I.RELATÓRIO

V. O. A. M. C., B.., sociedade de direito holandês, com sede em P.O. Box 4.., 4.. A. G., Holanda (anteriormente denominada V. O. A., B. e representada legalmente pela sociedade D., S.A, sucursal em Portugal) veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do ex -Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa de 4 de Março de 2007, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação de IRC, do exercício fiscal de 1995.

A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

«a) Em 4 de Maio de 2001, a ora Recorrente impugnou judicialmente a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1995, com fundamento no facto da liquidação adicional em apreço, revelar-se ilegal, quer quanto à verificação dos pressupostos que determinavam a aplicação dos métodos indirectos quer quanto à sua errónea aplicação;

b) A ora Impugnante alegou ainda um conjunto de factos com vista a provar que nunca deteve durante o exercício de 1995, qualquer estabelecimento estável em Portugal;

c) Para prova deste facto, a ora Recorrente juntou aos autos os contratos de aluguer dos equipamentos bem como as facturas por si emitidas e documentos contabilísticos relativos à utilização das embarcações alugadas e às despesas com o pessoal que manobrava tais equipamentos;

d) Para além da prova documental apresentada, a ora Recorrente indicou adicionalmente prova testemunhal, identificando quatro testemunhas cujos depoimentos atestariam o alegado pela ora Recorrente;

e) Em 5 de Abril de 2005, foi a ora Recorrente notificada do despacho que considerava que "os autos contêm os elementos necessários para decisão sendo dispensáveis outras diligências ";

f) Face ao conteúdo do referido despacho, o Tribunal a quo criou à ora Recorrente a legítima convicção que os factos por esta alegados já se encontravam provados;

g) O Tribunal a quo veio, porém, a decidir que Recorrente deteve um estabelecimento estável em Portugal, durante o ano de 1995;

h) O Tribunal a quo entendeu assim, que a factualidade alegada pelo recorrente não era relevante para a decisão da causa, o que de todo não se concede;

i) Tendo em conta a factualidade alegada pela ora Recorrente, nunca o Tribunal a quo, sem ordenar as diligências que permitissem apurar a veracidade ou não dos factos, poderia concluir pela existência de um estabelecimento estável;

j) Os factos alegados pela ora Recorrente são factos modificativos ou extintivos do direito, e nessa medida sempre seriam relevantes para a decisão da matéria de facto e da questão de direito, pelo que caberia ao Tribunal a quo realizar as diligências necessárias ao apuramento da veracidade de tais factos, nos termos dos artigos 13° do CPPT e 99° da LGT;

k) O Tribunal a quo não ordenou, porém, quaisquer diligências de prova, conforme lhe competia;

l) Tais factos, consubstanciam não só uma insuficiência da matéria de facto, na medida em a factualidade relevante alegada pela ora Recorrente para a decisão da causa não foi apreciada pelo Tribunal a quo, como uma deficiência da actividade instrutória pelo que deverá a decisão ora recorrida ser anulada ex officio, com vista a que seja completada a instrução pelo Tribunal a quo, proferindo este nova decisão, conforme dispõe o artigo 712.°do CPC;

m) Apesar do exposto, o Tribunal a quo deu como provados um conjunto de factos apenas com fundamento nos "elementos disponíveis" e interpretações desses mesmos elementos;

n) Ora, salvo o devido respeito, da análise dos documentos juntos aos autos nunca resultaria provada tal matéria de facto, nomeadamente, não resulta provado que a ora Recorrente desenvolveu, durante o ano de 1995, uma actividade em Portugal, que deteve um local fixo onde guardava material e que exerceu a referida actividade por um período superior a 120 dias;

o) Contudo, e no que ao referido período de tempo diz respeito, já se encontrava assente que a ora Recorrente não tinha permanecido em Portugal por um período superior a 120 dias, conforme admitido no ponto 9. do parecer da Direcção de Serviços de IRC;

p) Assim, não tendo sido produzida qualquer prova em contrário, o Tribunal a quo nunca poderia dar como provado que a ora Recorrente executou uma qualquer actividade por um período superior a 120 dias;

q) Acresce que, a emissão das facturas, por um período de seis meses não implica, por si só, que a actividade tenha sido desenvolvida nesse exacto período de tempo;

r) As datas apostas nas facturas apenas provam que tais facturas foram emitidas nas datas aí indicadas, daí não se concluindo que as embarcações e pessoal estiveram em Portugal durante todo esse período que decorreu entre a emissão da primeira até à última factura;

s) Resulta, assim, que o Tribunal a quo não só realizou as diligências instrutórias a que estava obrigado, como ainda, deu como provados um conjunto de factos, com fundamento na prova documental produzida, que em nenhum caso, podem resultar desses mesmos documentos, pelo que a prova produzida foi erroneamente apreciada;

t) A decisão proferida pelo Tribunal a quo é obscura e contraditória sobre determinados pontos da matéria de facto, pelo que, também por este motivo, deverá a menciona decisão ser anulada e ordenada a realização de novas diligência probatórias;

u) Caso assim não se entenda, sempre se dirá que os critérios definidos pela Administração Tributária para aplicação dos métodos indirectos, não só contrariam a matéria de facto que o referido Tribunal deu como provada, como estão totalmente alheados da realidade económica da ora Recorrente;

v) A Administração Tributária entendeu que o critério mais adequado seria a médio do sector de actividade, "Aluguer de Máquinas e Equipamentos, E.N.", critério julgado válido na decisão ora impugnada;

w) Ora, não compreende a ora Recorrente como poderá o Tribunal a quo defender que o critério que melhor se adequa ao caso sub judice é a média do sector de actividade, "Aluguer de Máquinas e Equipamentos, E.N.", quando esse mesmo Tribunal entendeu que a ora Recorrente não prestou qualquer serviço de aluguer de equipamento, mas sim exerceu uma verdadeira actividade;

x) Por outro lado, os elementos juntos aos autos pela ora Recorrente, são os que efectivamente melhor se adequam à realidade económica deste sector de actividade;

y) Com efeito, os elementos contabilísticos e financeiros juntos aos autos, são os que melhor se adequam à prestação de serviços efectuada pela ora Recorrente, uma vez que, dado à exiguidade do sector em apreço, tais elementos contabilísticos e financeiros são efectivamente representativos do sector de actividade;

z) Por outro lado, e apesar do seu poder discricionário, a Administração Tributária estava vinculada aos princípios da proporcionalidade e adequação, pelo que sempre estaria vinculada a aplicar o critério mais adequado ao caso em concreto, ou seja, o critério que tinha em conta os elementos contabilísticos das empresas deste sector de actividade

apresentados pela ora Recorrente;

aa) Acresce que, apesar da média aplicada pela Administração Tributária ter em conta os elementos contabilísticos de 163 sujeitos passivos, a verdade é que, tal informação é totalmente desconforme à actividade da ora Recorrente, na medida em que os valores de facturação e lucro de outros sectores de actividade são muito distintos dos obtidos no sector da actividade da ora Recorrente;

bb) Face a todo o exposto, só poderá a ora Recorrente concluir pela errónea aplicação do critério utilizado no âmbito dos métodos indirectos e pela quantificação da matéria tributável nestes termos apurada.

Nestes termos, e nos mais de Direito aplicáveis, deverá o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser anulada a decisão recorrida e ordenada a realização das diligências probatórias requeridas pela ora Recorrente, com todas as legais consequências.

Caso assim não se entenda, o que não se concede apenas se admite por mero dever de patrocínio, sempre o critério de aplicação dos métodos indirectos para a obtenção da matéria tributária deve ser alterado, nos termos acima expostos.

Ao julgardes assim, Venerandos Juízes Desembargadores, estareis uma vez mais a fazer

Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação da Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Nesta perspectiva as questões a apreciar e decidir consistem em saber:

(i) se a sentença recorrida padece do vício de défice instrutório ao não proceder à inquirição das testemunhas oferecidas na petição de impugnação conducente à sua anulação - [Conclusões c) a t)]; caso assim não se entenda;

(ii) aferir da legalidade do critério utilizado no âmbito dos métodos indirectos e quantificação da matéria tributável apurada - [Conclusões u) a bb)].

Nas suas conclusões de recurso c) a t) do recurso, insurge-se a recorrente com a sentença recorrida, por esta padecer de défice instrutório relativamente às questões articuladas tendentes a demonstrar que nunca exerceu a actividade de dragagem em Portugal, afirmando que se limitandou a disponibilizar equipamentos e pessoal ao abrigo de contratos de prestação de serviços.

A recorrente põe em causa, ainda, as conclusões retiradas pelo tribunal a quo sobre a matéria de facto, sustentando que se limitou a dar como provados um conjunto de factos apenas com fundamento na interpretação errónea da letra de documentos, não cuidando de indagar que actividade estava em causa, a forma como aquela foi executada, por quem e sob que poder de direcção.

Neste conspecto, podemos então dizer, que a recorrente questiona as ilações que foram retiradas dos factos provados com base nos indicados elementos probatórios, quadro reconduzível um eventual erro de julgamento e aponta para a existência de défice instrutório, decorrente do facto de ter sido dispensada a produção, que propôs, de prova testemunhal capaz de abalar a conclusão a que chegou a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

Isto dito, analisemos, argumentação em que se ancorou o Mmº Juiz que acolhendo na integra a tese da AT veio a considerar estarmos perante um estabelecimento estável de entidade não residente (ou, no caso, não sediada) em Portugal.

Sobre isto, na sentença recorrida, expendeu-se:
« (…) há que atentar nos elementos disponíveis, os quais foram juntos pela impugnante à sua douta p. i .. Assim: Incluem-se no contrato, celebrado em 02-05-1995, cuja cópia consta dos autos (fls. 227 a 230 dos mesmos) referências a pessoal técnico (engenheiro, topógrafo, vários tipos de chefe, etc.), o que extravasa aquilo que a impugnante refere na sua p. i. (mero aluguer de equipamento), antes apontando para o exercício de uma actividade.
Ainda em sede de pessoal, atentando no número de colaboradores e variedade de funções dos mesmos, mais reforçada sai essa mesma conclusão -está-se perante o exercício de uma actividade. Por outro lado, constam dos autos cópias de facturas (as de fls. 127 a 155 emitidas entre 09-06-1995 e 01-11-1995 ) relativas a aquisição de material para realização de estudos e transporte de tubagens. Ora, o transporte deste tipo de bens não se insere já no âmbito de um mero aluguer de equipamento, inserindo-se já no exercício de uma actividade.
Para o exercício de uma actividade como a acabada de mencionar é necessária uma instalação, segundo as mais elementares regras da experiência.
Essa instalação tem de ser fixa (fixa no sentido de permanente), mas não necessariamente incorporada no solo.
Vale aqui, mutatis mutandis, uma noção semelhante à usada na caracterização de prédio no então vigente Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo art. 1º do Dec.-Lei n° 442-C/88, de 30- 11, em que a incorporação no solo, sendo embora a regra, não era, todavia, essencial, para que uma determinada realidade fosse considerada como prédio.
A referida instalação situa-se num local, num sítio, ou num determinado ponto - o ponto onde se guardam as máquinas, ou, no caso, os tubos e outros objectos. E qual vai ser esse critério de permanência?
É-nos novamente dado pelos elementos juntos aos autos. O contrato no âmbito do qual são efectuadas referências a pessoal foi celebrado em 02-05-1995, seguindo-se-lhe a emissão de facturação por um período que vai de Junho (mês seguinte à celebração do mesmo) até Novembro (penúltimo mês do ano em causa na presente impugnação.
Temos assim satisfeitos os requisitos do n° 5 do art. 4° do CIRC, pois estamos perante uma situação em que se leva a cabo uma actividade empresarial através de representação fixa, durante vários meses de 1995.
Acresce que sendo a data de celebração do contrato do qual constam estipulações relativas aos colaboradores da sociedade ( seu número, funções, quantidade de indivíduos por função, vencimento, etc. ), o já mencionado dia 02 de Maio de 1995, o prazo entretanto decorrido, com emissão de facturação durante o exercício de 1995, vai, assim, de encontro ao estatuído no nº 7 do art. 4° do CIRC ( redacção à data ).
Sendo que a verificação do condicionalismo do previsto quer no n° 7, quer no n° 5 do art. 4° do CIRC bastam, de per si, para que se considere estarmos perante um estabelecimento estável de entidade não residente (ou, no caso, não sediada) em Portugal.»

Como já o dissemos, a recorrente contesta a decisão, por esta padecer de défice instrutório relativamente às questões articuladas e tendentes a demonstrar que nunca exerceu a actividade de dragagem em Portugal, limitando-se a disponibilizar equipamentos e pessoal ao abrigo de contratos de prestação de serviços.

Acrescenta, ainda que, os rendimentos auferidos se limitaram à remuneração da colocação do equipamento e pessoal à disposição, pelo período de tempo em que se verificava a correspondente disponibilização, os quais nada têm a ver com a actividade de dranagem, embora fossem utilizados por serem indispensáveis ao exercício desta actividade pela “D., D.S., Sucursal em Portugal”.

E, foi com vista a demonstrar a factualidade corporizada nos artigos 52º, 53º, 54º, 55º, 58º, 59º, 60º, 62º, 63º, 64º, 67º, 69º, 70 e 72º da petição de impugnação que se apresentou a oferecer produção de prova testemunhal.

Vale dizer que a recorrente indica os concretos pontos que se visa provar com recurso ao meio de prova testemunhal e as razões pelas quais, tal prova se mostra imprescindível para a boa decisão da causa.

Dito isto, cumpre averiguar da necessidade da inquirição das testemunhas no caso sub judice.

De acordo com o disposto no artigo 113.º, 2.ª parte, do CPPT, o juiz «conhecerá logo o pedido, se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários»; caso contrário, deverá ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal (artigos 114.º, 115.º, n.º 1 e 119.º, do CPPT).

Como flui do que já acima adito ficou, está em causa apurar da existência ou não de estabelecimento estável em Portugal.

Interessa-nos, o Código do IRC (CIRC), donde destacamos o artigo 4°, n° 5, na redacção em vigor à data dos factos (1995) que: «considera-se estabelecimento estável qualquer instalação fixa ou representação permanente através das quais seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola».

Estatuindo o seu n° 7 que «considera-se ainda que existe estabelecimento estável quando as entidades referidas na alínea c) do n° 1 do artigo 2° exerçam no território português a sua actividade através empregados ou de outro pessoal contratado para esse efeito, por período seguido ou interpolado, não inferior a 120 dias, compreendido num intervalo de doze meses».

Relevante mostra-se também a al.c) do n.º1 do artigo 2º do CIRC, cujo o teor é o seguinte: «São sujeitos passivos do IRC: As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos, não estejam sujeitos a IRS.»

Tendo presente este quadro normativo, a factualidade alegada pela recorrente é susceptível de relevar para a decisão da causa, na exacta medida em que se reporta directamente aos pressupostos nele contidos (artigo 4°, n° 5 do CIRC).

Vejamos de perto as razões porque assim entendemos.

Sustenta a recorrente que embora o contrato de prestação se serviços celebrado com a “D., S.A. Sucursal em Portugal” fazer referência a colaboradores e á variedade de funções exercidas, esclarece no entanto, que o pessoal técnico destinava-se a manobrar as embarcações e sob as ordens de terceira entidade. E diz ainda que nunca exerceu qualquer actividade de dragagem no território português, tendo-se apenas limitado a disponibilizar equipamento e pessoas no âmbito do referido contrato.

Face a tal alegação, afigura-se de todo pertinente, a chamada à colação pela recorrente ao que se refere nos comentários ao artigo 5º da Convenção Modelo OCDE, no ponto 8 de que: «Se uma empresa de um Estado proceder ao arrendamento ou á locação de instalações, equipamentos industriais, comerciais ou científicos (ICC), imoveis ou bens incorpóreos a uma empresa do outro Estado, sem que disponha para essa locação de uma instalação fixa no outro Estado, as instalações, o equipamento ICC, os imóveis ou os bens incorpóreos objecto da locação não constituirão , só por si, um estabelecimento estável do locador, desde que o contrato se limite à simples locação do equipamento etc. O mesmo se verifica no caso em que, por exemplo, o locador fornece pessoal, após a instalação, com vista ao funcionamento do equipamento, contanto que o pessoal apenas seja responsável pelo funcionamento ou pela manutenção do equipamento ICC sob a direcção, a responsabilidade e a orientação do locatário.».

Sendo assim, não vemos como possa dispensar-se a inquirição das testemunhas, em ordem a permitir à recorrente refutar o juízo efectuado pela AT nos moldes em que o foi.

Por outro lado, cumpre reparar que, «as datas apostas nas facturas apenas provam que tais facturas foram emitidas nas datas ai indicadas, dai não se concluindo, nem se podendo concluir, que as embarcações e pessoal estiveram em Portugal durante todo esse período que decorreu desde a data da emissão da primeira até à ultima.», o que bem adiantou a recorrente.

Tudo isto vem para se dizer, que a invocada factualidade na petição de impugnação e identificada nas alegações de recurso é susceptível de relevar para a decisão da causa.

Aliás, não se percebe mesmo, como pode o Mmº Juiz do Tribunal a quo basear a sua convicção «nos elementos disponíveis» nos autos, quando a recorrente, como vimos, ofereceu a produção de prova testemunhal.

Como flui do que já acima adito ficou, cabe concluir encontrar-se o julgamento da matéria de facto, inscrito na sentença, inquinado por défice instrutório, porquanto existe a possibilidade séria de a produção da prova requerida em falta implicar o estabelecimento de outro, sobretudo, mais alargado cenário factual, capaz de, pela sua amplitude, esclarecer melhor todos os acontecimentos, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.

Não o tendo feito, verifica-se insuficiência de instrução determinante de anulação da sentença tal como se prevê no artigo 712º do CPC (artigo 662º NCPC).

Há, pois, que conceder provimento ao recurso, revogar a sentença e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí ser completada a instrução, designadamente através da inquirição das testemunhas arroladas.

Nesta conformidade, merece provimento o presente recurso, mostrando-se prejudicada a apreciação das restantes questões, nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 ex vi artigo 663.º, n.º 2, ambos do CPC.

I. De acordo com o disposto no artigo 113.º, 2.ª parte, do CPPT, o juiz «conhecerá logo o pedido, se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários»; caso contrário, deverá ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal (artigo 99º da LGT e artigos 114.º, 115.º, n.º 1 e 119.º, do CPPT).

II. Tendo sido oferecida prova testemunhal com vista à prova de factos alegados na petição e referentes à demonstração da não verificação dos pressupostos que integram o conceito de «estabelecimento estável» não pode considerar-se dispensável a prova testemunhal arrolada.

V.DECISÃO

Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste do Tribunal Central Administrativo Sul, em concedendo provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo para a apontada instrução, fixação da matéria de facto e prolação de nova sentença.

Sem custas.
Registe e notifique.

Lisboa, 18 de Fevereiro de 2016.