admitida pelo Tribunal a quo.
21 - A violação do dever de fundamentação ocorre quando a AF não fundamenta as suas decisões, mas também quando o seu fundamento é destituído de base legal ou factual como aconteceu no caso sub judice (arts. 268°, nº 3 da CRP e 77° da LGT).
Terminam pedindo que a sentença seja revoga e substituída por uma outra que reconheça a anulabilidade da liquidação em apreciação, por violação do princípio da legalidade, princípio da fundamentação e dever de pronúncia, bem como, do disposto nos arts. 74° da LGT e 100° do CPPT.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O MP emite Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso, sustentando, para tanto, que, tal como resulta da sentença, a AF carreou para os autos elementos suficientes de prova dos factos tributários sobre que incidiu a liquidação impugnada e, contudo, os recorrentes não conseguiram apresentar provas que pusessem em causa os elementos trazidos pela AF.
1.5. Corridos os Vistos dos Exmos. adjuntos cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
1° - Em 1994, J...era sócio-gerente das Produções J..., Lda. e A... era funcionária nesta mesma sociedade - nos termos que resultam da análise da fundamentação constante do Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14 dos autos e do auto de notícia de fls. 22 a 24, não tendo tais factos sido impugnados.
2° - No decurso do ano de 1994, foram abonadas à Impugnante mulher, a título de ajudas de custo, importâncias que perfizeram o valor total de Esc. 952.119$00. Estas quantias foram sendo pagas ao longo dos doze meses do ano, abrangendo o mês de férias, em parcelas do mesmo valor, excepção feita aos meses em que são pagos os subsídios de férias e de Natal, caso em que o referido valor duplicou. Acresce que, relativamente a estes valores:
(a) Os documentos de suporte existentes na sociedade pagadora não contêm a discriminação dos locais e dias em que a Impugnante esteve deslocada ao serviço da sociedade;
(b) Os valores inscritos nos documentos de suporte da sociedade, referidos na alínea que antecede, não coincidem com os valores efectivamente pagos e contabilizados por esta,
- tudo conforme a fundamentação constante do Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14 dos autos e do auto de notícia de fls. 22 a 24, não tendo tais factos sido impugnados.
3° - Foram, também, no ano em apreço, abonados, a título de “ajudas de custo”, Esc. 1.974.591$00 ao Impugnante José dos Santos Teixeira Santos, pela sociedade Produções J..., Lda., da qual era sócio-gerente. Os documentos de suporte existentes na sociedade pagadora não contêm a discriminação dos locais e dias em que as deslocações se verificaram. À semelhança do ponto anterior, a sobredita quantia foi sendo gradualmente paga em cada um dos doze meses do ano, incluindo o mês de férias, em parcelas de igual valor, excepto nos meses de pagamento dos subsídios de natal e de férias, em que esse valor duplicou - de acordo com a fundamentação constante do Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14 dos autos, e do auto de notícia de fls. 22 a 24, não tendo tais factos sido impugnados.
4° - A importância paga a título de “ajudas de custo” ao sócio-gerente, ora Impugnante, coincide com o valor dos “descontos legais” que recaíram, nesse ano de 1994, sobre as remunerações recebidas da sociedade - de harmonia com a fundamentação constante do Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14 dos autos, e do auto de notícia de fls. 22 a 24, não tendo tais factos sido impugnados.
5° - Ao longo do exercício de 1994, a sociedade Produções J..., Lda., contabilizou em contas de empréstimos aos sócios diversas entregas de dinheiro ao Impugnante José dos Santos Teixeira Santos. Estas entregas, em 31 de Dezembro de 1994, perfaziam um valor total em dívida de Esc. 4.300.000$00. A cedência destas quantias, contabilizadas como “empréstimos” ao sócio, não se encontra titulada por escritura pública e sobre os mesmos não incidiram quaisquer juros - cfr. fundamentação constante do Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14 dos autos, e do auto de notícia de fls. 22 a 24, não tendo tais factos sido impugnados.
6° - Em 13 de Janeiro de 1995 foi efectuado um depósito na conta das Produções J..., Lda., no Banco Nacional de Crédito, que esta sociedade veio a contabilizar, com referência a Dezembro de 1994, como parte do pagamento dos “empréstimos” aos sócios. O saldo remanescente desta conta foi regularizado, com referência à mesma data, através de documento interno, por contrapartida da conta 260801 - Outros Devedores e Credores - nos termos da fundamentação constante do Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14 dos autos, e do auto de notícia de fls. 22 a 24, não tendo tais factos sido impugnados.
7° - Na sequência de uma acção inspectiva realizada à sociedade Produções J..., Lda., abrangendo o exercício de 1994, a Administração Tributária constatou os factos referidos nos pontos 1° a 6° que antecedem, e, ainda, que as importâncias aí referidas, pagas a título de “ajudas de custo” ou de “empréstimos”, após análise interna da Declaração Mod. l dos Impugnantes, não foram por estes incluídas na sua declaração de rendimentos do ano 1994 - como decorre da fundamentação constante do Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14 dos autos, e do auto de notícia de fls. 22 a 24, não tendo tais factos sido impugnados.
8° - Em 29 de Abril de 1996, foi levantado auto de notícia aos Impugnantes, pela omissão na declaração de rendimentos das Categorias A e E relativamente ao ano de 1994 - nos termos do documento junto de fls. 22 a 24.
9° - A Direcção Distrital de Finanças de Lisboa remeteu aos Impugnantes ofício, datado de 2 de Fevereiro de 1998, notificando-os para substituir a declaração de rendimentos mod. l, por uma declaração de substituição mod. 2, no prazo de 15 dias “uma vez que os
Serviços de Fiscalização detectaram que os rendimentos declarados não correspondem aos efectivos” - vide documento de fls. 6.
10° - Em 17 de Setembro de 1998, foi emitido acto tributário de liquidação oficiosa de IRS, sob o número 5323163654, referente ao ano de 1994, contemplando o acréscimo de rendimentos tributáveis no montante de Esc. 7.226.719$00, em resultado da soma das correcções referidas nos pontos 2°, 3° e 5° supra, do qual resultou o valor a pagar de Esc. 3.056.234$00 (€ 15.244,43), relativo a IRS e juros compensatórios. Deste acto consta a menção expressa à data limite de pagamento, reportada a 2 de Dezembro de 1998 - conforme documento de cobrança, de fls. 15, e Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14.
11° - Como fundamento do acréscimo de rendimentos subjacente à liquidação oficiosa que antecede, os Serviços de Fiscalização Tributária apresentaram os seguintes fundamentos:
«O valor acrescido como Rendimento da Categoria A refere-se a ajudas de custo pagas e contabilizadas pela Produções J..., Lda., as quais, não só têm como suporte documento que não merecem credibilidade, como se prova que de facto não se trata de ajudas de custo mas sim de complementos remuneratórios, assim:
a) - Os documentos suporte não contém a discriminação dos locais onde as pessoas estiveram em serviço nem quais os dias do mês e grande parte deles nem assinados estão;
b) - Os valores pagos e contabilizados pela Produções J..., Lda., na maioria dos casos, não coincidem com os valores inscritos nos documentos de suporte coincidindo, de facto, com os descontos legais constantes dos recibos de remunerações dos respectivos beneficiários;
c) - As ajudas de custo são atribuídas doze meses por ano, incluindo o mês em que as pessoas estão de férias, duplicando nos meses em que são pagos os subsídios de Férias e de Natal. Face a esta situação facilmente se conclui que de facto não se trata de ajudas de custo mas sim de um subterfúgio para a obtenção de remunerações sem sujeição aos descontos legais e, consequentemente, não declaráveis para efeitos de IRS. Assim e porque os empregados auferiram rendimentos enquadráveis nos termos do nº 2 do art. 2º, do CIRS, na “Categoria A” foi acrescido, relativamente ao sujeito passivo B, o montante de 952.119$00, correspondente às supostas ajudas de custo que lhe foram pagas. É importante referir que as ajudas de custo foram integralmente aceites como custo do exercício na Produções J..., Lda. Por se tratar de remunerações / custos com pessoal. (...)
O valor acrescido como Rendimento da Categoria E, no montante de 6.274.591$00, é referente:
1 - l.974.591$00, respeitantes a supostas ajudas de custo, que, por não serem enquadráveis no âmbito do art. 23° do CIRC, não foram aceites como custo na PJM, Lda., porque foram atribuídas sem suportes credíveis (os documentos de suporte não contém os locais onde foi prestado o serviço nem as respectivas datas), doze meses no ano (incluindo o mês de férias) e como forma de a empresa pagar, ao sócio-gerente, os descontos legais que incidiram sobre as suas remunerações. Para além da referida coincidência as ajudas de custo duplicaram nos meses em que foram pagos os subsídios de Férias e de Natal porque os descontos legais também duplicaram;
2 - 4.300.000$00, respeitantes ao saldo a débito, em 94.12.31, da conta empréstimos a sócios, Sr. J... Teixeira Santos. Em 95.01.13 é efectuado um depósito, no Banco Nacional de Crédito, que, a Produções J..., Lda., viria a contabilizar em Dezembro de 1994 como parte de pagamento daquele empréstimo, regularizando, na mesma data e através de documento interno, o saldo restante, por contrapartida da conta 26 — Outros Devedores e Credores. E importante referir que, para além daqueles movimentos terem como objectivo apresentar a conta sócios devidamente regularizada, não foram contabilizados quaisquer juros referentes aos empréstimos nem nos foi apresentada qualquer escritura referente aos mesmos (empréstimos). Assim e porque a empresa ao proceder ao pagamento dos descontos legais sobre as remunerações, do sócio-gerente, e aos empréstimos referidos em 2, pôs à disposição do sujeito passivo Rendimentos da Categoria E “Adiantamentos Sobre Lucros”, vai o referido valor (6.274.591$00) ser acrescido, nos termos do nº 4 do art. 7º, do CIRS, para efeitos de IRS.»
Transcreve-se seguidamente o ponto 8.3.05 do relatório referente à fiscalização levada a efeito na Produções J..., Lda. com a análise efectuada à conta de Sócios.
«8.3.05 - Da análise à conta de sócios verificou-se que:
a) - Ao longo do exercício (em análise) foram efectuados diversos empréstimos aos sócios Sr. João J... Martins e Sr. J... Teixeira Santos cujos montantes, de acordo com os extractos contabilísticos contidos no Anexo VIII (pág. l a 4), em 94.12.31 se cifravam em 8.553.142$00 e 4.300.000$00 respectivamente;
b) - Enquanto os sócios fazem retiradas a título de empréstimos a empresa recorre sistematicamente ao financiamento junto da Banca e/ou empresas de Factoring;
c) - Em 95.01.13 foi efectuado um depósito de 8.950.000$00 no BNC (pág. 5 e 6 do Anexo VIII) que a empresa contabilizou em Dezembro de 1994 como parte do pagamento daqueles empréstimos. O restante do saldo, existente nas contas de sócios (4.103.142$50), foi regularizado por documento interno por contrapartida da conta 260801. É de referir a existência de diversas regularizações em contas de balanço (Vejam-se pág. 10 e 13 do Anexo V), quer a crédito quer a débito, de vários milhares de contos que, face à morosidade do processo, não foi possível confirmar a sua origem e/ou motivo;
d) - Não existem quaisquer juros, creditados pelo sujeito passivo nas suas contas de proveitos, referentes aos referidos empréstimos, nem nos foi apresentada qualquer a escritura pública dos mesmos, requisito legal para serem considerados como mútuos desde que superiores a 3.000.000$00;
e) - Do exposto nas alíneas anteriores facilmente se conclui que o depósito efectuado em 95.01.13, contabilizado em Dezembro de 1994 e, a regularização reflectida na conta 260801, teve como único objectivo retirar do balanço final os empréstimos efectuados;
Assim e porque os referidos empréstimos, formalmente, não obedecem aos requisitos para serem considerados mútuos, art. 1143° do Código Civil, vão ser acrescidos ao rendimento colectável dos sócios-gerentes como rendimentos da categoria E (adiantamentos sobre lucros), nos termos do nº 4 do art. 7º do CIRS.».
- cfr. Documento de Correcção DC2, Anexos A, H e E, de fls. 7 a 14 dos autos.
12° - O imposto e juros liquidado oficiosamente, no valor de Esc. 3.056.234$00, não foi pago - de harmonia com a Informação da Repartição de Finanças de Mafra a fls. 18 v.
13° - A presente impugnação foi deduzida no dia l de Março de 1999, de acordo com o carimbo de recepção aposto na p.i. pela Repartição de Finanças do Concelho de Mafra - cfr. fls. 2 dos autos.
2.2. E quanto a factos não provados a sentença exarou: «Não se verificaram outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»
2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados, a sentença refere que «a convicção do Tribunal formou-se com base na prova documental, em concreto na análise crítica do teor dos documentos indicados em cada um dos pontos supra.»
3.1. Enunciando como questões a decidir as de saber (i) se a AT satisfez, como se lhe impunha, o dever de fundamentação, bem como o ónus de comprovação dos factos necessários para efeitos de qualificação dos montantes percebidos pelos impugnantes como rendimentos do trabalho dependente ou como adiantamentos sobre lucros, em contraposição à caracterização como ajudas de custo ou empréstimos não tributáveis e, em caso afirmativo, (ii) se tais indícios não foram rebatidos e infirmados pelos elementos de prova carreados pelos impugnantes, a sentença, veio a concluir que:
1) Quanto às ajudas de custo, os factos provados afiguram ser, por si só, suficientes para fundar um juízo sério de probabilidade que afasta a presunção de veracidade das declarações fiscais dos impugnantes nesta parte. Partindo do pressuposto de que as ajudas de custo que a lei delimita como não tributáveis abrangem somente situações de puro ressarcimento de despesas com deslocações em serviço, é óbvio que tal não ocorre na situação dos autos. Por um lado, não existem deslocações ao serviço no período de férias, em virtude de os funcionários ou administradores não se encontrarem a trabalhar. Por outro lado, a experiência comum diz-nos que seria praticamente impossível que todos os meses as despesas com deslocações fossem no mesmo quantitativo, duplicando exactamente nos meses em que se vencem os subsídios de férias e de Natal. Acrescendo, ainda, as insuficiências documentais e, no caso do impugnante marido, o facto de o valor de ajudas de custo, coincidir exactamente com o valor dos impostos / contribuições que lhe são retidos sobre as remunerações recebidas.
Por isso, resulta desta factualidade que a AT coligiu os elementos mínimos, isto é, indícios sérios e objectivos, reveladores de uma probabilidade elevada de que as ajudas de custo pagas aos impugnantes, no ano de 1994, não corresponderam à mera reposição ou reembolso de despesas incorridas por esta ao serviço e a favor da sociedade em causa, por motivos de deslocações.
E, apesar de os impugnantes entenderem que a AT teria a obrigação de, constatadas as sobreditas insuficiências, solicitar “a correcção dos elementos para depois se concluir se estávamos perante ajudas de custo ou rendimentos”, tal argumentação não é de atender dado que, uma vez abalada a credibilidade das declarações dos contribuintes, em face dos factos acima referidos, e designadamente através do enquadramento no art. 66°, nº 2 do CIRS, incumbe a estes fazer contraprova e infirmar os factos-índice em que assentou a posição da AT, sendo que os impugnantes nem sequer ensaiaram uma tentativa de explicação do recebimento das importâncias em causa, por forma a permitir o seu enquadramento na norma de não incidência do art. 2° do CIRS. Deste modo, a AT logrou provar os pressupostos legais legitimadores da sua actuação, sendo de assinalar que a qualificação jurídica dos montantes vertentes como rendimentos tributáveis é inequívoca, quer se trate de rendimentos da categoria A, quer da categoria E.
2) Quanto às correcções atinentes às verbas dos empréstimos a sócios vs. adiantamentos por conta de lucros, também os impugnantes carecem de razão legal, dado que:
- Os empréstimos em causa não venceram juros, ou, pelo menos, não foram contabilizados nas contas de proveitos da sociedade, nem foi exibida escritura pública de mútuo, o que, na perspectiva da Administração, seria pressuposto da validade “dos empréstimos”, em face do art. 1143° do CCivil.
Perante este cenário, a AT considera que a inobservância dos requisitos formais do contrato de mútuo superior a Esc. 3.000.000$00 e os movimentos de regularização do saldo da conta de empréstimos a sócios (que teriam como único objectivo saldar a conta deixando-a regularizada no fecho do exercício), afastam a qualificação de mútuo(s), permitindo que opere a presunção constante do art. 7°, nº 4 do CIRS (que dispõe que “Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou de adiantamento dos lucros”.
Neste âmbito não é determinante a invalidade civil do contrato de mútuo para efeitos tributários, designadamente se, independentemente do vício invalidante, forem produzidos efeitos jurídico-económicos.
E, ao contrário do sustentado pelos impugnantes, não é de considerar suficiente para a prova da veracidade e autenticidade dos rendimentos declarados que os mesmos assentem tão-somente num lançamento contabilístico efectuado numa conta determinada da sociedade pagadora, desacompanhado de outros elementos, designadamente documentais (ainda que se tratasse de mero documento particular). Não sendo exibidos tais documentos de suporte que apoiem os registos contabilísticos de empréstimos efectuados pela sociedade ao impugnante-sócio, é legítimo que a AT questione a efectiva existência desses empréstimos qua tale. E, uma vez que seja afastada a qualificação da entrega das quantias vertentes, a título de empréstimos, encontram-se verificados os requisitos de aplicabilidade da presunção legal constante do artigo 7°, nº 4 do CIRS.
Mas, verifica-se que, por sua vez, o impugnante nada fez para elidir esta presunção do art. 7°, nº 4 do CIRS, sustentando que o mero registo de valores na conta de empréstimos da sociedade é suficiente para impedir a sua operatividade. Mas não tem razão, dado que a inexistência ou não apresentação de documentos comprovativos do registo dos factos patrimoniais afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no artigo 44° do C. Comercial, muito embora a falta possa ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento (cfr. acs. do TCA, de 23/4/2002, rec. 5153/01 e de 10/12/2003, rec. nº 00592/93).
Todavia, no caso, não foram carreados quaisquer elementos de prova no sentido de contrariar a quebra do valor probatório assinalada.
3.2. É do assim decidido que os recorrentes discordam.
E, como se vê das Conclusões do recurso, imputam, desde logo, nulidades à sentença (cfr. Conclusões 8ª a 10ª das alegações do recurso), por falta de fundamentação desta e por omissão de pronúncia.
Vejamos, pois, em primeiro lugar, estas invocadas nulidades da sentença.
4.1. Nulidade por falta de fundamentação
Sustentam os recorrentes que tendo a AT admitido, e o Tribunal dado como provado, que os valores dos documentos de suporte não coincidem, na maior parte dos caso, com os valores pagos, então, “a contrario”, alguns valores coincidem com os valores pagos e, por conseguinte, face à dúvida, deveria a AT ter efectuado outras diligências probatórias no sentido de recolher elementos para dilucidar a realidade escondida por detrás dos indícios; mas não o fez: ao invés, em virtude da existência de alguns documentos de suporte mas que não eram coincidentes com os valores declarados, a AT decidiu não atender a nenhuns, violando o princípio da legalidade (arts. 103° da CRP e 8° da LGT) que não se compadece com simplificações. E porque este raciocínio (aceite pela sentença) também não explica porque é que aquelas despesas comprovadas documentalmente não são aceites como ajudas de custo, ocorre, então, a falada nulidade da sentença, por falta de fundamentação (arts. 268°, nº 3 da CRP, art. 668°, nº 1, al. b) do CPC e 77° da LGT),
Vejamos.
Refira-se, desde já, que embora os recorrentes façam assentar a sua alegação de falta de fundamentação da sentença no circunstância de não explicar porque é que as despesas comprovadas documentalmente não são aceites como ajudas de custo, não têm, salvo o devido respeito, razão quanto a tal alegação.
Com efeito, não vemos que a sentença conclua que foi por apenas devido à existência de alguns documentos de suporte que não eram coincidentes com os valores declarados que a AT decidiu não atender a nenhuns. De acordo com o que consta explicitado na sentença, a credibilidade da escrita da Produções J... Lda., fica afectada por todas as omissões e inexactidões que foram apuradas pelos serviços de fiscalização: «Partindo do pressuposto de que as ajudas de custo que a lei delimita como não tributáveis abrangem somente situações de puro ressarcimento de despesas com deslocações em serviço, é óbvio que tal não ocorre na situação dos autos. Por um lado, não existem deslocações ao serviço no período de férias, em virtude de os funcionários ou administradores não se encontrarem a trabalhar. Por outro lado, a experiência comum diz-nos que seria praticamente impossível que todos os meses as despesas com deslocações fossem no mesmo quantitativo, duplicando exactamente nos meses em que se vencem os subsídios de férias e de Natal. Acrescendo, ainda, as insuficiências documentais e, no caso do impugnante marido, o facto de o valor de ajudas de custo, coincidir exactamente com o valor dos impostos / contribuições que lhe são retidos sobre as remunerações recebidas.
Por isso, resulta desta factualidade que a AT coligiu os elementos mínimos, isto é, indícios sérios e objectivos, reveladores de uma probabilidade elevada de que as ajudas de custo pagas aos impugnantes, no ano de 1994, não corresponderam à mera reposição ou reembolso de despesas incorridas por esta ao serviço e a favor da sociedade em causa, por motivos de deslocações.»
Aliás, no nº 11 do Probatório, a sentença reproduz os fundamentos que a AT apresentou para as correcções agora em questão:
«O valor acrescido como Rendimento da Categoria A refere-se a ajudas de custo pagas e contabilizadas pela Produções J..., Lda., as quais, não só têm como suporte documento que não merecem credibilidade, como se prova que de facto não se trata de ajudas de custo mas sim de complementos remuneratórios, assim:
a) - Os documentos suporte não contém a discriminação dos locais onde as pessoas estiveram em serviço nem quais os dias do mês e grande parte deles nem assinados estão;
b) - Os valores pagos e contabilizados pela Produções J..., Lda., na maioria dos casos, não coincidem com os valores inscritos nos documentos de suporte coincidindo, de facto, com os descontos legais constantes dos recibos de remunerações dos respectivos beneficiários;
c) - As ajudas de custo são atribuídas doze meses por ano, incluindo o mês em que as pessoas estão de férias, duplicando nos meses em que são pagos os subsídios de Férias e de Natal. Face a esta situação facilmente se conclui que de facto não se trata de ajudas de custo mas sim de um subterfúgio para a obtenção de remunerações sem sujeição aos descontos legais e, consequentemente, não declaráveis para efeitos de IRS. Assim e porque os empregados auferiram rendimentos enquadráveis nos termos do nº 2 do art. 2º, do CIRS, na “Categoria A” foi acrescido, relativamente ao sujeito passivo B, o montante de 952.119$00, correspondente às supostas ajudas de custo que lhe foram pagas. É importante referir que as ajudas de custo foram integralmente aceites como custo do exercício na Produções J..., Lda. Por se tratar de remunerações / custos com pessoal. (...)».
E daqui se vê, claramente que, para além do fundamento relativo à não coincidência com os valores inscritos nos documentos de suporte, também relevaram para o juízo da AT (e da sentença) as circunstâncias referidas nas restantes alíneas a) e c) supra.
Acresce que é sabido e é jurisprudência assente que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão [cfr. o art. 125º do CPPT (correspondente ao anterior art. 144º do CPT) e o art. 668º, nº 1, al. b) do CPC; cfr., também, entre outros, ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285].
A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
Ora, no caso, a sentença recorrida fixou e especificou os factos que julgou provados, exarando os meios de prova em que alicerçou o seu juízo probatório, e especificou os que não julgou provados. E em sede de fundamentação de direito, também a sentença discorre aprofundadamente sobre o direito aplicável e sobre a subsunção dos factos a esse direito.
Independentemente, pois, da questão de saber se a sentença errou, ou não, quanto a tal julgamento de facto e/ou de direito, torna-se evidente que não ocorre a invocada nulidade pela alegada falta de fundamentação.
Improcedem, portanto, as Conclusões 8ª e 9ª das alegações do recurso.
4.2. Quanto à nulidade por omissão de pronúncia
Os recorrentes alegam, a este respeito, que, sendo a sentença completamente omissa quanto àquela mencionada questão da coincidência e não coincidência com os valores inscritos nos documentos de suporte, então também se verifica o vício da nulidade por omissão de pronúncia (art. 668°, nº l, al. d) do CPC).
Ora, como também é sabido, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo, embora, a dita nulidade de sentença (art. 668°, nº l, al. d) do CPC e 125º do CPPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
No caso, relativamente à matéria ora em causa, nem estamos, salvo o devido respeito, perante qualquer questão naquele sentido acima apontado, nem, mesmo que se considerasse que estávamos – a respeito da matéria aqui em discussão - perante uma questão que cumpria apreciar, se verificaria a alegada omissão de pronúncia, dadas, precisamente, as razões já supra explanadas quanto à nulidade por falta de fundamentação.
Em conclusão, não ocorre, quanto a esta matéria, a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, improcedendo, portanto, a Conclusão 10ª das alegações de recurso.
5. Nas restantes Conclusões do recurso os recorrentes imputam à sentença erro de julgamento de facto relativamente á matéria do regime legal do ónus da prova, e de direito, por ter considerado que está substancialmente fundamentada a liquidação e por não ter considerado o regime da fundada dúvida.
Vejamos.
5.1. Tal como se diz (no Ponto IV.1) na sentença, a liquidação de IRS sindicada nos autos estriba-se num juízo valorativo da AT que, perante determinada prova indiciária, considerou existirem montantes recebidos pelos impugnantes em 1994, a título de “ajudas de custo” e de “empréstimos”, que não revestem a natureza correspondente à qualificação que lhes foi atribuída e, em consequência, devem ser sujeitos a tributação.
5.1.1. Como é sabido, o IRS incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias referidas no nº l do art. 1° do CIRS, onde constam - na Categoria A - os rendimentos do trabalho dependente. E nos termos da al. a) do nº 1 do art. 2° do mesmo diploma, consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de trabalho por conta de outrém prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado, exemplificando o nº 2, embora de forma não exaustiva, os vários factos que podem enquadrar-se no conceito de remuneração. A al. e) do nº 3 [actual al. d)], desse normativo dispõe, por sua vez, que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo...., na parte em que excedam os limites legais.
E como se escreve no ac. deste TCAS, de 30/1/2007, rec. 301/04, no qual estava em causa idêntica questão – embora reportada a outro sócio e da mesma empresa Produções J..., Lda., relativamente «… ao conceito de retribuição dispunha-se, ao tempo, no art. 82° do DL. 49.408, de 24.11.69, que só se considera retribuição aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho, compreendendo a retribuição, a remuneração de base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie, sendo que, até prova em contrário, se presume constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador e, por sua vez, o art. 87º desse mesmo diploma, dispõe que não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações..., feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as respectivas despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração ao trabalhador.
As ajudas de custo, como vem sendo entendimento da doutrina e da jurisprudência, representam uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador foi obrigado a suportar, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço da sua entidade patronal, não existindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado e daí, a lei não tributar as ajudas de custo que não excedam os limites legais, pois que só se tributam em sede de IRS (categoria A) os rendimentos que assumem carácter remuneratório como resulta das disposições já referidas do CIRS. Assume, por isso, relevância, para a questão em apreço, qualificar a que título é que a quantia em causa foi percepcionada pelo contribuinte, sendo que, para tal efeito, a qualificação que a entidade patronal e o trabalhador lhe deram não vincula o Tribunal se tal não tiver correspondência legal.»
Ora, no caso, como resulta da factualidade provada, as questionadas ajudas de custo tiveram carácter de permanência, através de processamento ao longo do ano, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço ou mudança de instalações da entidade patronal, e, além disso, tais quantias foram sendo pagos ao longo dos doze meses do ano, abrangendo o mês de férias, em parcelas do mesmo valor, com excepção dos meses de pagamento dos subsídios de férias e de Natal, em que o referido valor duplicou e que, por outro lado, os documentos de suporte existentes na sociedade pagadora não contêm a discriminação dos locais e dias em que os recorrentes estiveram deslocados ao serviço da sociedade e que os valores aí inscritos não coincidem com as importâncias pagas e contabilizadas por esta.
Daí que se tenham que considerar como retribuição essas quantias recebidas a título de ajudas de custo, dado que elas não se destinavam a reembolsar o impugnante, ora recorrido, de qualquer despesa por ele feita em serviço e a favor da entidade patronal fora do local de trabalho habitual. (1)
Por outro lado, como é entendimento jurisprudencial pacífico, a prova da factualidade caracterizadora de uma qualquer verba como ajuda de custo, atento o preenchimento do respectivo conceito nos termos do dito art. 2º do CIRS, pode ser feita por qualquer dos meios probatórios admitidos em direito, isto é, não carece de ser feita por via documental [e apesar de impender sobre o contribuinte (que suporta tais importâncias e/ou que as recebe) o ónus de demonstrar aquela factualidade, se tiver sido colocado em crise o dever de colaboração com a AT, já é sobre esta que (no cumprimento do seu poder/dever de controlar a situação fiscal dos contribuintes e quando a sua conduta se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue (com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes), impende o ónus de demonstrar da factualidade relevante: ou seja, é à AT que cabe fazer a prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), pertencendo, ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos].
Por isso, verificada uma determinada relação de trabalho em que uma parte paga à outra determinadas importâncias que pretende ver qualificadas de ajudas de custo e demonstrando a AT factualidade que a legitime a desconsiderar tal qualificação, caberá ao contribuinte (trabalhador por conta de outrém) provar aquela natureza das importâncias, ou, pelo menos, fazer contra-prova (criando a dúvida fundamentada) quanto a tal desconsideração.
No caso vertente, não vindo questionado o pagamento das importâncias em questão, é igualmente certo que do relatório de inspecção em que se fundamenta a AT, se refere, como vem provado, que os recorrentes auferiram, no ano de 1994, as importâncias de 952.119$00 (a recorrente A..., como funcionária da Produções J..., Lda.) e de 1.974.591$00 (o recorrente J..., que era sócio-gerente da dita sociedade) verbas essas escriturada como ajudas de custo.
E também é certo que os recorrentes se limitam agora, em sede de recurso – cfr. Conclusões 1ª a 7ª, 11ª e 12ª - a invocar (para além da questão - acima apreciada, em sede de apreciação das nulidades da sentença por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia - relativa à não coincidência dos valores pagos e contabilizados pela J... Lda., com os valores inscritos nos documentos de suporte) que a AT não logrou demonstrar que cumpriu o ónus de indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto e a invocar a dúvida fundada (art. 100º do CPPT).
Ora, a este respeito, concordamos com a fundamentação da sentença (no sentido de que, tendo a AT constatado e apurado que, por um lado, tais quantias foram sendo pagos ao longo dos doze meses do ano, abrangendo o mês de férias, em parcelas do mesmo valor, com excepção dos meses de pagamento dos subsídios de férias e de Natal, em que o referido valor duplicou e que, por outro lado, os documentos de suporte existentes na sociedade pagadora não contêm a discriminação dos locais e dias em que os recorrentes estiveram deslocados ao serviço da sociedade e que os valores aí inscritos não coincidem com as importâncias pagas e contabilizadas por esta), esta factualidade é, por si só, suficiente para fundar um juízo sério de probabilidade que afasta a presunção de veracidade das declarações fiscais dos recorrentes nesta parte.
Na verdade, esta é a fundamentação que se adequa à factualidade resultante dos autos. Como ali se diz, partindo do pressuposto de que as ajudas de custo que a lei delimita como não tributáveis abrangem somente situações de puro ressarcimento de despesas com deslocações em serviço, é óbvio que tal não ocorre na situação dos autos (por um lado, como se disse acima, não existem deslocações ao serviço no período de férias, em virtude de os funcionários ou administradores não se encontrarem a trabalhar; por outro lado, a experiência comum diz-nos que seria praticamente impossível que todos os meses as despesas com deslocações fossem no mesmo quantitativo, duplicando exactamente nos meses em que se vencem os subsídios de férias e de Natal, sendo que, no caso, do recorrente marido, o valor de ajudas de custo coincide exactamente com o valor dos impostos / contribuições que lhe são retidos sobre as remunerações recebidas).
E face a esta prova indiciária (indícios sérios e objectivos, reveladores de uma probabilidade elevada de que as verbas pagas, a título de ajudas de custo, aos impugnantes, no ano de 1994, não corresponderam à mera reposição ou reembolso de despesas incorridas por esta ao serviço e a favor da sociedade em causa, por motivos de deslocações) feita pela AT e legitimadora da sua actuação, cabia aos recorrentes fazer prova da ilegitimidade do acto. Todavia, estes, como resulta da factualidade provada, e como a sentença também diz, nem sequer lograram explicar o porquê do recebimento das importâncias em causa, por forma a permitir o seu enquadramento na norma de não incidência do art. 2° do CIRS, apesar de, como acima se disse, lhes caber provar a invocada natureza (de ajudas de custo) das importâncias, enquanto facto constitutivo dos direitos fiscais de que querem usufruir em resultado de tal qualificação.
5.1.2. E quanto à alegada dúvida fundada sobre a verificação do facto tributário, também os recorrentes carecem de razão legal: com efeito, é também neste âmbito das regras do ónus da prova que se insere o próprio art. 100º do CPPT (art. 121º do CPT), que prevê uma verdadeira repartição de tal ónus, fazendo impender sobre a AT (quando a dúvida não seja imputável ao contribuinte, maxime, por inércia ou ausência probatória, ou seja, quando ela não seja uma mera consequência da ruptura daquele dever de colaboração que àquele é imposto), as consequências da incerteza que se venha a revelar ocorrer sobre a existência e quantificação dos factos tributários (cfr. o ac. do STA, de 24/4/2002, no rec. 102/02).
5.1.3. Concluímos, assim, que a sentença não enferma, quanto a esta matéria relativa às questionadas verbas escrituradas a título de ajudas de custo, de erro de julgamento de facto e de direito que os recorrentes lhe imputam, improcedendo, portanto, as Conclusões 1ª a 12ª das alegações de recurso.
5.2. Quanto ao erro de julgamento de facto e de direito relativamente às verbas reportadas a empréstimos.
5.2.1. Os recorrentes sustentam, quanto a esta matéria, que há falta de fundamentação substancial, pois que, tendo ficado comprovado o empréstimo (que está materializado em documentação adequada e nem a AT nem a sentença o tendo posto em causa), e sendo sobre a AT que, para desconsiderar tal empréstimo, impende o ónus da reconstrução do rendimento real, então, dando-se por provado que a empresa recorreu a empréstimos junto da banca, e dando-se por provado que, devido à complexidade da conta de balanço da empresa, a AT não confirmou a origem e/ou motivo de todas as regularizações nesta conta, quer a crédito quer a débito, então não se podia afirmar que não foram cobrados juros ou que não existem outros documentos de suporte se a conta juntamente com os respectivos créditos e débitos não foi toda analisada por uma questão de comodidade/complexidade da AT.
Esta alegação vem, aliás, no seguimento da que os recorrentes já tinham feito na PI de impugnação, onde, em síntese, sustentaram que, se foi detectado um movimento de saída a título de empréstimo, que deu entrada contabilisticamente na sociedade, não se pode transformar este movimento de entrada e saída, que é contabilisticamente igual a zero, num adiantamento sobre lucros, sendo que os argumentos expendidos pela AT quanto à falta de escritura para o mútuo são despiciendos, sendo que a falta de escritura é irrelevante para efeitos da sua validade tributária e sendo que os mútuos podem ser celebrados sem juros.
Vejamos.
5.2.2. A alegação dos recorrentes contém, desde logo, uma imprecisão: é que não é verdade que esteja comprovada nos autos a existência do dito empréstimo.
Com efeito, o que a sentença julga provado, a estes respeito, é que ao longo do exercício de 1994, a Produções J..., Lda. contabilizou em contas de empréstimos aos sócios diversas entregas de dinheiro ao recorrente marido, entregas essas que, em 31/12/94, perfaziam um valor total em dívida de 4.300.000$00; e que a cedência destas quantias, contabilizadas como “empréstimos” ao sócio, não se encontra titulada por escritura pública e sobre os mesmos não incidiram quaisquer juros.
Ora, uma coisa é julgar-se provada a forma pela qual a sociedade contabiliza certa quantia, outra é julgar-se provado que a forma de contabilização corresponde à natureza real da mesma quantia.
No caso, a AT também comprovou, junto da escrita da Produções J... Lda., que em 13/1/1995 foi feito um depósito na conta da dita sociedade, no BNC, cuja quantia esta sociedade veio a contabilizar, com referência a Dezembro de 1994, como parte do pagamento dos escriturados “empréstimos”, sendo o saldo remanescente desta conta regularizado, com referência à mesma data, através de documento interno, por contrapartida da conta 26 - Outros Devedores e Credores (em 31/12/1994, o saldo a débito da respectiva conta de empréstimos a sócios era de 4.300.000$00 - no que se refere a entregas efectuadas ao recorrente marido - e este saldo foi regularizado, com referência a 31/12/94, por duas vias: através daquele depósito bancário datado de 13/1/95 e por contrapartida da conta 260801).
E mais comprovou que não foram contabilizados quaisquer juros referentes ao dito empréstimo nem foi apresentada qualquer escritura a ele referente.
Daqui concluiu a AT que, uma vez que o escriturado empréstimo em causa não venceu juros (ou, pelo menos, não foram contabilizados nas contas de proveitos da sociedade) e uma vez que, sendo superior a 3.000.000$00, não foi exibida escritura pública de mútuo (o que, para a AT, seria pressuposto da validade dos empréstimos, em face do art. 1143° do CCivil), aqueles movimentos tiveram como objectivo apresentar a conta sócios devidamente regularizada e que ao proceder ao pagamento do empréstimos a sociedade pôs à disposição do recorrente marido rendimentos da Categoria E “Adiantamentos sobre Lucros”, acrescendo por isso ao rendimento declarado o valor de 4.300.000$00 – respeitante ao saldo a débito, em 31/12/94, da conta empréstimos a sócios relativa ao recorrente marido, nos termos do nº 4 do art. 7º, do CIRS (que dispõe que os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, se presumem feitos a título de lucros ou de adiantamento dos lucros).
Ora, a nosso ver, esta fundamentação respeita, quer em termos de fundamentação formal (que os recorrentes não questionam agora no recurso) quer em termos de fundamentação substancial, os requisitos legais atinentes.
É que também entendemos que, como diz a sentença, por um lado, a eventual invalidade civil do contrato de mútuo não seria determinante para efeitos tributários, designadamente se, independentemente do vício invalidante, forem produzidos efeitos jurídico-económicos e que, por outro lado, não é de considerar suficiente para a prova da veracidade e autenticidade dos rendimentos declarados que os mesmos assentem apenas num lançamento contabilístico efectuado numa conta determinada da sociedade pagadora, desacompanhado de outros elementos, designadamente documentais. Pelo que, não sendo exibidos tais documentos de suporte que apoiem os registos contabilísticos de empréstimos efectuados pela sociedade, é legítimo que a AT questione a efectiva existência desses empréstimos qua tale.
E, uma vez que seja afastada a qualificação da entrega das quantias vertentes, a título de empréstimos, encontram-se verificados os requisitos de aplicabilidade da presunção legal constante do art. 7°, nº 4 do CIRS, cuja elisão competia aos recorrentes.
Todavia, no caso, os recorrentes não lograram ilidir tal presunção.
Sustentam, é certo, que o mero registo de valores na conta de empréstimos da sociedade é suficiente para impedir aquela presunção. Mas, salvo o devido respeito, não é assim.
Na verdade, para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais funda-se na chamada escrituração comercial, constituída por livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais e por livros facultativos ou a estes equiparados – cfr., vg. o disposto nos arts. 31° e 37° do Ccomercial - e, ainda, por documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, simultaneamente, o meio descritivo dos factos patrimoniais e o modo formal da respectiva comprovação.
Ora, sendo os documentos a base de todo o lançamento contabilístico, sem os quais o mesmo não poderá ser processado (documentos de origem interna - elaborados na empresa e de uso exclusivamente interno; e documentos de origem externa - os que provêm ou se destinam ao exterior, como sejam as facturas, recibos e notas de débito), «a inexistência de documento externo comprovativo do registo do facto patrimonial que o exige afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no art. 44° do CComercial, muito embora a falta possa ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento contabilístico, isto é, a demonstração da operação comercial subjacente ao lançamento; e o mesmo se passa quanto aos documentos, sejam eles internos ou externos.
Todos estes elementos têm como finalidade, para além do controlo interno, confirmar o nexo de adequação entre os lançamentos contabilísticos e os suportes documentais dos concretos inputs e outputs efectuados no exercício.» - ac de 23/4/2002, rec. nº 5153/01, deste TCA.
E, no «concernente à escrituração dos empréstimos concedidos à empresa por accionistas - suprimentos, contrato regulamentado nos arts. 243° a 245° do CComercial - na medida em que se trata de operações de financiamento alheio, pressupõem a existência de decisões do órgão societário competente, devendo constar em actas dos competentes órgãos estatutários ou de gestão, nelas se referindo as condições negociadas, como sejam o prazo de reembolso, a existência ou não de juros a favor do sócio mutuante. Em termos contabilísticos, devem existir registos detalhados por cada um dos empréstimos obtidos, nomeadamente por lançamento na (...)» respectiva conta.
No caso vertente, como diz a sentença, a inexistência ou a não apresentação de documentos comprovativos do registo dos factos patrimoniais afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no art. 44° do CComercial. E apesar de a falta poder ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento, os recorrentes não trouxeram quaisquer elementos de prova no sentido de contrariar a quebra do valor probatório assinalada.
E esta asserção releva independentemente da circunstância de o art. 243º do CSociedades (que veio consagrar que «não depende de forma especial a validade do contrato de suprimento ou de negócio sobre adiantamento de fundos pelo sócio à sociedade). Ou seja, embora não seja, em princípio, de atribuir aos recorrentes o ónus da prova dos empréstimos à sociedade, já é ónus seu, em face das referidas omissões quanto à escrituração da verba em causa, fazer prova de que a dita quantia correspondeu, de facto, ao pagamento de anterior empréstimo à sociedade. Como se disse, por um lado, a eventual invalidade civil do contrato de mútuo também não seria determinante para efeitos tributários, designadamente se, independentemente do vício invalidante, forem produzidos efeitos jurídico-económicos e, por outro lado, não é de considerar suficiente para a prova da veracidade e autenticidade dos rendimentos declarados que os mesmos assentem apenas num lançamento contabilístico efectuado numa conta determinada da sociedade pagadora, desacompanhado de outros elementos, designadamente documentais.
5.2.3. Acresce que também não releva a alegação de que, referindo a própria AT que, dada a existência de diversas regularizações em contas de balanço, quer a crédito quer a débito, de vários milhares de contos, não foi possível, face à morosidade do processo, confirmar a sua origem e/ou motivo, então também não se pode afirmar que não foram cobrados juros ou que não existem outros documentos de suporte. Com efeito, a não contabilização dos juros foi constatada pela AT (e se, por um lado, não se vê que para tal constatação fosse necessária a verificação das regularizações das contas de balanço, também, por outro lado, os recorrentes não apresentaram quaisquer provas de que esses juros foram contratados ou ocorreram relativamente às verbas em causa, sendo que a contratação de empréstimos junto da banca também não é prova de que tivessem sido contabilizados quaisquer juros referentes aos apelidados empréstimos dos sócios).
Em suma, julga-se que também quanto a esta matéria a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que os recorrentes lhe imputam, improcedendo, assim, as Conclusões 13ª a 21ª das alegações de recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes, com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro) UC.
Lisboa, 26/04/2007
CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
JOSÉ CORREIA
(1) Tais prestações constituem antes uma prestação regular e periódica, isto é, um complemento de retribuição correspectivo da prestação de trabalho efectuado, pelo que, não tendo as respectivas quantias a natureza de ajudas de custo por falta de qualquer carácter compensatório não podem deixar de ser consideradas como rendimento para efeitos de IRS. E sendo complemento de retribuição ( e não ajudas de custo) até se tornará irrelevante a prova sobre se os limites mínimos das ajudas de custo foram ou não ultrapassados (cfr., em situações semelhantes, o citado ac. do TCAS, de 30/1/2007, rec. 301/04, bem como os acs. do mesmo TCAS, nele referenciados, de 11/12/2001, rec. 2527/99, de 16/4/02, rec. 6274/02, de 30/9/03, rec. 700/03, de 25/11/03, rec. 653/03 e de 11/11/03, rec. 598/03. |
