A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

i) Visa a presente recurso reagir contra a douta sentença proferida no processo em epígrafe, a qual julgou procedente a acção administrativa especial, e concomitantemente determinou a anulação dos despachos proferidos pelo Sub-Director da Direcção de Serviços do IVA, proferidos em 14.09.2012, os quais haviam indeferido os pedidos de revisão oficiosa apresentados em 27.12.2010, tendo condenado a ora Recorrente a apreciar e decidir os pedidos de revisão oficiosa, num prazo não inferior a 3 meses, tendo fixado como valor do processo em € 415.502,80, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 31.º e n.º 2 do Art.º 32.º ambos do CPTA, e Art.ºs 305.º e 306.º ambos do CPC.

ii) No que concerne à determinação do valor da acção, entende a Recorrente que a sentença procedeu à errada interpretação e aplicação das normas legais, máxime do Art.º 31.º e Art.º 32.º ambos do CPTA, e Art.ºs 305.º e 306.º do CPC.

iii) Com efeito, a vexatio quaestio subjacente nos presentes autos e tal como delimitada na sentença, consiste em determinar em que prazo poderia a ora Recorrida apresentar os pedidos de revisão oficiosa, na sequência do erro ocorrido na autoliquidação de IVA, defendendo a Recorrida que se está perante um erro de direito e por isso dispõe do prazo de 4 anos, ao invés da ora Recorrente que propugna pelo prazo especial de 2 anos.

iv) Logo, a Recorrente não emitiu qualquer pronúncia acerca do mérito da apreciação dos pedidos de revisão oficiosa, limitando-se a indeferir com base em intempestividade (note-se aliás, que no segmento decisório da sentença ordena-se que a Recorrente aprecie os pedidos de revisão oficiosa no prazo de 3 meses).

v) Pelo que, o valor da acção determinado pela sentença nunca poderia corresponder ao IVA que a Recorrida pretenderia deduzir, no exercício de 2006, no valor de € 140.340,06, e respeitante ao exercício de 2007, no valor de € 275.162,74 (note-se aliás que a Recorrente arguiu a excepção de inidoneidade do meio processual, por entender que o meio processual adequado com vista a sindicar a pretensão da Recorrida se subsumia à impugnação judicial, excepção que foi julgada improcedente).

vi) Assim, o não é compaginável por manifesta violação da lei, mormente do disposto no Art.º 34.º do CPTA, que em sede de acção administrativa seja sindicada a legalidade do despacho do Sub director do IVA, que indeferiu os pedidos de revisão oficiosa por intempestividade, cujo acto se reconduz, inequivocamente a um acto de valor indeterminado, para depois ser fixado como valor da acção o valor que corresponderia à dedução das autoliquidações de IVA.

vii) Logo, os actos de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa por intempestividade, consubstanciam um acto de valor indeterminado, sendo-lhe por esse efeito aplicáveis as regras consignadas no n.º 2 do Art.º 34.º do CPTA, ou seja, o valor deveria ter-se fixado em € 30.000,01, ou subsidiariamente deveria ser consideradas as regras do Art.º 97-A do CPPT, razão pela qual, entende a Recorrente que a sentença procede ao errado enquadramento legal para efeitos de determinação do valor da causa, mormente do disposto no Art.º 34.º do CPTA.

viii) Logo, o valor da causa não poderá corresponder ao valor determinado em € 415.502,80 mas o mas ao valor de € 30.000,01, por estarmos perante um acto de valor indeterminado.

ix) Deste modo, o valor da acção deverá ser superior à alçada do Tribunal Central Administrativo, nos termos do disposto no n.º 2 do Art.º 34.º do CPTA, devendo o valor ser fixado em € 30.000,01, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 44.º da Lei 62/2013 de 26.08.

x) Neste desiderato, a sentença procede a uma errada interpretação e aplicação das normas legais máxime do do Art.º 31.º e Art.º 32.º ambos do CPTA, e Art.ºs 305.º e 306.º do CPC, razão pelo qual o mesmo se encontra ferida de ilegalidade devendo ser fixado o valor da causa em € 30.000,01.

xi) Entendeu a sentença recorrida, que nos presentes autos estamos perante um erro de direito consubstanciado na interpretação do regime de apuramento e dedução do IVA a utilizar pela ora Recorrida nas diversas actividades que pratica, concluindo pela prevalência do prazo geral de 4 anos previsto no Art.º 78.º da LGT, quer no disposto no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA.

xii) É contra tal entendimento que se insurge a Recorrente, entendendo que a sentença procede à errada interpretação e aplicação do disposto no Art.º 78.º da LGT, e no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA.

xiii) Desde logo, o mecanismo de revisão oficiosa dos actos tributários consagrado no Art.º 78.º da LGT, é aplicável em sede de IVA, como resulta do carácter geral da Lei Geral Tributária e do próprio Art.º 98º, nº 1, do CIVA, o qual dispõe que, quando por motivo imputável aos serviços, tiver sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do Art. 78º daquela Lei. Todavia, essa aplicabilidade não poderá prejudicar, as especialidades de funcionamento do próprio imposto ou seja, não se poderá sobrepor-se às normas reguladoras do direito à dedução previstas no CIVA.

xiv) Logo, os regimes da revisão oficiosa do IVA e o direito à dedução do IVA, apesar de regulados no Art.º 98.º do CIVA, dada a dedução constituir um momento da autoliquidação do imposto, mantêm independência jurídica, o que significa que a revisão oficiosa da autoliquidação do IVA, não pode efectuar-se em prejuízo dos pressupostos do direito à dedução, sob pena de as normas reguladoras do direito à dedução ficarem desprovidas de qualquer efectividade (v.d. a este respeito o Parecer nº 66 de 12.04.2012 da Direcção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso).

xv) Pelo que, não goza, o sujeito passivo do IVA, de qualquer liberdade absoluta de determinação do momento da dedução do imposto, pois essa liberdade não resulta do Art. 98º, nº 2, do CIVA, que estabelece o direito à dedução poder ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, em virtude do seu carácter geral, a aplicação do n.º 2 do Art.º 98.º do CIVA, apenas é possível quando não exista norma especial que fixe um prazo diferente para o exercício do direito à dedução.

xvi) As disposições legais que prevêem os prazos especiais para o exercício desse direito não teriam qualquer utilidade, já que se lhes sobreporia a norma que estabelece o limite máximo, tal como salientou o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Maio de 2011, proferido no âmbito do Proc. nº 966/2010, “(…) o Art. 98º, nº 2 do CIVA, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo uma liberdade de escolher qualquer momento dentro desse prazo para efectuar a dedução, fixando apenas, um limite máximo de carácter geral a partir do qual o direito à dedução já não pode ser exercido”.

xvii) A sentença recorrida entendeu que da factualidade subjacente á presente lide estamos perante um erro de direito e não sobre um erro de cálculo, sendo-lhe por esse efeito, aplicável o prazo de 4 anos estatuído no Art.º 78.º e Art.º 98.º n.º 2 do CIVA.

xviii) Todavia, entende a Recorrente que a sentença labora em manifesto erro, porquanto estava em causa nos pedidos de revisão dos actos de autoliquidação apresentados, um erro de cálculo do pro rata definitivo, em virtude de ter sido registado no numerador um montante de não correspondia ao efectivamente incorrido e incluído no denominador, montantes relativos a realidades que não respeitam a operações relevantes para efeitos de IVA, especificamente a alienações de participações sociais.

xix) Logo, não se trata como aquilatou a sentença recorrida de um erro de direito, mas de um erro de cálculo no apuramento do pro rata definitivo.

xx) Com efeito, os erros internos que não tenham qualquer interferência de terceiros, configuram erros materiais ou de cálculo, como por exemplo, os incorridos no apuramento da percentagem da dedução, decorrentes de erro na transcrição do valor das operações tributadas, ou de inclusão de valores inerentes a operações não relevantes para efeitos de IVA, estando por esse facto sujeitos à disciplina e regras do disposto no n.º 6 do Art.º 78.º do CIVA (v.d. Afonso Arnaldo e Tiago Albuquerque Dias (“Afinal qual o prazo para deduzir IVA? Regras de Caducidade e (In)segurança Jurídica”, in AA. VV., Coordenação de Sérgio Vasques, Cadernos IVA 2014, Coimbra, Almedina, 2014, p. 44).

xxi) Pelo que, à revelia do entendimento perfilhado na sentença não estamos in casu perante um erro de direito, mas apenas de um erro de cálculo, na medida em que as operações aritméticas para determinar o montante do IVA dedutível foram mal efectuadas, e apuradas em sede de declaração e escoradas nos documentos em que a Recorrida se baseou.

xxii) Logo, é mister concluir que a sentença labora em manifesto erro ao concluir que no caso vertente estamos perante um erro de direito, pelo que não é aplicável o prazo de quatros anos estatuído no disposto no n.º 2 Art.º 98.º do CIVA, uma vez que em face de estarmos perante um erro de cálculo a lei estabelece no disposto no n.º 6 do Art.º 78.º do CIVA, um prazo especial de dois anos.

xxiii) Logo, a sentença ora recorrida procede a uma errada interpretação e aplicação das nomas legais, máxime do disposto no n.º 2 do Art.º 98.º e do n.º 6 do Art.º 78.º ambos do CIVA.

Termina pedindo:

Nestes termos, e nos demais de direito, com o mui douto suprimento de V.s Exa.s, deve o presente recurso ser julgado procedente, com as devidas consequências legais, e concomitantemente; - ser determinado o valor da acção em € 30.000,01, na medida em que os despachos de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa por intempestividade, configuram um acto de valor indeterminado, sendo-lhe por esse efeito aplicáveis as regras do Art.º 34.º do CPTA, ou caso assim não se entenda;

- requer-se que, atendendo a que o valor do recurso é superior a € 275.000,00, seja a Recorrida dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do Art.º 6.º n.º 7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.

- deve a sentença ser anulada, por errada interpretação e aplicação do disposto no Art.º 98 e Art.º 76, ambos do CIVA, com as legais consequências.

IV. CONCLUSÕES

A. Está e estava unicamente em causa no pedido de revisão oficiosa cuja apreciação foi rejeitada pela AT, a alteração do pro rata de dedução de 3% para 47% em 2006, e de 15% para 72% em 2017, por adopção do correcto entendimento jurídico de que os dividendos e as mais valias com partes sociais não devem influenciar o seu apuramento – cfr. os artigos 11.º e 12.º do pedido de revisão oficiosa referente a 2006, e os artigos 7.º a 9.º do pedido de revisão oficiosa referente a 2007, juntos como Docs. n.ºs 6 e 7 da petição inicial da subsequente acção administrativa especial, e que constam também do Processo Administrativo juntos aos autos.

B. Um segundo ponto com respeito ao cálculo do pro rata de 2007, qual seja o da redução do numerador (redução do montante das operações tributadas, isto é, com direito à dedução) de € 388.265,93 para € 372.483,732, configura correcção susceptível de aumentar o IVA devido por diminuição do pro rata do IVA dedutível, isto é, configura correcção favorável à AT (com respeito à qual, por conseguinte, esta nem interesse em agir tem).

C. Defende a AT, designadamente no presente recurso, que a questão controvertida objecto do pedido de revisão oficiosa, isto é, alteração do pro rata de dedução de 3% para 47% em 2006, e de 15% para 72% em 2017, por adopção do correcto entendimento jurídico de que os dividendos e as mais-valias não o devem influenciar, se qualificaria como um erro material ou de cálculo, pelo que seria aplicável à sua rectificação o prazo limite mais curto de 2 anos, previsto no artigo 78.º, n.º 6, do CIVA.

D. Está, e manifestamente, equivocada.

E. E não é só a Sentença recorrida que discorda deste entendimento da AT. É toda a jurisprudência, para quem é claro que na situação do pedido de revisão oficiosa aqui em causa está em jogo uma questão de direito e, consequentemente, o prazo limite para efectuar a dedução acrescida de IVA aqui em causa é o prazo de 4 anos do artigo 98.º, n.º 2, do CIVA (e 78.º, n.º 1, da LGT), como bem decidiu a Sentença recorrida, e não o prazo mais curto de dois anos previsto no artigo 78.º, n.º 6, do CIVA (cfr. a variada jurisprudência supra referenciada).

F. A jurisprudência é unânime: o contribuinte não se enganou no cálculo, seja ele soma, subtracção, divisão ou multiplicação, se o que está em causa é saber os elementos que entram ou não entram no cálculo, designadamente no denominador da fracção de cálculo do pro rata de dedução.

G. Entram nos cálculos, designadamente no denominador da fracção, os dividendos recebidos e mais-valias com uma venda de partes sociais? A AT dizia que sim, por entender que isso seria o que resultaria da lei. Este contribuinte (e muitos outros) despertaram a certa altura para esta posição da AT que acataram durante muitos anos passivamente, e concluíram que não era assim, que a lei, designadamente a lei comunitária, não suportava esta conclusão da AT, e os tribunais, nacionais e TJUE, assim concluíram também.

H. Esta questão é uma questão de direito. Saber como se constrói, de que é feita, a fracção para cálculo do pro rata de dedução é uma questão de direito, numa matéria governada por lei, por normas jurídicas.

I. Por conseguinte, como bem concluiu a Sentença recorrida, estamos perante uma incorrecção de direito, e não perante um erro de cálculo, pelo que se aplica o prazo de quatros anos estatuído no disposto no n.º 2 art.º 98.º do CIVA, e não o prazo de dois anos estatuído no n.º 6 do art.º 78.º do CIV A.

Termina pedindo:

Nestes termos e nos mais de direito, sempre com o mui douto suprimento de vossas excelências, deve ser negado provimento ao presente recurso mantendo-se na ordem jurídica a douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa.

Assim deliberando, farão Vossas Excelências justiça.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a decisão sob recurso padece de erro de julgamento (i) por não ter fixado corretamente o valor da causa, que deveria ter sido fixado no montante de EUR 30.000,01 e não de EUR 415.502,80, assim se fazendo ali uma incorreta interpretação do disposto nos arts. 31.º, 32.º e 34.º, todos do CPTA, e arts. 305.º e 306.º do CPC, e (ii) por ali se ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do disposto nos arts. 78.º da LGT e 98.º do CIVA, entendendo-se, erradamente, que subjacente ao pedido de revisão oficiosa em causa esteve um erro de direito, e não um mero erro de cálculo no apuramento do pro rata definitivo, e ainda porque a revisão oficiosa da autoliquidação do IVA, não pode efetuar-se com prejuízo dos pressupostos do direito à dedução, não gozando o sujeito passivo do IVA, de liberdade absoluta de determinação do momento da dedução do imposto.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

4.1.

FACTOS PROVADOS

Com relevo para a apreciação do mérito da pretensão do Impugnante, consideram-se provados os seguintes factos:

a) A A. é uma sociedade gestora de participações sociais (“SGPS”), cujo objecto consiste na gestão de participações sociais e na prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas, ao abrigo do regime previsto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30-12, inserida em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal – cfr. fls. 38 e 48 dos autos;

b) Nos anos de 2006 e 2007 a A. calculou a percentagem de IVA de acordo com a prática e interpretação vigente na Autoridade Tributária e Aduaneira de que as componentes de rendimentos deviam ser incluídas na fracção de apuramento do pro rata, incluindo os dividendos e as mais-valias derivadas da venda de participações sociais - por acordo e doc. n.º 3 junto com a petição inicial, a fls. 55 dos autos;

c) Com base na metodologia, descrita na alínea antecedente, a A. Determinou um pro rata de 3% para o ano de 2006 e de 15 % para o ano de 2007, pelo que, do total do IVA incorrido em 2006, no montante de €318.981,82, deduziu €9.569,45 e, do total de IVA incorrido em 2007, no montante de €325.182, 40, deduziu €48.777,36 – Anexo I junto com a petição inicial, a fls. 140 e 226, dos autos

d) A A. apresentou junto da ATA, dois pedidos de revisão oficiosa do apuramento do IVA efetuado nas declarações periódicas referentes ao período 0612 de 2006, para obter a dedução de imposto no montante de €140.340,06, e referentes ao ano de 2007, para obter a dedução de imposto no montante de 275.162,74 – cf. decisões de fls. 37 e segs. e de fls. 47 e segs. dos autos e PAT apenso.

e) Os pedidos de revisão oficiosa assentaram nos seguintes erros detectados, pela Autora:

i) Utilização do regime de dedução parcial, pelo que aplicou o regime pro rata, previsto no artigo 23.º, n.º 3 e 4, do CIVA.

ii) Incluiu no denominador da fracção de apuramento do pro rata operações não relevantes para efeitos de IVA – dividendos (em 2006) e mais-valias derivadas da alienação de participações sociais (em 2007), reduzindo de forma significativa a recuperação do imposto que lhe assistia.

iii) Em 2007, incorreu em custos específicos unicamente afectos aos serviços de consultadoria prestados com IVA às participadas, pelo que, teria direito a deduzir IVA incorrido na sua totalidade (€320.745,60) e não apenas em 15%, ao abrigo do preceituado no artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIVA e apenas tinha deduzido uma parte desse IVA suportado, como se se tratasse de um custo misto (que não era).

iv) Em 2007, considerou um valor superior de operações tributadas (€388.265,93 em vez de €372.483,73) – articulados de revisão oficiosa, juntos ao PAT;

f) Os referidos pedidos de revisão oficiosa deram origem a um único processo, com o n.º R0292011005075, e sobre os pedidos foram elaboradas duas informações internas, com os n.ºs 1858 (exercício de 2007) e n.º 1859 (período de 0612 de 2006), datadas de 12-09-2012, nas quais foi proposto superiormente se consideraram os pedidos de revisão intempestivos, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, transcrevendo-se, dada a relevância para a decisão a proferir nos autos, as seguintes passagens:

– cfr. fls. 39 a 42 e fls. 49 a 52, dos autos e PAT apenso.

g) As informações mencionadas na alínea anterior, mereceram a concordância, do Subdirector-Geral da Direcção de Serviços do IVA, por despachos, proferidos em 12-09-2012, que indeferiram os pedidos de revisão, por intempestividade – cfr. fls. 36 e 46, dos autos e PAT apenso.

h) O indeferimento dos pedidos de revisão foi notificado à A., em 14-09- 2012, pelos ofícios n.º 01659 e 01660, emitidos pela Direcção de Serviços do IVA – cfr. fls. 35 e 45, dos autos.

FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevância para a decisão de mérito a proferir nos autos inexistem factos não provados.

4.3.

MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

A convicção do Tribunal, relativamente aos factos provados, fundou-se na análise crítica dos documentos, juntos aos autos e constantes do PAT apenso, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes e identificados em cada uma das alíneas d probatório.

De referir, porém, que a factualidade apurada não se mostra controvertida, sendo o relato destes, pelas partes, coincidente.

O dissídio entre as partes resulta da diferente interpretação que cada uma retira, quanto ao regime jurídico aplicável ao erro na autoliquidação, quanto ao prazo para o exercício à dedução do IVA e ao prazo de rectificação das deduções (prazo máximo de 2 anos, previsto no artigo 78.º, n.º 6 do CVA ou prazo de 4 anos previsto nos artigos 98.º do CIVA e 78.º da LGT).

Alega a Recorrente que a decisão sob recurso padece de erro de julgamento de direito, por ter fixado incorretamente o valor da ação, e porque fez uma incorreta interpretação e aplicação ao caso em apreço do regime da revisão oficiosa dos atos de autoliquidação de IVA em causa.

Quanto à primeira questão, a Recorrente defende, e em síntese, que estando em causa nesta ação o apuramento da legalidade dos atos por força dos quais foram rejeitados os pedidos de revisão oficiosa das autoliquidações de IVA referentes a 2006 e 2007 da Recorrida por alegada intempestividade, o valor da causa não podia ter sido definido tendo por referência ao montante de imposto em causa, mas antes o valor da alçada do Tribunal Central Administrativo, através da aplicação do critério supletivo constante no n.º 2 do art. 34.º do CPTA.

Em causa está uma ação administrativa na qual a Recorrida pediu “I) Sejam anulados os actos de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa, em sede de IVA, praticados pelo Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA, notificados à Autora em 17 de Setembro de 2012, através dos ofícios n.º s 001 e 001660, todos de 14 de Setembro de 2012, por violação de lei; II) Seja reconhecido à A. o direito de deduzir IVA, respeitante ao exercício de 2006, no valor de €140.340,05, e respeitante ao exercício de 2007, no valor de €275.162,74, com o consequente dever de reembolso pelo Ministério das Finanças, através dos seus órgãos competentes, desses montantes, acrescido de juros indemnizatórios; c) Subsidiariamente ao pedido (II), seja o Ministério das Finanças condenado a apreciar, através dos seus órgãos competentes, o mérito dos pedidos dos dois pedidos de revisão oficiosa indeferidos pelo Subdiretor-Geral da área de gestão tributária do IVA, em prazo razoável nunca superior a dois meses.”.

Lida a decisão recorrida, o que se constata é que o Tribunal a quo apenas apreciou o pedido de anulação e o pedido subsidiário, eximindo-se de apreciar o pedido formulado no ponto II, por ter entendido que lhe estava vedado o respetivo conhecimento.

Sublinhe-se que quanto a este aspeto, a decisão sob recurso não foi posta em causa, pelo que se encontra transitada em julgado.

Assim sendo, não resta senão concluir que cabe razão ao Recorrente, quando alega que sendo o objeto da ação, tal como foi configurando na decisão recorrida, a anulação dos atos impugnados e a condenação do Ministério das Finanças a apreciar o mérito dos pedidos de revisão oficiosa indeferidos, não podia ali ter-se fixado o valor da ação por referência ao montante das autoliquidações, por não resultar da decisão proferida qual virá a ser o seu destino, mas antes, através da aplicação do critério supletivo constante no n.º 2 do art. 34.º do CPTA, aplicável ex vi art. 1.º do CPTA.

Ou seja, e em face da constatação de que o valor da causa é indeterminável, deveria ter-se fixado o mesmo em montante superior ao valor da alçada deste Tribunal Central Administrativo.

Ora, e atendendo a que o valor da alçada deve ser fixado tendo por referência a data de instauração da ação (cf. n.º 6 do art. 6.º do ETAF), tendo sido interposta em 2012, o valor da presente ação deveria ter sido fixado em EUR 30.000,01, uma vez que, por força do disposto no n.º 4 do art. 6.º do ETAF conjugado com o disposto no art. 24.º, n.º 1 da Lei n.º 3/99, de 13 de janeiro (na redação então em vigor destas disposições), o valor a alçada dos Tribunais Centrais correspondia a EUR 30.000,00.

Assim sendo, e em face do exposto, deverá ser fixado à presente ação o valor de EUR 30.000,01.

Não tem, no entanto, razão.

De facto, e como é corretamente referido na decisão recorrida, o erro que a Recorrida pretendia ver apreciado e corrigido não era um mero erro material, enquadrável no disposto no então n.º 6 do art. 78.º do CIVA, norma na qual se dispunha, na redação então em vigor “A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações do artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa para o sujeito passivo, mas só pode ser efetuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respectivo direito, nos termos do n,º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado” (destacado nosso), mas sim um verdadeiro erro de direito.

Com efeito, o que se apurou nos autos foi que o erro em causa se reportou à interpretação do regime jurídico aplicável pela Recorrida ao cálculo da percentagem da dedução do IVA relativamente ao período de 0612 de 2006 e de 2007, o que, manifestamente, não constitui um mero erro de cálculo que se possa enquadrar na noção de erro ou lapso material, como pretende a Recorrente.

Dito de outra forma, em causa não está um mero lapso ou erro de cálculo, seja na soma, subtração, divisão ou multiplicação, mas antes o apuramento dos elementos que deviam (ou não) ser considerados no cálculo, designadamente no denominador da fração de cálculo do pro rata de dedução.

Por outro lado, e atendendo a que expressamente se dispunha no art. 98.º, n.º 1 do CIVA que “[q]uando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa, nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária”, os pedidos de revisão oficiosa formulados pela Recorrida eram manifestamente tempestivos, atendendo a que, da conjugação deste preceito com o disposto no n.º 1 e n.º 2 do art. 78.º da LGT, resultava que o prazo para o efeito, estando em causa um erro nos pressupostos de direito imputável aos serviços, era de 4 anos.

Com efeito, e como resulta da jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores nesta matéria, “[e]xiste (…) uma sedimentada separação das situações patológicas de exercício do direito à dedução e dos seus respectivos prazos: por um lado, os erros materiais ou de cálculo, para os quais vigora o prazo de dois anos; por outro lado, os erros de Direito, relativamente aos quais vale o prazo de quatro anos” (cf. Acórdão do STA proferido em 2021-05-12, no proc. 01023/15.0BELRS, para consulta em www.dgsi.pt):

(…)

IV. O IVA, tal qual delineado originariamente pela 6.ª Directiva, é um imposto que assenta numa lógica de tributação plurifásica pelo valor acrescentado introduzido pelos agentes económicos nas diferentes fases do circuito produtivo e que tem por objecto a generalidade das transacções, correspondendo assim a uma base tributável muitíssimo alargada e a um sistema operativo onde o direito à dedução do IVA suportado a montante por um agente económico deve, salvo quando expressa e justificadamente se estabeleça em sentido contrário, ser sempre assegurado.

O direito à dedução configura, por isso, a espinha dorsal de todo o sistema, e sem a sua geral aceitação, o IVA não configuraria, em bom rigor, um imposto “sobre o valor acrescentado”.

Daqui decorre, desde logo, que qualquer restrição injustificada ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos contribuintes é, por definição, contrária ao sistema de IVA e aos princípios de Direito Europeu que o enformam.

Isso não significa que, por razões de tutela da segurança dos créditos fiscais e da estabilidade das relações tributárias, não se possa exigir uma fixação de um prazo limite para o exercício de tal direito, conquanto um tal limite seja “razoável” – a expressão pode encontrar-se no Acórdão proferido em 21 de janeiro de 2010, no Processo C-427/08, pelo Tribunal da União Europeia (caso Alstom Power).

V. Assim, por um lado, temos o direito à dedução e à proteção do princípio da neutralidade. E este princípio impõe que o IVA não deva induzir os contribuintes a certos comportamentos económicos, como forma de reacção aos diferentes encargos tributários, cabendo a cada sujeito decidir, independentemente de quaisquer considerações de ordem fiscal, qual a melhor forma de prosseguir os seus interesses - sobre as distorções ao princípio da neutralidade em IVA, veja-se José Guilherme Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, CEF, Lisboa, 1991, ps. 52 e ss.

Mas, por outro lado, razões pragmáticas de controlo e segurança jurídica, exigem que o exercício do direito á dedução se processe dentro de uma janela temporal razoável.

VI. Para tal exercício do direito à dedução, o legislador português fixou, no Código do IVA, dois conjuntos de prazos para o efeito, consoante tal exercício se processe em termos normais ou patológicos, distinção esta que bem se compreende, se atentarmos à metodologia de auto-liquidação que rege a cobrança deste imposto.

Assim, o primeiro conjunto de prazos (situações normais) encontra-se regulado nos artigos 22.º e seguintes – sendo especialmente relevante in casu o artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA – e reporta-se aos casos de relacionamento normal entre o contribuinte e a Administração Fiscal na exigibilidade do imposto; nestes casos, o exercício regular do direito à dedução é regulado consoante o método de dedução adotado, e deve ser exercido num período mais curto (naturalmente), contado a partir do momento em que o imposto se torne exigível.

Já o segundo conjunto de casos reporta-se às situações patológicas, em que o exercício do direito à dedução foi inquinado por erros, falhas ou lapsos e, por conseguinte, pressupõe prazos mais longos para a respectiva correcção, devidamente adequados às circunstâncias imponderadas que estão na sua base. Tais prazos encontram-se regulados pelos artigos 78.º, n.º 6 (sob a elucidativa epígrafe “regularizações”) e 98.º, n.º 2 do Código do IVA (sob a epígrafe “revisão oficiosa”), e são de dois e quatro anos, respetivamente.

Como, ainda muito recentemente, recordou o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão proferido a 16 de Dezembro de 2020, no Processo n.º 940/07: “II-O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o consignado nos artigos 7.º e 8.º do CIVA, sem prejuízo do disposto nos artigos 71.º, e 91.º, consagrando este último normativo um prazo máximo para o exercício do direito à dedução, ou seja, decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.” (disponível em www.dgsi.pt).

VII. Cabe, portanto, apurar se é no domínio das situações normais ou das situações patológicas que se situa a factualidade do presente caso.

Tudo isto foi, devida e extensamente, esclarecido pela sentença ora recorrida, onde se sublinhou que os casos nos autos nunca poderiam configurar situações normais, apenas se devendo discutir acerca dos prazos aplicáveis às situações patológicas – na doutrina, veja-se, entre outros autores, Alexandra Martins / André Areias, “Os Prazos param a Regularização de Erros: Análise à Luz dos Princípios da Efetividade e Equivalência”, Cadernos de IVA – 2017 (Coord.: Sérgio Vasques), Almedina, 2017, ps. 53 e s..

Ora, julgamos inevitável concluir, à semelhança do que fez a sentença recorrida, que é patológico o presente circunstancialismo.

É que, como logo resulta do ponto D da matéria de facto provada e que já não cabe a este Supremo Tribunal questionar, “Na sequência de uma revisão interna de procedimentos, o Autor identificou, todavia, duas situações em que havia uma ligação direta e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados e em que não era devida a aplicação do método do pro rata de dedução (conforme invocado pelo Impugnante e não contrariado pela AT).”

Tal significa que nos encontramos diante regularizações respeitantes a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pro ratas então apurados e por implementação do método da afetação real; uma substituição, portanto, de métodos de apuramento da base tributável, por incorreta aplicação de um deles (o método pro rata, no caso), entendido por indevido - em termos não contestados pela própria AT.

Assim sendo, é de concluir que é no domínio das situações patológicas que se situa o presente debate, pelo que apenas restará clarificar qual dos dois prazos patológicos concretos se considera aplicável in casu; e, para tal efeito, quer os Tribunais Centrais Administrativos quer este Supremo Tribunal, já tiveram inúmeras ocasiões para fixar os termos em que tal aplicação tem lugar.

VIII. E há, agora, que segregar tal leitura jurisprudencial, em termos gerais e concretos.

Em geral, logo no recente Acórdão proferido em 17 de Junho de 2020, no Processo n.º 413/13, esclareceu este Supremo Tribunal, em termos que reputamos de lapidares, que: “I - A lei distingue prazos para o exercício do direito à dedução de IVA ou de reembolso de imposto entregue em excesso: - como regra, quatro anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução ou do pagamento em excesso (art.98º nº2 CIVA); - no caso de correcção de erros materiais ou de cálculo, dois anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução, sendo facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo e obrigatória quando resultar imposto a favor do Estado (art. 78.º n.º 6 CIVA).” (disponível em www.dgsi.pt). Ainda mais recentemente, em 7 de Abril de 2021, relativamente ao Processo n.º 835/13, também se esclareceu neste Supremo Tribunal que: “O prazo aplicável para reclamar do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) entregue em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito, é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.” E da mesma data consta o Acórdão proferido no Processo n.º 1056/15, onde se pode ler: “II - O prazo para proceder à retificação do imposto dedutível, em caso de erro material ou de cálculo, é o previsto no n.º 6 do artigo 71.º do Código do IVA, na redação da Lei n.º 39-A/2005, de 29/07 (que corresponde ao n.º 6 do artigo 78.º), ou seja, de dois anos.” (ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

Mas importa sublinhar que, já anteriormente, logo em 28 de Junho de 2017, se podia ler no Acórdão lavrado no Processo n.º 1427/14, que: “O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt).

Existe, por isso, uma sedimentada separação das situações patológicas de exercício do direito à dedução e dos seus respectivos prazos: por um lado, os erros materiais ou de cálculo, para os quais vigora o prazo de dois anos; por outro lado, os erros de Direito, relativamente aos quais vale o prazo de quatro anos.

IX. Vertendo agora à situação concreta dos autos, o auxílio jurisprudencial revela-se novamente precioso, por suficientemente cristalino.

É assim que, no Acórdão deste Supremo Tribunal, propalado em 7 de Abril de 2021, no processo n.º 2315/14, se pode ler que: “I - A errada qualificação das operações em causa como sujeitas e não isentas para efeitos de IVA constitui um erro de enquadramento ou erro de direito. II - A correcção da autoliquidação efectuada com base nesse erro de direito pode ser objecto de pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto nos arts. 98.º, n.º 2, do CIVA e 78.º da LGT, no prazo de quatro anos, não tendo aplicação o prazo de dois anos previsto no n.º 6 do art. 78.º do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt).

Mas também nas instâncias imediatamente inferiores se denota esta convergência de análise. Assim, em acórdão lavrado em 5 de Março de 2020, no Processo n.º 412/12, pelo Tribunal Central Administrativo Norte, pode igualmente ler-se: “II - Existe erro de direito, fundamento do pedido de revisão do acto tributário, se na autoliquidação do imposto foi deduzido menos imposto do que o devido, por incorrecta aplicação do método (designadamente, o método de dedução directa integral - o sistema de débitos directos - método de afectação real). III - O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito, é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 91.º, n.º 2, actual artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.” (disponível em www.dgsi.pt). De igual modo, também o Tribunal Central Administrativo Sul esclareceu, por acórdão proferido em 28 de Setembro de 2017, no Processo n.º 263/16, que: “2) Existe erro de direito, fundamento do pedido de revisão do acto tributário, se na autoliquidação do imposto foi deduzido menos imposto do que o devido, por incorrecta aplicação do pro rata.” (disponível em www.dgsi.pt).

E contra esta leitura praticamente unívoca da jurisprudência não se invoque, como faz inadequadamente a Recorrente, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 0966/10, porquanto é cristalino que, não só se reporta a uma anterior redacção legal do artigo 22.º do CIVA, como as suas conclusões se reportam a lapsos de escrita, aqui não verificáveis: “IV – Para além do art. 71.º, n.º 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.º indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar.” (disponível em www.dgsi.pt, sublinhado nosso).

Encontramo-nos, portanto, diante jurisprudência que também aqui acolhemos e da qual, salvo melhor opinião, não vemos razões óbvias para nos afastarmos. E, em respeito à mesma, forçosa é a conclusão de que uma correcção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito, sendo tempestivo o pedido de correcção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos.

(…)

Assim sendo, e estando em causa dos autos um verdadeiro erro de direito, nos termos acabados de enunciar, o prazo para a revisão oficiosa das autoliquidações em causa era o prazo de 4 anos, previsto no n.º 1 do art. 78.º da LGT, por remissão do disposto no n.º 1 do art. 98.º do CIVA, e não o prazo de dois anos previsto no n.º 6 do art. 78.º do CIVA, tal como pretende a Recorrente.

Ora, e resultando provado nos autos que os pedidos de revisão oficiosa foram efetuados em 27 de dezembro de 2010, como é referido na decisão sob recurso, atendendo a que autoliquidação do imposto ocorreu no período de dezembro de 2006 e no exercício de 2007, quando a Recorrida formulou os pedidos de revisão oficiosa, em 27/12/2010, estava ainda dentro do prazo de 4 anos de que dispunha para o efeito.

Assim sendo, e em face do exposto, neste segmento deve o recurso ser julgado improcedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O legislador português fixou, no Código do IVA, dois conjuntos de prazos para efeitos do exercício do direito à dedução do IVA, consoante tal exercício se processe em termos normais ou patológicos.

II. Uma correção motivada pela interpretação do regime jurídico aplicável ao cálculo da percentagem da dedução do IVA, configura forçosamente um erro de direito (situação patológica), sendo tempestivo o pedido de revisão da autoliquidação se efetuado no prazo de quatro anos.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao presente recurso, e em consequência, fixar à ação o valor de EUR 30.000,01, e no demais, manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 19 de junho de 2024 - Margarida Reis (relatora) – Sara Isabel Diegas Loureiro – Patrícia Manuel Pires.