Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	496/13.0BECTB

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/16/2020

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	REVERSÃO, EXTINÇÃO DA EXECUTADA ORIGINÁRIA

Sumário:	Verifica-se a ilegitimidade do Oponente nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, quando é responsável subsidiário por reversão da execução fiscal ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, e a sociedade executada originária se encontra extinta no momento em que termina o prazo para pagamento do imposto subjacente à dívida exequenda.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

M..., na qualidade de responsável subsidiário, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1... que corre termos no Serviço de Finanças de Seia, instaurado originariamente contra “M... Unipessoal, Lda.”, veio deduzir oposição à execução fiscal.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco julgou procedente a oposição.

Inconformada, a Fazenda Pública veio recorrer contra a referida sentença, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões, que aqui se numeram oficiosamente:

«1 - A douta sentença recorrida fundamentou a ilegitimidade do oponente exclusivamente na circunstância de a sociedade devedora originária ter sido declarada insolvente e ter ocorrido o cancelamento da matricula, entendendo que tais factos são impeditivos de formular qualquer juízo de culpa quanto ao oponente enquanto responsável subsidiário, uma vez que na data em que tais factos se concretizaram o oponente já não podia vincular a sociedade enquanto gerente.
2- A legitimidade dos responsáveis subsidiários resulta de contra os mesmos ter sido ordenada a reversão da execução fiscal ou requerida qualquer providência cautelar de garantia dos créditos tributários (cfr.artº.23, nº.1, da L.G.T.; artºs.136, nº.1, e 153, nº.2, do C.P.P.T.).

3 - Constitui entendimento consolidado na jurisprudência e na doutrina, que a reversão da execução fiscal, provoca uma alteração subjetiva da instância, deixando a execução fiscal de ser dirigida contra o devedor originário e passando a sê-lo contra o revertido - neste sentido, entre muitos outros vide acórdão do TCA Sul de 05.22.2019 e acórdão do TCA Sul de 04.06.2017.

4- Neste contexto, é legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não sendo de aplicar a restrição do nº 5 do artigo 180º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si – vide neste sentido Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17.02.2016.

5- No caso em apreço, é pacífico que o oponente exerceu a gerência da sociedade, sendo certo que tal facto é expressamente admitido pelo oponente na sua PI, quando, além do mais, refere no artigo 24º que “no exercício de funções de gerência da devedora originária, o ora oponente sempre atuou responsavelmente com o intuito de cumprir todas as obrigações a que se encontrava vinculado por dever de zelo, nomeadamente em relação as obrigações fiscais, quer declarativas quer de pagamento de tributos”. (nosso itálico).

6- De igual modo, também é pacifico entre as partes, que à data da reversão, o património da originária devedora, não revelava capacidade para garantir a cobrança da dívida exequenda.

7- No que se reporta ao pressuposto da responsabilidade subsidiária fundado na insuficiência de bens, a doutrina e a jurisprudência é pacífica no entendimento segundo o qual, nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito.

8- Quanto ao momento em que a gerência de facto terminou, entendeu a douta decisão recorrida que a mesma ocorreu em 25.05.2012, com a declaração de insolvência da devedora originária e que tal facto ao abrigo do artigo 81º do CIRE conduziu a uma transferência dos poderes de administração e de disposição do oponente, enquanto gerente, para o administrador da insolvência, que passou a deter a administração e os poderes de disposição dos bens que integram a massa insolvente.

9- Sucede que, estando em causa créditos fiscais vencidos após a declaração de insolvência da sociedade devedora originária, mas cujo facto constitutivo é anterior, os mesmos não podiam ser reclamados no processo falimentar, nem a AT exigir o seu pagamento por conta da massa insolvente em detrimento dos restantes credores ( vide nº 6 do artigo 180º do CPPT).

10- Nestes termos, contrariamente ao entendimento sufragado pela douta decisão recorrida, só relativamente ás obrigações fiscais declarativas ou de pagamento, em falta, que se prendem com a própria atividade de administração e liquidação da massa insolvente – ou seja, dívidas da massa insolvente – é que o Administrador de Insolvência se encontra investido, de facto e de direito, no poder de administrar a insolvente.

11- Considerando que no caso em apreço, estamos perante créditos vencidos após a declaração da insolvência e do cancelamento da matricula da devedora originária, dúvidas não poderão subsistir que na data em que terminou o prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda – 30.04.2013 – o Administrador da Insolvência estava desprovido dos poderes de representação da sociedade devedora originária.

12- Estando o Administrador de Insolvência desprovido dos poderes de representação da devedora originária na data em que o crédito exequendo se venceu, a ilegitimidade do oponente nos autos de execução, decretada pelo Tribunal “ a quo”, não poderia ter sido fundamentada no artigo 81º do CIRE, porquanto, esta norma não se aplica ao caso em apreço.

13- Por outro lado, se através do instituto da reversão da execução fiscal, ocorre uma alteração subjetiva da instância, deixando a execução fiscal de ser dirigida contra o devedor originário e passando a sê-lo contra o revertido, então, a responsabilização do pagamento do crédito exequendo, terá de ser aferida à luz do artigo 24º da LGT, na esfera jurídica do revertido/oponente.

14- Resulta dos autos e bem assim da douta sentença recorrida, que no caso em apreço, a reversão contra o responsável subsidiário foi fundamentada na alínea b) do artigo 24º da LGT, motivo pelo qual recaia sobre o revertido/ oponente o ónus de ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia, nos termos daquele preceito normativo.

15- Tanto mais, que nos presentes autos existem elementos probatórios suficientes – com especial enfoque para o relatório de inspeção tributária – que demonstram que a causa adequada do não pagamento do crédito exequendo foi a insuficiência patrimonial da devedora originária para solver a dívida exequenda, pelo que, cabia ao revertido/oponente demonstrar a inexistência de um nexo causal entre o modo como exerceu as funções de gerente junto da originária devedora e a insuficiência do património da sociedade devedora originária que determinou essa falta de pagamento, e assim, a ausência de culpa na falta do pagamento.

16- É certo que, nos termos do artigo 81º do CIRE, uma vez declarada a insolvência o gerente/administrador fica privado dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente.

17- Todavia, a douta decisão recorrida ao entender que não podia formular um juízo de culpa quanto ao oponente, enquanto responsável subsidiário, uma vez que ao abrigo do artigo 81º do CIRE, a declaração de insolvência o privou dos poderes de administração que exercia junto da originária devedora, não cuidou de aferir da culpa do revertido/oponente na insuficiência patrimonial da devedora originária, efetuando uma inadequada interpretação e aplicação do artigo 23º e da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT.

18- Com efeito, se o sistema jurídico-tributário integra um regime especial que legitima a instauração de execuções fiscais contra uma sociedade devedora mesmo após a sua declaração de insolvência e o seu prosseguimento contra os gerentes e/ou administradores através do instituto da reversão (vide artigos 180º do CPPT e artigos 23º e 24º da LGT).

19 - Então, dúvidas não poderão subsistir que se impõe averiguar, à luz do artigo 24º da LGT, a responsabilidade do revertido/oponente pela falta de pagamento de crédito exequendo e pela insuficiência ou inexistência do património da devedora originária para efetuar o pagamento daquele crédito.

20- Temos assim, que contrariamente ao decidido pela douta decisão recorrida, a declaração de insolvência da devedora originária, não constitui um facto impeditivo do prosseguimento da execução fiscal contra o revertido, com o objetivo de obter o pagamento coercivo do crédito exequendo, impondo-se que a responsabilidade do mesmo seja apreciada à luz do artigo 24º da LGT.

21- À luz da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, é sobre o oponente que recai o ónus de demonstrar a inexistência de uma conexão causal entre o modo de exercício das suas funções como gerente e a insuficiência/ inexistência do património da sociedade que determinou essa falta de pagamento, e, consequentemente, ausência de culpa na falta do pagamento.

22- Para ilidir a presunção legal de culpa, impõe-se ao oponente alegar os factos relevantes demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas, de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais fatores externos no desenvolvimento da atividade social.

23- Em consonância com as provas recolhidas no âmbito do procedimento inspetivo à devedora originária, o oponente, na qualidade de único sócio e gerente da devedora originária não deu cumprimento às obrigações fiscais que impediam sobre esta: nem às obrigações fiscais declarativas nem às de pagamento dos respetivos tributos, caindo por terra o seu argumento de diligência e zelo na gestão da devedora primitiva.

24- Por outro lado, resulta expressamente do relatório de inspeção, que a devedora originária, representada pelo ora oponente, emitiu faturas por serviços prestados e liquidou IVA que não foi entregue nos cofres do Estado.

25- No âmbito dos presentes autos, o oponente não apresentou perante o Tribunal, quaisquer elementos probatórios que fossem suscetíveis de evidenciar que perante a situação de crise financeira que atingiu a originária devedora, ele, enquanto gerente de facto, adotou estratégias ou encetou diligências que poderiam ter evitado a “morte” da originária devedora ou demonstrassem que o oponente tudo fez para poder evitar o descalabro financeiro da empresa e que não obstante todo o esforço e empenho, ainda assim, a crise financeira não poderia ter sido evitada. Nada foi provado, nem sequer alegado, refugiando-se o oponente na crise económica que atingiu as empresas.

26- O oponente defende a tese de que tendo a insolvência da originária devedora sido qualificada como fortuita não há culpa, tal permite concluir que o oponente enquanto gerente da devedora originária, não é merecedor de qualquer censura, quer no plano ético, quer no plano jurídico, todavia, conforme tem vindo a ser defendido pela jurisprudência dos Tribunais superiores, “Porque a qualificação de uma insolvência como fortuita não tem efeitos externos ao processo de insolvência, seja porquanto a averiguação ali feita tem pressupostos e enquadramento processual e temporal diversos do processo de Oposição Judicial, a qualificação de insolvência como fortuita não equivale à demonstração de inexistência de culpa em processo de Oposição Judicial (…)” – vide Acórdão do TCA do Sul, no âmbito do processo 06381/13, de 21-05-20165,

27- A douta decisão recorrida ao perfilhar o entendimento segundo o qual, a insolvência da devedora originária constitui um impedimento à formulação de um juízo de culpa quanto ao oponente enquanto responsável subsidiário, uma vez que na data do vencimento do crédito exequendo já não podia vincular a sociedade, efetuou uma inadequada interpretação e aplicação do quadro legal aplicável, designadamente, do artigo 180º do CPPT e dos artigos 23º e 24º da LGT, que impediram o Tribunal “ a quo” de proferir decisão em sentido diverso daquele que adotou, sendo certo que, os factos controvertidos e as evidencias probatórias existentes nos autos, permitem concluir pela responsabilização do oponente pelo pagamento da divida exequenda.

28- Ainda que se entenda que na data em que o crédito exequendo se venceu, o ora opoente estava desprovido de poderes de representação da originária devedora, por força da transferência dos mesmos para o Administrador da Insolvência – hipótese que como já explanámos não é legalmente viável, uma vez que na data do vencimento do crédito exequendo, o Administrador de insolvência já não representava a sociedade insolvente, por força da cessação das suas funções - então seria sobre a Fazenda Pública que recaía o ónus de alegar e provar que a insuficiência de bens no património da devedora suscetíveis de garantir o pagamento do crédito exequendo é culposamente imputável ao revertido/oponente ( artigo 24º, nº 1, alínea a) da LGT).

29- No caso de se entender que a prova da culpa do oponente recai sobre a Fazenda Pública, a conclusão que se impõe retirar, é que a Fazenda Púbica alegou e carreou para os autos, elementos de prova - com especial destaque para o relatório de inspeção - suficientemente aptos a permitir ao julgar, com segurança e certeza exigíveis formular um juízo sobre a responsabilidade do oponente com a consequente improcedência da presente oposição e prosseguimento da execução fiscal contra o oponente para cobrança coerciva do crédito exequendo.

30- O Tribunal “ a quo” ao decidir que a declaração de insolvência, ao abrigo do artigo 81º do CIRE, consubstanciava um facto impeditivo da apreciação da responsabilidade do oponente, desvirtuou o verdadeiro sentido e alcance das normas contidas no artigo 180º do CPPT e nos artigos 23º e 24º da LGT, porquanto, permitindo o legislador o prosseguimento da execução fiscal contra o revertido, para pagamento coercivo de créditos vencidos após a declaração de insolvência da originária devedora – artigo 180º do CPPT - tal norma seria absolutamente inútil se não fosse permitido apreciar a responsabilidade dos potenciais revertidos à luz das normas contidas nos artigos 23º e 24º da LGT.

31- Em suma, os elementos probatórios existentes nos autos permitem, com segurança e certeza exigíveis, efetuar uma cabal e ampla apreciação da responsabilidade do oponente, permitindo concluir que o mesmo não logrou ilidir a presunção de culpa que sobre si impende nos termos do alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, motivo pelo qual, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a presente oposição improcedente e consequentemente legitime a prossecução da execução fiscal contra o oponente para cobrança coerciva da divida exequenda e acrescidos

32- Todavia, caso assim não se entenda, requer-se ao abrigo do artigo 662º do CPC, a baixa dos presentes autos à 1ª instância, para apreciação das provas existentes nos autos, tendo em vista a ampliação da decisão da matéria de facto, permitindo, ao Tribunal “ a quo”, uma cabal e ampla apreciação da responsabilidade do oponente.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências:

Deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.»

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O recorrido, devidamente notificada para o efeito, veio oferecer as suas contra-alegações, pugnando pela manutenção do julgado.

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Foram os autos a vista da Magistrada do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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As questões invocadas pelo Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito na medida em que cabendo ao Oponente o ónus da prova de que não teve culpa no não pagamento da dívida, e não tendo logrado fazer essa prova, a Oposição deve ser julgada improcedente.

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1 - Em 25.05.2012 foi proferida sentença pela qual foi declarada a insolvência da sociedade “M... Unipessoal, Lda.” – cfr. certidão do registo comercial da referida sociedade de fls. 134 a 137 do processo físico.

2 - Em 31.08.2012 foi proferida decisão no âmbito do incidente de qualificação da insolvência que correu termos sob o n.º 209/12.4TBSEI-B, pela qual foi decidido qualificar a insolvência da sociedade “M... Unipessoal Lda.” como fortuita – cfr. decisão de fls. 31 a 33 do processo físico.

3 - Em 13.03.2013 foi registado o encerramento oficioso da liquidação da sociedade devedora originária e o cancelamento da matrícula – cfr. ap. 5/20130313 da certidão do registo comercial da referida sociedade de fls. 134 a 137 do processo físico.

4 - Em 21.05.2013 foi autuado, no Serviço de Finanças de Seia, o processo de execução fiscal n.º 1... (doravante PEF), no qual é executada “M... Unipessoal, Lda.”, para cobrança da quantia total de 104.148,73 EUR – cfr. autuação de fls. 34 do processo físico.

5 - Em 21.05.2013 foi extraída certidão de dívida em nome da “M... Unipessoal, Lda.”, referente a IVA do ano do último trimestre de 2009, no valor total de 93.566,72 EUR, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30.04.2013 – cfr. certidão de dívida de fls. 27 e 28 do processo físico.

6 - Em 21.05.2013 foi extraída certidão de dívida em nome da “M... Unipessoal, Lda.”, referente a IVA do último trimestre de 2009, no valor total de 10.582,01 EUR, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30.04.2013 – cfr. certidão de dívida de fls. 29 e 30 do processo físico.

7 - Em 05.08.2013 o Chefe do Serviço de Finanças de Seia exarou, no âmbito do PEF despacho de reversão do qual constam os seguintes fundamentos:
“Fundamentos de emissão central.
Insuficiência de bens da devedora originária (artigos 23º/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face da insolvência decretada pelo Tribunal.

Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais” – cfr. despacho de reversão de fls. 96 do processo físico.

8 - Em 06.08.2013 foi assinado o aviso de recepção do ofício destinado a citar o Oponente, na qualidade de responsável subsidiário, no âmbito do PEF, para o pagamento da quantia exequenda no valor de 104.148,73 EUR – ofício de citação, registo postal e aviso de recepção de fls. 44 a 47 do processo físico.

Não existem quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa que importe fixar como não provados.

A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise dos documentos juntos aos autos conforme discriminado supra no probatório.»

Com base na matéria de facto supra transcrita, a Meritíssima Juíza do TAF de Castelo Branco entendeu julgar procedente a Oposição, entendendo que o Oponente não é parte legítima na Oposição uma vez que o despacho de reversão foi efetivado ao abrigo da alínea b) do n.º 1, do art. 24.º da LGT, e na data do prazo de pagamento voluntário das dívidas (30/04/2013) estava nomeado o administrador de insolvência, e antes dessa data (13/03/2013) já havia ocorrido o encerramento da liquidação e o cancelamento da matrícula da sociedade executada originária, e por conseguinte, já não pode ser formulado qualquer juízo de culpa do Oponente relativamente ao não pagamento da dívida exequenda.

A recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido, entende que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito. Invoca que cabendo ao Oponente o ónus da prova de que não teve culpa no não pagamento da dívida, e não logranado fazer essa prova, a Oposição deve ser julgada improcedente.

Vejamos.

É a seguinte a fundamentação da sentença recorrida:

“A dívida exequenda é proveniente da falta de pagamento de IVA do ano de 2009 e foi revertida contra o Oponente.
Estabelece o n.º 1 do artigo 24.º da LGT que:
“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Verifica-se assim que a alínea b) do artigo 24.º da LGT estabelece uma presunção de culpa do gerente pela falta de pagamento do imposto que assenta no pressuposto de que o gerente à data do vencimento do imposto não pode desconhecer a obrigação do pagamento. Por sua vez, a alínea a) do referido dispositivo legal remete para a administração tributária o ónus da prova da culpa do devedor subsidiário pela insuficiência do património da sociedade devedora originária para o pagamento das dívidas. Ponto comum a ambos os regimes é que sobre o revertido possa ser formulado um juízo de culpa (seja presumida ou não).
No caso em apreço, resulta do despacho de reversão que a reversão foi efectivada nos termos e para os efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT (cfr. ponto 7 do probatório). Em consequência, é sobre o Oponente que incide o ónus da prova de que não teve culpa pelo não pagamento dos impostos.
Sucede que em 25.05.2012 a sociedade devedora originária foi declarada insolvente (cfr. ponto 1 do probatório). Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 81.º do CIRE “Sem prejuízo do disposto no título X, a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência.” (sublinhado nosso). Com a declaração de insolvência é ainda decretada a apreensão, para imediata entrega ao administrador de insolvência, dos elementos da contabilidade do devedor e de todos os seus bens (cfr. artigo 149.º do CIRE).
Assim, com a nomeação do Administrador da Insolvência da sociedade devedora originária, ficou o Oponente privado dos poderes que até aí exercia, pois a partir desse momento passa o administrador nomeado a deter a administração e os poderes de disposição dos bens que integram a massa insolvente.
Acresce que, o encerramento da liquidação e o cancelamento da matrícula da sociedade devedora originária ocorreu em 13.03.2013 (cfr. ponto 3 do probatório).
Sendo assim, considerando que no caso em apreço a dívida exequenda provém da falta de pagamento de IVA do ano de 2009, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30.04.2013 (cfr. pontos 5 e 6 do probatório), forçoso é concluir que em tal data já não pode ser formulado qualquer juízo de culpa quanto ao Oponente enquanto responsável subsidiário porquanto este já não podia vincular a sociedade enquanto gerente.
O facto da dívida exequenda se reportar a período durante o qual o Oponente ainda podia vincular a sociedade devedora originária, não obsta à conclusão que antecede. Isto porque, tal como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.03.2015, proferido no âmbito do processo n.º 0903/14 (disponível em www.dgsi.pt), a “(…) dívida tributária vence-se no momento em que o credor adquire o direito de exigir o seu pagamento ao devedor e esse momento, no caso sub judice, não é outro senão aquele a que se refere o termo final do prazo para o pagamento voluntário, prazo que, na ausência de lei em contrário, se inicia com a notificação ao contribuinte para pagamento (cf. art. 85.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT). Na verdade, sendo certo que a relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário (cfr. art. 36.º, n.º 1, da LGT), a correspondente obrigação tributária só se torna certa com a liquidação e exigível com o conhecimento da mesma, sendo que a liquidação só produz efeitos relativamente ao contribuinte após lhe ter sido validamente notificada (cfr. art. 77.º, n.º 6, da LGT e art. 36.º, n.º 1, do CPPT).» - (fim de citação). Por conseguinte, as obrigações tributárias vencem-se no termo do prazo legal para pagamento voluntário, à semelhança do que sucede com as obrigações jurídicas em geral que só podem ser objecto de acção executiva quando sejam certas e exigíveis. Revertendo a doutrina exposta para o caso sub judice, conclui-se que a relação jurídica tributária se estabeleceu nos anos de 2005 e 2006 — altura em que ocorreram os factos jurídicos que, segundo as normas de incidência tributária, colocaram o contribuinte (sujeito passivo) na obrigação de pagar o imposto — mas só se constituiu como crédito tributário vencido no termo do prazo para pagamento voluntário, com a extracção do título de cobrança.”. Assim, não obstante a relação jurídica tributária ter sido estabelecida em período durante o qual o Oponente ainda exercia as funções de gerência da sociedade devedora originária (facto que não é controvertido nos autos), só após a declaração de insolvência se venceu a obrigação do respectivo pagamento e se constituiu o crédito tributário.
Por outro lado, a eventualidade da dívida poder ser exigida ao Oponente a título de responsabilidade solidária (que é originária e não subsidiária) sempre exigiria que tal responsabilização resultasse directamente do título executivo (o que não sucede), não podendo a mesma efectivar-se por meio de um despacho de reversão (veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.12.2013, proferido no âmbito do processo n.º 01573/13, disponível em www.dgsi.pt).
Em consequência, não se pode considerar o Oponente parte legítima no âmbito do processo de execução fiscal em apreço.
Face ao exposto, procede o fundamento invocado pelo Oponente e considero o mesmo, parte ilegítima para o processo de execução fiscal em apreço. (…)”

Ora, na verdade, importa concluir que o Oponente é parte ilegítima na execução fiscal.

Senão, vejamos.

O despacho de reversão foi proferido em 05/08/2013 ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, por dívida de IVA de 2009, com data limite de pagamento voluntário de 30/04/2013.

Na data da prolação do despacho de reversão já havia sido declarada a insolvência da executada originária ocorrida em 25/02/2012.

Contudo, tal facto não impede a reversão contra o responsável subsidiário, pois como constitui jurisprudência pacífica “legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do património do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do nº 5 do artigo 180º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.” – Cfr. acórdão do STA de 16/03/2016, e jurisprudência aí citada.

Efetivamente, na data de pagamento voluntário da dívida exequenda o Oponente já se encontrava privado dos seus poderes de administração e de disposição de bens da sociedade executada originária por força do disposto no art. 81.º, n.º 1 do CIRE, uma vez que já havia sido declarada a insolvência da sociedade executada originária.

Neste circunstancialismo já se decidiu no acórdão do TCAS de 14/11/2019, proc. n.º 867/11.7BESNT o seguinte: “(…) tendo a reversão ocorrido com base no disposto no artigo 24.º/1/b), da LGT(11), e tendo sido registada, em 16.11.2006, a sentença de declaração de insolvência(12), bem como a nomeação do administrador judicial da insolvência, a partir desta data o gerente/revertido ficou impossibilitado de praticar actos de gerência, pelo que a imputação de responsabilidade subsidiária por dívidas fiscais cujo prazo de pagamento voluntário terminou depois da data referida, não tem suporte legal na norma do artigo 24.º/1/b), da LGT, o que determina a ilegalidade da reversão assim imposta”.

Contudo, no caso em apreço, o que realmente releva é que antes da prolação do despacho de reversão já havia ocorrido o encerramento da liquidação e o cancelamento da matrícula da sociedade devedora originária, facto que ocorreu em 13.03.2013 (cfr. ponto 3 do probatório).

Deste modo, o disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT não poderá ser aplicável ao Oponente, porque pressupõe o exercício de funções no momento em que termina o prazo para pagamento, e esse exercício de funções só pode ocorrer se a sociedade existir.

Nesse sentido se decidiu no acórdão do TCAS de 22/05/2019, proc. n.º 300/08.1BESNT que aqui subscrevemos: “(…) estando extinta a sociedade no momento em que termina o prazo para pagamento do imposto, já não é conceptualmente aplicável a al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, que tem como pressuposto de partida a existência da devedora originária e dos seus órgãos no momento temporal mencionado. Daí que, aliás, exista o regime próprio no CSC atinente a dívidas fiscais não exigíveis à data da dissolução, distinto do regime geral e até em termos mais exigentes, como referimos, e que poderá ser convocado pela AT”.

Portanto, in casu, o Oponente é parte ilegítima na execução, nos termos da alínea b) do n.º 1, do art. 204.º do CPPT, e nessa medida, confirma-se a sentença recorrida, improcedendo todas as conclusões de recurso.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

Verifica-se a ilegitimidade do Oponente nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, quando é responsável subsidiário por reversão da execução fiscal ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, e a sociedade executada originária se encontra extinta no momento em que termina o prazo para pagamento do imposto subjacente à dívida exequenda.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

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Custas pela recorrente.
D.n.
Lisboa, 16 de dezembro de 2020.

A Juíza Desembargadora Relatora

Cristina Flora

A Juíza Desembargadora Relatora Cristina Flora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e António Patkoczy.