Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01366/03

Secção:	Contencioso Tributário - 1º Juizo Liquidatário


Data do Acordão:	06/01/2004

Relator:	Gomes Correia

Descritores:	PRAZO DE IMPUGNAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO VÍCIO DO ACTO IMPUGNADO

Sumário:	1.- A regra geral ínsita no artº 135º do CPA é a de que os vícios do acto administrativo conduzem a mera anulabilidade, sendo causas da sua nulidade as tipificadas no artigo 133° do mesmo diploma. 2.- Porque os vícios imputados ao acto tributário de liquidação não se enquadram naquele artigo 133°, o acto seria meramente anulável e a impugnação deveria ter sido deduzida no prazo previsto no artigo 102°, n° l a) - do CPPT e, visto que a impugnação foi deduzida para além daquele prazo, é a mesma intempestiva.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. "S. ...., Ldª", pessoa colectiva n° 503 080 497, com sede na Estrada nacional, n° 377- Casal de Santa Maria- Regateira - Monte da Caparica, veio recorrer da decisão do Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instancia de Setúbal que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IRC de 1996, no montante de 47.081,38 euros (v. fls. 42), apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
I) A prescrição da nulidade no âmbito do Direito Administrativo deve ser perspectivada como uma garantia do cidadão, pois sendo nesta área do direito imprescindível a ponderação de razões de eficiência e economia processual, não se vislumbra qualquer outra dimensão que justifique a previsão daquela invalidade, designadamente como norma geral (o elenco das nulidades que consta do art. 133°, n.° 2, do CPA é claramente exemplificativo, afirmando-se que são "designadamente" nulos os actos nele discriminados).
II)- A questão nuclear em discussão no presente recurso refere-se a indagar se algum ou alguns dos vícios assacados pela agora Recorrente ao acto tributário impugnado são sancionados com a nulidade absoluta ou, até, inexistência jurídica e isto independentemente da sua verificação em concreto ou não, já que a verificação em concreto de tais vícios sempre pressuporia resolvida a questão de tais vícios - todos ou alguns - configurarem situações de nulidade, determinadoras da tempestividade da interposição da presente impugnação judicial
III) Ou seja, caso algum dos vícios invocados na petição inicial pela agora Recorrente seja susceptível de conduzir, em abstracto, à declaração de nulidade ou de inexistência jurídica do acto. terá necessariamente de considerar-se tempestiva a apresentação da impugnação judicial e, por via disso, de entrar-se na respectiva apreciação de mérito.
IV)- E apenas no âmbito do conhecimento concreto dos vícios seria então possível concluir-se, eventualmente, pela não - verificação de nulidades, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida.
V) Para o caso de assim não se entender, questiona-se seguidamente em absoluto que, tal como vem plasmado na sentença recorrida, «nenhum dos vícios apontados pela impugnante se reconduz [...]» à nulidade.
VI)- Bem pelo contrário, demonstrará de seguida a Recorrente que a nulidade constitui sanção para os diversos vícios assacados na p.i. ao acto impugnado. Vejamos então:
VII)- O direito de audiência integra quer o direito à justiça administrativa (artigo 268.°, n.° 5, da Constituição), quer o direito de participação dos cidadãos na administração pública, quer o direito ao contraditório.
VIII)- O direito de audiência prévia constitui, pois, um elemento essencial do procedimento administrativo e um direito subjectivo fundamental do particular.
IX)- Acresce que o direito de audiência prévia sempre decorreria, em ultima análise, do Direito Internacional, pois além dos direitos fundamentais com assento na Constituição existem ainda outros a que se alude no artigo 16° da Constituição, que admite «quaisquer outros constantes das leis e das regras aplicáveis de direito internacional», e entre estes se integra o direito de ser ouvido (direito à audiência). Neste sentido: Vieira de Andrade, Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, págs. 87 e seguintes; António Francisco de Sousa, Código do Procedimento Administrativo Anotado, Lisboa-1993, pp. 417
X) Daí que se entenda constituir nulidade do procedimento a falta de audição prévia do particular.
XI) Por outro lado, a competência dos órgãos da Administração pública que levam a cabo um determinado acto não é, de todo, um elemento acessório ou secundário, antes se apresenta como elemento essencial para caracterizar a plena legalidade dos actos praticados pela Administração do Estado.
XII)- No caso sub judice, não houve lugar, de todo, a qualquer procedimento de delegação de competências, o qual constitui conditio sine qua non para a validade do acto praticado, pelo que estamos, indiscutivelmente, perante um acto ao qual falta um "elemento essencial", o que constitui causa de nulidade do mesmo nos termos do n.° 1. do artigo 133,°do CPA.
XIII)- Acrescente-se que admitir como válida ou "validável" uma situação em que o autor do acto em causa não possui qualquer competência para a respectiva prática (o que ocorreria com a mera anulabilidade do vício), conduziria a uma situação de incomportável incerteza Jurídica, a qual constitui também elemento integrante do direito a um processo justo e equitativo.
XIV) Não subsiste, pois, nestes casos qualquer razão para não qualificar a invalidade em questão como nulidade.
XV) De igual modo, a caracterização do acto impugnado como acto nulo impõe-se por estar em causa a violação de um direito fundamental do administrado, radicado em direitos basilares consagrados na Constituição, como sejam o direito à fundamentação dos actos administrativos, enquanto garante de controle de legalidade dos mesmos (sendo a legalidade um princípio fundamental do Direito constitucional português) - cft. artigo 3.°, n.° 2, da Constituição -, o princípio do Estado de Direito Democrático - artigo 2.° da Constituição - e, ainda, o princípio da tutela jurisdicional efectiva, acolhido no artigo 268.°, n° 4, da Constituição.
XVI)- No que respeita à nulidade do processo de revisão da fixação do lucro tributável, por métodos indirectos, entende a agora Recorrente que, admitindo-se entendimento diverso do da nulidade, violar-se-ia o princípio do direito ao procedimento justo e equitativo, ínsito no artigo 268.°, da Constituição.
XVII) Com efeito, as ilegalidades alegadas quanto ao processo de revisão da matéria tributável integram ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental: o direito a um processo equitativo ou "due process of law".
XVIII)- O respeito por um processo equitativo pressupõe necessariamente a criação de condições objectivas que permitam assegurá-lo, não sendo legítimo dizer-se que o direito a um processo equitativo nos termos acima descritos não se integra na previsão da alínea d), do n.° 2, do artigo 133.°, do CPA, pois tal entendimento implicaria a redução dos mecanismos de defesa do cidadão perante a administração publica de forma ilegal e desproporcionada face a quaisquer exigências de celeridade e eficiência que eventualmente se possam invocar a favor da Administração e em particular no caso sub judice.
XIX) É que, nos termos do artigo 18.°, n.° 1, da Lei Fundamental, "os preceitos constitucionais respeitantes aos direitos liberdades e garantias são directamente aplicáveis e vinculam as entidades publicas e privadas", pelo que se impõe aqui uma consideração da lei à luz da Constituição, para além da interpretação conforme à constituição que naturalmente se exige relativamente a qualquer preceito legal.
XX) E, a final, sublinhe-se a insustentabilidade de qualquer entendimento restritivo do disposto na alínea d), do n.° 2, do artigo 133.°, do CPA, uma vez que, sendo a não produção de quaisquer efeitos jurídicos a característica principal da nulidade, ninguém deve obediência a um acto nulo.
XXI) Em suma, o acto sub judice constitui um acto nulo, especialmente marcado pela violação do princípio de um "due process of law"
XXII) A notificação aos interessados dos actos administrativos constitui uma exigência constitucional, consagrada no artigo 268.°, da Constituição, devendo ser entendida não só enquanto exigência de uma notificação oficial, porque o conhecimento é dado pelos serviços competentes para o efeito, mas também, pessoal e formal.
XXIII) A função de garantia dos interessados que, no artigo 268.°, da Constituição, se assinala à notificação, completa-se juridicamente com a sua configuração como requisito de eficácia (ou de oponibilidade subjectiva) dos actos impositivos de deveres ou encargos, pelo que à violação de tal garantia deve ser assacada a sanção de nulidade.
XXIV) Na invocação da indeterminação da identidade do autor da prática do acto impugnado, a agora Recorrente entende verificar-se nulidade dado que a verificação dos factos por si invocados conduz à indeterminação absoluta de qual o funcionário que praticou o acto impugnado.
XXV) E tal nulidade verificar-se-á, seja na dimensão de mera indeterminação, seja na dimensão de inexistência de autor.
XXVI) Ora, a ocorrer a inexistência ou a indeterminação do autor do acto administrativo, ocorrerá necessariamente nulidade ou mesmo inexistência jurídica deste.
XXVII) E tal deveria ter bastado para que, em abstracto e antes do conhecimento de mérito da p.i., o Tribunal a quo devesse ter reconhecido que a agora Recorrente alegou vícios do acto tributário impugnado cominados com nulidade absoluta ou, até, com a simples inexistência jurídica.
XXVIII) O vício de absoluta ausência de fundamentação do acto impugnado é subsumível à previsão da alínea c), do ri.0 2, do artigo 133.°,doCPA.
XXIX) A ausência absoluta de fundamentação do acto terá, então, de reconduzir-se necessariamente à ininteligibilidade do acto, já que sentido do acto e respectiva fundamentação são, pôr natureza, indissociáveis.,
XXX) Pelo que, faltando a fundamentação, o acto em causa sempre será nulo.
XXXI) Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os artigos 124.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os direitos de audiência e à justiça administrativa (artigo 268.°, n.° 5, da Constituição), o direito de participação dos cidadãos na administração pública, o direito ao contraditório, resultante do Direito Internacional, nomeadamente a Convenção europeia sobre os Direitos do Homem, artigo 6.°, o direito à fundamentação dos actos administrativos, enquanto garante de controle de legalidade dos mesmos (artigos 3.°, n.° 2 e 268.°, n.° 3, ambos da Constituição), o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.° da Constituição ), o princípio da tutela jurisdicional efectiva, acolhido no artigo 268.°, n.º 4, da Constituição, o princípio do direito ao procedimento justo e equitativo, direito a um "due process of law", ínsito no artigo 268.°, da Constituição, o artigo 18.°, n.° 1, da Constituição, o princípio de um "due process of law", a garantia dos particulares que, no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição, se assinala à notificação e o artigo 133.°, do Código do Procedimento Administrativo.
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento porque, conforme se considerou na sentença recorrida, nenhum dos vícios apontados pela impugnante se reconduz a nulidade –cfr. fls. 231/232.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2.- São os seguintes os factos que resultam provados nos autos e que relevam para a decisão:
a)- A recorrente veio impugnar a liquidação do IRC do ano de 1996, no montante de 47.081,38 euros, tendo apresentado em 14.12.2001 a petição de fls. l e segs.
b)- Na sua petição a recorrente imputou ao acto de liquidação vários vícios que designou por "nulidades" (n° 4 da petição).
c)- O prazo para pagamento voluntário terminou em 20.9.2000 (v. fls. 42).

3.- A decisão recorrida entendeu que os vícios apontados ao acto de liquidação não constituíam o vício da nulidade, uma vez que não se enquadravam no artigo 133° do CPA, para o que fundamentou que:
“A primeira questão prévia a decidir é a da tempestividade da presente acção, já que o prazo para o pagamento do imposto terminava a 20/9/2000 e a acção deu entrada em 14/12/2001.
Invocou a F. P. que a impugnação foi deduzida para além do prazo de 90 dias do art° 102.a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Invocou a impugnante que a acção é tempestiva por força do art° 102.3. do Código de Procedimento e de Processo Tributário por os vícios que alega serem nulidades, e como tal a acção pode ser deduzida a todo o tempo. Mais discriminou e invocou como vícios: a) nulidade por falta de audição prévia; b) nulidade por falta de delegação de competências no funcionário que procedeu à fixação do imposto; c) nulidade por falta de fundamentação do despacho de fixação do imposto; d) nulidade do processo de revisão da fixação do lucro tributável por métodos indirectos; e) nulidade da notificação da liquidação; f) nulidade da liquidação por indeterminação do respectivo autor; g) nulidade por absoluta ausência de fundamentação do acto impugnado.
Apreciando.
Nos termos do art° 135 do Código de Procedimento Administrativo, a regra geral para a invalidade de actos é a sua anulabilidade.
Rege o art° 133 do mesmo diploma:
"l- São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.
2- São, designadamente, actos nulos:
a)- Os actos viciados de usurpação de poder;
b)- Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2° em que o seu autor se integre;
c)- Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime;
d)- Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;
e)- Os actos praticados sob coacção;
f)- Os actos que careçam em absoluto de forma legal;
g)- As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos;
h)- Os actos que ofendam os casos julgados;
i)- Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente."
Ora, nenhum dos vícios apontados pela impugnante se reconduz a esta previsão legal. Logo, não pode haver nenhuma nulidade. Eventualmente, se ela tiver razão nos vícios que aponta, serão anulabilidades, mas neste caso a acção é intempestiva.
Esta solução desta questão prévia impede o conhecimento do fundo da causa.”
Como se vê das conclusões recursivas e também decorre da parte final do corpo alegatório (vd. fls. 227), a Recorrente sustenta que os vícios que alegou na petição inicial se reconduzem, cada um deles, a situações determinantes da nulidade do acto impugnado, pelo que a douta decisão recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que, dando por verificada a alegação na petição inicial, de fundamentos integradores da nulidade do acto tributário impugnado e a consequente tempestividade da respectiva apresentação, determine o conhecimento de mérito da impugnação judicial.
Ora, esse raciocínio têm implícito que se os vícios conduzissem a anulabilidade, esta não poderia ser apreciada uma vez que a impugnação seria intempestiva.
Quid Juris?
Importa, antes de tudo o mais, apreciar a questão da tempestividade da impugnação judicial pois a mesma logra prioridade no respectivo conhecimento, já que, a proceder este fundamento do recurso, o que implica julgar-se caducado o direito à impugnação, prejudicada fica a apreciação quer das restantes questões suscitadas no mesmo recurso.
Para nós é assertativa a decisão recorrida ao identificar a regra geral para a invalidade dos actos administrativos como sendo a anulabilidade, consagrada no artigo 135° do CPA e que os casos de nulidade estão expressos no artigo 133° do mesmo diploma.
É que, como se expendeu no Acórdão do TCA de 22/10 /2002, no Recurso nº 6515/02 e nos arestos que aí se citam, mesmo tratando-se de impostos, os actos tributários impugnados - adiante-se já - não são nulos mas meramente anuláveis, pois que mesmo o vício de inconstitucionalidade da respectiva norma jurídica não implica sempre a sua nulidade.
De tais arestos resulta que é este o entendimento que vem sendo afirmado pelo STA, em vários e recentes acórdãos: o de que actos como os aqui sindicados são meramente anuláveis.
Ora, como se considera na sentença recorrida e na senda da jurisprudência aludida, a regra geral no regime de invalidade do acto administrativo é a da anulabilidade - art. 135° do CPA. Sendo, todavia, nulos, nomeadamente - art. 133° n° 2 al. d) -os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. O que não é o caso já que aí se não insere o disposto no art. 103° n° 3 da Constituição da República.
O que aí se confere é um direito de resistência jurídica ao pagamento, o que significa que, na própria execução coerciva, o contribuinte pode alegar, em termos de oposição, a inconstitucionalidade da lei, base da liquidação do tributo.
É certo que os direitos de audiência e à justiça administrativa (artigo 268.°, n.° 5, da Constituição), o direito de participação dos cidadãos na administração pública, o direito ao contraditório, resultante do Direito Internacional, nomeadamente a Convenção europeia sobre os Direitos do Homem, artigo 6.°, o direito à fundamentação dos actos administrativos, enquanto garante de controle de legalidade dos mesmos (artigos 3.°, n.° 2 e 268.°, n.° 3, ambos da Constituição), o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.° da Constituição ), o princípio da tutela jurisdicional efectiva, acolhido no artigo 268.°, n.º 4, da Constituição, o princípio do direito ao procedimento justo e equitativo, direito a um "due process of law", ínsito no artigo 268.°, da Constituição, o artigo 18.°, n.° 1, da Constituição, o princípio de um "due process of law", a garantia dos particulares que, no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição, têm assento constitucional, como é bom de ver.
O princípio da audiência e so demais referidos pela recorrente, assumem-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo CPA, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
E, para que, com eficácia, sejam cumpridas as formalidades de audiência do interessado e da fundamentação, é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.
Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, ao se facultar ao interessado a sua audiência e as razões por que se decidiu de um modo e não de outro, no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração.
Todavia, os direitos constitucionais referidos pela recorrente têm natureza instrumental, assumindo a natureza de direito fundamental quando o for o direito dominante.
Ora, no caso concreto, como já se disse, o direito dominante é um interesse particular que se reconduz ao direito de resistência jurídica ao pagamento de impostos ilegais.
Assim, não está em causa a ofensa ao conteúdo essencial do direito fundamental de natureza análoga a que se refere o artigo 17º da Constituição da República Portuguesa, não lhe sendo aplicável, por isso, o regime constitucional específico dos direitos liberdades e garantias.
O acto tributário de liquidação impugnado não põe, pois, em causa o conteúdo essencial de um direito fundamental e, em consequência, não é nulo, porque não é subsumível a nenhuma das causas de nulidade das catalogadas no artigo 133º do Código do Procedimento Administrativo, não podendo arguir-se a todo o tempo os vícios alegados – cfr. artº 134º nº 2 do CPA.
Destarte, os vícios imputados ao acto de liquidação impugnado no artigo 4° da petição inicial, seguem o regime da anulabilidade, contando-se o prazo de acordo com o n° l a) do artigo 102º do CPPT: 90 dias contados a partir de termo do pagamento voluntário do imposto.
Tendo em conta os factos que se deram como provados, é forçoso concluir que, à data em que foi deduzida a impugnação, haviam decorrido há muito os referidos 90 dias (v. alíneas a) e c) do probatório), não merecendo censura a sentença recorrida porque se apoiou nos preceitos legais aplicáveis na matéria.

4.- Termos em que, se acorda, em conferência, nesta 2ª Secção do TCA SUL, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela impugnante fixando-se a taxa de justiça em 2 UC s.

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Lisboa, 01/06/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes