Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00021/04

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	01/09/2007

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	PROCESSO DE IMPUGNAÇÃO JUDICIA REVOGAÇÃO PARCIAL DA LIQUIDAÇÃO

Sumário:	A revogação parcial da liquidação operada pela AT no âmbito do disposto no art. 130º do CPT, no processo de impugnação judicial, não determina a realização de um novo acto de liquidação susceptível de outra impugnação judicial autónoma. O acto de liquidação é, por natureza, divisível, podendo ser anulado apenas na parte eivada de erro ou ilegalidade.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. I...– ..., Lda., recorre da sentença que, proferida pela Mma. Juiza do 3º Juízo do então TT de 1ª Instância de Lisboa, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 1991 a 1993.

1.2. A Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:
a) As liquidações adicionais feitas em 1999, referentes aos anos de 1991, 1992 e 1993, após anulação pela Administração Fiscal, das liquidações feitas em 1996, referentes aos mesmos anos, são liquidações autónomas, novas e diferentes destas, passíveis de impugnação judicial;
b) Mas mesmo que aquelas liquidações fossem correctivas, eram igualmente passíveis de impugnação judicial;
c) E a notificação das liquidações feitas em 1999, referem claramente, que das mesmas se pode reclamar ou impugnar e que as liquidações anteriores foram anuladas.
d) A Administração Fiscal encontra-se vinculada às informações escritas transmitidas aos contribuintes sobre a sua situação tributária e o cumprimento dos deveres dos mesmos, pelo que as anulações feitas pelo Director-Geral das Contribuições e Impostos, transmitidas à recorrente, vincula a Administração Fiscal.
e) Tendo as liquidações de 1999, sido notificadas para além do prazo de caducidade da liquidação, as mesmas não devem produzir quaisquer efeitos e por isso devem ser anuladas.
f) Mesmo que por mera hipótese, assim não se entenda, o processo sempre teria de baixar ao Tribunal de 1ª Instância para apreciação das outras questões suscitadas pela recorrente.
Termina pedindo que as liquidações em causa sejam anuladas ou, no caso de assim não se decidir, que o processo baixe à 1ª Instância para prosseguimento dos seus termos.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. Tendo o recurso sido inicialmente interposto para o STA, este alto Tribunal veio, por douto acórdão de fls. 771/772 a julgar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, afirmando para tanto, a competência do TCA, dado que, confrontadas as Conclusões do recurso com o Probatório da sentença recorrida, resulta que neste não se estabeleceu que as liquidações adicionais relativas aos anos de 1991, 1992 e 1993, tenham sido efectuadas em 1999 nem que da respectiva notificação constava que as liquidações anteriores foram anuladas.
E porque estas questões logram enquadramento no plano dos factos, então o recurso não versa exclusivamente matéria de direito.

1.5. Remetido o processo ao TCA, o MP emitiu Parecer no qual sustenta que o recurso deve improceder, dado que, tendo a Administração Fiscal procedido à correcção de uma liquidação em virtude de uma impugnação pendente, este acto se integra no acto de liquidação anterior impugnado e, assim, estando pendente a impugnação daquele acto, a impugnação do acto integrado corresponde a uma duplicação.

1.6. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
A) À impugnante foram efectuadas, em 1996, as liquidações de IRC dos exercícios de 1991, 1992 e 1993, nºs. 8310026255, 8310026953 e 8310025622, nos montantes de 111.098.738$00, 195.257.007$00 e 184.918.108$00, cujas datas limite de pagamento ocorreram em 15/1/97, 27/1/97 e 20/1/97, respectivamente (fls. 706 a 741).
B) A impugnante em 15/4/97 apresentou impugnação judicial contra estas liquidações, conforme petição inicial de fls. 663 a 705, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido, a qual corre termos no 1° Juízo, 2ª Secção deste Tribunal sob o nº 31/99 (fls. 662).
C) As liquidações supra referidas foram objecto de revogação parcial na impugnação referida em B), nos termos do disposto no art. 130°, nº 1 e nº 3 do CPT, conforme consta de fls. 706 a 741, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido.
D) Em consequência desta revogação parcial das liquidações impugnadas foram efectuadas as liquidações correctivas de fls. 28, 29 e 30, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido.
E) A impugnante deduziu a presente impugnação judicial contra as referidas liquidações correctivas em 11/6/2001, nos termos da petição de fls. 2 a 27 cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido.

2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados a sentença refere que os mesmos são assim julgados «Com base nos elementos juntos aos autos».

3.1. E em sede de julgamento de direito, a sentença veio a julgar improcedente a impugnação, fundamentando-se no seguinte:
Resultou provado que em 1996 foram feitas liquidações de IRC de 1991,1992 e 1993, que a impugnante contra estas deduziu impugnação judicial que corre os respectivos termos e que tais liquidações foram objecto de revogação parcial nessa impugnação (nos termos do disposto no art. 130° nºs. 1 e 3 do CPT)
Isto é, a AT, na apreciação do acto tributário, conforme faculdade conferida por lei, e uma vez que o lucro tributável tinha sido determinado por métodos indiciários aplicou critério diferente daquele que foi utilizado pelos Serviços de fiscalização, o que originou que esse lucro tributável tivesse um pequeno abaixamento e nessa medida, revogou parcialmente os actos tributários impugnados.
Mas, não tendo a impugnante desistido da impugnação judicial, a mesma prosseguiu e corre os termos subsequentes.
Isto significa que o acto tributário, não obstante a revogação parcial pela AT, continua sob sindicância do Tribunal, e que os vícios invocados terão de ser apreciados na impugnação em causa.
E, nessa medida, a revogação parcial não operou a realização de um acto de liquidação inovatório susceptível de impugnação judicial autónoma: trata-se apenas de uma correcção de anteriores actos de liquidação efectuados na sequência da interposição de uma impugnação judicial.
Aliás, mesmo que a impugnante tivesse desistido da impugnação por se conformar com a revogação parcial operada, o acto impugnado tornava-se caso resolvido, não se abrindo nova via de impugnação contenciosa.
Assim, não pode invocar-se a caducidade do direito de liquidação porque o acto tributário em causa é a liquidação efectuada em 1996. Foi nessa altura que a AT realizou o acto tributário, manifestou a sua pretensão de liquidar o tributo em causa, de exercer o seu direito à liquidação e arrecadação do imposto, dentro do prazo de caducidade que a lei lhe confere para praticar o acto tributário em causa.
É, pois, patente que não pode ser deduzida impugnação judicial contra aquele acto correctivo das liquidações em causa porque não revestem carácter de actos tributários autónomos.

3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente continua a sustentar:
- Que as liquidações adicionais feitas em 1999, após anulação pela AT, das liquidações feitas em 1996, referentes aos anos de 1991 a 1993, são liquidações autónomas, novas e diferentes destas, passíveis de impugnação judicial e que, mesmo que aquelas liquidações fossem correctivas, também eram passíveis de impugnação judicial, pois a notificação daquelas liquidações feitas em 1999, refere claramente, que das mesmas se pode reclamar ou impugnar e que as liquidações anteriores foram anuladas (Conclusões A a C).
- Que a AT está vinculada às informações escritas transmitidas aos contribuintes sobre a sua situação tributária e o cumprimento dos deveres dos mesmos, pelo que as anulações feitas pelo DGCI, transmitidas à recorrente, vinculam a AT (Conclusão D).
- Que estas liquidações de 1999 foram notificadas para além do prazo de caducidade da liquidação, pelo que não devem produzir quaisquer efeitos e devem ser anuladas (Conclusão E).
- Que, se assim se não entender, o processo sempre teria de baixar à 1ª Instância para apreciação das outras questões suscitadas pela recorrente (Conclusão F).
Saber se as apelidadas novas liquidações se configuram como liquidações autónomas (e susceptíveis de nova impugnação) e se, nesse caso, ocorre caducidade dessas liquidações são, pois, as questões a decidir no presente recurso, tal como, se for caso disso, decidir se os autos devem baixar à 1ª instância para os efeitos pretendidos pela recorrente.

4. Importa, todavia, antes de mais, apreciar ainda a questão factual referida no douto acórdão do STA, acima mencionado.
Com efeito, como se viu, nas Conclusões A e C a recorrente alega que as ditas liquidações adicionais relativas aos anos de 1991 a 1993 foram feitas em 1999 e que na respectiva notificação se refere que as liquidações anteriores foram anuladas.
A sentença, por seu lado, julgou provado que à recorrente foram feitas, em 1996, as liquidações de IRC dos exercícios de 1991, 1992 e 1993, nºs. 8310026255, 8310026953 e 8310025622, nos montantes de 111.098.738$00, 195.257.007$00 e 184.918.108$00, cujas datas limite de pagamento ocorreram em 15/1/97, 27/1/97 e 20/1/97, respectivamente; que a recorrente impugnou, em 15/4/97, tais liquidações; que neste respectivo processo de impugnação as mesmas liquidações foram objecto de revogação parcial, nos termos do disposto no art. 130°, nº 1 e nº 3 do CPT; e que em consequência desta revogação parcial das liquidações impugnadas, foram efectuadas as liquidações correctivas de fls. 28, 29 e 30.
Ora, sendo certo que resulta dos autos a factualidade questionada atinente à invocada notificação, bem como outra factualidade relevante para a decisão, aditam-se, nos termos do disposto na al. a) do nº 1 do art. 712º do CPC, ao Probatório já fixado na sentença, mais os seguintes factos que também se julgam provados:
F) A recorrente procedeu à entrega das declarações de rendimentos modelo 22, dos exercícios de 1991, 1992 e 1993 (cfr. informação de fls. 35 e sgts.).
G) Porém, relativamente a tais exercícios, a AT veio a proceder a correcções, passando a matéria colectável declarada, de Esc. 16.028.730$00, relativamente ao exercício de 1991, para Esc. 244.084.336$00; de Esc. 25.493.366$00, relativamente ao exercício de 1992, para Esc. 324.181.811$00; e de Esc. 31.352.650$00, relativamente ao exercício de 1993, para Esc. 359.960.262$00, tendo sido elaborados os respectivos DC 22 (cfr. mesma informação referida).
H) Tendo a recorrente reclamado das liquidações, a Comissão de Revisão deliberou, em 7/10/96, manter os rendimentos fixados para os exercícios de 1992 e 1993, e alterar para Esc. 165.272.588$00 a matéria tributável do exercício de 1991 (cfr. informação referida).
I) A revogação parcial referida na al. C) do Probatório assentou na informação prestada na ali também indicada impugnação judicial, para efeitos do disposto no art. 120º do CPT, na qual se propôs que a matéria tributável fosse corrigida de Esc. 166.316.353$00 para Esc. 166.305.861$00, no exercício de 1991; de Esc. 324.181.811$00 para Esc. 285.896.817$00, no exercício de 1992 e de Esc. 359.960.262$00 para Esc. 337.785.325$00, no exercício de 1993 (cfr. fls. 706 a 742).
J) Sobre tal informação foi proferido, em 22/3/99, pelo Administrador Tributário F..., o seguinte despacho:
«Face ao parecer junto, que concordo, revogo parcialmente o acto impugnado de acordo com a informação junta (fls 35).
Notifique-se.
Proceda-se em conformidade (elaboração dos DC’s).
Remetam-se os autos ao Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa e dê-se conhecimento à RF competente» (cfr. fls. 706).
K) Em 11/9/99 foram emitidas as Liquidações referidas na al. D) do Probatório, com cópia a fls. 28 e 30, respeitantes aos rendimentos de 1991 e 1993 delas constando, além do mais, o seguinte:
«Fica ... notificada para ... efectuar o pagamento da importância de ... proveniente de liquidação de IRC do ano de ..., conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida. Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos no art. 111º do CIRC. Mais fica avisado de que se procedeu à anulação da nota de cobrança anterior ...».
L) Com data de 15/9/99 foram emitidas as ordens de anulação com cópia a fls. 32 a 34, aqui tidas por reproduzidas.

5. Como acima se disse, a questão nuclear que importa apreciar, face à discordância que a recorrente substancia nas Conclusões do recurso, é a de saber se as apelidadas novas liquidações se configuram como liquidações autónomas (e susceptíveis de nova impugnação).
A sentença entendeu que a revogação parcial operada no âmbito do processo de impugnação judicial nº 31/99 do 1° Juízo, 2ª Secção do TT de 1ª Instância de Lisboa (cfr. als. B), C), I) e J) do Probatório), não operou a realização de um acto de liquidação inovatório susceptível de impugnação judicial autónoma: trata-se apenas de uma correcção dos anteriores actos de liquidação efectuados na sequência da interposição de uma impugnação judicial.
E, adianta-se desde já, julga-se que a sentença decidiu de acordo com a lei.
Com efeito, tal como se diz na sentença, a dita revogação parcial operada no âmbito do processo de impugnação judicial nº 31/99 não operou a realização de um acto de liquidação inovatório susceptível de impugnação judicial autónoma: trata-se apenas de uma correcção dos anteriores actos de liquidação efectuados na sequência da interposição de uma impugnação judicial.
E, como se diz no ac. do STA, 2ª secção, de 22/3/2006, rec. 01284/05, se numa primeira visão das coisas, a alegação da recorrente impressiona quer quando se afirma na notificação que a correcção é passível de reclamação, quer quando se opta por uma liquidação autónoma, com um número próprio, estas circunstâncias não têm, todavia, a virtualidade pretendida pela recorrente.
É certo que, por um lado, se compreende mal que na notificação (cfr. al. K) do Probatório) se faça referência à possibilidade de reclamar ou impugnar. Na verdade, e se já estamos perante a decisão tomada em sede de processo de impugnação (nos termos do disposto no art. 130° nºs. 1 e 3 do CPT) o que se seguiria é, como aponta a sentença, que, não tendo a recorrente desistido dessa impugnação judicial, a mesma prosseguiu, correndo seus termos e vindo, aliás, a ser decidida definitivamente neste TCA (cfr. ac. de 21/2/2006, processo nº 791/05 - cuja cópia se ordenará seja junta a final, para efeitos do disposto no art. 512º do CPC). Ou seja, o acto tributário, não obstante a revogação parcial pela AT, continuou, na parte em que tal acto se manteve, impugnado e os vícios invocados vieram a ser apreciados nessa impugnação.
E, se a impugnante tivesse desistido da impugnação por se conformar com a revogação parcial operada, o acto impugnado tornava-se então, desde logo, caso resolvido, não se abrindo nova via de impugnação contenciosa (e agora, face à decisão definitiva da dita impugnação, sempre a tal obstaria o caso julgado).
De todo o modo, o eventual erro na indicação da possibilidade da reclamação e impugnação não trouxe quaisquer consequências, pois a recorrente já impugnara judicialmente a liquidação.
E também é certo que, por outro lado, seria mais consentâneo que, em vez de uma liquidação autónoma, se anulasse a liquidação anterior, na dimensão respectiva.
Todavia, não cremos que se esteja perante uma nova liquidação, na formulação que lhe pretende dar a recorrente.
Com efeito, tal como consta do Probatório, as ditas notificações referem expressamente a fundamentação já remetida e a anulação da nota de cobrança anterior, sendo que, foi a própria recorrente que juntou com a PI, as ordens de anulação de fls. 32 a 34, datadas de 15/9/99, nas quais consta indicado o Código 1 como sendo o motivo de tal anulação, código este que corresponde no respectivo quadro, indicado no canto inferior esquerdo de cada uma dessas ordens de anulação, a «Documento de Correcção – DC», tal como, aliás, também se ordenara no próprio despacho de 22/3/99 mencionado na al. J) do Probatório.
Estamos assim não perante uma nova liquidação mas perante uma liquidação corrigida, sendo que nem sequer vem alegado que a “nova” liquidação seja substancialmente diversa da anterior, sendo curial pensar que daquela foram rectificadas as verbas cujo provimento aconteceu em resultado daquele despacho de 22/3/99.
E também não cabe, sequer falar-se, a este respeito, em informação vinculada por parte da Administração (cfr. Conclusão D), pois, por um lado, não estamos perante a informação prévia vinculativa (a que se referem os arts. 68º da LGT e 57º do CPPT) e, por outro lado, a nova data assinada à impugnante para efectuar o pagamento deriva da necessidade de, após a anulação parcial da liquidação, ter que ser dado um prazo ao reclamante (no caso também já impugnante) para pagar as quantias que a Administração considera devidas (em consequência da revogação parcial dos actos de liquidação, como forma de titular as quantias das liquidações subsistentes, é necessária a emissão de novos documentos de cobrança, com novos prazos de pagamento voluntário, e a anulação dos que entretanto tinham sido emitidos e que já não correspondiam à realidade das liquidações subsistentes, pelo que os documentos denominados “Ordem de Anulação”, mais não são do que documentos internos da AT que, através deles, procedeu em 11/9/1999, à anulação dos documentos das liquidações do exercícios de 1991, 1992 e 1993, para os substituir pelos documentos das liquidações dos mesmos exercícios, em função do já mencionado despacho do Administrador Tributário, de 22/3/1999 - cfr. al. J) do Probatório -, que ordenou a revogação parcial das mesmas, e destinadas também aos respectivos processos de execução fiscal, como resulta da informação de fls. 35 e segs.).
E, também pelas razões apontadas, não se pode falar em caducidade do direito do Estado à liquidação (Conclusão E do recurso), pois que as liquidações relevantes foram feitas em tempo útil.
Acresce que é pacífico que, visando a impugnação judicial a anulação dos actos de liquidação ou outros a que a lei confira esta forma de reacção processual, se só em parte tais actos estiverem afectados pela ilegalidade ou pelo vício invocados, só nessa parte deverão ser anulados e não a sua totalidade.
Na verdade, o acto tributário é divisível, tanto por natureza como na própria expressão legal, consequentemente, pode ser só parcialmente anulado, quer pela AT quer pelo tribunal, ou seja, pode ser anulado apenas na parte em que sofra de vício que afecte a sua validade, como apontam as normas dos arts. 130º nº 3 e 145º do CPT, 79º nº 1 e 100º da LGT e 111º nº 6 do CPPT (neste sentido, cfr. entre outros, os acs. do STA, de 26/3/2003 e de 27/9/2005, recursos nºs. 1973/02 e 287/05-30, respectivamente).
E também por isso, como se diz no citado ac. do STA, de 22/3/2006, não «pode falar-se em reforma do acto tributário, que se verifica quando a lei manda substituir uma liquidação praticada, por posterior variação da matéria colectável. Aqui, estamos perante uma modificação superveniente do objecto do acto tributário. E, ao contrário do que sucede na anulação parcial, não se mantêm os efeitos produzidos pela liquidação primitiva. Esta é integralmente revogada e substituída por um acto novo que reaprecia directamente a situação tributável (Conceito e natureza do Acto Tributário, Alberto Xavier, págs. 129 e 130).
Finalmente, diga-se que pelas razões acima apontadas, também não cabe ordenar a baixa do processo à 1ª instância para apreciação de quaisquer outras questões suscitadas pela recorrente (Conclusão F).
Improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 3 (três) UC.
Junte cópia certificada do referido acórdão de 21/2/2006, da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no recurso nº 00791/05.

Lisboa, 09/01/2007

CASIMIRO GONÇALVES
LUCAS MARTINS
ASCENSÃO LOPES (Com a declaração de que não condenaria em custas a recorrente por ter sido induzida pela AT a impugnar o que era impugnável).