I.RELATÓRIO

O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente) veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 20 de Junho de 2011, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por ………………….., LTD, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2000, no valor total de € 5.166.852,82.

A Recorrente nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:

1ª a sentença ora recorrida julgou procedente a impugnação por falta de fundamentação;
2ª considerando que as operações em causa nos autos serão meras prestações de serviços e não prestações de assistência técnica;
3ª e assim, e ao abrigo da CDT celebrada com os EUA, estariam tais operações não sujeitas à retenção na fonte na ordem interna nacional;
4ª do relatório de inspecção e destes mesmos autos resulta provado que a qualificação das operações se encontra devidamente fundamentada;
5ª faria sentido a celebração de um acordo de “benefício fiscal” tendo como objecto do mesmo operações não sujeitas?
6ª da acção inspectiva resultou a seguinte conclusão: “………………., Inc. consiste num centro de custos dentro do grupo, com a tarefa de manter pessoal administrativo e de apoio técnico para assegurar assistência às actividades operacionais do sujeito passivo bem como às várias empresas do grupo, em áreas especializadas como engenharia, finanças, relações industriais e produção. (…).
O chamado “Service Fee Agreement” constitui um contrato misto de assistência técnica e prestação de serviços, em que predomina a assistência técnica”
“Os débitos efectuados pela ………………., Inc. incluem rendimentos derivados de assistência técnica (enquadráveis nos termos do artº 4º, nº 3, alínea c), nº 3 do Código de IRC, conjugado com o artigo 5º, nº 2, al.m) (ex-artº6º) do Código do IRS, por força do artº 88º, nº 1, al. C) do Código do IRC) e outras prestações de serviços tributáveis pelo enquadramento do artigo 4º, nº 3, al.c), nº 7 conjugado com o artigo 4º, nº 4 do Código do IRC, pois consideram-se obtidos em território português, ainda que realizados, prestados ou utilizados integralmente fora do território português, os serviços que estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria e organização, em qualquer domínio.”
7ª a acção inspectiva decidiu desta forma na sequência de análise documental e por incapacidade da impugnante em destrinçar o que era prestação de serviços e assistência técnica;
8ª na PI a impugnante continuou a não ser capaz de fazer essa destrinça em termos quantitativos, limitando-se a descrever o objecto do contrato celebrado;
9ª devem assim aquelas operações ser fundamentadamente consideradas como de assistência técnica;
10ª e tributadas em conformidade, como proposto no relatório de inspecção;
11ª ao não decidir neste sentido, violou a douta sentença recorrida o disposto nos artº 4º, nº 3, alínea c), nº 3 do Código de IRC, conjugado com o artigo 5º, nº 2, al.m) (ex-artº6º) do Código do IRS, por força do artº 88º, nº 1, al. c) do Código do IRC.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.s Exas se dignem julgar o presente recurso totalmente procedente por provado, julgando improcedente a impugnação e substituindo a douta sentença recorrida por acórdão que atribua provimento às pretensões aqui expressas.»

Em contra-alegações a Recorrida formula as seguintes conclusões:

i. A Douta sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada contra parte do acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n.º ……………………, praticado por referência ao exercício de 2000;
ii. Nesse sentido, e para o que para os presentes efeitos importa, a Exma. Senhora Juíza a quo considerou que “(…) a Administração Tributária efectuou uma errada qualificação dos serviços prestados à Impugnante pela ………………., Inc. no âmbito do «Service Fee Agreement», motivo pelo qual os rendimentos desta última não estão sujeitos a retenção na fonte à taxa interna de 15% (…)”;
iii. Concluindo, pois, que “(…) mostra-se ilegal a [indicada] liquidação de IRC, incluindo a liquidação dos juros compensatórios, motivo pelo qual devem ser anuladas (…)”, procedendo, nessa medida, em toda a linha, o petitório da Impugnante, ora Recorrida;
iv. Vem agora a Ilustre Representante da Fazenda Pública fundamentar o recurso apresentado contra a dita Sentença, invocando, para o efeito, que a mesma violou “(…) o disposto nos art.º 4.º, n.º 3, alínea c), n.º 3 do Código de IRC, conjugado com o artigo 5.º, n.º 2, al. m) (ex.-artº6º) do Código do IRS, por força do art.º 88.º [actual 94.º], n.º1, al. c) do Código do IRC (…)”, na medida em que os rendimentos obtidos pela sociedade …………………, Inc., no âmbito do “Service Fee Agreement”, deveriam ter sido qualificados como serviços predominantemente de assistência técnica e, como tal, enquadrados, para efeitos de tributação, como rendimentos de capitais;
v. Com efeito, por referência ao exercício de 2000, os Serviços de Inspecção Tributária entenderam dever proceder a uma requalificação do contrato denominado “Service Fees Agreement”, celebrado entre a ora Recorrida e a sociedade …………………, Inc., e, consequentemente, dos serviços prestados ao abrigo do mesmo, por considerarem tratar-se não de um contrato de prestação de serviços mas, ao invés, de um contrato de assistência técnica, assimilado a transferência de tecnologia (know-how);
vi. Nessa medida, e procurando retirar da conclusão então alcançada as consequências jurídico-tributárias devidas em toda a sua extensão, concluíram aqueles Serviços que os pagamentos efectuados no âmbito do indicado contrato pela Recorrida à sociedade …………………., Inc. deveriam ter sido sujeitos a retenção na fonte, à taxa de 15%, razão pela qual veio a ser praticado o acto de liquidação adicional de IRC controvertido, no montante de € 2.536.640,96, acrescido dos correspondentes juros compensatórios;
vii. Todavia, ficou aqui devidamente comprovado que as razões esgrimidas pela Recorrente carecem de total fundamento, devendo, nessa medida, improceder em toda a linha o Recurso ora sob resposta, sendo, ao invés, de confirmar a douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada nos seus exactos termos;
viii. Porquanto, e desde logo, nos termos do Contrato de Investimento celebrado entre o Estado Português e a sociedade …………………. ficou estipulado que “O pagamento por parte da sucursal das quantias previstas no Acordo de Prestação de Serviços entre a Sucursal e o grupo ………….(Service Fee Agreement) não será sujeito a retenção na fonte e será considerado como custo relevante para efeitos tributários em IRC, desde que o montante dessas remunerações seja razoável”, ficando, deste modo, claro ter sido intenção das partes configurar o contrato em causa como um contrato de prestação de serviços;
ix. Com efeito, o “Service Fee Agreement” mais não consubstancia do que um acordo de repartição de custos (cost-sharing agreements) e de prestação de serviços;
x. A vertente de repartição de custos traduz-se em pagamentos efectuados pelas sucursais ou empresas afiliadas do Grupo ……… para suportar os serviços comuns, centralizados, de que as mesmas beneficiam (v.g. Recursos Humanos, Marketing e vendas, Manutenção de Sistemas, Compras, etc…). O custo é, assim, repartido sem qualquer margem de lucros (sem “mark-up) segundo critérios pré-defindos e, sempre que possível, de acordo com uma distribuição equitativa do custo central pelos beneficiários (custo-benefício individualizado), assente nas “folhas de obra”;
xi. Já a vertente de prestação de serviços do “Service Fee Agreement” revela-se numa prestação de serviços individualizada – caso da centralização de contabilidade – de acordo com as solicitações específicas e determinadas de cada sucursal ou empresa afiliada do Grupo ……….;
xii. O “Service Fee Agreement” celebrado distingue-se, pois, claramente, em face do exposto, quer na sua génese, quer na sua aplicação concreta, dos contratos de transferência de know-how e de assistência técnica, os quais assumem características substancialmente distintas;
xiii. Acresce que, sendo, no caso vertente, a entidade beneficiária dos rendimentos pagos ao abrigo do indicado “Service Fee Agreement” – a sociedade ………………, Inc. – uma entidade residente nos Estados Unidos da América, para efeitos de aplicação da respectiva CDT, verifica-se uma limitação ao direito de tributar pelo Estado Português;
xiv. Com efeito, nos termos do artigo 7.º da referida CDT, os rendimentos de prestações de serviços efectuados por uma empresa de um Estado Contratante (que não tenha estabelecimento estável situado no noutro Estado Contratante) apenas podem ser tributados no Estado de que aquela empresa é residente;
xv. Deste modo, a liquidação adicional de IRC no valor de € 2.536.640,96, acrescido dos respectivos juros compensatórios, é ilegal por violação expressa do artigo 7.º da CDT celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América;
xvi. Ao exposto, acresce ainda o facto de que a própria liquidação de juros compensatórios em si mesmo considerada, no montante de € 855.729,47, padece de manifesta ilegalidade por vício de forma, patente na falta da fundamentação legalmente exigida, nos termos dos artigos 35.º, n.º 9 e 77.º, n.ºs 1 e 2, todos da LGT, e ainda do artigo 268.º da CRP;
xvii. Termos em que o Recurso apresentado pela Recorrente deverá ser considerado improcedente, e assim, confirmada a douta Sentença recorrida, nos seus exactos termos.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS. DEVERÁ SER JULGADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO PELA RECORRENTE, E ASSIM, CONFORMADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, NOS SEUS EXACTOS TERMOS.

A. DE FACTO

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
1. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção na sequência das ordens de serviço nº 155/02 e 157/02, de 01.07.2002, relativas aos exercícios de 1999 e 2000, da qual resultaram, em sede de IRC do ano de 2000, correcções quanto a retenções na fonte no valor total de € 4.311.123,36, sendo € 2.536.640,96 relativos a “pagamentos de Service Fees à …………………, Inc.”, referidas no ponto 3.2.3.2. do relatório de inspecção (cfr. relatório de fls. 33 a 53 do PA apenso);
2. As correcções no montante de € 2.536.640,96, referidas no ponto antecedente, foram efectuadas com os fundamentos que a seguir se transcrevem:
«3.2.3.2 Retenção na fonte a efectuar aos rendimentos pagos à …………………………… a título de Service Fees
O sujeito passivo contabilizou no exercício fiscal de 2000 um montante total de 19.264.141,85€ relativos a custos debitados pela ……………… Inc. Estes custos são devidos aos Service Fees prestados e contemplam a imputação ao sujeito passivo de custos comuns, os quais estão centralizados e são repartidos pelo universo de empresas do grupo, de acordo com critérios consistentes (próprios), previamente definidos, (para assegurar que nenhuma fábrica paga mais ou menos que a sua quota de mercado). A …………………, Inc., consiste num centro de custos dentro do grupo, com a tarefa de manter pessoal administrativo e de apoio técnico para assegurar assistência às actividades operacionais do sujeito passivo bem como às várias empresas do grupo, em áreas especializadas como engenharia, finanças, relações industriais e produção. A …………………, Inc. imputa os custos que incorre em nome das subsidiárias para garantir essa assistência técnica e administrativa. Estes serviços incluem Marketing e Administração. Os serviços de Marketing suportam o contínuo esforço de manter um conjunto aceitável de clientes para os produtos ………….. fabricados em Portugal e os serviços administrativos incluem o controlo da Qualidade do produto, o Planeamento, Estratégia e Sistemas que fornecem programas para as áreas de produção e administração (contabilidade, pessoal, finanças, tesouraria, direitos alfandegários) de modo a melhorar a produtividade das subsidiárias. A centralização destes serviços prende-se tradicionalmente com a disponibilidade dos recursos altamente especializados que são necessários, bem como as economias de escalas que a centralização permite.
O chamado “Service Fee Agreement” constitui um contrato misto de assistência técnica e prestação de serviços, em que predomina a assistência técnica.
Os débitos efectuados pela ……………., Inc. incluem rendimentos derivados de assistência técnica (enquadráveis nos termos do artigo 4º, nº 3, alínea c), n.° 3 do Código do IRC, conjugado com o artigo 5°, n.° 2, al.m) (ex-artigo 6.°) do Código do IRS, por força do artigo 88.°, nº 1, al. c) do Código do IRC) e outras prestações de serviços tributáveis pelo enquadramento do artigo 4°, n.° 3, al. c), n.° 7 conjugado com o artigo 4°, n.° 4 do Código do IRC, pois consideram-se obtidos em território português, ainda que realizados, prestados ou utilizados integralmente fora do território português, os serviços que estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria e organização, em qualquer domínio.
Verificando-se a sujeito passivo fazer a decomposição dos valores facturados entre assistência técnica, e outras prestações de serviços há lugar à tributação dos referidos valores no regime de tributação de assistência técnica.
Por isso existe lugar à tributação dos referidos rendimentos, através do mecanismo de retenção na fonte, em virtude do seu enquadramento no normativo dos nº s 1 e 2 do artigo 88.° (ex-artigo 75°) do Código do IRC pois “consideram-se obtidos em território português os rendimentos mencionados no n° 3 do artigo 4°” do Código do IRC.
E nos termos da al. b) do n.° 3 do artigo 88.° do Código do IRC (ex-artigo 75°), tratando-se de uma entidade não residente sem estabelecimento estável, como é o caso da ………………….. Inc., essa retenção na fonte tem carácter definitivo, pelo que a responsabilidade originária pelo imposto em falta é do sujeito passivo, nos termos do n.° 5 do artigo 106.° (ex-artigo 91°) do Código do IRC.É aplicável a taxa de retenção de 15% nos termos do n.° 5 do artigo 88.° e da al. a) do n.° 2 do artigo 80.° (ex-artigos 75° e 69°), ambos do Código do IRC.
Estes rendimentos ficam sujeitos a tributação à data do apuramento do respectivo quantitativo tal como dispõe o n.° 6 do artigo 88.° do Código do IRC (ex-artigo 75°). Deveria a empresa ter procedido à entrega nos cofres do Estado das importâncias deduzidas até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas.
Considera-se como data em que é devida a dedução a data da emissão da factura, pois o registo contabilístico do custo associado, contabilizado na conta .......... 25 F 2745 — Service Fees (conta 62.298- Outros Fornecimentos e Serviços Externos) passa a constar no sistema contabilístico desde esta data.
A ausência de tributação dos Service Fees em exercícios anteriores decorreu da existência do Contrato de Investimento celebrado entre o Estado Português e a ………………….. o qual previu, no seu n.° 4 do Anexo A, que “O pagamento por parte da sucursal das quantias previstas no Acordo de Prestação de Serviços entre a Sucursal e o Grupo ………… (“Service Fee Agreement”) não será sujeito a retenção na fonte e será considerado como custo relevante para efeitos tributários em IRC, desde que o montante dessas remunerações seja razoável”.
Os montantes que têm vindo a ser entendidos como razoáveis são os determinados por S.Exa o Ministro das Finanças através de despacho, que determinou as percentagens do volume das vendas a vigorarem até 1999. Uma vez que o referido Despacho apenas produz efeitos até 1999, no ano 2000 aplica-se a ordem jurídica interna, a qual sujeita e não isenta de tributação os rendimentos obtidos pela FOE, pelo que se procede à correcção da situação referida conforme quadro-resumo abaixo evidenciado (…)
Os artigos 139.º (ex-artigo 130º) do Código do IRS e 123.º (ex-artigo 106º) do Código do IRC prevêem que não possam ser realizadas transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS ou IRC, sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Assim, as entidades devedoras dos rendimentos só poderão deixar de aplicar as taxas de retenção previstas no direito interno nos pagamentos realizados para o estrangeiro se tiverem em sua posse os respectivos formulários e certificados de residência que justifiquem a não aplicação destas taxas em detrimento das previstas nas Convenções.
Caso os beneficiários não accionem atempadamente a Convenção, fazendo prova da residência no outro Estado Contratante, através da apresentação do formulário adequado, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades tributárias do seu Estado de residência antes da colocação à disposição dos rendimentos, disposição esta não cumprida, então a taxa de retenção aplicável, em IRS ou IRC, consoante o caso, será a estabelecida na lei interna.
Face ao exposto, procede-se à correcção do montante de 2.536.640,96€ (508.550.853$00) relativo a retenções na fonte de IRC em falta.
Existe ainda lugar a juros compensatórios desde a data em que era devida cada uma das entregas da retenção na fonte até ao momento da sua liquidação. (sublinhado nosso)
(…)
Ainda que a ……………………………, como entidade que centraliza os custos de marketing e administração, opere numa base de lucro nulo, o que significa apenas ser reembolsada dos custos suportados, não pode igualmente deixar de estar sujeita, nem se pode dissociar os rendimentos pagos, do Know-How que esta possui nesta área, pois não existe a possibilidade de mensurar cada uma das prestações de serviços.
Acresce o facto da ……………………….. não fazer a afectação real dos custos suportados, o que significa que o sujeito passivo pode estar a pagar custos que não lhe pertencem.
Nos termos do artigo 24º da Convenção entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, aplicável às prestações de serviços, a administração fiscal portuguesa tem competência para tributar estes rendimentos.
Isto significa que estes rendimentos estão sempre sujeitos pela ordem jurídica interna à taxa de 15%, sejam qualificados como assistência técnica ou como simples prestação de serviços.» (cfr. idem);
3. Na sequência da referida correcção (entre outras, que aceitou), a Impugnante foi notificada da liquidação adicional nº …………………, relativa ao IRC do exercício de 2000, para pagamento do total liquidado no montante de 5.166.852,82 € (cfr. fls. 51 dos autos);
4. Em 07.07.2003, a Impugnante procedeu ao respectivo pagamento (cfr. fls. idem);
5. Em 06.10.2003, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida no ponto 3 supra (cfr. fls. 2 a 24 do PA apenso)
6. Em 29.04.2005, foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, que acolheu os fundamentos da informação dos serviços junta aos autos a fls. 54 a 58 e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido;
7. A ……………….., Inc. é residente nos Estados Unidos da América para efeitos de aplicação da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e os EUA (cfr. fls. 65 dos autos);
8. O denominado “Service Fee Agreement” ou Acordo de Prestação de Serviços celebrado entre a sucursal aqui Impugnante (anterior ………. Electrónica) e o grupo …….., prevê que o grupo preste de forma centralizada diversos serviços em benefício da Impugnante, à semelhança das outras sociedades a ele pertencentes, com o objectivo de redução de custos e optimização de resultados, como sejam serviços prestados nas áreas de contabilidade, recursos humanos, vendas, e departamento financeiro (cfr. depoimento das testemunhas inquiridas e relatório de inspecção, ponto 2 supra);
9. O custo desses serviços é repartido pelas empresas, segundo normas da própria empresa-mãe, e a elas debitado na proporção do serviço prestado centralmente de que beneficiam, variando o critério de distribuição desses custos em função do tipo de serviço prestado, podendo, por exemplo, o critério ser o número de trabalhadores (no caso de serviço prestado na área de recursos humanos e processamento de vencimentos) ou o volume de vendas (no caso do serviço ser prestado na área de vendas) (cfr. idem).

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da questão suscitada para, se concluir pela procedência ou improcedência da argumentação desenvolvida pela Recorrente no recurso jurisdicional “sub judice”.

A sentença sob exame anulou o acto de liquidação de IRC e juros compensatórios do exercício de 2000, com a seguinte argumentação: « (…) no caso dos autos, a Administração Fiscal qualificou os rendimentos obtidos no âmbito do "Service Fee Agreement" pela ……………., Inc. como sendo predominantemente de assistência técnica, enquadráveis como rendimentos de capitais, nos termos do artigo 4°, n° 3, alínea c), n.º 3 do Código do lRC, conjugado com o artigo 5°, n.º 2, ai. m) (ex-artigo 6°) do Código do IRS, e portanto, sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15%, de acordo com a ai. b) do n.º 3 e n° 5 do artigo 88º e da al. a) do n.º 2 do artigo 80.º do Código do IRC.

Contudo, não carreou para o relatório, do qual se retira a fundamentação do acto tributário impugnados, nem para estes autos, elementos suficientemente elucidativos que permitam concluir que à prestação daqueles serviços esteja subjacente uma anterior transmissão de informação resultante de experiência adquirida, e que tais serviços assumiram um carácter meramente complementar ou instrumental nos termos acima descritos.

Na verdade, o facto dos serviços em causa incluírem as áreas de Marketing e Administração, sendo que, como se refere naquele relatório, "os serviços de Mark.eting suportam o contínuo esforço de manter um conjunto aceitável de clientes para os produtos ………….. fabricados em Portugal e os serviços administrativos incluem o controlo de qualidade do produto, o planeamento, estratégia e sistemas que fornecem programas para as áreas de produção e administração (contabilidade, pessoal, finanças, tesouraria, direitos alfandegários) de modo a melhorar a produtividade das subsidiárias", apenas nos permite concluir que estamos perante serviços especializados, mas cujo objecto principal não deixa de ser a prestação de serviços.

Com efeito, não se comprovou que a …………….., Inc. se limite a disponibilizar os seus trabalhadores para acompanhar a execução de serviços em que tenha havido transmissão de informação resultante de experiência adquirida, antes decorrendo da descrição efectuada que essa entidade executa aqueles mesmos serviços, os quais embora comportando experiência adquirida, não abrangem transmissão de "know How", nem constituem assistência técnica nos termos acima descritos.»

A Recorrente como se vê das suas conclusões de recurso discorda desta decisão por considerar «(…) que a acção inspectiva decidiu desta forma na sequência de análise documental e por incapacidade da impugnante em destrinçar o que era prestação de serviços e assistência técnica.»

Ao invés, a Recorrida reitera o entendimento já anteriormente explanado em sede de petição inicial, no sentido de entender que os pagamentos efectuados à ……………….. Inc. não se referem a qualquer contrato de assistência técnica mas ao pagamento de serviços técnicos prestados, uma vez que não pressupõe qualquer complementaridade relativamente à transmissão de know-how, limitando-se o prestador a empregar os seus conhecimentos técnicos na prestação de serviços que efectua.

A questão que cumpre apreciar e decidir, conforme ficou delineado no ponto II, é a de saber se é legal a liquidação adicional de IRC que se baseou na qualificação dos rendimentos obtidos no âmbito do "Service Fee Agreement" pela Impugnante como sendo predominantemente de assistência técnica, e portanto enquadráveis como rendimentos de capitais, nos termos do artigo 4°, n° 3, alínea c), n.º 3 do ClRC, conjugado com o artigo 5°, n.º 2, alínea m) (ex-artigo 6°) do CIRS, e portanto, sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15%, de acordo com a alínea b) do n.º 3 e n° 5 do artigo 88º e da alínea a) do n.º 2 do artigo 80º do CIRC.

É indubitável reconhecer, como aliás o fez a Mmª Juiz do Tribunal a quo na sentença recorrida, que a resposta a dar à questão colocada, passa naturalmente, pela caracterização dos serviços prestados à Recorrida pela ……………………….. Inc. no âmbito do “ Service Fee Agreement”, qualificado pela Administração Tributária e Aduaneira (ATA) de contrato misto de assistência técnica e prestação de serviços, em que predomina a assistência técnica.

Vejamos, então.

Acerca da distinção entre contratos de prestação de serviços técnicos e contratos de assistência técnica, tem a jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo vindo a ser unânime, pelo que, por desnecessidade absoluta de mais considerações, passamos a respigar o constante do acórdão 08.05.2012, proferido no recurso n.º 04665/11 e constante da base de dados em www.dgsi.pt

« (…)pode concluir-se que os traços distintivos da convenção de "know-how" em relação ao contrato de prestação de serviços técnicos são os seguintes:

(i) tem por objecto a transmissão de informações, conhecimentos ou experiências próprias não divulgadas;

(ii) o transmitente não intervém na aplicação da tecnologia cedida, de tal modo que a aplicação das informações pelo cessionário se efectua por conta própria;

(iii) o transmitente não garante o resultado da tecnologia cedida;

(iv) a remuneração da tecnologia não se baseia no custo demonstrado em função de horas de trabalho, mas é fixada por critérios relacionados com a facturação, a produção ou o lucro.

Feita a distinção entre contratos de "know-how" e de prestação de serviços técnicos ou de "engineering", importa agora caracterizar os contratos de "assistência técnica", que com estes andam por vezes confundidos.

A simples expressão "assistência" revela que a prestação de serviços que é objecto do contrato em causa não tem carácter autónomo e independente, mas complementar ou acessório de outra prestação, prevista no mesmo contrato ou em contrato separado.

Assim sucede frequentemente nos contratos de venda de equipamentos industriais ou de bens de capital em geral, que prevêm cláusulas relativas ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento dos bens vendidos.

Assim sucede também em contratos que têm por objecto a transferência de informações técnicas e que pressupõem uma prestação de serviços de assessoramento na transmissão e uso das informações transferidas.

Com efeito, em certos casos, a transmissão da informação resultante de experiência adquirida, que é objecto do contrato, de "know-how", pode realizar-se instantaneamente pela mera cessão de direitos de uso, corporizados em plantas, manuais, desenhos ou fórmulas.

Noutros casos, porém, a transmissão da informação não se esgota na simples cessão de direitos, antes exige complementarmente uma actividade continuada de prestação de serviços, permanentes ou periódicos, pela qual a informação tecnológica seja plenamente colocada à disposição do cessionário. Ora, é precisamente nestes casos que ocorre a figura da “assistência técnica”.»

E, na procura da distinção entre as duas figuras consignou-se no citado arresto: «A assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos ou de "engineering", pois enquanto neste último caso a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, no primeiro, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato que é a transmissão de uma informação tecnológica. No contrato de prestação de serviços técnicos, as partes querem a própria execução de um determinado serviço e não uma "assistência" na aquisição de uma informação tecnológica; no contrato de assistência técnica, as partes querem uma informação tecnológica através da prestação de um serviço complementar ou instrumental. (…)

Ora, é precisamente o carácter complementar ou instrumental da assistência técnica relativamente à transmissão da informação resultante de experiência adquirida, que levou a lei portuguesa a submeter a respectiva remuneração ao mesmo regime tributário da remuneração da própria transmissão da informação, ou seja, a considerá-la como "rendimento de capital".

Mas este mesmo facto, ou seja, a qualificação da assistência técnica como "rendimento de capital", por complementariedade ou acessoriedade, leva também, e por outro lado, a concluir que somente podem ser qualificados como de assistência técnica, para efeitos fiscais, aqueles contratos que - seja qual for a sua denominação – tenham carácter complementar ou instrumental de contratos de transferência de capital tecnológico, não podendo de modo algum abranger os contratos em que o objecto principal seja a prestação de serviços, ainda que de conteúdo técnico, pois a remunerações destes não é, por natureza, rendimento de capital, mas rendimento de trabalho autónomo (tratando-se de serviços pessoais) ou preço constitutivo de lucro de empresa (tratando-se de serviços não pessoais).»

Do que vem dito há-de concluir-se que a simples expressão "assistência" revela que a prestação de serviços que é objecto do contrato em causa não tem carácter autónomo e independente, mas complementar ou acessório de outra operação, prevista no mesmo contrato ou em contrato separado.

Posto isto, vejamos a questão posta à consideração deste tribunal de recurso.

Como se vê das conclusões delimitativas do recurso, a tese da Recorrente vai no sentido de que competia à Recorrida fazer a decomposição dos valores das facturas entre assistência técnica e outras prestações de serviços, o que nos conduz para a matéria das regras do ónus da prova.

E, neste ponto, diga-se, que no âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à Administração Tributária e Aduaneira (doravante ATA) indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material (artigos 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT), sem prejuízo da obrigação dos contribuintes colaborarem na produção de provas (artigo 59.º da LGT).

Isto é, cabe à ATA o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

No caso em presença, a ATA não logrou carrear no âmbito do procedimento elementos suficientes que permitam concluir que subjacente aos serviços prestados pela «…………………, Inc», esteja uma anterior transmissão de informação resultante de experiência adquirida, assumindo aqueles serviços um carácter meramente complementar ou instrumental. E, tal tarefa incumbia à ATA.

Nesta perspectiva, falece a argumentação expendida pela Recorrente na conclusão recursória 8º e, bem assim, o efeito que dela pretende extrair.

Expliquemo-nos.

A Recorrente vem nesta sede afirmar que «a impugnante continuou a não ser capaz de fazer essa destrinça em termos quantitativos, limitando-se a descrever o objecto do contrato celebrado», para dai justificar a legitimidade da sua actuação.

Ora, não pode exigir-se à Impugnante ora Recorrida a « (…) prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do ato), de modo a caber à Administração apenas provar as exceções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do ato administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjetivo) da ilegalidade do ato impugnado.

(…) Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares

(…).

Assim, atualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (Já não será assim se não for a AT que está a afirmar a existência e dimensão do facto tributário, mas o Contribuinte) e que foi acolhida no art. 121.º, n.º 1, do CPT), no art. 100.º, n.º 1, do CPPT, disposição legal que reproduz aquela, e no art. 74.º da Lei Geral Tributária.» (Acórdão do TCA Sul de 13.12.2005, proferido no recurso n.º 00287/04),

No caso concreto a Recorrente não logrou provar que os débitos efectuados pela ……………….., Inc. incluem rendimentos derivados de contratos predominantemente de assistência como legalmente lhe cabia, nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º1 da LGT, por constitutivo do acto de liquidação sindicado, forçoso é de concluir, que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento nos termos propugnados pela Recorrente.

Aliás, sempre o recurso apresentado estaria votado ao insucesso, pois que, não tendo sido minimamente contraditada a matéria de facto constante do probatório da sentença, sempre perante o fixado no ponto 8 do respectivo probatória, a Recorrida logrou provar que o "Service Fee Agreemenf' celebrado com a ……………………, Inc. tem por objecto a prestação "de forma centralizada de diversos serviços em benefício da Impugnante, à semelhança das outras sociedades a ele pertencentes ( ...) como sejam serviços prestados nas áreas de contabilidade, recursos humanos, vendas, e departamento financeiro". Sendo a efectiva prestação não um meio de transmissão de conhecimentos técnicos (know-how) da ………………………, Inc. para a Recorrida, tendo em vista dotá-la futuramente da capacidade técnica para os realizar por conta própria, mas antes um fim em si mesmo.

Em face do exposto, improcede a argumentação da Recorrente, devendo confirmar-se a sentença recorrida.

IV. DECISÃO

Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida que, em consequência, se mantem na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 14 Abril de 2015.